"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(ГЛАВА 22 "АКЦИЗЫ")

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 31.12.2002 N 191-ФЗ)>

Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ (далее - Закон N 191-ФЗ) внес изменения в шесть глав Налогового кодекса. Самые большие поправки затронули гл.22 "Акцизы". Все они касаются порядка исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам.

Отметим, что подобные изменения - не первые. Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) уже были введены новые правила исчисления и уплаты акцизов для тех, кто работает с нефтепродуктами. В частности, был изменен перечень подакцизных нефтепродуктов и введен специальный документ - свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Также Закон N 110-ФЗ определил порядок и сроки уплаты акцизов, предоставления налоговых вычетов и создания налоговых постов. Закон N 191-ФЗ многие из перечисленных положений уточнил, а некоторые переписал заново.

Все изменения в гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса (за исключением поправок в ст.179.1) вступают в силу со дня официального опубликования Закона N 191-ФЗ, т.е. с 31 декабря 2002 г. Обновленная ст.179.1 Налогового кодекса начала действовать с 1 января 2003 г.

Изменение порядка выдачи и заполнения Свидетельства

Фирмы и предприниматели, которые работают с подакцизными нефтепродуктами, получают свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - Свидетельство). Об этом сказано в ст.179.1 Налогового кодекса.

Свидетельства выдаются в зависимости от осуществляемой деятельности:

- на производство;

- на оптовую реализацию;

- на оптово-розничную реализацию;

- на розничную реализацию.

Первое уточнение внесено в п.1 ст.179.1 Налогового кодекса. Касается оно производителей нефтепродуктов и заключается в следующем. Фирма (предприниматель) может заниматься оптовой (оптово-розничной) торговлей нефтепродуктами, которые она произвела сама или получила за переработку давальческого сырья. В этом случае она получает свидетельство на оптовую (оптово-розничную) реализацию. Свидетельство на производство подакцизных нефтепродуктов ей выдавать не будут.

Несколько дополнений внесено в п.2 ст.179.1 Налогового кодекса. Здесь перечислены сведения, которые указываются в Свидетельстве. Две поправки носят технический характер. Так, в нем должно быть записано полное и сокращенное название фирмы. Вместо наименования нефтепродукта теперь указывается его марка или номенклатура.

Несколько реквизитов Свидетельства поменялось почти полностью. Так, теперь в нем не указывают объем мощностей по производству и хранению нефтепродуктов. Вместо них должны быть проставлены реквизиты документов, свидетельствующих о том, что мощности находятся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении фирмы (предпринимателя). Помимо этого те, кто отдает сырье на переработку другим предприятиям, сообщают реквизиты договоров на оказание этих услуг.

Поправки, внесенные в п.2 ст.179.1, обусловлены следующим. Закон N 191-ФЗ изменил требования, которые должны соблюдать фирмы и предприниматели, чтобы получить Свидетельство.

Новые требования по выдаче Свидетельства

Новые требования значительно отличаются от старых. Сходство только в одном: как и прежде, чтобы получить Свидетельство, нужно иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов.

Раньше Свидетельства выдавались только собственникам таких мощностей. Теперь в соответствии с Законом N 191-ФЗ получить его смогут и те, кто получил их в хозяйственное ведение или оперативное управление. Исключение - розничные продавцы нефтепродуктов. Им Свидетельство выдается, только если мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов их собственные.

Обратите внимание: любое Свидетельство может получить фирма (предприниматель), у которой нет в собственности мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов. Главное, чтобы ей принадлежало более 50 процентов уставного капитала предприятия, у которого такие мощности есть.

Свидетельство выдает управление МНС по тому региону, где состоит на учете желающая его получить фирма (предприниматель). Оно же устанавливает срок его действия (до одного года).

Для получения Свидетельства нужно сдать ряд документов. Такой же порядок действовал раньше, но в старой редакции ст.179.1 Налогового кодекса список этих документов был нечетким. Теперь законодатели уточнили перечень документов. В него входят:

- заявление о выдаче Свидетельства;

- копии документов на право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом;

- сведения о наличии необходимых мощностей и т.д.

