"Экономико-правовой бюллетень", N 2, 2003

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Авторы номера

И.Чвыков, А.Чумаков, Т.Крутякова, В.Мешалкин,

Ю.Михалычева, М.Васильева

Уважаемые читатели!

Февральский номер "ЭПБ" мы решили посвятить вопросам, связанным с применением упрощенной системы налогообложения. Как показала редакционная почта, значительное число наших подписчиков так или иначе интересуется новыми правилами применения упрощенной системы. Некоторые - потому, что решились на эксперимент и подали заявление о переходе на упрощенную систему с 1 января 2003 г., другие - потому, что решили подождать год и посмотреть, как новый порядок будет работать на практике.

Даже неглубокий сравнительный анализ правил применения старой и новой упрощенной системы показывает, что между ними практически нет ничего общего. Новые правила, безусловно, намного сложнее. Особенно это касается индивидуальных предпринимателей, для большинства из которых применение упрощенной системы налогообложения в прошлые годы позволяло ограничиться уплатой стоимости патента, не усложняя свою жизнь расчетами налоговой базы.

Теперь порядок исчисления и уплаты единого налога одинаков для всех налогоплательщиков (и организаций, и предпринимателей). И чтобы не иметь проблем с налоговыми органами, налогоплательщикам необходимо очень внимательно изучить правила, закрепленные в гл.26.2 НК РФ.

Комментарии наших экспертов, опубликованные в этом выпуске "ЭПБ", помогут разобраться в тонкостях новой упрощенной системы налогообложения.

НОВАЯ УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ (далее - Закон N 104-ФЗ). Одновременно с вступлением в силу гл.26.2 утратил силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Несмотря на то что из системы налогового регулирования постепенно исчез термин "малое предпринимательство", в НК РФ предусмотрены более щадящие условия налогообложения для небольших предприятий и организаций.

Причем возможность применения налогоплательщиком этих условий больше не связана с критериями, установленными Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Единственным критерием, позволяющим использовать большинство льготных условий, является объем выручки, полученной за определенный налоговый период.

Так, например, организации и предприниматели, получающие в течение квартала выручку от реализации товаров (работ, услуг) в сумме не более 1 млн руб. в месяц (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж), имеют право уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал (п.6 ст.174 НК РФ). Кроме этого, организации и индивидуальные предприниматели с такими же объемами выручки имеют право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК РФ).

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, уплачивают налог на прибыль только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного квартала (п.3 ст.286 НК РФ).

И еще один шаг сделан навстречу предприятиям малого бизнеса. Для определенного круга предприятий и организаций гл.26.2 НК РФ установлен специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения.

Сразу же обращает на себя внимание различие в названиях двух упрощенных систем налогообложения (прежней и новой). Согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ эта система называлась "Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а гл.26.2 НК РФ носит более лаконичное название - "Упрощенная система налогообложения". Это название точно отражает суть нового специального налогового режима, который регулирует только вопросы исчисления и уплаты налога.

Упрощенная система налогообложения предусматривает уплату организациями единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. При этом единый налог заменяет собой уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость <1>, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> За исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.2 ст.346.11 в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ).

Объекты обложения другими налогами (не заменяемыми единым налогом), возникающие у организаций при ведении хозяйственной деятельности с применением упрощенной системы, облагаются этими налогами на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ или действующим законодательством.

Например, при размещении рекламы своей продукции организации будут продолжать уплачивать налог на рекламу в соответствии с действующим порядком уплаты этого налога.

Кроме этого, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выступающие в качестве работодателей, будут продолжать уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Упрощенная система налогообложения в отношении заменяемой единым налогом совокупности налогов и принципа его уплаты по результатам хозяйственной деятельности за определенный налоговый период для индивидуальных предпринимателей предусматривает такой же подход, как и для организаций.

Единственное отличие связано с тем, что в перечень налогов, заменяемых у предпринимателей единым налогом, вместо налога на прибыль включен налог на доходы физических лиц.

Так же как и организации, индивидуальные предприниматели должны уплачивать другие налоги, не замененные единым налогом, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Кроме этого, и организации, и индивидуальные предприниматели, переходящие на упрощенную систему налогообложения, должны продолжать исполнение обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ, например исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ).

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на добровольной основе. Для того чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, организация (индивидуальный предприниматель) должна подать заявление в налоговый орган по месту своей регистрации. Подробно порядок перехода на упрощенную систему рассмотрен на с. 131 - 157.

Перейдя на упрощенную систему налогообложения, организация (предприниматель) должна применять ее в течение всего календарного года.

Добровольный отказ от ее применения и возврат к общему режиму налогообложения возможен только с 1 января следующего года. При этом заявление должно быть подано в налоговый орган не позднее 15 января (п.6 ст.346.13 НК РФ).

Одновременно с добровольным переходом на общий режим налогообложения НК РФ предусматривает и принудительный. Такой возврат предусмотрен в случаях, установленных п.4 ст.346.13 НК РФ.

Подробно порядок возврата к общему режиму налогообложения рассмотрен на с. 131 - 157.

В соответствии со ст.346.14 НК РФ объектами налогообложения при упрощенной системе признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Право выбора объекта налогообложения предоставлено самому налогоплательщику. При этом, выбрав объект налогообложения при переходе на упрощенную систему, налогоплательщик вынужден будет применять его в течение всего периода применения самой упрощенной системы.

Следует обратить внимание, что ст.6 Закона N 104-ФЗ, который дополнил НК РФ гл.26.2, предусмотрено применение всеми налогоплательщиками с 1 января 2005 г. только одного объекта налогообложения - дохода, уменьшенного на величину расходов.

Налоговые ставки дифференцированы в зависимости от объекта налогообложения: доходы, полученные налогоплательщиками, облагаются по ставке 6%, а доходы, уменьшенные на величину расходов, - по ставке 15% (ст.346.20 НК РФ).

В составе доходов организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (в соответствии с правилами ст.249 НК РФ), а также внереализационные доходы (в соответствии с правилами ст.250 НК РФ). При определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, без распределения их на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст.346.17 НК РФ), т.е. доходы признаются по кассовому методу, аналогичному предусмотренному ст.273 НК РФ.

Учитывая эти положения, а также то, что при переходе на упрощенную систему налогообложения с метода начисления в налоговую базу включаются суммы, полученные по договорам, исполнение которых производится после перехода (п.1 ст.346.25 НК РФ), можно сделать вывод о включении в состав дохода (выручки) авансовых платежей.

Итак, даже поверхностный анализ норм гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ приводит к выводу о том, что новая упрощенная система налогообложения не имеет практически ничего общего с прежней упрощенной системой. Поэтому всем налогоплательщикам (организациям и предпринимателям), решившим воспользоваться этим новым режимом налогообложения, необходимо внимательно изучить правила ее применения, предусмотренные гл.26.2 НК РФ.

Надеемся, что материалы, опубликованные в этом выпуске "ЭПБ", помогут читателям разобраться во всех тонкостях новой упрощенной системы.

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Лица, имеющие право на применение

упрощенной системы налогообложения

В настоящее время одним из основных направлений экономической политики государства является стимулирование развития мелкого и среднего бизнеса. Это обусловлено тем, что на него возлагаются большие надежды в подъеме экономики страны. Экономическое стимулирование выражается в снижении налогового бремени для субъектов малого предпринимательства. Используя для этого упрощенную систему налогообложения, российское государство стремится точно определить тех субъектов предпринимательской деятельности, которые имеют право перехода на нее.

В соответствии с п.1 ст.346.12 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ.

Как следует из приведенной нормы, правом перехода на упрощенную систему налогообложения обладают как организации, так и индивидуальные предприниматели.

Обратите внимание! Законодатель устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей разные условия перехода на упрощенную систему.

