"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.11.2002 N 114Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" ПБУ 18/02">

Опубликованный выше Приказ утвердил Положение по бухгалтерскому учету 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02).

В ПБУ 18/02 установлены новые правила, по которым в бухучете надо отражать расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. Новое Положение увязывает бухгалтерскую прибыль с налогооблагаемой. Теперь определить облагаемую налогом прибыль можно будет и в бухучете.

Необходимость в этом возникла из-за гл.25 Налогового кодекса. После вступления ее в силу доходы и расходы в бухучете и для целей налогообложения стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом - другая. То есть каждый показатель существовал сам по себе.

Для того чтобы устранить эти недостатки и сблизить оба учета, было разработано ПБУ 18/02. Теперь в бухучете будут учитываться суммы, из-за которых бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой и наоборот. Причем отражаться будут не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем.

ПБУ 18/02 обязаны применять все плательщики налога на прибыль. Исключение сделано только для кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. Они его в своей работе не используют.

Также ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства. То есть фирмы, подпадающие под это определение, вправе Положением не пользоваться, несмотря на то что они платят налог на прибыль. Если ваша организация решит не применять ПБУ 18/02, то на это следует указать в учетной политике по бухгалтерскому учету.

ПБУ 18/02 вступило в силу с 1 января 2003 г.

Основные понятия

Для исчисления облагаемой прибыли и налога с нее в ПБУ 18/02 применяется девять показателей. Каждый из них - это сумма, которая увеличивает (уменьшает) облагаемую прибыль или подлежащий уплате налог. В бухучете они называются:

- постоянные разницы;

- временные разницы;

- постоянные налоговые обязательства;

- отложенный налог на прибыль;

- отложенные налоговые активы;

- отложенные налоговые обязательства;

- условный расход;

- условный доход;

- текущий налог на прибыль.

Основными показателями являются постоянные и временные разницы. Это суммы, из-за которых бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой. На их основе рассчитываются все остальные показатели, за исключением условных расхода и дохода.

Постоянные разницы и постоянные

налоговые обязательства

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и последующих периодов). Другими словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском, но не учитываются в налоговом учете.

В ПБУ 18/02 перечисляются некоторые расходы, которые относятся к постоянным разницам. Так, ими считается превышение фактических расходов, которые отражаются в бухучете, над расходами, которые принимаются в целях налогообложения. Напомним, что по правилам гл.25 Налогового кодекса некоторые расходы учитываются в целях налогообложения по нормам. К ним, в частности, относятся:

- суточные;

- представительские расходы;

- расходы по некоторым видам добровольного страхования;

- некоторые виды рекламы;

- проценты по займам и кредитам.

Если фактические расходы организации на эти цели будут больше установленной нормы, то сумма превышения будет считаться в бухучете постоянной разницей.

Пример 1. ООО "Загадка" в I квартале 2003 г. затратило на представительские расходы (обед в ресторане) 9000 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 170 000 руб. Представительские расходы в целях налогообложения учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда (п.2 ст.264 НК РФ). Эта сумма составляет:

170 000 руб. x 4% = 6800 руб.

Следовательно, сумма 2200 руб. (9000 - 6800) будет считаться в бухучете постоянной разницей.

Также к постоянной разнице ПБУ 18/02 относит расходы по безвозмездной передаче имущества. Они состоят из стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей. Все затраты будут считаться постоянными разницами. Ведь в соответствии с п.16 ст.270 Налогового кодекса эти расходы не учитываются в целях налогообложения. Однако они признаются ими в бухгалтерском учете.

Пример 2. ООО "Сокол" передало безвозмездно ООО "Аист" оборудование, остаточная стоимость которого 20 000 руб. Расходы, связанные с передачей, составили 2000 руб. Общие затраты - 22 000 руб. (20 000 + 2000). В налоговом учете ООО "Сокол" они не показываются. Поэтому вся сумма в бухучете этой организации будет считаться постоянной разницей.

В составе постоянных разниц Минфин России предлагает учитывать убыток, который может получить фирма при внесении имущества в уставный капитал другой организации. Он образуется из-за разницы между оценочной стоимостью вносимого имущества и стоимостью, по которой это имущество числится на балансе передающей стороны.