Впрочем, из указанного правила есть исключения. Например, фирмы и предприниматели, являющиеся собственниками сырья. При получении Свидетельства на оптовую реализацию вместо копий документов на право собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) они могут представить в региональное УМНС заверенную копию договора по переработке нефти, природного газа и т.д. Копия договора должна быть заверена в той налоговой инспекции, где состоит на учете предприятие-переработчик.

Акционерные общества, в которых доля государства составляет не менее 50 процентов уставного капитала, при наличии договора аренды государственных мощностей для получения Свидетельства сдают копию такого договора.

Фирмы (предприниматели), у которых нет своих мощностей, но которым принадлежит более 50 процентов уставного капитала предприятий - владельцев требуемых мощностей, поступают так. К заявлению они прилагают:

- документы на владение, пользование и распоряжение мощностями для работы с нефтепродуктами;

- документы, подтверждающие их долю или количество акций в уставном капитале предприятия - владельца мощностей.

Свидетельство должно быть выдано в течение 30 дней с момента представления всех необходимых документов. В эти же сроки в случае отказа региональное УМНС высылает заявителю письменное уведомление.

Обратите внимание: ст.7 Закона N 191-ФЗ установила особый порядок начала действия Свидетельства в 2003 г. Если оно выдано фирме или предпринимателю до 25 января 2003 г. включительно, то считается, что оно действует с 1 января 2003 г.

Новый порядок приостановления

и аннулирования Свидетельства

Налоговики могут приостановить или аннулировать Свидетельство. Эта норма была и в старой редакции ст.179.1 Налогового кодекса. Но тогда ответственность была прописана нечетко. За одно и то же нарушение могли и приостановить действие Свидетельства, и аннулировать его.

Теперь в п.5 ст.179.1 Налогового кодекса нарушения разделены. Так, действие Свидетельства может быть приостановлено:

- если фирма или предприниматель неправильно рассчитывает акциз или не вовремя платит его в бюджет;

- если фирма (предприниматель) не сдает в течение трех месяцев подряд реестры счетов-фактур. Эта мера применяется к покупателям подакцизных нефтепродуктов;

- если используется технологическое оборудование, на котором нет контрольно-измерительных приборов или они неисправны. Аналогичное правило действует, если нарушаются правила эксплуатации оборудования.

Согласно п.7 ст.179.1 Налогового кодекса региональное УМНС при приостановлении действия Свидетельства должно сообщить об этом налогоплательщику. Для этого ему дано три дня с момента принятия соответствующего решения. Одновременно должен быть установлен срок устранения нарушений (не больше шести месяцев). За это время нарушения должны быть устранены. Об этом фирма (предприниматель) письменно сообщает в региональное УМНС.

Если все в порядке, действие Свидетельства будет возобновлено. Об этом фирме (предпринимателю) письменно сообщат в течение трех рабочих дней после вынесения решения. Если в установленный срок нарушения не устранены, то Свидетельство аннулируется.

И еще одно существенное уточнение по приостановленным Свидетельствам. Срок, на который они выданы, не продлевается на время, пока они приостановлены.

Свидетельство аннулируется:

- если организация или индивидуальный предприниматель подали соответствующее заявление;

- если Свидетельство передано другому лицу;

- если в результате реорганизации предприятие утратило право собственности на мощности, которые оно имело при получении Свидетельства;

- если предприятие реорганизовано путем выделения или разделения;

- если организация изменила свое название, а предприниматель - фамилию, имя и отчество;

- если изменилось местонахождение организации или местожительство предпринимателя;

- если налогоплательщик утратил право собственности на все мощности, указанные в Свидетельстве.

Прекращая действие Свидетельства, региональное УМНС должно сообщить об этом его владельцу в течение трех дней со дня вынесения такого решения.

При аннулировании Свидетельства или в случае его потери фирма или предприниматель могут снова подать заявление о его получении. Правда, срок для подачи таких заявлений ст.179.1 Налогового кодекса не установлен.