Так, в п.2 ст.346.12 НК РФ для организаций, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения, установлено ограничение по размеру полученного ими дохода от реализации по итогам 9 месяцев того года, в котором ими подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Применительно к индивидуальным предпринимателям ограничение по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, для перехода на упрощенную систему налогообложения не установлено (п.4 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706; далее - Методические рекомендации).

Таким образом, при соблюдении иных условий, установленных ст.ст.346.12 и 346.13 гл.26.2 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему независимо от размера полученных ими доходов, а организации - при получении дохода в размере не выше установленного предела.

Отметим, что Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) устанавливал иные критерии определения налогоплательщиков, имеющих право перехода на упрощенную систему (см. табл. 1).

Таблица 1

Общие критерии, обусловливающие право на применение

упрощенной системы налогообложения по главе 26.2 НК РФ

и Закону N 222-ФЗ

     
   —————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |Налогоплательщик|  Глава 26.2 НК РФ |      Закон N 222—ФЗ       |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Индивидуальный  |Любые              |В течение года,            |
   |предприниматель |индивидуальные     |предшествующего кварталу,  |
   |                |предприниматели    |в котором подано заявление |
   |                |<*>                |на право применения        |
   |                |                   |упрощенной системы,        |
   |                |                   |совокупный размер валовой  |
   |                |                   |выручки не превысил        |
   |                |                   |100 000 МРОТ на первый день|
   |                |                   |квартала, в котором подано |
   |                |                   |заявление.                 |
   |                |                   |Предельная численность     |
   |                |                   |работающих (включая        |
   |                |                   |работающих по договорам    |
   |                |                   |подряда и иным договорам   |
   |                |                   |гражданско — правового     |
   |                |                   |характера) — до 15 человек |
   |                |                   |независимо от вида         |
   |                |                   |осуществляемой ими         |
   |                |                   |деятельности <**>          |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Организация     |По итогам девяти   |Организация является       |
   |                |месяцев того года, |субъектом малого           |
   |                |в котором          |предпринимательства        |
   |                |организация подает |(ст.3 Федерального закона  |
   |                |заявление о        |от 14 июня 1995 г. N 88—ФЗ |
   |                |переходе на        |"О государственной         |
   |                |упрощенную систему |поддержке малого           |
   |                |налогообложения,   |предпринимательства        |
   |                |доход от           |в Российской Федерации").  |
   |                |реализации не      |В течение года,            |
   |                |превысил           |предшествующего кварталу,  |
   |                |11 млн руб.        |в котором подано заявление |
   |                |(без учета НДС     |на право применения        |
   |                |и НсП) <*>         |упрощенной системы,        |
   |                |                   |совокупный размер валовой  |
   |                |                   |выручки не превысил суммы  |
   |                |                   |100 000 МРОТ.              |
   |                |                   |Предельная численность     |
   |                |                   |работающих (включая        |
   |                |                   |работающих по договорам    |
   |                |                   |подряда и иным договорам   |
   |                |                   |гражданско — правового     |
   |                |                   |характера) — до 15 человек.|
   |                |                   |Организация не имеет       |
   |                |                   |просроченной задолженности |
   |                |                   |по уплате налогов и иных   |
   |                |                   |обязательных платежей за   |
   |                |                   |предыдущий отчетный период.|
   |                |                   |Организацией своевременно  |
   |                |                   |сданы необходимые расчеты  |
   |                |                   |по налогам и бухгалтерская |
   |                |                   |отчетность за предыдущий   |
   |                |                   |отчетный период <**>       |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |<*> С учетом ограничений, установленных п.3 ст.346.12 НК РФ.    |
   |<**> С учетом ограничений, установленных п.2. ст.2 Закона       |
   |N 222—ФЗ.                                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Ограничения по переходу на упрощенную систему

налогообложения, предусмотренные

п.3 ст.346.12 НК РФ

В п.3 ст.346.12 НК РФ названы организации и индивидуальные предприниматели, которые ни при каких условиях не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Отметим, что и в Законе N 222-ФЗ был установлен ряд ограничений на применение упрощенной системы налогообложения. Сравнение положений НК РФ и Закона N 222-ФЗ приведено в табл. 2.

Таблица 2

Основания, лишающие организации и индивидуальных

предпринимателей права перехода на упрощенную систему

налогообложения по главе 26.2 НК РФ и Закону N 222-ФЗ

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        Глава 26.2 НК РФ        |         Закон N 222—ФЗ        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации, имеющие филиалы и  |Нет                            |
   |(или) представительства         |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Банки                           |Кредитные организации          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Страховщики                     |Да                             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Негосударственные пенсионные    |Да <*>                         |
   |фонды                           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Инвестиционные фонды            |Да                             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Профессиональные участники рынка|Да                             |
   |ценных бумаг                    |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Ломбарды                        |Нет                            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации и индивидуальные    |Организации, занимающиеся      |
   |предприниматели, занимающиеся   |производством подакцизных      |
   |производством подакцизных       |товаров                        |
   |товаров, а также добычей и      |                               |
   |реализацией полезных ископаемых,|                               |
   |за исключением                  |                               |
   |общераспространенных полезных   |                               |
   |ископаемых                      |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации, занимающиеся       |Организации игорного и         |
   |игорным бизнесом                |развлекательного бизнеса       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Нотариусы, занимающиеся частной |Нет                            |
   |практикой                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации и индивидуальные    |Нет                            |
   |предприниматели, являющиеся     |                               |
   |участниками соглашений о разделе|                               |
   |продукции                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации и индивидуальные    |Нет                            |
   |предприниматели, переведенные   |                               |
   |на ЕНВД                         |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации и индивидуальные    |Нет                            |
   |предприниматели, переведенные на|                               |
   |единый сельскохозяйственный     |                               |
   |налог                           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации, в которых доля     |Организации, в уставном        |
   |непосредственного участия других|капитале которых доля участия  |
   |организаций составляет более 25%|РФ, субъектов РФ, общественных |
   |                                |и религиозных организаций      |
   |                                |(объединений),                 |
   |                                |благотворительных и иных фондов|
   |                                |превышает 25%; доля,           |
   |                                |принадлежащая одному или       |
   |                                |нескольким юридическим лицам,  |
   |                                |не являющимся субъектами малого|
   |                                |предпринимательства, превышает |
   |                                |25% <**>                       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации и индивидуальные    |Организации и индивидуальные   |
   |предприниматели, средняя        |предприниматели, у которых     |
   |численность работников которых  |предельная численность         |
   |за налоговый (отчетный) период  |работающих — до 15 человек     |
   |превышает 100 человек           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации, у которых          |Нет                            |
   |остаточная стоимость основных   |                               |
   |средств и нематериальных активов|                               |
   |превышает 100 млн руб.          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Организации и индивидуальные    |Нет                            |
   |предприниматели, перешедшие с   |                               |
   |упрощенной системы              |                               |
   |налогообложения на общий режим  |                               |
   |налогообложения в течение одного|                               |
   |года после того, как они        |                               |
   |утратили право на применение    |                               |
   |упрощенной системы              |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Нет                             |Организации, созданные на базе |
   |                                |ликвидированных структурных    |
   |                                |подразделений                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Нет                             |Хозяйствующие субъекты других  |
   |                                |категорий, для которых Минфином|
   |                                |России установлен особый       |
   |                                |порядок ведения бухгалтерского |
   |                                |учета и отчетности действующих |
   |                                |предприятий                    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |<*> Как хозяйствующие субъекты, для которых Минфином России     |
   |установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и        |
   |отчетности, и как несубъекты малого предпринимательства в       |
   |соответствии с п.1 ст.1 Закона N 222—ФЗ и ст.3 Закона N 88—ФЗ.  |
   |<**> Как несубъекты малого предпринимательства в соответствии с |
   |п.1 ст.1 Закона N 222—ФЗ и ст.3 Закона N 88—ФЗ.                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, в п.3 ст.346.12 НК РФ предусмотрено значительное количество оснований, лишающих организации и индивидуальных предпринимателей права перехода на упрощенную систему. В подавляющем большинстве эти основания запрещают применение упрощенной системы такими организациями и индивидуальными предпринимателями, которых нельзя считать субъектами малого и среднего бизнеса (см. табл. 3).