Но это положение ПБУ 18/02 неверно. Указанный убыток постоянной разницей не является. Он признается расходом и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения. Следовательно, учитывается и в бухгалтерской, и в налогооблагаемой прибыли. Видимо, разрабатывая ПБУ 18/02, Минфин России пользовался старой редакцией гл.25 Налогового кодекса. В п.36 ст.270 этой главы говорилось, что такой убыток в целях налогообложения не учитывается. Однако при внесении Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ поправок в гл.25 Налогового кодекса этот пункт был исключен. Поэтому убыток, полученный от переоценки передаваемого имущества, признается расходом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

И еще один вид убытка Минфин России предлагает учитывать в бухучете как постоянные разницы. Это убыток, который перенесен на будущее, но по истечении определенного времени не может быть учтен в целях налогообложения. Имеется в виду убыток, о котором говорится в ст.283 Налогового кодекса. Напомним, что фирмы могут уменьшать облагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет. Причем каждый год учитывается убыток в размере не более 30 процентов налоговой базы. По истечении этого срока оставшийся убыток налог не уменьшает. Поэтому в бухгалтерском учете он будет учитываться как постоянная разница. Большинство организаций начнут применять это положение ПБУ 18/02 не скоро. Тем не менее о нем нужно помнить.

Пример 3. ЗАО "Эллада" в 1993 г. получило убыток в сумме 52 000 руб. До 2002 г. он погашен не был.

В 2002 г. облагаемая прибыль составила 100 000 руб., а в 2003 г. - 60 000 руб. Согласно ст.283 Налогового кодекса убыток переносится на будущее в течение последующих 10 лет. Следовательно, ЗАО "Эллада" может учесть убыток в целях налогообложения только в 2002 и 2003 гг. Причем налоговая база каждого периода не может быть уменьшена более чем на 30 процентов.

Эта сумма в 2002 г. составит:

в 2002 г.

100 000 руб. x 30% = 30 000 руб.;

в 2003 г.

60 000 руб. x 30% = 18 000 руб.

Оставшийся убыток - 4000 руб. (52 000 - 30 000 - 18 000) - в целях налогообложения не будет учитываться ни в 2003 г., ни в последующих налоговых периодах. Следовательно, в 2003 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Эллада" 4000 руб. будут считаться постоянной разницей.

Список постоянных разниц открытый. Это значит, что помимо перечисленных в ПБУ 18/02 к ним относятся другие аналогичные расходы.

Бухгалтерский учет постоянных разниц в ПБУ 18/02 не прописан. Организации вправе определить его самостоятельно. Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или иным способом, разработанным фирмой. Однако, как сказано в ПБУ 18/02, в аналитическом учете они должны отражаться обособленно: на субсчете того счета актива или обязательства, по которому возникла постоянная разница. Для того чтобы выполнить это положение ПБУ 18/02, в аналитическом учете, по нашему мнению, должно быть открыто два субсчета. На одном субсчете будут учитываться расходы в сумме, признаваемой для целей налогообложения. На другом - суммы превышения, т.е. постоянные разницы.

Пример 4. Воспользуемся условием примера 1. Общая сумма представительских расходов (обед в ресторане) ООО "Загадка" за I квартал составила 9000 руб. Из них 6800 руб. учитываются в целях налогообложения, а 2200 руб. в налоговом учете не отражаются. Они считаются постоянной разницей.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44, субсчет "Расходы без постоянных разниц", Кредит 60

- 6800 руб. - отражен счет поставщика за обед в ресторане в пределах расходов, учитываемых в целях налогообложения;

Дебет 44, субсчет "Постоянная разница", Кредит 60

- 2200 руб. - отражены представительские расходы сверх норм.

Постоянной разнице в бухгалтерском учете соответствует постоянное налоговое обязательство. Это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, умножьте постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В бухучете эта сумма отражается в том отчетном периоде, в котором учитывается постоянная разница.

Постоянные налоговые обязательства в бухучете должны учитываться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". К нему открывается отдельный субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

Пример 5. Воспользуемся условием примера 1. В нем постоянная разница равна 2200 руб. Ставка налога на прибыль - 24 процента. Рассчитаем постоянное налоговое обязательство, которое соответствует постоянной разнице. Эта сумма равна:

2200 руб. x 24% = 528 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Загадка" будет сделана бухгалтерская проводка:

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 528 руб. - отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

Временные разницы и отложенный налог на прибыль

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухучете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом. То есть признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

ПБУ 18/02 делит временные разницы на два вида: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих.

