"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 10.12.2002 N 126Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ" ПБУ 19/02">

Минфин России подготовил новый стандарт - Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (далее - Положение). Это первый бухгалтерский стандарт по финансовым вложениям. До этого действовал Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденный Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2. Опубликованный выше документ имеет более широкую сферу применения: помимо порядка учета ценных бумаг он устанавливает его и для других активов, относимых к финансовым вложениям.

ПБУ 19/02 действует с начала 2003 г. Его должны применять все организации, за исключением банков и бюджетников. Учет финансовых вложений у профессиональных участников рынка ценных бумаг, в страховых компаниях и негосударственных пенсионных фондах имеет свои особенности. Но и эта группа организаций должна применять ПБУ 19/02.

Что относится к финансовым вложениям

Пункт 3 комментируемого документа относит к финансовым вложениям:

- государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги других фирм;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других предприятий;

- займы, предоставленные другим фирмам;

- дебиторскую задолженность, приобретенную по договору уступки права требования.

Приведенный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы были соблюдены условия, указанные в п.2 ПБУ 19/02:

- у фирмы есть документы, которые подтверждают ее право на финансовые вложения. Это условие следует из Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Ведь все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами (п.1 ст.9 Закона N 129-ФЗ);

- к организации перешли риски, связанные с финансовыми вложениями. Сюда входят риски изменения цены, неплатежеспособности должника, потери ликвидности и т.д. Все эти риски, как правило, несет собственник актива;

- вложения могут в будущем приносить фирме экономические выгоды - проценты, дивиденды, прирост стоимости и т.д.

Среди ценных бумаг отдельно выделены долговые ценные бумаги - облигации и векселя (п.3 ПБУ 19/02). Напомним, что облигация дает право ее держателю получить в предусмотренный срок ее номинальную стоимость. Вексель удостоверяет обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить в указанный срок определенную сумму векселедержателю.

Кроме того, комментируемый документ относит к финансовым вложениям вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Факт внесения вклада в уставный капитал акционерного общества удостоверяет акция, которая является одним из видов ценных бумаг.

В п.3 ПБУ 19/02 в составе финансовых вложений указаны и депозитные вклады в кредитных организациях. Такие вклады для организаций удостоверяются депозитными сертификатами (для граждан - сберегательными сертификатами), которые также являются ценными бумагами.

К финансовым вложениям относятся предоставленные фирмой займы и вклады по договору простого товарищества.

Также комментируемый документ четко определяет, какие активы не относятся к финансовым вложениям:

- собственные акции, выкупленные фирмой у своих акционеров;

- векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары (работы, услуги);

- вложения в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам. Например, фирма приобрела здание, помещения которого она сдает в аренду;

- вложения в основные средства и нематериальные активы.

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Финансовые вложения учитываются на одноименном счете 58. План счетов бухгалтерского учета рекомендует при этом открыть следующие субсчета:

- 58-1 "Паи и акции";

- 58-2 "Долговые ценные бумаги";

- 58-3 "Предоставленные займы";

- 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

При работе по договору цессии можно также открыть субсчет 5 "Полученные права требования".

Отметим, что на счете 58 будут учитываться как краткосрочные (до одного года), так и долгосрочные (свыше одного года) финансовые вложения. При этом в бухгалтерской отчетности краткосрочные и долгосрочные вложения должны быть представлены раздельно (п.41 ПБУ 19/02). С этой целью можно открыть субсчета второго уровня. Например, субсчет 58-3-1 "Предоставленные краткосрочные займы" или субсчет 58-2-2 "Долгосрочные векселя" и т.д.

Впрочем, фирма может поступить и по-другому. Например, на первом уровне открыть субсчета "Краткосрочные вложения" и "Долгосрочные вложения", а на втором - субсчета по видам финансовых вложений.

Можно также организовать отдельный учет долгосрочных и краткосрочных вложений с помощью справочника с аналитическими признаками. Пункт 6 ПБУ 19/02 приводит перечень данных, которые надо отражать в аналитическом учете по принятым ценным бумагам (наименование эмитента, название, номер, серия и т.д.).