Изменения объекта налогообложения

Закон N 110-ФЗ уже вносил изменения, по которым объект налогообложения по нефтепродуктам отличается от других подакцизных товаров. Тогда п.1 ст.182 Налогового кодекса был дополнен новыми пп.2, 3 и 4. В них перечисляются операции, облагаемые акцизами по операциям с нефтепродуктами.

Теперь Закон N 191-ФЗ внес в пп.2 и 3 п.1 ст.182 Налогового кодекса изменения. Например, пп.2 переписан полностью. Раньше он определял объект налогообложения по тем, кто использует нефтепродукты для собственных нужд. Теперь он устанавливает объект налогообложения для производителей нефтепродуктов, не имеющих Свидетельства.

Объектом налогообложения для этих налогоплательщиков являются:

- нефтепродукты, изготовленные из собственного сырья и материалов. Причем они должны быть оприходованы, т.е. приняты к учету;

- нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья и полученные в счет оплаты за услуги по переработке.

Более четко изложен пп.3 п.1 ст.182 Налогового кодекса. Он устанавливает объект налогообложения для организаций и предпринимателей, имеющих Свидетельство. Акцизами у них облагаются операции, связанные с получением нефтепродуктов:

- приобретение нефтепродуктов (получение в собственность на возмездной и безвозмездной основе);

- оприходование нефтепродуктов, полученных за услуги по их переработке из давальческого сырья;

- оприходование нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов;

- получение собственником сырья нефтепродуктов, изготовленных путем переработки на другом предприятии.

Кроме того, Закон N 191-ФЗ уточнил пп.10 и 11 п.1 ст.182 Налогового кодекса. Уточнение касается производителей нефтепродуктов. Их взносы нефтепродуктами в уставный капитал организаций, в паевой фонд кооперативов, передача их участнику (правопреемнику) при выходе из состава учредителей и т.д. акцизами не облагаются.

Экспортные операции, не подлежащие налогообложению

(освобождаемые от налогообложения)

Уточнены также ст.ст.183 и 184 Налогового кодекса. Так, пп.4 п.1 ст.183 изложен в новой редакции. В нем указывается, что операции с нефтепродуктами освобождаются от налогообложения при их реализации на экспорт.

Порядок предоставления освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам остался прежним. Теперь он приведен в ст.184 Налогового кодекса.

Напомним, что фирма (предприниматель) освобождается от уплаты ранее начисленного акциза при реализации нефтепродуктов на экспорт, только если она передаст налоговикам поручительство банка (банковскую гарантию). Если такого поручительства (гарантии) нет, то акциз уплачивается в обычном порядке. Правда, его еще можно вернуть. Ведь сумма уплаченного акциза возвращается налогоплательщику, если он представит документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов.

Изменение налоговой базы и даты совершения операций

Уточнение объектов налогообложения по нефтепродуктам заставило законодателей подкорректировать налоговую базу по ним. В связи с этим п.3 ст.187 Налогового кодекса изложен в новой редакции. В нем рассказано, как рассчитывать налоговую базу по операциям с нефтепродуктами. Так, налоговой базой для тех, кто не имеет Свидетельства, является объем оприходованных (полученных) нефтепродуктов в натуральном выражении.

Также сделано уточнение в отношении единой налоговой базы. Она определяется фирмами, где отсутствует раздельный учет подакцизных товаров, по которым применяются разные налоговые ставки. Согласно дополнению, внесенному в п.2 ст.190 Налогового кодекса, в единую налоговую базу не включаются операции с нефтепродуктами. Более того, общая сумма акциза по нефтепродуктам определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам. Такое уточнение сделано в п.4 ст.194 Налогового кодекса.

Чтобы правильно рассчитать налоговую базу по нефтепродуктам, нужно знать дату совершения той или иной операции. Она определяется в порядке, изложенном в ст.195 Налогового кодекса. В п.2 этой статьи по нефтепродуктам внесены следующие дополнения:

- датой совершения операций, указанных в пп.2 п.1 ст.182 Налогового кодекса, считается день оприходования произведенных нефтепродуктов;

- датой получения нефтепродуктов, перечисленных в пп.3 п.1 ст.182 Налогового кодекса, признается день совершения той или иной операции;

- датой передачи нефтепродуктов собственнику давальческого сырья, не имеющему Свидетельства, или другому лицу по его поручению (пп.4 п.1 ст.182 НК РФ) является дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов.