Таблица 3

Классификация оснований, при которых организации

и индивидуальные предприниматели не вправе применять

упрощенную систему по главе 26.2 НК РФ

     
   ——————————————————————T——————————————————————T———————————————————¬
   |Характер деятельности|Применение специальных|  Организационная  |
   |    организации и    |   налоговых режимов  |     специфика     |
   |   индивидуального   |                      |    организации    |
   |   предпринимателя   |                      | и индивидуального |
   |                     |                      |  предпринимателя  |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |— Банки.             |— Организации и       |— Организации,     |
   |— Страховщики.       |индивидуальные        |имеющие филиалы и  |
   |— Негосударственные  |предприниматели,      |(или)              |
   |пенсионные фонды.    |переведенные          |представительства. |
   |— Инвестиционные     |на систему            |— Организации,     |
   |фонды.               |налогообложения для   |в которых доля     |
   |— Профессиональные   |сельскохозяйственных  |непосредственного  |
   |участники рынка      |товаропроизводителей  |участия других     |
   |ценных бумаг.        |(единый               |организаций        |
   |— Ломбарды.          |сельскохозяйственный  |составляет более   |
   |— Организации и      |налог) в соответствии |25%.               |
   |индивидуальные       |с гл.26.1 НК РФ.      |— Организации и    |
   |предприниматели,     |— Организации и       |индивидуальные     |
   |занимающиеся         |индивидуальные        |предприниматели,   |
   |производством        |предприниматели,      |средняя численность|
   |подакцизных товаров, |переведенные          |работников которых |
   |а также добычей и    |на систему            |за налоговый       |
   |реализацией полезных |налогообложения в     |(отчетный) период, |
   |ископаемых,          |виде единого налога на|определяемая       |
   |за исключением       |вмененный доход для   |в порядке,         |
   |общераспространенных |отдельных видов       |устанавливаемом    |
   |полезных ископаемых. |деятельности в        |Госкомстатом       |
   |— Организации и      |соответствии          |России, превышает  |
   |индивидуальные       |с гл.26.3 НК РФ.      |100 человек.       |
   |предприниматели,     |— Организации и       |. Организации,     |
   |занимающиеся игорным |индивидуальные        |у которых          |
   |бизнесом.            |предприниматели,      |остаточная         |
   |— Нотариусы,         |являющиеся участниками|стоимость основных |
   |занимающиеся частной |соглашений о разделе  |средств и          |
   |практикой            |продукции.            |нематериальных     |
   |                     |— Организации и       |активов превышает  |
   |                     |индивидуальные        |100 млн руб.       |
   |                     |предприниматели,      |                   |
   |                     |перешедшие с          |                   |
   |                     |упрощенной системы    |                   |
   |                     |налогообложения на    |                   |
   |                     |общий режим           |                   |
   |                     |налогообложения,      |                   |
   |                     |в течение одного года |                   |
   |                     |после перехода        |                   |
   L—————————————————————+——————————————————————+————————————————————
   

Рассмотрим предусмотренные п.3 ст.346.12 НК РФ основания, лишающие организацию (предпринимателя) права на применение упрощенной системы налогообложения, подробнее.

Ограничения, связанные с характером деятельности

организации и индивидуального предпринимателя

Банки

В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять банки.

Как следует из ст.1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Подчеркнем, что запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространяется именно на банки, а не на все кредитные организации, как это было предусмотрено п.2 ст.2 Закона N 222-ФЗ. Тем не менее, если кредитная организация выступает в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг, то она также не вправе применять упрощенную систему (пп.6 п.3 ст.346.12 НК РФ).

Страховщики

В соответствии с пп.3 п.3 ст.346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять страховщики.

В соответствии с п.1 ст.6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщиками признаются юридические лица любой организационно - правовой формы, предусмотренной законодательством РФ, созданные для осуществления страховой деятельности (страховые организации и общества взаимного страхования) и получившие лицензию на осуществление страховой деятельности на территории России. Страховые организации не могут заниматься производственной, торгово - посреднической и банковской деятельностью.

Положение, аналогичное норме пп.3 п.3 ст.346.12 НК РФ, было также предусмотрено и Законом N 222-ФЗ. Поэтому изменение правового регулирования упрощенной системы налогообложения страховых организаций не коснулось.

Негосударственные пенсионные фонды

Подпунктом 4 п.3 ст.346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения негосударственные пенсионные фонды.

Отметим, что для негосударственных пенсионных фондов Минфином России был установлен особый порядок ведения бухгалтерского отчета и отчетности (см. Приказ Минфина России от 21 февраля 2001 г. N 15н). Поэтому правом перехода на упрощенную систему налогообложения они не обладали и в соответствии с Законом N 222-ФЗ.

Правовое регулирование вопросов создания, осуществления деятельности, ликвидации негосударственных пенсионных фондов, а также государственного контроля за их деятельностью осуществляется на основании Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Как следует из п.1 ст.2 названного Закона негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно - правовая форма некоммерческой организации <2> социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда. Такой фонд осуществляет деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению населения, которая включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда. Все некоммерческие организации, подпадающие под названные характеристики негосударственного пенсионного фонда, не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> К субъектам малого предпринимательства в соответствии со ст.3 Закона N 88-ФЗ относятся только коммерческие организации. В период действия Закона N 222-ФЗ это являлось дополнительным основанием для запрета негосударственным пенсионным фондам применять упрощенную систему налогообложения.

Инвестиционные фонды

В пп.5 п.3 ст.346.12 НК РФ сохранен предусмотренный Законом N 222-ФЗ запрет перехода на упрощенную систему для инвестиционных фондов.

В настоящий момент правовое регулирование деятельности инвестиционных фондов осуществляется Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).

В соответствии с ч.2 ст.1 Закона N 156-ФЗ инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

Таким образом, инвестиционные фонды по Закону N 156-ФЗ могут существовать в двух видах:

1) акционерный инвестиционный фонд - открытое акционерное общество, исключительным видом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом N 156-ФЗ, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд" (п.1 ст.2 Закона N 156-ФЗ);

2) паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (п.1 ст.10 Закона N 156-ФЗ).

Отметим, что, как указано в Законе N 156-ФЗ, паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. В этой ситуации он вообще как таковой не является налогоплательщиком. Актуальным же является вопрос о том, распространяется ли ограничение по переходу на упрощенную систему на управляющую компанию.

По нашему мнению, необходимо разграничивать паевой инвестиционный фонд как имущественный комплекс и управляющую компанию как организацию, осуществляющую управление данным имущественным комплексом. В этой ситуации управляющую компанию нельзя признать инвестиционным фондом для целей ст.346.12 НК РФ. Поэтому она имеет право применять упрощенную систему налогообложения при соблюдении иных условий ст.ст.346.12, 346.13 НК РФ.

При этом, как следует из п.1 ст.15 Закона N 156-ФЗ, имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Поэтому в данном случае положения п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", освобождающие организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета, не распространяются на ту часть имущества, которая формирует паевой инвестиционный фонд, и по нему управляющая компания должна вести полноценный бухгалтерский учет и платить налоги в общеустановленном порядке.