Первоначальная оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В нее включаются затраты на их приобретение (без НДС и других возмещаемых налогов). Сюда входят:

- суммы, уплачиваемые продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, размещением займов и т.д.;

- вознаграждения посреднику, через которого произведены вложения;

- иные затраты, непосредственно связанные с финансовыми вложениями.

Как видим, Минфин России дал открытый список фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений. К иным затратам могут относиться, например, стоимость услуг по перерегистрации акций при их покупке.

Обратите внимание: если операции с финансовыми вложениями не облагаются НДС, но налог был уплачен при их осуществлении (например, посреднику), он увеличивает стоимость финансового вложения.

Пример 1. В феврале 2003 г. ЗАО "Виста" приобрело 50 акций ОАО "Марк" на общую сумму 100 000 руб.

Посреднику было выплачено 6000 руб. (в т.ч. НДС 1000 руб.).

По условиям договора перерегистрацию акций в сумме 1200 руб. (в т.ч. НДС 200 руб.) оплачивает покупатель - ЗАО "Виста".

В учете ЗАО "Виста" сделаны проводки:

Дебет 58-1 Кредит 76

- 100 000 руб. - оприходованы акции;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 6000 руб. - отражено вознаграждение посреднику (с НДС);

Дебет 58-1 Кредит 76

- 1200 руб. - отражены затраты по перерегистрации акций (с НДС);

Дебет 76 Кредит 51

- 100 000 руб. - выплачены деньги продавцу акций;

Дебет 76 Кредит 51

- 6000 руб. - уплачено посреднической организации;

Дебет 76 Кредит 51

- 1200 руб. - оплачена перерегистрация акций;

В бухгалтерском учете финансовые вложения будут отражены по первоначальной стоимости 107 200 руб. (100 000 + 6000 + 1200).

Обратите внимание: фирма может купить право требования задолженности. Такое вложение отражается в учете исходя из суммы произведенных затрат, а не в сумме покупаемой задолженности.

Пример 2. В октябре 2002 г. ООО "Сафари" продало товар ООО "Пикник" на общую сумму 120 000 руб. Не получив эту сумму от покупателя, ООО "Сафари" в январе 2003 г. продало право требования долга ЗАО "Виста" за 90 000 руб.

Через 2 месяца ООО "Пикник" погасило свою задолженность, перечислив ЗАО "Виста" всю сумму долга - 120 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Виста" отражены следующие операции:

Дебет 58-5 Кредит 76

- 90 000 руб. - получено право требования долга;

Дебет 76 Кредит 51

- 90 000 руб. - перечислено ООО "Сафари" за право требования.

В марте 2003 г. после погашения ООО "Пикник" своего долга в учете ЗАО "Виста" отражены следующие операции:

Дебет 51 Кредит 76

- 120 000 руб. - получены деньги от ООО "Пикник" в счет погашения долга;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - отражены доходы от приобретения права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58-5

- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования долга;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 5000 руб. ((120 000 руб. - 90 000 руб.) x 20 / 120) - начислен НДС с суммы превышения дохода от погашения задолженности над затратами по приобретению права требования;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 25 000 руб. (120 000 - 90 000 - 5000) - определен финансовый результат от операций с правом требования.

ПБУ 19/02 устанавливает особенности определения первоначальной стоимости финансовых вложений в различных случаях:

- при использовании заемных средств;

- в счет вклада в уставный капитал другой организации;

- в счет внесения вклада по договору простого товарищества;

- при безвозмездном получении финансовых вложений;

- при оплате финансовых вложений неденежными средствами;

- при оплате финансовых вложений в рублевой сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах;

- при оплате финансовых вложений в иностранной валюте.

Рассмотрим на примере определение первоначальной стоимости финансовых вложений при использовании заемных средств на их приобретение.

Пример 3. ЗАО "Виста" в январе 2003 г. взяло заем на 3 месяца в сумме 50 000 руб. на приобретение государственных облигаций. По условиям займа общество ежемесячно (в последний день месяца) выплачивает проценты исходя из 20 процентов годовых.

