"Экономико-правовой бюллетень", N 2, 2003

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ С ПОЗИЦИИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

(Комментарий к новым Методическим рекомендациям

по применению главы 25 НК РФ)

В конце 2002 г. МНС России выпустило новые Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - Методические рекомендации). В новых Методических рекомендациях учтены все изменения, внесенные в гл.25 НК РФ Федеральными законами от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ. Кроме того, новые Методические рекомендации интересны тем, что в них МНС России разъяснило свою позицию по многим вопросам применения гл.25 НК РФ, которые в течение всего 2002 г. вызывали много споров среди специалистов по налогообложению.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль" части второй НК РФ" опубликован в журнале "Официальные документы и разъяснения" N 1 за 2003 г.

Ниже мы подробно прокомментируем позицию налогового ведомства по тем вопросам, которые затрагивают интересы большинства налогоплательщиков. Этот комментарий поможет читателям еще раз проверить себя перед сдачей годового отчета по налогу на прибыль за 2002 г. и, может быть, кое в чем скорректировать данные своего налогового учета во избежание лишних споров с налоговой инспекцией.

Учет основных средств

Глава 25 НК РФ установила свои правила учета основных средств для целей налогообложения, которые во многом отличаются от правил законодательства о бухгалтерском учете. При этом многие положения гл.25 НК РФ сформулированы недостаточно четко, что может привести к их различному толкованию.

В новых Методических рекомендациях МНС России разъяснило свою позицию по ряду таких положений.

1. Учет результатов переоценки, проведенной

по состоянию на 1 января 2002 г.

В соответствии со ст.257 НК РФ сумма переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., принимается для целей налогообложения в пределах 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов по состоянию на 1 января 2001 г. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробно этот вопрос был рассмотрен в статье "Учет объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года", опубликованной в журнале "ЭПБ" N 9 за 2002 г.

Порядок учета суммы переоценки, закрепленный в ст.257 НК РФ, оставлял открытым вопрос о возможности учета в целях налогообложения сумм переоценки по тем объектам основных средств, которые были приобретены в 2001 г.

Позиция МНС по данному вопросу нашла свое отражение в п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций.

Обратите внимание! По мнению налогового ведомства, если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка, осуществленная в 2001 г., для целей налогообложения учитываться не должна.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, приобретенный в 2001 г. Первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 50 000 руб.

Предприятие произвело переоценку всех объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., включая и объект, приобретенный в 2001 г. После переоценки по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. восстановительная стоимость объекта - 240 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб.

Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 200 000 руб. и сумма начисленной амортизации в размере 50 000 руб.

Кроме того, МНС России разъяснило свой подход к учету переоценки по тем объектам, стоимость которых в течение 2001 г. увеличивалась в результате проведения работ по модернизации (реконструкции, достройке).

Обратите внимание! При определении 30%-ного лимита суммы переоценки в расчет принимается восстановительная стоимость по данным на 1 января 2001 г., т.е. без учета затрат на модернизацию (реконструкцию, достройку), отнесенных на увеличение стоимости объекта в 2001 г.

При этом сумма амортизации, которая должна учитываться для целей налогообложения, определяется расчетным путем (пропорционально сумме переоценки, принимаемой для целей налогообложения).

Пример 2. На балансе предприятия числится объект основных средств. Восстановительная стоимость объекта на 1 января 2002 г. - 200 000 руб.

В 2001 г. предприятие провело работы по модернизации данного объекта. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. и были отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

На конец 2001 г. по данным бухгалтерского учета восстановительная стоимость объекта - 280 000 руб., сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.

По состоянию на 1 января 2001 г. предприятие произвело переоценку, увеличив восстановительную стоимость объекта на 30%. После переоценки (по состоянию на 1 января 2002 г.) восстановительная стоимость объекта - 364 000 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. х 30%), сумма амортизации - 130 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. х 30%).

Для целей налогообложения максимальная сумма переоценки рассчитывается исходя из восстановительной стоимости объекта на 1 января 2001 г. и составляет 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%). Следовательно, восстановительная стоимость объекта для целей налогообложения будет равна 340 000 руб. (280 000 руб. + 60 000 руб.).

Сумма амортизации, принимаемая для целей налогообложения, будет определяться следующим образом:

100 000 руб. (сумма амортизации до переоценки) х 340 000 руб. (восстановительная стоимость, принимаемая для целей налогообложения) : 280 000 руб. (восстановительная стоимость до переоценки) = 121 429 руб.

Таким образом, в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. предприятие должно отразить данный объект по восстановительной стоимости в размере 340 000 руб. Сумма амортизации по данному объекту для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. - 121 429 руб.

2. Оценка основных средств, приобретаемых

после 1 января 2002 г.

Порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, закрепленный в ст.257 НК РФ, в целом аналогичен порядку, установленному бухгалтерским законодательством. Однако есть частные случаи, для которых гл.25 НК РФ установлен особый порядок определения первоначальной стоимости.

Одним из таких частных случаев является использование налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства.

В соответствии с требованиями п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость таких основных средств для целей налогообложения должна определяться исходя из суммы прямых затрат на их изготовление. Порядок применения этой нормы в течение всего 2002 г. вызывал огромное количество вопросов. Основной из них: какие основные средства подпадают под определение "основные средств собственного производства"?

В п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций МНС России разъясняет свою позицию по данному вопросу.

По мнению Министерства, оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства (ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону и которую в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ он также оценивает в сумме прямых затрат). Что касается объектов основных средств, изготавливаемых (сооружаемых) хозяйственным способом, то формирование первоначальной стоимости этих объектов должно осуществляться путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Обратите внимание! При осуществлении строительства основных средств хозяйственным способом первоначальная стоимость построенного объекта для целей налогообложения, по мнению МНС России, должна формироваться исходя из всех затрат на строительство.

Еще один вопрос, который вызывал многочисленные дискуссии в течение всего прошлого года, касается порядка определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

Обратите внимание! По мнению МНС России, изложенному в Методических рекомендациях, первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, определяется исходя из их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

3. Порядок начисления амортизации

Обратим внимание на два момента, которые недостаточно четко отражены в гл.25 НК РФ.

Применение нелинейного метода начисления

амортизации к объектам основных средств,

введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

В п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций МНС России уточняет, что при применении нелинейного метода амортизации к таким объектам основных средств налогоплательщик вправе при достижении остаточной стоимости размера, не превышающего 20% от восстановительной стоимости <3>, предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Здесь имеется в виду восстановительная стоимость, сформированная для целей налогообложения по правилам, установленным ст.257 НК РФ.

Применение повышающих коэффициентов в соответствии

с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении основных

средств, приобретенных (переданных) по лизингу

МНС России в Методических рекомендациях разъясняет, что если такие основные средства используются налогоплательщиком в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то налогоплательщик не имеет права одновременно применять два повышающих коэффициента. В этом случае должен применяться либо коэффициент, предусмотренный договором лизинга (не выше 3), либо коэффициент, обусловленный условиями эксплуатации объекта (не выше 2).

Учет расходов в виде процентов по долговым

обязательствам

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст.ст.269, 272, 273 и 328 НК РФ.

По всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробно порядок учета для целей налогообложения процентов (дисконта) по собственным векселям был рассмотрен в журнале "ЭПБ" N 12 за 2002 г. (с. 59 - 64).

Обязав налогоплательщиков отражать в составе своих расходов проценты по всем долговым обязательствам, включая дисконтные векселя, законодатель, к сожалению, "забыл" установить порядок определения величины таких расходов применительно к дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее". Учитывая, что срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, налогоплательщик - векселедатель фактически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Стремясь восполнить этот пробел, МНС России в п.5.4.1 новых Методических рекомендаций отразило свою точку зрения по данному вопросу.

Обратите внимание! По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения налоговое ведомство предлагает использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу).

Пример 3. Организация А 10 сентября 2002 г. выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 декабря 2002 г. ". Вексель был выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по оплате товаров на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя - 456 дней (365 дней + 91 день <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Срок с даты выдачи (10 сентября 2002 г.) по минимальную дату оплаты (10 декабря 2002 г.) составляет 91 день.

В этом случае по состоянию на 30 сентября 2002 г. организация А должна включить в состав своих внереализационных расходов сумму дисконта, приходящуюся на 21 день (с 10 по 30 сентября) в размере 921 руб. (20 000 руб. : 456 дней х 21 день).

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения максимальной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В п.5.4.1 Методических рекомендаций довольно подробно расписаны механизмы применения обоих способов.

Поскольку на практике большинство налогоплательщиков используют второй способ (исходя из ставки ЦБ РФ), обратим внимание на два момента, отраженных в Методических рекомендациях:

- при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;

- если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая ставку, действующую на дату изменения процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Деление расходов на прямые и косвенные.

Распределение прямых расходов на остатки НЗП,

готовой продукции на складе и отгруженной,

но не реализованной продукции

Позиция МНС России по порядку деления расходов на прямые и косвенные отражена в разд.6.3.3 Методических рекомендаций.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ в состав прямых расходов включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

По мнению налогового ведомства, в состав прямых расходов не должны включаться расходы на оплату труда следующих категорий работников:

- работников аппарата управления организацией;

- персонала подразделения, занятого исключительно хранением товаров;

- персонала подразделения, занятого исключительно заготовлением материально - производственных запасов;

- персонала подразделения, занятого исключительно сбытом товаров, работ, услуг.