Изменение порядка предъявления акциза покупателю

В связи с изменением порядка уплаты акцизов по нефтепродуктам поменялись и правила оформления расчетных документов и счетов-фактур, которые выдаются покупателям подакцизных нефтепродуктов. Они даны в новом п.5 ст.198 Налогового кодекса.

Теперь все фирмы и предприниматели при реализации нефтепродуктов в расчетных документах и счетах-фактурах сумму акциза не выделяют. При этом неважно, есть у них Свидетельство или нет.

Исключение составляет только передача нефтепродуктов собственнику давальческого сырья, не имеющему Свидетельства (другим лицам по его поручению). При такой передаче в расчетных документах и счетах-фактурах сумма акциза указывается отдельной строкой.

Помимо этого в п.7 ст.198 Налогового кодекса сделаны уточнения в отношении документов по освобождению от уплаты акцизов по экспортным операциям. Уточнения касаются реализации нефтепродуктов, изготовленных из давальческого сырья и переданных его собственнику, не имеющему Свидетельства.

В первом случае собственник сам продает нефтепродукты на экспорт. Для того чтобы получить освобождение от акцизов, производитель нефтепродуктов должен представить в налоговую инспекцию договор о переработке давальческого сырья и контракт (его копию) на экспорт нефтепродуктов, заключенный их собственником.

Во втором случае указанные нефтепродукты на экспорт реализует другое лицо по договорам комиссии, поручения или агентскому договору с собственником давальческого сырья. В этом случае налоговикам надо передать:

- договор о переработке сырья;

- договор комиссии, договор поручения, агентский договор (или их копии);

- экспортный контракт.

Изменение порядка отнесения сумм акцизов

Учитывать суммы акцизов фирмы и предприниматели должны в соответствии с порядком, установленным ст.199 Налогового кодекса. Специально для нефтепродуктов эта статья дополнена п.2.

Теперь начисленные по нефтепродуктам акцизы надо включать в стоимость нефтепродуктов или относить на расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль.

Налогоплательщики, которые не имеют Свидетельства, акцизы, начисленные в момент оприходования нефтепродуктов, относят на их стоимость. Этот порядок применяется в том случае, если в дальнейшем нефтепродукты используются для собственных нужд.

Эти налогоплательщики также могут использовать оприходованные нефтепродукты для производства других нефтепродуктов. Тогда суммы акцизов, исчисленные к уплате в бюджет, включаются в расходы.

Налогоплательщики, которые имеют Свидетельство, начисленные при получении нефтепродуктов акцизы относят в уменьшение облагаемой прибыли. Если они передают нефтепродукты лицу, у которого нет Свидетельства, исчисленный акциз по ним включается в стоимость передаваемых нефтепродуктов. Если нефтепродукты передаются лицу, у которого есть Свидетельство, то сумма акциза в стоимость передаваемых нефтепродуктов не включается.

Суммы акцизов, начисленные налогоплательщиками (имеющими и не имеющими Свидетельство) при передаче нефтепродуктов собственнику давальческого сырья, у которого нет Свидетельства, включают в расходы. В свою очередь собственник давальческого сырья учитывает суммы предъявленных акцизов в стоимости нефтепродуктов.

Если плательщик получил право на налоговые вычеты или освобождение от уплаты акцизов при экспорте, он должен восстановить отнесенные на расходы акцизы.

Налоговые вычеты и документы,

необходимые для их получения

Акцизы могут быть уменьшены на налоговые вычеты. Перечень операций, по которым они применяются, приведен в ст.200 Налогового кодекса. Теперь он расширен. Указанная статья дополнена п.п.9 и 10.

Согласно п.9 ст.200 Налогового кодекса можно уменьшить сумму начисленных акцизов по нефтепродуктам, если они в дальнейшем будут использованы для производства других подакцизных нефтепродуктов.