Облигации были оплачены в январе и приняты к бухгалтерскому учету 6 февраля 2003 г.

В январе 2003 г. в учете ЗАО "Виста" сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Основная сумма займа"

- 50 000 руб. - получен заем;

Дебет 76 Кредит 66, субсчет "Проценты по займам"

- 849 руб. (50 000 руб. x 20% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу за январь 2003 г.;

Дебет 66, субсчет "Проценты по займам", Кредит 51

- 849 руб. - уплачены проценты за январь;

Дебет 76 Кредит 51

- 50 000 руб. - перечислены деньги продавцу облигаций.

В феврале и марте 2003 г. в учете делаются следующие проводки:

Дебет 58-2 Кредит 76

- 50 849 руб. (50 000 + 849) - оприходованы облигации по фактическим затратам;

Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет "Проценты по займам"

- 767 руб. (50 000 руб. x 20% : 365 дн. x 28 дн.) - начислены проценты по займу за февраль 2003 г.;

Дебет 66, субсчет "Проценты по займам", Кредит 51

- 767 руб. - уплачены проценты за февраль;

Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет "Проценты по займам"

- 849 руб. (50 000 руб. x 20% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу за март 2003 года;

Дебет 66, субсчет "Проценты по займам", Кредит 51

- 849 руб. - уплачены проценты за март;

Дебет 66, субсчет "Основная сумма займа", Кредит 51

- 50 000 руб. - возвращен заем.

В нашем примере первоначальная стоимость финансовых вложений была увеличена только на сумму процентов по займу, уплаченных обществом в январе до оприходования облигаций.

Корректировка первоначальной стоимости

финансовых вложений

ПБУ 19/02 делит финансовые вложения на две группы:

- вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость;

- вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Стоимость финансовых вложений из первой группы необходимо отражать на конец года по текущей рыночной цене. Для этого стоимость вложений нужно регулярно корректировать. Например, ежеквартально или ежемесячно.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Для акций, приобретенных ЗАО "Виста", можно определить текущую рыночную стоимость. В соответствии с учетной политикой общества оценку финансовых вложений необходимо корректировать на конец каждого квартала. Первоначальная стоимость пакета акций составила 107 200 руб.

Текущая рыночная стоимость акций в течение отчетного года составила:

- 100 000 руб. - на конец I квартала 2003 г.;

- 105 000 руб. - на конец II квартала 2003 г.;

- 115 000 руб. - на конец III квартала 2003 г.;

- 130 000 руб. - на конец IV квартала 2003 г.

В бухгалтерском учете ежеквартально необходимо отражать следующие операции:

Дебет 91-2 Кредит 58-1

- 7200 руб. (107 200 - 100 000) - отражено снижение текущей рыночной стоимости пакета акций на 31 марта 2003 г.;

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- 5000 руб. (105 000 - 100 000) - отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 30 июня 2003 г.;

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- 10 000 руб. (115 000 - 105 000) - отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 30 сентября 2003 г.;

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- 15 000 руб. (130 000 - 115 000) - отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 31 декабря 2003 г.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, будут отражаться в бухучете по первоначальной стоимости.

Выбытие финансовых вложений

В п.25 ПБУ 19/02 указаны условия, при которых финансовые вложения могут выбывать. Для этого необходимо, чтобы одновременно прекратили действия все условия, при которых вложения принимались к бухгалтерскому учету (наличие документов, подтверждающих права на финансовые вложения, переход рисков и способность приносить доход).

ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов определения стоимости выбывающих финансовых вложений.

Если по вложениям определяется текущая рыночная стоимость, то активы списываются в сумме последней оценки. Заметим, что ПБУ 19/02 не требует определения рыночной стоимости актива на дату его выбытия. Как мы отмечали выше, стоимость активов в бухгалтерском учете может меняться раз в квартал или ежемесячно. Поэтому стоимость таких активов при выбытии будет зависеть от того, когда фирма в последний раз ее корректировала.

Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, ПБУ 19/02 предусматривает три варианта списания:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Первый метод списания применяется в тех случаях, когда первоначальная стоимость финансового вложения не может быть изменена. К ним относятся:

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- уступленная дебиторская задолженность.

Стоимость этих финансовых вложений фиксирована в различных договорах, которые заключила организация. Например, в учредительном договоре, в договоре займа или договоре об уступке права требования. Поэтому списать соответствующий актив можно только по первоначальной стоимости.

Для других вложений, например акций, облигаций и т.д., возможно использовать два других способа списания - по средней стоимости и метод ФИФО.

Пример 5. В январе 2003 г. ЗАО "Виста" приобрело 100 акций ОАО "Сармат" по цене 100 000 руб. за одну акцию. Иных затрат, связанных с приобретением акций, не было.

В учете общества были отражены следующие операции.

Дебет 58-1 Кредит 76

- 10 000 000 руб. (100 000 руб/шт. x 100 шт.) - оприходованы акции;

Дебет 76 Кредит 51

- 10 000 000 руб. - перечислены деньги продавцу акций.

В феврале 2003 г. общество еще три раза покупало пакеты акции ОАО "Сармат" в следующих количествах:

- 50 шт. по цене 100 000 руб. (10 февраля);

- 60 шт. по цене 110 000 руб. (14 февраля);

- 80 шт. по цене 120 000 руб. (20 февраля).

В учете отражены операции:

Дебет 58-1 Кредит 76

- 5 000 000 руб. (100 000 руб/шт. x 50 шт.) - оприходованы акции, купленные 10 февраля;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 6 600 000 руб. (110 000 руб/шт. x 60 шт.) - оприходованы акции, купленные 14 февраля;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 9 600 000 руб. (120 000 руб/шт. x 80 шт.) - оприходованы акции, купленные 20 февраля;

Дебет 76 Кредит 51

- 21 200 000 руб. (5 000 000 + 6 600 000 + 9 600 000) - перечислены деньги продавцу акций.

В конце февраля 2003 г. общество продало 60 акций ОАО "Сармат".

В соответствии с учетной политикой на 2003 г. ЗАО "Виста" определяет стоимость списываемых акций акционерных обществ по средней первоначальной стоимости. Рассчитаем ее.

Вначале надо определить общую стоимость акций:

10 000 000 руб. + 5 000 000 руб. + 6 600 000 руб. + 9 600 000 руб. = 31 200 000 руб.

Далее определяется количество акций:

100 шт. + 50 шт. + 60 шт. + 80 шт. = 290 шт.

Средняя стоимость списываемых в феврале акций будет равна:

31 200 000 руб. : 290 шт. = 107 586 руб/шт.

Предположим, что акции были проданы компании "Пикник" по цене 120 000 руб. за акцию.

В учете будут отражены операции по списанию акций:

Дебет 51 Кредит 76

- 7 200 000 руб. (120 000 руб/шт. x 60 шт.) - поступили деньги от компании "Пикник" за 60 акций;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 7 200 000 руб. - отражен доход от продажи акций компании "Пикник";

Дебет 91-2 Кредит 58-1

- 6 455 160 руб. (107 586 руб/шт. x 60 шт.) - списаны проданные акции по средней цене.

Оставшиеся 230 акций (100 + 50 + 60 + 80 - 60) учитываются по средней цене. Стоимость оставшихся акций составит 24 744 780 руб. (107 586 руб/шт. x 230 шт.).

Обесценение финансовых вложений

Как было отмечено выше, финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. В дальнейшем эта учетная стоимость может быть изменена.

Стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, периодически (ежемесячно или ежеквартально) корректируется. По остальным финансовым вложениям обычно этого не происходит. Конечно, их учетная стоимость может изменяться при их выбытии. Стоимость оставшихся активов будет пересчитываться в зависимости от способа списания (по средней стоимости или ФИФО).

Для финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, ПБУ 19/02 вводит новое понятие - расчетная стоимость. Она показывает, как изменилась общая сумма потенциальных экономических выгод от вложения.