Вычитаемые временные разницы образуются в следующих случаях. Если фирма в бухгалтерском учете рассчитывает амортизацию одним способом, а в налоговом учете - другим. Причем сумма начисленной амортизации в бухучете больше, чем в налоговом учете.

Пример 6. ЗАО "Лилия" 25 декабря 2002 г. приняло к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования. В налоговом учете применяет линейный способ.

За 2003 г. сумма начисленной амортизации в бухучете составит:

100 000 руб. x 5 лет : (5 + 4 + 3 + 2 + 1) = 33 333 руб.

В налоговом учете в 2003 г. будет начислена амортизация:

100 000 руб. : 5 лет = 20 000 руб.

Вычитаемая временная разница составит:

33 333 руб. - 20 000 руб. = 13 333 руб.

Также вычитаемая временная разница может образовываться из-за разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухучете и для целей налогообложения. Например, если фирма в бухгалтерском учете эти расходы списывает сразу, а в налоговом учете - постепенно. Заметим, что на практике такие случаи встречаются редко. Большинство организаций поступает наоборот. В бухучете коммерческие и управленческие расходы списываются постепенно, а в налоговом учете - сразу.

Как сказано в ПБУ 18/02, вычитаемой временной разницей считается переплата по налогу, которая не возвращена организации, а будет зачтена в счет уплаты налога в следующих периодах.

Эта норма вызывает сомнение.

Во-первых, неясно, каким образом переплата по налогам приводит к образованию вычитаемых временных разниц. Ведь бухгалтерскую прибыль формируют начисленные, а не фактически уплаченные налоги.

Во-вторых, непонятно, о каких налогах вообще идет речь. Если имеется в виду налог на прибыль, то вычитаемые временные разницы образовываться не могут. Этот налог уменьшает бухгалтерскую прибыль только после налогообложения, а в налоговом учете не учитывается вообще. Если же имеются в виду налоги, которые включаются в затраты (ЕСН, налог на имущество и т.д.), то тогда вычитаемые временные разницы могут возникать только у фирм, работающих кассовым методом. Однако образовываться они будут не из-за переплаты налога, а наоборот, из-за его неуплаты. Напомним, что такие фирмы в расходы при исчислении облагаемой прибыли включают фактически уплаченные налоги.

Пример 7. ООО "Фиалка" для исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод. За I квартал 2003 г. начислен налог на имущество в сумме 8000 руб. Фактически налог уплачен в бюджет в мае 2003 г. В бухгалтерском учете налог будет признан расходом в I квартале, в налоговом учете - во II квартале 2003 г. В бухучете в I квартале 8000 руб. будут вычитаемой временной разницей.

В составе вычитаемой временной разницы учитывается также убыток, перенесенный на будущее. Имеется в виду убыток, который не был использован для уменьшения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в будущем.

Пример 8. ЗАО "Ромашка" получило за 2002 г. убыток в сумме 10 000 руб. В I квартале 2003 г. налогооблагаемая прибыль составила 5000 руб. Уменьшить налоговую базу при расчете налога за I квартал ЗАО "Ромашка" может только на 1500 руб. (5000 руб. x 30%).

Следовательно, убыток в сумме 8500 руб. (10 000 - 1500) будет учтен в бухучете в I квартале 2003 г. как вычитаемая временная разница.

По мнению Минфина России, вычитаемые временные разницы образуются при продаже основных средств, остаточная стоимость которых в бухгалтерском учете одна, а в налоговом - другая. С этим высказыванием трудно согласиться.

Действительно, остаточная стоимость основных средств может различаться, если фирма применяет разные способы начисления амортизации. Но это не приводит при их продаже к образованию вычитаемых временных разниц. Они возникают тогда, когда доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую - в другом. В рассматриваемом случае и та и другая прибыль формируется в одном отчетном периоде. Поэтому эти расходы больше подходят к постоянным разницам при условии, что остаточная стоимость этих основных средств в бухучете больше, чем в налоговом учете.

Вместе с тем вычитаемые временные разницы при продаже основных средств могут возникать, если при реализации получен убыток. Тогда в бухгалтерском учете он включается в прочие расходы полностью, а в налоговом учете списывается постепенно в течение определенного срока (п.3 ст.268 НК РФ). Этот срок определяется как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации основного средства до момента его реализации.