Частью 3 ст.1 Закона N 156-ФЗ установлено, что он не распространяется на отношения, связанные с созданием в целях инвестиционной деятельности иных фондов, если они не отвечают признакам акционерных инвестиционных фондов и (или) признакам паевых инвестиционных фондов. В этой связи подчеркнем, что анализируемое ограничение по переходу на упрощенную систему налогообложения распространяется не только на инвестиционные фонды, предусмотренные Законом N 156-ФЗ, но и на иные, не предусмотренные им <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Действующим законодательством не предусмотрены иные виды инвестиционных фондов.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг

В ст.346.12 НК РФ сохранен также и предусмотренный Законом N 222-ФЗ запрет на применение упрощенной системы налогообложения профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В ст.2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" профессиональные участники рынка ценных бумаг определяются как юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют брокерскую (ст.3), дилерскую (ст.4), клиринговую (ст.6), депозитарную (ст.7) деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами (ст.5), по ведению реестра владельцев ценных бумаг (ст.8), по организации торговли на рынке ценных бумаг (ст.9).

Все профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ломбарды

В перечне субъектов, не имеющих права перехода на упрощенную систему, появился новый субъект - ломбарды (пп.7 п.3 ст.346.12 НК РФ).

Под ломбардами понимаются организации, осуществляющие деятельность по принятию от граждан в залог и (или) на хранение движимого имущества, предназначенного для личного потребления, и по реализации невыкупленного или невостребованного имущества в порядке, установленном действующим законодательством РФ.

Из п.1 ст.358 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) следует, что деятельность ломбардов подлежит лицензированию. Однако исторический анализ законодательства РФ позволяет прийти к выводу, что подход законодателя к вопросу лицензирования деятельности ломбардов изменился: если ст.17 Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" необходимость лицензирования была предусмотрена, то в ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" на необходимость лицензирования данной деятельности не указывается.

В этой ситуации правомерным является вывод о том, что в настоящий момент деятельность ломбардов лицензированию не подлежит. Поэтому все ломбарды, как имеющие лицензию, полученную в соответствии с Законом N 158-ФЗ, так и не имеющие ее, в равной мере не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели,

занимающиеся производством подакцизных товаров, а также

добычей и реализацией полезных ископаемых,

за исключением общераспространенных полезных ископаемых

Названные субъекты не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения в силу пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ.

Отметим, что в п.2 ст.2 Закона N 222-ФЗ запрет перехода содержался исключительно для организаций, занятых производством подакцизной продукции. В этой ситуации с 1 января 2003 г. возможность применять упрощенную систему налогообложения также утратили:

- индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

Следует подчеркнуть, что ограничение, предусмотренное пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ, распространяется только на субъектов, занятых производством подакцизных товаров, а не на всех лиц, занятых в обороте подакцизных товаров (например, лиц, занимающихся перепродажей подакцизных товаров).

Как указано в п.6 Методических рекомендаций, к подакцизным товарам в целях применения пп.8 п.3 ст.346.12 НК РФ следует относить товары, перечисленные в п.1 ст.181 НК РФ (с учетом положений, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440).

При определении понятия "полезные ископаемые" в п.6 названных Методических рекомендаций предлагается руководствоваться п.1 ст.337 НК РФ, в котором полезные ископаемые определены как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п.3 ст.337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

При определении понятия "общераспространенные полезные ископаемые" следует руководствоваться нормами Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". Так, в п.6 ст.3 этого Закона сказано, что в компетенцию органов государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования входит, в частности, определение совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным. В настоящий момент в большинстве регионов подобные перечни приняты и действуют.

Так, например, Перечень общераспространенных полезных ископаемых на территории Кемеровской области приведен в Приложении 3 к Решению Кемеровского областного Совета народных депутатов (Малый Совет) от 15 января 1993 г. N 279, а в Республике Саха (Якутия) - в Приложении 2 к Постановлению Правительства Республики Саха (Якутия) от 12 мая 1995 г. N 203.

Организации и индивидуальные предприниматели,

занимающиеся игорным бизнесом

В соответствии с пп.9 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом.

Данное положение претерпело некоторые изменения по сравнению со схожей по характеру нормой п.2 ст.2 Закона N 222-ФЗ, предусматривавшей запрет перехода на упрощенную систему для предприятий игорного и развлекательного бизнеса:

- снят запрет с развлекательного (неигорного) бизнеса;

- в перечень субъектов, теряющих право применения упрощенной системы налогообложения, включены индивидуальные предприниматели.

Как следует из абз.3 ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес", игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение.

Поэтому любые заведения игорного бизнеса (например, казино, букмекерская контора и т.д.) не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Не является игорной (относится к развлекательной) деятельность, связанная с организацией шоу - показами мод, театральных постановок, концертных выступлений и т.д. Для такой деятельности ограничений по переходу на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. нет.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой

Новой нормой в сфере определения субъектов, имеющих право перехода на упрощенную систему, является пп.10 п.3 ст.346.12 НК РФ о запрете применять данный специальный налоговый режим нотариусами, занимающимися частной практикой.

В соответствии с ч.1 ст.2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 на должность нотариуса в России назначается в порядке, установленном Основами, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности. А в силу ч.2 ст.2 Основ функции нотариуса в РФ, помимо нотариусов, работающих в государственной нотариальной конторе, могут выполнять и нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Ограничения, обусловленные организационной спецификой

организации и индивидуального предпринимателя

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства

В соответствии с пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Данная норма впервые введена в законодательство об упрощенной системе налогообложения. Сразу отметим, что анализ данного положения НК РФ приводит к противоречивым выводам.

В п.2 ст.11 НК РФ дается общее определение обособленного подразделения организации, применимое к филиалам и представительствам. Однако очевидно, что по логике законодателя данное определение не ограничивается филиалами и представительствами и допускает возможность существования и иных обособленных подразделений. В связи с этим возникает необходимость дать точное определение филиалам и представительствам в целях применения ст.346.12 НК РФ.

В законодательстве о налогах и сборах не содержится определения филиалов и представительств. Поэтому в силу п.1 ст.11 НК РФ обратимся к нормам гражданского законодательства.

Из п.п.1, 2 ст.55 ГК РФ следует, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (абз.3 п.3 ст.55 ГК РФ).

Из анализа ст.55 ГК РФ следует, что филиалы и представительства являются единственно возможными обособленными подразделениями юридического лица, расположенными вне места нахождения данного юридического лица. Данный вывод обусловлен тем, что в перечень правомочий филиала (это следует из его определения) включена возможность осуществлять любые (все или некоторые) функции юридического лица (например, производственную, торговую, организационную и т.д.).

Этот вывод в силу п.1 ст.11 НК РФ применим и к пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ, в котором законодатель непосредственно оперирует гражданско - правовыми терминами "филиал" и "представительство".

Таким образом, на основе анализа норм гражданского законодательства можно прийти к выводу, что для целей ст.346.12 НК РФ любое обособленное подразделение организации вне места ее нахождения следует считать ее филиалом или представительством.

Несомненно, что в данном случае имеет место несогласованность норм гражданского и налогового законодательства.

Вольно или невольно выход из данной ситуации содержится в абз.6 п.5 Методических рекомендаций. Там на основе анализа ст.55 ГК РФ указано, что право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется таким организациям, которые, имея филиалы и представительства, указали данные филиалы и представительства в качестве таковых в своих учредительных документах <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Правомерность такого подхода вызывает серьезные сомнения как с точки зрения систематического толкования норм ГК РФ, так и с чисто практической точки зрения. Это может повлечь массовый отказ организаций от указания своих филиалов и представительств в учредительных документах. Тем более, что какой-либо реальной ответственности за это действующим законодательством не предусмотрено.

Поэтому организация не может перейти на упрощенную систему налогообложения только при наличии этих двух условий.

Организации, в которых доля непосредственного участия

других организаций составляет более 25%

Данное положение к налогоплательщикам, имеющим право перехода на упрощенную систему налогообложения, применялось и до вступления в силу гл.26.2 НК РФ. Однако непосредственно в п.2 ст.2 Закона N 222-ФЗ оно не было предусмотрено и выводилось из анализа п.1 ст.1 этого же Закона и ст.3 Закона N 88-ФЗ.

