"Практическая бухгалтерия", N 2, 2003

РАСХОДЫ НА НИОКР:

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО НОВОМУ ПБУ 17/02

С 1 января 2003 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету. Согласно ему расходы на НИОКР теперь следует учитывать обособленно.

Кто должен применять это Положение? Как использовать его на практике? Каковы налоговые последствия его применения?

Ответы на эти и многие другие вопросы вы найдете в статье.

ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

Его должны применять все коммерческие фирмы (за исключением банков). Вашей фирме следует использовать это Положение, если она выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) собственными силами или является заказчиком по ним.

Примечание. Фирма должна использовать ПБУ 17/02, если она проводит НИОКР собственными силами или является заказчиком по ним.

Обратите внимание: ПБУ 17/02 не применяется, если результаты НИОКР являются нематериальными активами (то есть если вы получили на них патент или свидетельство).

Что относится к расходам на НИОКР

К расходам на НИОКР нужно отнести все затраты, связанные с выполнением этих работ. В состав таких затрат могут входить:

- заработная плата работников, занятых НИОКР (в том числе единый социальный налог);

- суммы, уплаченные в соответствии с договором оказания услуг;

- стоимость материалов, используемых при проведении НИОКР;

- амортизация основных средств и нематериальных активов;

- общехозяйственные расходы;

- другие затраты, непосредственно связанные с выполнением этих работ.

Не относятся к расходам по НИОКР затраты на освоение природных ресурсов, совершенствование технологии или улучшение качества продукции.

До 1 января 2003 г. затраты на НИОКР (в зависимости от того, где они применялись) вы могли относить либо на расходы от обычной деятельности, либо на прочие расходы. Теперь же их необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример 1. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 450 900 руб., в том числе:

- затраты на заработную плату - 256 000 руб.;

- единый социальный налог - 91 100 руб.;

- стоимость использованных материалов - 103 800 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 70

- 256 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

Дебет 08 Кредит 69

- 91 100 руб. - начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых НИОКР;

Дебет 08 Кредит 10

- 103 800 руб. - отпущены материалы на проведение НИОКР.

После того как работы по созданию той или иной разработки завершены, вы должны проверить, чтобы выполнялись условия:

- сумма расходов по работам может быть определена и подтверждена;

- имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены (например, акт приемки выполненных работ);

- НИОКР дали положительный результат, использование которого в будущем принесет компании доход;

- использование результатов НИОКР можно наглядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то осуществленные вами затраты признаются расходами по НИОКР. Их учет нужно по-прежнему вести на счете 08.

Если же хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, то затраты по НИОКР следует отнести к внереализационным расходам:

Дебет 91-2 Кредит 08

- затраты по НИОКР включены в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: если суммы затрат по НИОКР вы отнесли к внереализационным расходам, то в будущем их уже нельзя будет признать внеоборотными активами.

Примечание. Затраты на НИОКР, признанные внереализационными расходами, нельзя относить к внеоборотным активам.

Пример 2. В марте 2003 г. ООО "Пассив" проводило научное исследование, которое не дало положительного результата. Расходы на исследование составили 355 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 08

- 355 000 руб. - учтены затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.

Напомним, что в налоговом учете такие расходы учитываются не в полном объеме, а лишь в сумме, равной 70 процентам произведенных затрат. Равномерно в течение трех лет их нужно включать в состав прочих расходов (п.2 ст.262 НК РФ).

Примечание. При налогообложении учитывается только 70 процентов затрат по исследованиям, которые не дали результата.

Таким образом, ежемесячно бухгалтер "Пассива" должен уменьшать налогооблагаемую прибыль на 6903 руб. (70% x 355 000 руб. : 3 года : 12 мес.).

Для аналитического учета расходов по НИОКР к счету 08 вы можете открыть субсчета:

08-8 "Расходы на научные исследования";

08-9 "Расходы по опытно-конструкторским работам";

08-10 "Расходы по технологическим работам".

Списание расходов по НИОКР

Ежемесячно суммы, отраженные на субсчетах 08-8, 08-9 и 08-10, необходимо списывать на расходы по обычной деятельности. Делать это надо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором фактически было начато применение результатов НИОКР.

Пример 3. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" проводило работы по созданию нового вида материалов. Работы были завершены 25 января 2003 г.

19 февраля 2003 г. материалы отпустили в производство.