Вычитаемой временной разницей считается кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги). Она может образовываться у организаций, которые признают доходы и расходы кассовым методом. Вычитаемая временная разница появится в том случае, если организация израсходовала товары в одном отчетном периоде, а оплатила их в другом.

Пример 9. ЗАО "Марго" получило в I квартале 2003 г. сырье для своей деятельности на сумму 67 000 руб. В этом же периоде оно было израсходовано на производство продукции. Оплачено полученное сырье во II квартале 2003 г. Организация признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В бухгалтерском учете стоимость полученного сырья будет списана на себестоимость в I квартале 2003 г. В налоговом учете 67 000 руб. будут признаны расходами и учтены в целях налогообложения после оплаты, т.е. во II квартале 2003 г.

Следовательно, в бухучете ЗАО "Марго" в I квартале 2003 г. эта сумма будет учтена как вычитаемая временная разница.

Приведенный в ПБУ 18/02 перечень вычитаемых временных разниц открыт, т.е. перечислены только некоторые из них. Кроме указанных у фирм могут быть другие аналогичные доходы и расходы. Они также будут вычитаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих.

Налогооблагаемые временные разницы появляются у фирм, которые по-разному начисляют амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. Но в отличие от вычитаемых налогооблагаемые временные разницы возникают тогда, когда сумма амортизации в бухучете меньше, чем в налоговом учете. Эти налогооблагаемые разницы могут быть у всех организаций: и у тех, кто работает "по начислению", и у тех, кто применяет кассовый метод.

А вот следующая из перечисленных в ПБУ 18/02 налогооблагаемых разниц может появиться только у организаций, которые признают доходы и расходы кассовым методом. Такие разницы у них могут возникнуть из-за различий при признании выручки и процентных доходов в бухучете и для целей налогообложения. У таких фирм выручка в бухгалтерском учете может быть признана в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения будет учитываться в другом.

Пример 10. ООО "Ландыш" отгрузило ЗАО "Тюльпан" в I квартале 2003 г. товаров на сумму 55 000 руб. ЗАО "Тюльпан" оплатило товар в следующие сроки: 35 000 руб. было уплачено в I квартале 2003 г., 20 000 руб. - во II квартале 2003 г.

ООО "Ландыш" работает кассовым методом. В бухгалтерском учете вся стоимость отгруженного товара будет признана выручкой в I квартале 2003 г. В целях налогообложения в I квартале будет учтена фактически поступившая выручка - 35 000 руб. Неполученная часть выручки - 20 000 руб. - в бухучете будет учитываться как налогооблагаемая временная разница.

ПБУ 18/02 относит к налогооблагаемым временным разницам отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль. Также в составе таких разниц могут учитываться проценты по полученным займам и кредитам. В каких случаях образуются эти разницы, Минфин России не поясняет.

На наш взгляд, налогооблагаемые временные разницы по отсроченным и рассроченным платежам по налогу на прибыль образовываться не могут. Как уже говорилось выше, расходы по уплате этого налога не уменьшают облагаемую прибыль ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Что касается уплаты процентов по займам и кредитам, то налогооблагаемые разницы возникнут в том случае, если расходы по ним в налоговом учете будут признаны раньше, чем в бухгалтерском.

Перечень налогооблагаемых временных разниц открытый. Поэтому другие подобные доходы и расходы также должны учитываться в бухучете как налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно. Для них открывается отдельный субсчет по тому счету актива и обязательств, по которому возникла та или иная разница.

Пример 11. Воспользуемся условием примера 10. В бухгалтерском учете ООО "Ландыш" выручка будет отражена следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 35 000 руб. - отражена оплаченная выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1, субсчет "Налогооблагаемая временная разница"

- 20 000 руб. - отражена неоплаченная выручка от продажи товаров.

Отложенные налоговые активы

Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды.

Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, умножьте вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Пример 12. Воспользуемся условием примера 6. Вычитаемая временная разница у ЗАО "Лилия", которая образовалась из-за разных способов начисления амортизации, - 13 333 руб. Отложенный налоговый актив с этой разницы составит:

13 333 руб. x 24% = 3200 руб.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам. Исключение составляют только отложенные налоговые активы по разницам, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в следующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы учитываются на аналитических и синтетических счетах. Аналитический учет активов ведется по их видам. Синтетический учет отложенных налоговых активов ведется на отдельном счете. В ПБУ 18/02 название этого счета не уточняется. По нашему мнению, для учета таких активов должен быть открыт отдельный субсчет "Отложенные налоговые активы" к счету 99 "Прибыли и убытки". Сумма отложенного актива в этом случае будет учитываться по дебету этого субсчета и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример 13. Воспользуемся условием примера 8. Отложенный налоговый актив по вычитаемой временной разнице (8500 руб.), которая образовалась в I квартале 2003 г. за счет переносимого на будущее убытка, равен:

8500 руб. x 24% = 2040 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ромашка" будет сделана проводка:

Дебет 99, субсчет "Отложенные налоговые активы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2040 руб. - отражен отложенный налоговый актив по переносимому убытку.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. В том отчетном периоде, в котором это происходит, отложенные налоговые активы с этих сумм отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Отложенные налоговые активы".

Пример 14. Воспользуемся условием примера 8. Предположим, что за первое полугодие 2003 г. у ЗАО "Ромашка" налогооблагаемая прибыль составила 15 000 руб. При расчете налога на прибыль переносимый убыток (10 000 руб.) может быть учтен в налоговой базе в сумме 4500 руб. (15 000 руб. x 30%).

Следовательно, во II квартале 2003 г. вычитаемая временная разница уменьшится на 3000 руб. (4500 - 1500) и составит:

8500 руб. - 3000 руб. = 5500 руб.

Отложенный налоговый актив, который соответствует этой разнице, равен 720 руб. (3000 руб. x 24%). Эта сумма должна быть списана со счета отложенных налоговых активов.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ромашка" во II квартале 2003 г. будет сделана проводка:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Отложенные налоговые активы"

- 720 руб. - списан отложенный налоговый актив.

Возможны случаи, что в текущем отчетном периоде у фирмы отсутствует налогооблагаемая прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц.

В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по тем объектам, которые могут быть списаны с баланса. К таким объектам относятся, например, основные средства. При их выбытии амортизация, которая отражена в бухучете как вычитаемая временная разница, уже не будет уменьшать облагаемую прибыль ни в текущем, ни в других отчетных периодах. Поэтому отложенный налоговый актив, который начислен с этой суммы, должен быть списан. При выбытии актива начисленный по нему отложенный налоговый актив списывается в дебет счета 99.

Пример 15. Воспользуемся условием примера 6. Предположим, что ЗАО "Лилия" продало в январе 2004 г. приобретенное ранее оборудование. Амортизация по нему в сумме 13 333 руб. учтена в бухучете как вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив по ней составляет 3200 руб. (13 333 руб. x 24%). При продаже его нужно списать.

В бухгалтерском учете ЗАО "Лилия" на сумму отложенного актива будет сделана следующая проводка:

Дебет 99 Кредит 99, субсчет "Отложенные налоговые активы"

- 3200 руб. - списан отложенный налоговый актив по выбывшему оборудованию.

Отложенные налоговые обязательства

Отложенное налоговое обязательство - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, умножьте налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Пример 16. Воспользуемся условием примера 10. Налогооблагаемая временная разница у ООО "Ландыш", которая образовалась из-за разных способов признания выручки в бухучете и для целей налогообложения, составляет 20 000 руб. Отложенное налоговое обязательство с этой разницы равно:

20 000 руб. x 24% = 4800 руб.

Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухучете в том отчетном периоде, в котором отражены налогооблагаемые временные разницы, с которых они исчислены.

Отложенные налоговые обязательства учитываются на счетах аналитического и синтетического учета. Аналитический учет обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.

Синтетический учет отложенных налоговых обязательств ведется на отдельном счете. В ПБУ 18/02 название этого счета не уточняется. По нашему мнению, для учета таких обязательств должен быть открыт отдельный субсчет "Отложенные налоговые обязательства" к счету 99 "Прибыли и убытки". Суммы отложенных налоговых обязательств должны быть отражены по кредиту этого субсчета и дебету счета 68.

Пример 17. Воспользуемся условием примера 16. Отложенное налоговое обязательство в нем равно 4800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ландыш" будет сделана проводка:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Отложенные налоговые обязательства"

- 4800 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухучете в текущем периоде, уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены. Уменьшение отражается по дебету счета 99, субсчет "Отложенные налоговые обязательства", и кредиту счета 68.

Пример 18. Воспользуемся условием примеров 10 и 17. Неполученная часть выручки в сумме 20 000 руб. учтена ООО "Ландыш" в I квартале 2003 г. как налогооблагаемая временная разница. Отложенное налоговое обязательство равно 4800 руб.