Цель введения такого ограничения обусловлена стремлением законодателя более последовательно реализовать идею об использовании упрощенной системы налогообложения для стимулирования именно малого и среднего бизнеса. Подчеркнем, что организации, будучи структурными элементами крупных российских холдингов, являются в силу норм гражданского законодательства самостоятельными юридическими лицами. Поэтому отсутствие в НК РФ анализируемого ограничения позволило бы многим крупным российским компаниям легально уходить от уплаты больших сумм налогов, используя схему упрощенной системы налогообложения.

Именно поэтому и в настоящий момент в пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ предусмотрен запрет перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Из анализа действующего гражданского законодательства о юридических лицах следует, что организации вправе участвовать в других юридических лицах в пределах их правоспособности. При этом в правоспособность большинства юридических лиц входит возможность осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом (абз.2 п.1 ст.49 ГК РФ).

Отметим, что в Методических рекомендациях на основе анализа ст.ст.124, 125 ГК РФ разъяснено, что Россия, субъекты РФ, муниципальные образования участвуют в гражданских правоотношениях через свои органы, которые являются юридическими лицами. В этой ситуации в целях применения пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ в п.9 Методических рекомендаций сделан вывод, что в случае, если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25%, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Это означает, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения не только хозяйственные товарищества и общества, в которых доля государственных и муниципальных образований составляет более 25%, но и государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения и оперативного управления.

В завершение необходимо подчеркнуть, что ограничение по переходу на упрощенную систему не устанавливается для:

- организаций, в которых доля непосредственного участия индивидуальных предпринимателей или иных физических лиц составляет более 25%;

- организаций и индивидуальных предпринимателей, доля непосредственного участия которых в иных организациях составляет 25%;

- организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Организации и индивидуальные предприниматели, средняя

численность работников которых за налоговый (отчетный)

период, определяемая в порядке, устанавливаемом

Госкомстатом России, превышает 100 человек

В соответствии с пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

В разд.II Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121, установлено, что средняя численность работников организации за какой-либо период включает: 1) среднесписочную численность работников; 2) среднюю численность внешних совместителей; 3) среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско - правового характера.

При этом, как следует из п.10 Методических рекомендаций, средняя численность работников определяется в порядке, предусмотренном названной Инструкцией (см. разд.II) по состоянию на 1 октября года, в котором организацией подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Организации, у которых остаточная стоимость основных

средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.

Новым положением гл.26.2 НК РФ по сравнению с нормами Закона N 222-ФЗ является запрет перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. (пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ).

При определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и иными актами законодательства в этой сфере.

Ограничения, обусловленные применением

специальных налоговых режимов

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся

участниками соглашений о разделе продукции

Новой нормой п.3 ст.346.12 НК РФ является пп.11, предусматривающий запрет использования упрощенной системы налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся участниками соглашений о разделе продукции.

В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.

Отметим, что порядок налогообложения участников соглашений о разделе продукции относится в силу абз.3 ст.18 НК РФ к специальным налоговым режимам. Однако необходимой главы НК РФ либо федерального закона до сих пор нет <5>. В этой ситуации к участникам соглашений о разделе продукции применяются общие требования законодательства о налогах и сборах. Однако при заключении указанных выше соглашений организации и индивидуальные предприниматели (инвесторы) не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Если он и будет принят, то вступит в силу не раньше 1 января 2004 г.

Организации и индивидуальные предприниматели,

переведенные на систему налогообложения в виде единого

налога на вмененный доход для отдельных видов

деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ

Названные организации и индивидуальные предприниматели в силу пп.12 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Как следует из п.2 ст.346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

- оказания бытовых услуг;

- оказания ветеринарных услуг;

- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;

- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Единый налог на вмененный доход вводится в действие законом субъекта РФ (п.1 ст.346.26 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, помимо названной деятельности, могут осуществлять и иную деятельность, в отношении которой ЕНВД не применяется (п.7 ст.346.26 НК РФ). Как раз к ней в силу пп.12 п.3 ст.346.12 НК РФ упрощенная система налогообложения применяться не может, и в отношении такой деятельности налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, если деятельность организации и индивидуального предпринимателя в какой-то части подпадает под требования п.2 ст.346.26 НК РФ, то они не имеют права применить упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели,

переведенные на систему налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый

сельскохозяйственный налог) в соответствии

с главой 26.1 НК РФ

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога в силу пп.13 п.3 ст.346.12 НК РФ также не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в отношении иных видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности (п.8 Методических рекомендаций).

В соответствии с п.3 ст.346.1 НК РФ организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся в соответствии с п.2 ст.346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями, переводятся на уплату налога при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения в соответствии со ст.346.3 НК РФ), в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг) составила не менее 70%.

Организации и индивидуальные предприниматели,

перешедшие с упрощенной системы налогообложения

на общий режим налогообложения в течение одного года

после того, как они утратили право на применение

упрощенной системы налогообложения

В соответствии с п.7 ст.346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

В завершение необходимо отметить следующее.

В соответствии с абз.2 п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Положения названного Закона применимы и к упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства (критерии установлены в ст.3 Закона N 88-ФЗ), зарегистрированных до 1 января 2003 г. и соответствующих требованиям ст.2 Закона N 222-ФЗ.

Поэтому если организация или индивидуальный предприниматель, применявшие упрощенную систему налогообложения по Закону N 222-ФЗ, утратили это право со вступлением в силу гл.26.2 НК РФ, то они вправе продолжить ее применение в соответствии с данным Законом.

Вместе с тем возможны и иные ситуации с менее очевидными выводами. Так, например, организация или индивидуальный предприниматель утратили право применения упрощенной системы налогообложения со вступлением в силу гл.26.2 НК РФ, но продолжили ее применение в соответствии с Законом N 222-ФЗ. При этом нормы гл.26.2 НК РФ создают для такого налогоплательщика более благоприятный порядок уплаты налога. Будет ли в данной ситуации право перехода на упрощенную систему предоставляться на основании Закона N 222-ФЗ, а уплата - в порядке, предусмотренном гл.26.2 НК РФ?

Очевидно, что для разрешения этой и некоторых иных подобных правовых коллизий необходимо четкое разъяснение уполномоченных государственных органов, в первую очередь Высшего Арбитражного Суда РФ. Несомненно, оптимальным решением проблемы было бы внесение соответствующих изменений в законодательство РФ о налогах и сборах.

Налоги, от уплаты которых освобождается

налогоплательщик, переходящий на упрощенную систему

налогообложения

В гл.26.2 НК РФ законодатель по-иному подошел к вопросу определения налогов, от уплаты которых освобождается налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения.

Если раньше законодатель устанавливал освобождение от уплаты всех налогов, кроме определенного перечня, то теперь в ст.346.11 НК РФ предложен обратный подход: четко установлен перечень налогов, от уплаты которых освобождается налогоплательщик, а все остальные налоги подлежат уплате в общем порядке.