В этой связи обратим внимание на позицию МНС России по вопросу учета расходов на добровольное страхование работников.

В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены расходы на добровольное страхование работников. И формальное прочтение норм гл.25 НК РФ предполагает необходимость деления этих расходов (как составной части расходов на оплату труда) на прямые и косвенные в зависимости от категории застрахованных работников (производственный либо управленческий персонал). При этом нельзя забывать, что расходы на добровольное страхование работников подлежат нормированию. Причем механизм нормирования, предусмотренный п.16 ст.255 НК РФ, достаточно сложен.

В этой связи налоговые органы решили упростить задачу и себе, и налогоплательщикам, закрепив в Методических рекомендациях отказ от включения расходов на добровольное страхование работников в состав прямых расходов.

Обратите внимание! В соответствии с абз.5 разд.6.3.3 Методических рекомендаций расходы на добровольное страхование работников учитываются в составе косвенных расходов <6> независимо от категории застрахованных работников.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Расходы на добровольное страхование работников включаются в состав косвенных расходов в пределах установленных норм в том периоде, к которому они относятся в соответствии с п.6 ст.272 НК РФ.

В том же разд.6.3.3 Методических рекомендаций очень подробно прокомментирован порядок расчета остатков НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Налогоплательщикам необходимо в этой связи обратить внимание на следующее.

Обратите внимание! При расчете суммы прямых расходов, подлежащих списанию в состав расходов текущего периода, к прямым расходам текущего месяца следует отнести не только остатки НЗП на начало этого месяца, но и остатки готовой продукции и продукции, отгруженной, но не реализованной на начало месяца.

Пример 4. По данным налогового учета сумма прямых расходов за январь составила 500 000 руб.

Остатки на начало января:

НЗП - 30 000 руб.;

готовая продукция на складе - 50 000 руб.;

отгруженная, но не реализованная продукция - 10 000 руб.

Остатки на конец января:

НЗП - 40 000 руб.;

готовая продукция на складе - 80 000 руб.;

отгруженная, но не реализованная продукция - нет.

При таких условиях сумма прямых расходов, подлежащая учету в составе расходов января, определяется следующим образом.

Определяется общая сумма прямых расходов за январь:

500 000 руб. + 30 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. = 590 000 руб.

Определяется общая сумма остатков на конец января:

40 000 руб. + 80 000 руб. = 120 000 руб.

Из общей суммы прямых расходов (590 000 руб.) вычитаем сумму остатков, рассчитанных на конец месяца (120 000 руб.), и получаем сумму прямых расходов, подлежащую учету в составе расходов января, - 470 000 руб. <7>

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Обратите внимание, что в статье "Учет прямых и косвенных затрат... " (см. "ЭПБ" N 12 за 2002 г.) в примере 8 (с. 22 - 25) сумма прямых расходов, подлежащая учету в составе расходов в январе, составит 268 926 руб. (величина П5 из примера 7), а сумма прямых расходов, подлежащая учету в составе расходов в феврале, - 205 146 руб.

Учет доходов от предоставления имущества в аренду

В соответствии с п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных доходов, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ.

Подход МНС России к порядку отражения в налоговом учете доходов от сдачи имущества в аренду отражен в п.2 разд.4 Методических рекомендаций. По мнению МНС России, в составе внереализационных доходов такие доходы учитываются в случае заключения разовых сделок по передаче имущества в аренду. Осуществление таких операций на постоянной (систематической) основе влечет за собой необходимость учета доходов от аренды в составе выручки от реализации. При этом систематической, с точки зрения Министерства, считается деятельность в том случае, если налогоплательщик осуществлял операции по сдаче имущества в аренду два раза и более в течение календарного года.

Таким образом, при наличии двух и более договоров аренды, заключенных в течение одного календарного года, налоговые органы будут настаивать на необходимости включения доходов от аренды в состав выручки от реализации.

* * *

В рамках данной статьи мы постарались заострить внимание читателей на тех положениях Методических рекомендаций, которые затрагивают интересы большинства налогоплательщиков. При этом многие более "узкие" вопросы остались за рамками данного комментария. Объем новых Методических рекомендаций настолько велик (сравним с объемом самой гл.25 НК РФ), что для детального рассмотрения всех нюансов, содержащихся в этом документе, не хватило бы объема всего нашего журнала. Поэтому всем организациям, уплачивающим налог на прибыль, можно дать один совет: внимательно изучите новые Методические рекомендации. Это во многих ситуациях позволит если не избежать возникновения споров, то, по крайней мере, подготовиться к возможным претензиям со стороны налоговых органов.

Т.Крутякова

Подписано в печать

27.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——