Во II квартале эта выручка поступила. Следовательно, отложенное налоговое обязательство по ней должно быть списано.

В бухгалтерском учете ООО "Ландыш" во II квартале будет сделана проводка:

Дебет 99, субсчет "Отложенные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Некоторые активы, которые учтены в бухучете как налогооблагаемые временные разницы и по которым исчислено отложенное налоговое обязательство, могут не поступить фирме (например, выручка).

Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное налоговое обязательство по ней нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки".

Пример 19. Изменим условие примера 10. Предположим, что часть товара на сумму 12 000 руб. была возвращена ООО "Ландыш" во II квартале 2003 г. Поэтому ООО "Тюльпан" перечислило продавцу только 8000 руб.

Следовательно, 12 000 руб. ООО "Ландыш" не получит, и налоговая база во II квартале на эту сумму не увеличится. Отложенное налоговое обязательство с этой суммы - 2880 руб. (12 000 руб. x 24%) - должно быть списано на счет 99 "Прибыли и убытки".

В бухгалтерском учете ООО "Ландыш" будет сделана следующая проводка:

Дебет 99, субсчет "Отложенные налоговые обязательства", Кредит 99

- 2880 руб. - списаны отложенные налоговые обязательства по неполученной выручке.

Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль

Все показатели, о которых мы говорили выше, нужны для того, чтобы определить в бухучете налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Для этого корректируется налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли (убытка). В ПБУ 18/02 он называется условный расход (условный доход).

Таким образом, условный расход (условный доход) - это сумма налога на прибыль или убытка, которая определена исходя из бухгалтерской прибыли, (убытка) и отражена в бухгалтерском учете. Указанные выше показатели во внимание не принимаются.

Чтобы определить условный расход, умножьте бухгалтерскую прибыль на ставку налога на прибыль.

Суммы бухгалтерского налога на прибыль или убытка учитываются в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах, которые открываются к счету 99 "Прибыли и убытки".

Для бухгалтерского налога на прибыль открывается субсчет "Условный расход". Так называемый бухгалтерский налог на убыток учитывается на субсчете "Условный доход".

Пример 20. У ООО "Крокус" прибыль по данным бухгалтерского учета за I квартал 2003 г. составила 90 000 руб.

Определим условный расход. Он составит:

90 000 руб. x 24% = 21 600 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Крокус" будет сделана следующая проводка:

Дебет 99, субсчет "Условный расход", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 21 600 руб. - отражен условный расход за I квартал 2003 г.

Сумма начисленного за отчетный период условного дохода учитывается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет "Условный доход".

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называется в бухучете текущий налог на прибыль.

Если при расчете получается показатель со знаком минус, то он называется текущий налоговый убыток.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется следующим образом:

     
   ——————————¬ ——————————————¬ ———————————¬ ——————————————¬ ——————————¬
   | Условный| |             | |          | |             | | Текущий |
   |  расход | |  Постоянное | |Отложенный| |  Отложенное | | налог на|
   |(условный|+|  налоговое  |+| налоговый|—|  налоговое  |=| прибыль |
   |доход) по| |обязательство| |   актив  | |обязательство| |(текущий |
   |налогу на| |             | |          | |             | |налоговый|
   | прибыль | |             | |          | |             | | убыток) |
   L—————————— L—————————————— L——————————— L—————————————— L——————————
   

У фирмы может не быть постоянных вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц. Это значит, что у нее нет отложенного налога на прибыль. Тогда условный расход (условный доход) равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку). Другими словами, налог на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете будет один и тот же.

Неоплаченная часть текущего налога на прибыль, т.е. налога, подлежащего уплате в бюджет, учитывается в бухгалтерской отчетности как задолженность перед бюджетом.

Отражение в балансе постоянных налоговых

обязательств, отложенных налоговых активов

и отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства могут отражаться в балансе в "свернутом" виде. То есть можно показывать только их сальдо на конец отчетного периода. Однако этот порядок следует применять только при одновременном выполнении двух условий:

- наличия у фирмы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Помимо баланса они отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Здесь же показываются постоянные налоговые обязательства.

Если организация корректировала налог на прибыль в бухгалтерском учете, то при заполнении баланса за отчетный период она должна составить пояснительную записку. В пояснительной записке указываются все суммы и описываются все показатели, на которые в отчетном периоде была скорректирована бухгалтерская прибыль.