Таблица 4

Налоги и сборы, от уплаты которых освобождается

налогоплательщик, применяющий упрощенную систему

налогообложения по главе 26.2 НК РФ и Закону N 222-ФЗ

(обозначены знаком "+")

     
   ———————————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Вид налога и сбора <*>|      Закон N 222—ФЗ       |      Глава 26.2 НК РФ     |
   |                      +———————————T———————————————+———————————T———————————————+
   |                      |Организации|Предприниматели|Организации|Предприниматели|
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на добавленную  |     +     |       —       |     + <**>|       + <**>  |
   |стоимость             |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Акцизы                |     +     |       —       |     —     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на доходы       |     х     |       + <***> |     х     |       + <***> |
   |физических лиц        |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на операции с   |     +     |       х       |     —     |       х       |
   |ценными бумагами      |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Таможенные платежи    |     —     |       —       |     —     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на прибыль      |     +     |       х       |     +     |       х       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог с имущества,    |     х     |       —       |     х     |       —       |
   |переходящего в порядке|           |               |           |               |
   |наследования и дарения|           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на добычу       |     +     |       —       |     —     |       —       |
   |полезных ископаемых   |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Единый социальный     |     —     |       —       |     +     |       + <****>|
   |налог                 |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Страховые взносы в    |     —     |       —       |     —     |       —       |
   |Пенсионный фонд       |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Лицензионные сборы    |     —     |       —       |     —     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Государственная       |     —     |       —       |     —     |       —       |
   |пошлина               |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на имущество    |     +     |       х       |     +     |       х       |
   |предприятий           |           |               |           |               |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог с продаж        |     +     |       —       |     +     |       +       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Транспортный налог    |     +     |       —       |     —     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на имущество    |     х     |       —       |     х     |       +       |
   |физических лиц        |           |               |           |    <*****>    |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Земельный налог       |     +     |       —       |     —     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Курортный сбор        |     х     |       —       |     х     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |Налог на рекламу      |     +     |       —       |     —     |       —       |
   +——————————————————————+———————————+———————————————+———————————+———————————————+
   |<*> Перечислены не все, а лишь основные действующие в России налоги и сборы.  |
   |<**> За исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную   |
   |территорию РФ.                                                                |
   |<***> В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.    |
   |<****> С доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также     |
   |выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.        |
   |<*****> В отношении имущества, используемого для осуществления                |
   |предпринимательской деятельности.                                             |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Необходимо подчеркнуть, что в некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, тем не менее должны будут исчислять и уплачивать в бюджет те налоги, в отношении которых они не являются самостоятельными плательщиками. Это возможно в случае, когда налогоплательщики признаются налоговыми агентами.

В соответствии с п.5 ст.346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом в зависимости от конкретного налога законодателем установлены различные условия и порядок исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента.

Рассмотрим порядок исполнения обязанностей налоговых агентов в отношении некоторых налогов.

Налог на прибыль организаций

В гл.25 НК РФ описаны три ситуации, в которых на организацию (в отношении индивидуальных предпринимателей приводимые обязанности налогового агента, как следует из названных ниже статей, не применяются), перешедшую на упрощенную систему налогообложения, может быть возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль.

В соответствии с п.п.2, 3 ст.275 НК РФ обязанности налогового агента выполняются указанными лицами по доходам плательщиков налога на прибыль, полученным от долевого участия в деятельности организаций (от дивидендов).

Согласно п.4 ст.286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

На основании п.5 ст.286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с гл.25 НК РФ, являются в данном случае налоговыми агентами.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п.п.1, 2 ст.226 НК РФ налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ).

Порядок исполнения указанными налоговыми агентами обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет данного налога урегулирован ст.226 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлена в ст.161 НК РФ. В ней описаны три ситуации, в которых налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория России, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

2. При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Налоговыми агентами при этом признаются арендаторы указанного имущества.

3. При реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

В завершение отметим, что с вступлением в силу гл.26.2 НК РФ утратил силу и п.4 ст.1 Закона N 222-ФЗ, предоставляющий организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований бухгалтерского учета и отчетности.

Вместе с тем в соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов.

Порядок и условия начала и прекращения применения

упрощенной системы налогообложения

Вопросы начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения разрешены в ст.346.13 НК РФ.

Как следует из п.п.1, 2 ст.346.12 НК РФ, для организаций и индивидуальных предпринимателей возможны два способа перехода на упрощенную систему налогообложения.

1. Существующие организации и индивидуальные предприниматели для перехода на упрощенную систему налогообложения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики осуществляют переход, подают в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

2. Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели для перехода на упрощенную систему налогообложения могут подать заявление одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае они вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Очевидно, что при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогоплательщику нужно убедиться, что к нему не могут быть применены ограничения, предусмотренные ст.346.12 НК РФ. Вместе с тем возможны ситуации, когда налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения, однако в ходе хозяйственной деятельности перестал соответствовать требованиям НК РФ.

В этой ситуации принудительный возврат налогоплательщика на общий режим налогообложения возможен, на наш взгляд, только со следующего налогового периода, за исключением двух случаев (п.4 ст.346.13 НК РФ):

- если по итогам налогового (отчетного) периода доход организации или индивидуального предпринимателя превысит 15 млн руб.;

- если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб.

В таком случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения. (Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 136 - 146).

Налогоплательщик также может вернуться на общий режим налогообложения и по собственному желанию. В соответствии с п.6 ст.346.13 НК РФ он вправе это сделать с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Анализ судебной практики по применению Федерального

закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной

системе налогообложения, учета и отчетности

для субъектов малого предпринимательства"

Так как гл.26.2 НК РФ вступила в силу с 1 января 2003 г., то судебная практика по вопросам ее применения в настоящий момент отсутствует. Тем не менее за годы действия Закона N 222-ФЗ накоплен значительный опыт его применения.

Ответы на многие вопросы, возникавшие до 1 января 2003 г., будут актуальны и в условиях нового правового регулирования. К тому же не вызывает сомнения и тот факт, что споры налогоплательщиков и налоговых органов по тем или иным аспектам применения Закона N 222-ФЗ будут иметь место и в 2003 г.

В этой связи представляется необходимым провести обзор судебной практики по применению Закона N 222-ФЗ.

1. Одним из наиболее актуальных является вопрос о том, от уплаты каких налогов освобождается индивидуальный предприниматель при переходе на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривало замену уплаты подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности.

Арбитраж

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ

от 8 февраля 2002 г. N 1703/01

Индивидуальный предприниматель Б. продавал горюче - смазочные материалы и применял упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. При проведении выездной налоговой проверки было обнаружено нарушение сроков уплаты налога с продаж, в связи с чем была начислена пеня.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требования Б. об отмене данного решения налоговой инспекции. По мнению кассационной инстанции, удовлетворившей исковое требование, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности относится к специальным налоговым режимам и заменяет уплату налогов, существовавших как на момент введения в действие Закона N 222-ФЗ, так и установленных впоследствии (т.е. налога с продаж).

Как указал Президиум ВАС РФ, в соответствии с названным Законом упрощенная система налогообложения, учета и отчетности применяется наряду с существующей в России системой налогообложения, учета и отчетности. Для индивидуальных предпринимателей она заменяет уплату подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Таким образом, переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности влечет уплату стоимости патента, который является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период, и не затрагивает обязанностей налогоплательщика в отношении иных налогов.

На основании этого Президиумом ВАС РФ постановление кассационной инстанции было отменено, а решение первой и постановление апелляционной инстанций оставлены в силе.

Отметим, что в практике федеральных арбитражных судов различных округов, как правило, применяется именно такой подход к решению данного вопроса, который предложен Высшим Арбитражным Судом РФ (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 11 марта 2002 г. N Ф04/885-118/А27-2002, Постановление Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа от 27 февраля 2002 г. N А29-8200/01А, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 января 2002 г. N А62-2302/01 и др.)

Тем не менее необходимо указать на особое мнение Федерального арбитражного суда Московского округа, неоднократно высказанное им в своих постановлениях.

Арбитраж

Постановление Федерального арбитражного суда

Московского округа от 11 апреля 2002 г. N КА-А40/1916-02

Т. занимается предпринимательской деятельностью и применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Решением суда первой инстанции отказано в удовлетворении исковых требований Т. в признании недействительным решения налоговой инспекции в части признания истца налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость.

По мнению Федерального арбитражного суда Московского округа, ссылка суда на то, что упрощенная система предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие этой деятельностью, необоснованна, так как упрощенная система налогообложения означает замену уплаты не подоходного налога, а совокупности налогов в целом, а включение в систему налогообложения только подоходного налога основано лишь на том, что до определенного времени индивидуальные предприниматели уплачивали только этот налог и вся система налогообложения для данной категории налогоплательщиков состояла только из этого налога.

Данный довод явился одним из оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований Т.

