"Практическая бухгалтерия", N 2, 2003

ПБУ 18/02: РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО-НОВОМУ

Вышло в свет новое ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Это Положение значительно прибавит работы всем бухгалтерам. Теперь придется рассчитывать налог на прибыль не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете.

Давайте вместе разберемся, как это сделать.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" утверждено Приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Применять его должны все фирмы, за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это Положение.

Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер теперь мог рассчитать налог прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухучете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую вы фактически уплатили в бюджет. Различаются они из-за того, что бухгалтерская прибыль (строка 140 Отчета о прибылях и убытках), как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается:

- из постоянных разниц;

- из временных разниц.

Примечание. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются на величину постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы

Эти разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. В то же время ПБУ 10/99 таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

К нормируемым расходам относятся:

- стоимость безвозмездно переданного имущества (п.16 ст.270 НК РФ);

- плата нотариусу (пп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270 НК РФ);

- представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264 НК РФ);

- рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270 НК РФ);

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270 НК РФ);

- проценты по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.270 НК РФ) и другие.

Величина постоянной разницы определяется так:

     
        —————————————¬    —————————————————¬   —————————————————————¬
        | Постоянная |    | Сумма данного  |   | Сумма данного вида |
        | разница    |  = | вида расходов, | — |расходов, признанная|
        |            |    | признанная в   |   |  в налоговом учете |
        |            |    | бухгалтерском  |   |                    |
        |            |    | учете          |   |                    |
        L—————————————    L—————————————————   L—————————————————————
   

Ее необходимо отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Пример 1. ЗАО "Актив" торгует мебелью.

Для привлечения покупателей "Актив" решил в I квартале 2003 г. провести рекламную акцию - розыгрыш призов.

Расходы на приобретение призов составили 66 000 руб. (в том числе НДС 11 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу", Кредит 76

- 55 000 руб. (66 000 - 11 000) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 76

- 11 000 руб. - учтен НДС по рекламным расходам;

Дебет 76 Кредит 51

- 66 000 руб. - оплачена стоимость призов.

В I квартале 2003 г. "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, согласно ст.264 НК РФ, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (1% x 4 500 000 руб.). Оставшиеся 10 000 руб. (55 000 - 45 000) нужно отнести на постоянные разницы:

Дебет 44, субсчет "Постоянные разницы", Кредит 44, субсчет "Расходы на рекламу",

- 10 000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Порядок учета постоянных разниц фирма должна выбрать самостоятельно. Например, информацию о них вы можете формировать в регистрах бухгалтерского учета.

Примечание. Фирма должна самостоятельно выбрать порядок учета постоянных разниц.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что фирма вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, как если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его рассчитать, воспользуйтесь формулой:

     
        —————————————————————¬     ——————————————¬      ———————————¬
        |Постоянное налоговое|     |Ставка налога|      |Постоянная|
        |    обязательство   |  =  |  на прибыль |  —   |  разница |
        L—————————————————————     L——————————————      L———————————
   

Учет постоянных налоговых обязательств следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки".

Пример 2. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам I квартала 2003 г. бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

Временные разницы

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Примечание. Временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Это может происходить, например, при начислении амортизации. Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы

Этот вид разниц приводит к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма начислила расходы, но фактически их не оплатила (для тех, кто использует кассовый метод, - ст.273 НК РФ);

- в этом году произошла переплата налога на прибыль, и вам засчитали его в счет будущих платежей;

- убыток прошлого периода был не использован в этом году и перенесен на будущее.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

     
        ———————————¬        ——————————————¬     ————————————————————¬
        |Вычитаемая|        |Сумма данного|     | Сумма данного вида|
        |временная |     +  |вида расходов|  —  |расходов (доходов),|
        | разница  |  = (—) |  (доходов), | (+) |     признанная    |
        |          |        |  признанная |     | в налоговом учете |
        |          |        |  в бухучете |     | за тот же период  |
        L———————————        L——————————————     L————————————————————
   

Если ее умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив.