Таким образом, ежемесячно начиная с 1 марта 2003 г. бухгалтер "Актива" должен списывать расходы на их создание.

Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно. Так, за основу можно взять период, в течение которого предполагается использовать результаты НИОКР. Однако он не должен превышать пяти лет (а также не может быть больше срока деятельности вашей компании).

Существует два способа списания расходов по НИОКР: линейный и пропорционально объему продукции (работ, услуг). Вы можете использовать любой из них.

Выбранный способ (а также срок списания) необходимо указать в учетной политике вашей организации. Применять его вы должны на протяжении всего срока использования результатов НИОКР.

Примечание. Срок и способ списания расходов по НИОКР отразите в учетной политике.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов по НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

     
   ————————————¬   ——————————————————¬   ————————————¬   ———————————¬
   |Ежемесячная|   |Расходы на НИОКР,|   | Выбранный |   |12 месяцев|
   |   сумма   | = |     учтенные    | : |    срок   | : |          |
   |  списания |   |   на счете 08   |   |  списания |   |          |
   L————————————   L——————————————————   L————————————   L———————————
   

Пример 4. ЗАО "Актив" разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой "Актива" предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок списания - пять лет.

Ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 08

- 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списаны затраты на разработку новой технологии.

Способ списания расходов

пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Как списать расходы этим способом, покажет пример.

Пример 5. В учете фирмы на счете 08 числятся расходы на создание нового вида поливальной установки. Сумма расходов - 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных технической документации рассчитал, что установка должна быть полностью самортизирована (и непригодна для дальнейшего применения), когда с ее помощью будет выпущено 2400 единиц.

В первый год эксплуатации установки фактический выпуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бухгалтер фирмы будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 08

- 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. x 620 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы по НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

Дебет 20 Кредит 08

- 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. x 620 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы по НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование результатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-2 Кредит 08

- 250 000 руб. - списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.

Обратите внимание: порядок списания расходов по НИОКР в бухучете и налогообложении различен. Чтобы не вести отдельный налоговый учет, необходимо:

- списывать расходы линейным способом;

- установить срок списания - три года;

- начать использовать изобретение в том же месяце, когда закончились работы.

Примечание. Порядок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете различны.

Раскрытие информации

Информацию о расходах по НИОКР необходимо отразить в бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке укажите:

- сумму затрат на НИОКР, отнесенную на расходы по обычной деятельности и на внереализационные расходы;

- сумму расходов, которые еще не списаны;

- сумму расходов по незаконченным НИОКР.

Если информация о расходах на НИОКР является существенной, то ее нужно отразить по отдельной статье баланса (раздел "Внеоборотные активы").

Напомним, показатель считается существенным, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет 5 процентов и более. Показатель также относится к существенным, если без его знания нельзя принять верное экономическое (управленческое, инвестиционное и т.д.) решение.

Пример 6. По состоянию на 31 марта 2003 г. внеоборотные активы ООО "Пассив" составляют 1 800 000 руб. Конечное сальдо по субсчетам 08-8, 08-9 и 08-10 - 126 000 руб.

Таким образом, расходы по НИОКР являются существенными - 7 процентов (126 000 руб. / 1 800 000 руб. x 100%).

Следовательно, в балансе за I квартал 2003 г. бухгалтеру нужно в разделе "Внеоборотные активы" выделить отдельную строку "Расходы по НИОКР". По ней он должен указать сумму 126 000 руб.

Как не платить налог на имущество

Расходы по НИОКР учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а значит, увеличивают базу по налогу на имущество.

Однако этот недостаток можно обойти. Дело в том, что критерии, определяющие, что относить к расходам на НИОКР, а что нет, достаточно расплывчаты. Поэтому, даже если вы осуществили затраты на НИОКР, вы всегда можете отнести их на внереализационные расходы, а не на расходы по НИОКР, обосновав это, например, тем, что результаты изобретения трудно продемонстрировать наглядно. Тем самым вы убьете сразу двух зайцев: не будете платить налог на имущество и вести бухгалтерский учет расходов по НИОКР.

Заметьте: если в бухучете затраты учитываются как внереализационные расходы, это отнюдь не означает, что вы не имеете права относить их к расходам по НИОКР в налоговом учете. Главное, чтобы они соответствовали требованиям ст.262 Налогового кодекса.

С.Марков

Редактор-эксперт

Подписано в печать

30.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——