Отметим, что подобная точка зрения была высказана также в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 января 2001 г. N КА-А40/5959-00, законность которого проверялась ВАС РФ. Постановлением Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. N 1330/01 подобный подход был признан неверным по основаниям, аналогичным приведенным выше.

Из анализа ст.1 Закона N 222-ФЗ следует, что в ней не содержится определения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности как таковой. Оно раскрывается в п.п.2 и 3 ст.1 отдельно - применительно к организациям и индивидуальным предпринимателям. При этом в п.1 ст.1 указано, что она применяется налогоплательщиками наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, а не вместо нее.

В силу изложенного, по нашему мнению, наиболее верным с точки зрения закона является подход, предложенный ВАС РФ.

2. В судебной практике возникают вопросы применения положений ст.2 Закона N 222-ФЗ. В частности, споры вызывает способ определения предельной численности работников, которая является одним из критериев отнесения налогоплательщиков к субъектам, имеющим право на применение упрощенной системы налогообложения.

Арбитраж

Постановление Федерального арбитражного суда

Северо - Кавказского округа от 13 июня 2002 г.

N Ф08-1943/2002-722А

ООО обратилось с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в 2002 г. Решением суда исковые требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговая инспекция указала, что истцом нарушены требования ст.2 Закона N 222-ФЗ, так как численность предприятия составляет 15 человек, а в соответствии с разъяснениями УМНС России по Краснодарскому краю под организацией с предельной численностью работающих до 15 человек следует понимать организацию с численностью работающих, не превышающей 14 человек.

Суд кассационной инстанции указал, что данный вывод налоговой инспекции необоснован. Судом первой инстанции правомерно не принято во внимание разъяснение УМНС России по Краснодарскому краю, так как такое толкование не соответствует Закону.

На основании изложенного решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

К приведенному Постановлению добавим, что в гл.26.2 НК РФ законодатель отказался от нечеткой формулировки Закона N 222-ФЗ "до 15 человек" и использует иную: "превышает 100 человек".

Арбитраж

Постановление Федерального арбитражного суда

Северо - Западного округа от 11 декабря 2001 г.

N А56-18925/01

Проверкой налоговой инспекции было установлено, что ООО неправомерно применило в IV квартале 2000 г. упрощенную систему налогообложения, поскольку его среднесписочная численность работающих за первое полугодие превысила 15 человек. Основанное на результатах проверки решение налоговой инспекции было обжаловано ООО в арбитражный суд.

По мнению налоговой инспекции, под предельной численностью работников следует понимать среднесписочную численность работающих за отчетный период, рассчитанную нарастающим итогом.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали на то, что ни в ст.2, ни в п.4 ст.5 Закона N 222-ФЗ не применяется понятие "среднесписочная численность работников за отчетный период". В нем используются иные термины - "предельная численность", "общая численность" работников. При этом смысл этих терминов и период, за который (либо дата, на которую) определяется такая численность, не раскрывается.

Применение для целей налогообложения порядка расчета среднесписочной численности работников за отчетный период, установленного нормативными актами для целей бухгалтерского учета, на чем настаивает налоговая инспекция, возможно только в случае прямого указания на то соответствующего налогового закона. Так как Закон N 222-ФЗ такого указания не содержит, то суды правомерно отклонили ссылки налогового органа на Закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В этой ситуации, по мнению кассационной инстанции, необходимо применение п.7 ст.3 НК РФ, истолковав в пользу налогоплательщика неясности Закона N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

На основании изложенного решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

Подчеркнем, что в настоящий момент в гл.26.2 НК РФ данный вопрос четко разрешен и численность рабочих определяется в

ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организации и предприниматели, принявшие решение о переходе на упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", могут столкнуться со сложностями при признании расходов.

Вероятно, сложности в большей степени возникнут у организаций, которые применяли упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Закон N 222-ФЗ утратил силу с 1 января 2003 г.

Это связано с тем, что для правильного определения и признания расходов налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, непосредственно гл.26.2 НК РФ предписано учитывать отдельные положения гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Ранее действовавшая в соответствии с Законом N 222-ФЗ упрощенная система налогообложения, учета и отчетности подобных требований не предусматривала.

Так, п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ был определен перечень расходов, принимаемых при определении налогооблагаемой базы, когда объектом обложения был признан совокупный доход.

Однако этот перечень содержал только основные категории затрат, что не давало возможности прямого применения норм законодательства.

Уточненный и конкретизированный перечень затрат, которые подлежали исключению из валовой выручки при определении совокупного дохода, был приведен в Приказе Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и Порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".

Общие правила определения и признания расходов

Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ, учитывают расходы согласно перечню, приведенному в ст.346.16 НК РФ.

Таким образом, перечень затрат, принимаемых при налогообложении, определен непосредственно в законодательном акте, что предполагает его прямое применение.