Плательщики, имеющие Свидетельства, могут предъявить к вычету акцизы, уплаченные при ввозе нефтепродуктов из-за рубежа. Об этом сказано в п.10 ст.200 Налогового кодекса.

Чтобы уменьшить сумму акциза, уплачиваемого в бюджет по нефтепродуктам на налоговые вычеты, нужно представить в налоговую инспекцию определенные документы. Такой порядок установлен ст.201 Налогового кодекса. Эта статья дополнена новыми п.п.9 и 10. Кроме того, п.8 в ней изложен в новой редакции.

Фирмы и предприниматели, у которых есть Свидетельства на производство, оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, должны сдать налоговикам копию договора с покупателем или получателем нефтепродуктов, имеющим Свидетельство. Также надо передать реестры счетов-фактур. Товаросопроводительные документы теперь сдавать не нужно.

Реестры счетов-фактур должны иметь отметку той налоговой инспекции, в которой состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Инспекция должна проставить ее в течение пяти дней с даты представления налоговой декларации. Раньше этот срок начинал отсчитываться после истечения срока представления декларации. Обратите внимание: отметка проставляется, только если суммы акцизов, подлежащие вычету по налоговой декларации, сходятся с суммами, указанными в реестрах счетов-фактур.

Плательщики, которые используют полученные нефтепродукты для производства других подакцизных нефтепродуктов, представляют в налоговую инспекцию документы, которые подтверждают передачу нефтепродуктов в производство. Например, накладные на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборные карты, акты списания в производство и т.д.

Налогоплательщики, имеющие Свидетельства, для получения вычета по акцизам на ввозимые нефтепродукты должны представить в налоговую инспекцию:

- контракт на приобретение нефтепродуктов (его копию);

- грузовую таможенную декларацию (ее копию);

- платежные документы, которые подтверждают оплату акциза по ввозимым нефтепродуктам.

Уплата акциза по обособленным подразделениям

Уточнен порядок уплаты акцизов теми, у кого есть обособленные подразделения. Они должны платить акцизы по нефтепродуктам по своему местонахождению и по местонахождению каждого из подразделений.

Этот порядок можно не соблюдать, если обособленные подразделения стоят на учете в одной инспекции с головным предприятием. В этом случае исчисляется общая сумма акциза, которая уплачивается по местонахождению головного предприятия.

При уплате акциза по каждому обособленному подразделению его сумма определяется по удельному весу в общей сумме акциза в целом по организации. В свою очередь удельный вес определяется как отношение объема реализации нефтепродуктов обособленным подразделением к общему объему реализации по предприятию.

Пример. ЗАО "Нафта" имеет Свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов. У него есть автозаправочная станция, которая находится в другом регионе.

За февраль 2003 г. фирмой приобретен бензин марки АИ-93 в количестве 12 000 т. Из них 8000 т бензина реализовано в этом же месяце. В том числе через автозаправочную станцию, расположенную в другом регионе, продано 2000 т.

Ставка акциза по этой марке бензина с 1 января 2003 г. составляет 3000 руб. за одну тонну. Определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по местонахождению автозаправки.

Сумма акциза, начисленная в целом по организации за февраль, составит:

12 000 т x 3000 руб/т = 36 000 000 руб.

Удельный вес бензина, реализованного через автозаправочную станцию в другом регионе, в общем объеме реализации по предприятию составит:

2000 т : 8000 т = 0,25.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению автозаправки, составит:

36 000 000 руб. x 0,25 = 9 000 000 руб.

Порядок создания налоговых постов

Внесены изменения в порядок создания налоговых постов. В связи с этим ст.197.1 Налогового кодекса изложена в новой редакции. Теперь налоговые инспекции могут создавать налоговые посты у всех налогоплательщиков, а не только у тех, кто имеет Свидетельство.

Кроме того, теперь посты создаются не только для контроля за уплатой акцизов по нефтепродуктам, но и для проверки правильности исчисления и уплаты других налогов и сборов.

О.Н.Нестеркина

Эксперт "НА"

Н.А.Нечипорчук

Советник налоговой службы

III ранга

Подписано в печать

03.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——