Пример 3. 22 февраля 2003 г. ЗАО "Актив" ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования - четыре года.

В целях бухгалтерского учета "Актив" начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования, в целях налогообложения применяет линейный метод.

Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта 2003 г.

     
   ————————————————————T————————————————————T———————————————————————¬
   |                   |  В бухучете, руб.  |В налоговом учете, руб.|
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |Первоначальная     |       240 000      |        240 000        |
   |стоимость          |                    |                       |
   |оборудования       |                    |                       |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |Сумма начисленной  |8000 (4 : 10 x      |5000 (240 000 : 4 : 12)|
   |амортизации за март|240 000 : 12)       |                       |
   |2003 г.            |                    |                       |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |Остаточная         |232 000 (240 000 —  |235 000 (240 000 —     |
   |стоимость на       |8000)               |5000)                  |
   |1 апреля 2003 г.   |                    |                       |
   L———————————————————+————————————————————+————————————————————————
   

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (8000 - 5000). В конце I квартала 2003 г. бухгалтер "Актива" сделает проводку:

Дебет 02, субсчет "Амортизация по производственному оборудованию", Кредит 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы",

- 3000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив будет равен 720 руб. (3000 руб. x 24%).

Налогооблагаемые временные разницы

Данные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

- отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с противоположными знаками. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете доплатить в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.

Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Допустим, теперь в бухучете "Актив" применяет линейный метод, а при налогообложении - нелинейный.

     
   ————————————————————T————————————————————T———————————————————————¬
   |                   |  В бухучете, руб.  |В налоговом учете, руб.|
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |Первоначальная     |       240 000      |        240 000        |
   |стоимость          |                    |                       |
   |оборудования       |                    |                       |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |Сумма начисленной  |5000 (240 000 : 4 : |10 000 (240 000 : 4 :  |
   |амортизации за март|12)                 |12 х 2)                |
   |2003 г.            |                    |                       |
   +———————————————————+————————————————————+———————————————————————+
   |Остаточная         |235 000 (240 000 —  |230 000 (240 000 —     |
   |стоимость на       |5000)               |10 000)                |
   |1 апреля 2003 г.   |                    |                       |
   L———————————————————+————————————————————+————————————————————————
   

Налогооблагаемая временная разница составит 5000 руб. (10 000 - 5000). В конце I квартала 2003 г. бухгалтер "Актива" сделает проводку:

Дебет 02, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы",

Кредит 02, субсчет "Амортизация по производственному оборудованию",

- 5000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство будет равно 1200 руб. (5000 руб. x 24%).

Обратите внимание: отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать на отдельных синтетических счетах. Однако пока Планом счетов (утвержденным Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н) они не предусмотрены. В ближайшем будущем Минфин внесет в План счетов необходимые изменения (на момент выхода номера Приказ об изменении Плана счетов находился в стадии согласования). Предположительно, это будут счета 09 и 77.

Также необходимо помнить, что в НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы или обязательства, нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.

Как скорректировать налог на бухгалтерскую прибыль

Отражать налог на прибыль бухгалтер теперь должен так:

- начислить налог на бухгалтерскую прибыль;

- скорректировать его так, чтобы получилась сумма, записанная в декларации.

Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

     
        ——————————————————¬   ——————————————¬   ——————————————————————¬
        | Условный расход |   |Ставка налога|   |Бухгалтерская прибыль|
        |(доход) по налогу| = |  на прибыль | х |(строка 140 Отчета о |
        |    на прибыль   |   |             |   | прибылях и убытках) |
        L——————————————————   L——————————————   L——————————————————————
   

Для отражения этих сумм к счету 99 создайте специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

- начислен условный расход по налогу на прибыль;