Минфин России предписывает обесценивать финансовые вложения не всегда, а лишь при существенном снижении их стоимости. Узнать об этом можно по следующим признакам:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость все время значительно снижалась;

- на отчетную дату нет сведений, что ситуация улучшится (расчетная стоимость резко вырастет).

Как видно, определять расчетную стоимость фирмам лучше все-таки регулярно, так как только тогда можно узнать об устойчивом снижении стоимости финансовых вложений.

Обратите внимание: приведенные выше условия обесценения финансовых вложений носят качественный характер. Количественные характеристики в ПБУ 19/02 не предусмотрены.

Одним из основных свидетельств начала обесценения финансовых вложений является появление признаков банкротства у эмитента ценных бумаг, заемщика, должника при уступке права требования. Напомним, что эти признаки установлены Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (опубликован в "НА" N 22, 2002).

В ПБУ 19/02 есть примеры и других ситуаций, при которых организация может определить, что финансовые вложения начали обесцениваться.

Мы рекомендуем фирмам регулярно проводить проверку стоимости финансовых вложений. Делать это нужно не реже одного раза в год. По отдельным видам вложения такую проверку можно устраивать чаще - ежемесячно или ежеквартально.

Если проверка показала, что существует устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, создайте резерв под их обесценение. Он должен быть равен разнице между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Так как расчетная стоимость - величина переменная, зависящая от финансового состояния эмитента (заемщика, должника), величину резерва нужно периодически корректировать. При дальнейшем снижении расчетной стоимости резерв нужно увеличить, а при увеличении расчетной стоимости - уменьшить.

Пример 6. В феврале 2003 г. ЗАО "Виста" приобрело за 300 000 руб. у ООО "Сафари" право требования долга с ОАО "Прадо". Сумма долга составила 400 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Виста" отражены следующие операции:

Дебет 58-5 Кредит 76

- 300 000 руб. - получено право требования долга;

Дебет 76 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислено ООО "Сафари" за право требования.

В июне 2003 г. общество получило информацию о начале процедуры банкротства (этап - наблюдение) на ОАО "Прадо". ЗАО "Виста" стало ежемесячно определять расчетную стоимость права требования, значения которой составили:

- на 30.06.2003 - 350 000 руб.;

- на 31.07.2003 - 300 000 руб.

В августе 2003 г. процедура банкротства на ОАО "Прадо" была переведена в стадию финансового оздоровления. Расчетная стоимость на 31 августа 2003 г. была скорректирована и составила 200 000 руб.

В учете ЗАО "Виста" были отражены следующие операции:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 50 000 руб. (400 000 - 350 000) - образован резерв под обесценение финансовых вложений (30.06.2003);

Дебет 91-2 Кредит 59

- 50 000 руб. (350 000 - 300 000) - увеличена сумма резерва (31.07.2003);

Дебет 91-2 Кредит 59

- 100 000 руб. (300 000 - 200 000) - увеличена сумма резерва (31.08.2003).

По состоянию на 31 августа 2003 г. сумма резерва под обесценение финансовых вложений составила 200 000 руб. (50 000 + 50 000 + 100 000).

В сентябре 2003 г. ЗАО "Виста" получило информацию об улучшении финансового состояния на ОАО "Прадо", которое начало погашать свои долги. В октябре 2003 г. ввиду повышения расчетной стоимости права требования было принято решение о списании резерва на финансовые результаты:

Дебет 59 Кредит 91-1

- 200 000 руб. - списана сумма резерва.

В ноябре 2003 г. ОАО "Прадо" погасило свою задолженность в полном объеме:

Дебет 51 Кредит 76

- 400 000 руб. - получены деньги от ОАО "Прадо" в счет погашения долга;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 400 000 руб. - отражены доходы по праву требования;

Дебет 91-2 Кредит 58-5

- 300 000 руб. - отражены расходы на покупку права требования долга;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 16 667 руб. ((400 000 руб. - 300 000 руб.) x 20 / 120) - начислен НДС с суммы превышения дохода от погашения задолженности над затратами по приобретению права требования;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 83 333 руб. (400 000 - 300 000 - 16 667) - определен финансовый результат от операций с правом требования.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

03.02.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——