Пример 21. ООО "Крокус" в I квартале 2003 г. получило прибыль по данным бухгалтерского учета 90 000 руб. Условный расход равен 21 600 руб. (см. пример 20). Общество определяет доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В I квартале 2003 г. оно имело следующие доходы и расходы, которые по-разному были учтены в бухгалтерском и налоговом учете. Представим их в виде таблицы.

     
   ——————————————————T—————————————T———————————T—————————————————T——————————————¬
   |   Виды доходов  |    Суммы,   |   Суммы,  |     Разницы,    |   Налоговые  |
   |    и расходов   | признанные в| признанные|    возникшие    |    активы    |
   |                 |бухгалтерском|в налоговом|   в I квартале  |  и налоговые |
   |                 | учете, руб. |учете, руб.|  2003 г., руб.  |обязательства,|
   |                 |             |           |                 |     руб.     |
   +—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+——————————————+
   |        1        |      2      |     3     |        4        |       5      |
   +—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+——————————————+
   |Представительские|     9 000   |    6 800  |      2 200      |       528    |
   |расходы          |             |           |  (9000 — 6800)  |(2200 руб. x  |
   |                 |             |           |(постоянная      |24%)          |
   |                 |             |           |разница)         |(постоянное   |
   |                 |             |           |                 |налоговое     |
   |                 |             |           |                 |обязательство)|
   +—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+——————————————+
   |Безвозмездная    |    22 000   |     —     |     22 000      |     5 280    |
   |передача         |             |           |(постоянная      |(22 000 руб. x|
   |оборудования     |             |           |разница)         |24%)          |
   |                 |             |           |                 |(постоянное   |
   |                 |             |           |                 |налоговое     |
   |                 |             |           |                 |обязательство)|
   +—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+——————————————+
   |Сумма начисленной|    33 300   |   20 000  |     13 300      |    3 192     |
   |амортизации      |             |           |(33 300 — 20 000)|(13 300 руб. x|
   |                 |             |           |(вычитаемая      |24%)          |
   |                 |             |           |временная        |(отложенный   |
   |                 |             |           |разница)         |налоговый     |
   |                 |             |           |                 |актив)        |
   +—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+——————————————+
   |Стоимость        |    67 000   |     —     |     67 000      |   16 080     |
   |приобретенного и |             |           |(вычитаемая      |(67 000 руб. x|
   |израсходованного,|             |           |временная        |24%)          |
   |но не оплаченного|             |           |разница)         |(отложенный   |
   |в I квартале     |             |           |                 |налоговый     |
   |сырья            |             |           |                 |актив)        |
   +—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+——————————————+
   |Стоимость        |    55 000   |   35 000  |     20 000      |   4 800      |
   |отгруженного, но |             |           |(налогооблагаемая|(20 000 руб. x|
   |не полностью     |             |           |временная        |24%)          |
   |оплаченного      |             |           |разница)         |(отложенное   |
   |товара в         |             |           |                 |налоговое     |
   |I квартале       |             |           |                 |обязательство)|
   |2003 г.          |             |           |                 |              |
   L—————————————————+—————————————+———————————+—————————————————+———————————————
   

Определим налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за I квартал 2003 г. Его можно рассчитать двумя способами.

I вариант

Рассчитаем налог на прибыль по формуле, приведенной выше. Налог на прибыль составит:

21 600 руб. + 528 руб. + 5280 руб. + 3192 руб. + 16 080 руб. - 4800 руб. = 41 880 руб.

Эта сумма должна быть отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 г.

II вариант

Бухгалтерскую прибыль сначала нужно скорректировать на разницы, возникшие в I квартале 2003 г. Постоянные и вычитаемые временные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль. Налогооблагаемые временные разницы ее уменьшают. Затем полученную сумму нужно умножить на ставку налога на прибыль. Должен получиться тот же налог на прибыль, что и в I варианте.

Определим налогооблагаемую прибыль по данным бухгалтерского учета. Она составит:

90 000 руб. + 2200 руб. + 22 000 руб. + 13 300 руб. + 67 000 руб. - 20 000 руб. = 174 500 руб.

Налог на прибыль с этой суммы равен:

174 500 руб. x 24% = 41 880 руб.

О.Н.Нестеркина

Эксперт "НА"

Подписано в печать

03.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——