или

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

     
       ———————————¬   ——————————————¬   ———————————¬   ——————————————¬
       | Условный |   |  Постоянное |   |Отложенный|   |  Отложенное |
    +  |  расход  |   |  налоговое  |   |налоговый |   |  налоговое  |
   (—) |  (доход) | + |обязательство| + |   актив  | — |обязательство| =
       | по налогу|   |             |   |          |   |             |
       |на прибыль|   |             |   |          |   |             |
       L———————————   L——————————————   L———————————   L——————————————
   

     
            ————————————————————¬
         +  |   Текущий налог   |
     =  (—) |на прибыль (убыток)|
            L————————————————————
   

Пример 5. Прибыль ЗАО "Актив" за I квартал 2003 г. составила 500 000 руб.

В течение квартала была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы превысили допустимый норматив (п.2 ст.264 НК РФ) на 2000 руб.;

- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из них только 2000 руб. принимается к вычету в целях налогообложения;

- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской компании - 4000 руб. (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ).

     
   ——————————————————T———————————T———————————T———————————————————————¬
   |                 |В бухучете,|В налоговом|     Разницы, руб.     |
   |                 |    руб.   |учете, руб.|                       |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————————————————+
   |Представительские|  18 000   |  16 000   |2 000 (постоянная      |
   |расходы          |           |           |разница)               |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————————————————+
   |Сумма начисленной|   3 500   |   2 000   |1 500 (вычитаемая      |
   |амортизации      |           |           |временная разница)     |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————————————————+
   |Дивиденды        |   4 000   |    —      |4 000 (налогооблагаемая|
   |                 |           |           |временная разница)     |
   L—————————————————+———————————+———————————+————————————————————————
   

Напомним, дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются по ставке 6 процентов (п.3 ст.284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы "Актива" подпадают под ставку 24 процента.

Бухгалтер "Актива" сделает проводки:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

- 119 280 руб. (24% x (500 000 руб. - 4000 руб.) + 6% x 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68

- 480 руб. (24% x 2000 руб.) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет счета по учету отложенных налоговых активов Кредит 68

- 360 руб. (24% x 1500 руб.) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит счета по учету отложенных налоговых обязательств

- 240 руб. (6% x 4000 руб.) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль составит 119 880 руб. (119 280 + 480 + 360 - 240).

Раскрытие информации

Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах необходимо отразить в Отчете о прибылях и убытках.

Примечание. Отложенные налоговые активы и обязательства нужно отразить в бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках.

Пример 6. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 г. будет выглядеть так:

     
   ————————————————————————T——————T———————————T—————————————————————¬
   |      Наименование     |  Код |За отчетный|За аналогичный период|
   |       показателя      |строки|   период  |   предыдущего года  |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |...                    |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Прибыль до             |  140 |  500 000  |       400 000       |
   |налогообложения        |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Условный расход по     |      |  119 280  |          —          |
   |налогу на прибыль      |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Постоянные налоговые   |      |      480  |          —          |
   |обязательства          |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Отложенные налоговые   |      |      360  |          —          |
   |активы                 |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Отложенные налоговые   |      |      240  |          —          |
   |обязательства          |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Итого текущий налог на |      |  119 880  |        96 000       |
   |прибыль                |      |           |                     |
   +———————————————————————+——————+———————————+—————————————————————+
   |Прибыль от обычной     |      |  380 120  |       304 000       |
   |деятельности           |      |(500 000 — | (400 000 — 96 000)  |
   |                       |      |119 880)   |                     |
   L———————————————————————+——————+———————————+——————————————————————
   

Заметьте: условный расход (доход) по налогу на прибыль ПБУ 18/02 рекомендует указать в пояснительной записке, а не в Отчете о прибылях и убытках. Однако, на наш взгляд, разумнее это сделать в Отчете о прибылях и убытках.

Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо также отразить в бухгалтерском балансе (соответственно в разделах "Внеоборотные активы" и "Долгосрочные обязательства").

Л.Фомичева

Налоговый консультант

Подписано в печать

30.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——