Сопоставим расходы, уменьшающие налоговую базу в соответствии с правилами прежней и новой упрощенной системы налогообложения, в форме таблицы.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Расходы в соответствии     |     Расходы в соответствии    |
   |         с гл.26.2 НК РФ        |       с Законом N 222—ФЗ      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1. Расходы на приобретение      |В расходы не включались        |
   |основных средств                |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2. Расходы на приобретение      |В расходы не включались        |
   |нематериальных активов          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3. Расходы на ремонт основных   |Стоимость текущего ремонта     |
   |средств (в том числе            |оборудования и других рабочих  |
   |арендованных)                   |мест, зданий и сооружений,     |
   |                                |помещений, используемых для    |
   |                                |производственной и             |
   |                                |коммерческой деятельности      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4. Арендные (в том числе        |Затраты на аренду помещений    |
   |лизинговые) платежи за          |и транспортных средств,        |
   |арендуемое (в том числе         |используемых для               |
   |принятое в лизинг) имущество    |производственной и             |
   |                                |коммерческой деятельности      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |5. Материальные расходы         |Стоимость использованных в     |
   |                                |процессе производства товаров  |
   |                                |(работ, услуг), сырья,         |
   |                                |материалов, комплектующих      |
   |                                |изделий, топлива;              |
   |                                |расходы на содержание и        |
   |                                |эксплуатацию оборудования и    |
   |                                |других рабочих мест, зданий и  |
   |                                |сооружений, помещений,         |
   |                                |используемых для               |
   |                                |производственной и коммерческой|
   |                                |деятельности                   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |6. Расходы на оплату труда      |В расходы не включались        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |7. Расходы на обязательное      |Отчисления в государственные   |
   |страхование работников и        |социальные внебюджетные фонды  |
   |имущества, страховые взносы на  |                               |
   |обязательное пенсионное         |                               |
   |страхование, взносы на          |                               |
   |обязательное социальное         |                               |
   |страхование от несчастных       |                               |
   |случаев на производстве и       |                               |
   |профессиональных заболеваний    |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |8. Суммы налога на добавленную  |Сумма налога на добавленную    |
   |стоимость по приобретаемым      |стоимость, уплаченная          |
   |товарам (работам и услугам)     |поставщикам                    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |9. Проценты, уплачиваемые за    |Расходы на уплату процентов за |
   |предоставление в пользование    |пользование кредитными         |
   |денежных средств (кредитов,     |ресурсами банков (в пределах   |
   |займов) в пределах ставки       |ставки рефинансирования        |
   |рефинансирования Центрального   |Центрального банка РФ плюс 3%) |
   |банка РФ плюс 10% — по кредитам |                               |
   |(займам) в рублях и 15% — по    |                               |
   |кредитам (займам) в иностранной |                               |
   |валюте (либо по среднему уровню |                               |
   |процентов по аналогичным        |                               |
   |долговым обязательствам)        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |9. Расходы, связанные с оплатой |Стоимость оказанных услуг      |
   |услуг, оказываемых кредитными   |                               |
   |организациями                   |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |10. Расходы на обеспечение      |Стоимость оказанных услуг      |
   |пожарной безопасности в         |                               |
   |соответствии с законодательством|                               |
   |РФ, расходы на услуги по охране |                               |
   |имущества, обслуживанию         |                               |
   |охранно — пожарной сигнализации,|                               |
   |расходы на приобретение услуг   |                               |
   |пожарной охраны и иных услуг    |                               |
   |охранной деятельности           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |11. Суммы таможенных платежей,  |Уплаченные таможенные платежи  |
   |уплаченные при ввозе товаров на |                               |
   |таможенную территорию РФ и не   |                               |
   |подлежащие возврату в           |                               |
   |соответствии с таможенным       |                               |
   |законодательством РФ            |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |12. Расходы на содержание       |В расходы не включались        |
   |служебного транспорта, а также  |                               |
   |расходы на компенсацию за       |                               |
   |использование для служебных     |                               |
   |поездок личных легковых         |                               |
   |автомобилей и мотоциклов в      |                               |
   |пределах норм, установленных    |                               |
   |Правительством РФ               |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |13. Расходы на командировки     |В расходы не включались        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |14. Плата государственному и    |В расходы не включались        |
   |(или) частному нотариусу за     |                               |
   |нотариальное оформление         |                               |
   |документов в пределах тарифов,  |                               |
   |утвержденных в установленном    |                               |
   |порядке                         |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |15. Расходы на аудиторские      |Стоимость оказанных услуг      |
   |услуги                          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |16. Расходы на публикацию       |В расходы не включались        |
   |бухгалтерской отчетности и иное |                               |
   |раскрытие другой информации,    |                               |
   |если законодательством возложена|                               |
   |обязанность осуществлять их     |                               |
   |публикацию (раскрытие)          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |17. Расходы на канцелярские     |Включались в расходы в составе |
   |товары                          |эксплуатационных расходов      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |18. Расходы на почтовые,        |Стоимость оказанных услуг;     |
   |телефонные, телеграфные и другие|                               |
   |подобные услуги, расходы на     |                               |
   |оплату услуг связи              |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |19. Расходы, связанные с        |В расходы не включались        |
   |приобретением права на          |                               |
   |использование программ для ЭВМ  |                               |
   |и баз данных по договорам       |                               |
   |с правообладателем              |                               |
   |(по лицензионным соглашениям),  |                               |
   |включая расходы на обновление   |                               |
   |программ для ЭВМ и баз данных   |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |20. Расходы на рекламу          |В расходы не включались        |
   |производимых (приобретенных) и  |                               |
   |(или) реализуемых товаров       |                               |
   |(работ, услуг), товарного знака |                               |
   |и знака обслуживания            |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |21. Расходы на подготовку и     |В расходы не включались        |
   |освоение новых производств,     |                               |
   |цехов и агрегатов               |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |22. Суммы налогов и сборов,     |Уплата всей совокупности       |
   |уплаченные в соответствии с     |налогов заменялась единым      |
   |законодательством РФ о налогах и|налогом;                       |
   |сборах                          |уплаченные государственные     |
   |                                |пошлины и лицензионные сборы   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |23. Расходы по оплате стоимости |Стоимость приобретенных товаров|
   |товаров, приобретенных для      |                               |
   |дальнейшей реализации           |                               |
   |(уменьшенные на суммы налога на |                               |
   |добавленную стоимость)          |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Как видим, перечень расходов, уменьшающих доход при исчислении единого налога, расширен, но, как и прежде, является закрытым.

Обратим внимание, что среди перечня расходов, вычитаемых из валовой выручки в соответствии с Законом N 222-ФЗ, был и такой их вид, как стоимость оказанных услуг. Причем ни в самом Законе N 222-ФЗ, ни в Приказе Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18 расшифровка понятия этого термина не была дана.

По прошествии времени стала складываться арбитражная практика по вопросу толкования перечня оказанных и оплаченных организациями услуг, которые могут быть учтены в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения.

При рассмотрении дел арбитражные суды указывали на то обстоятельство, что поскольку Закон N 222-ФЗ не давал расшифровки понятия услуг, расходы на оплату которых учитываются при определении совокупного дохода, следовательно, в качестве таковых необходимо рассматривать любые услуги, так или иначе связанные с производственной деятельностью налогоплательщика.

Такие решения вынесены, например, Постановлением ФАС Восточно - Сибирского округа от 24 августа 2000 г. N А19-3521/00-33-Ф02-1659/00-С1 и Постановлением ФАС Северо - Кавказского округа от 12 апреля 2001 г. N Ф08-976/2001.

Учитывая арбитражную практику, такую же позицию по вопросу учета стоимости оказанных услуг заняли и представители Минфина России и налоговых органов при ответах на частные запросы налогоплательщиков.

Таким образом, при "старой" упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности организации имели право в случаях, когда оплаченные услуги относились непосредственно к производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг), принимать их в качестве расходов при исчислении совокупного дохода.

В свою очередь, перечень расходов, установленный ст.346.16 НК РФ, более конкретный.

Следовательно, можно сказать, что теперь в расходах можно учитывать оплату только тех видов услуг, которые прямо указаны в п.1 ст.346.16 НК РФ, а не любых услуг, связанных с производственной деятельностью налогоплательщика.

Главой 26.2 НК РФ установлено особое требование для признания расходов: расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными в соответствии с правилами, изложенными в п.1 ст.252 НК РФ.

Под обоснованными расходами в соответствии со ст.252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, причем произведенные расходы должны быть связаны с деятельностью организации и предпринимателя, направленной на получение дохода.

Для признания расходов гл.26.2 НК РФ установлено еще одно правило, изложенное в п.2 ст.346.17 НК РФ, в соответствии с которым расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что дает основание говорить о признании расходов кассовым методом. Причем прямое указание на кассовый метод содержится только в п.1 ст.346.17 НК РФ, которым определен порядок признания доходов.

Из анализа нормы п.2 ст.346.17 НК РФ можно сделать вывод, что для признания затрат расходами необходимо, чтобы эти затраты были фактически произведены и оплачены.

Обратим внимание, что эта формулировка п.2 ст.346.17 НК РФ дословно перенесена из п.3 ст.273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ.

Однако гл.26.2 НК РФ прямо не указано на применение положений ст.273 НК РФ при определении и признании расходов в целях исчисления единого налога.

Этот пробел в законодательстве восполнило МНС России, Приказом от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 утвердив Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации).

Так, п.19 Методических рекомендаций предусмотрено, что при применении п.2 ст.346.17 НК РФ понесенные налогоплательщиком затраты (за исключением расходов по приобретению основных средств) учитываются в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, применительно к порядку, предусмотренному пп.1 п.3 ст.273 НК РФ.

Рассмотрим порядок признания расходов кассовым методом применительно к упрощенной системе налогообложения.

В соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы. При погашении задолженности путем передачи иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав расходы признаются в момент такого погашения задолженности.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что для признания затрат в качестве расходов должны выполняться одновременно два условия: затраты должны быть фактически произведены и фактически оплачены.

Следовательно, для признания расходами затрат, например, на оплату труда недостаточно только начислить работникам суммы, причитающиеся к выплате, а еще необходимо фактически выплатить заработную плату из кассы или перечислить ее на счета работников в банках.

Исходя из этого можно сказать, что признание затрат по оплате труда при упрощенной системе налогообложения, в отличие от общего режима налогообложения, будет производиться, как правило, в следующем месяце после начисления.

Например, заработная плата, начисленная за февраль и выплаченная в марте, будет признана расходом в марте.

Обратим также внимание, что оплаченные, полученные, но еще находящиеся на складе организации сырье, материалы, комплектующие и т.п. не будут признаны расходами до момента передачи их со склада в производство.

Кроме этого п.2 ст.346.16 НК РФ предусмотрены общие правила, при соблюдении которых произведенные расходы уменьшают полученные доходы при исчислении единого налога.

Так, указанные в п.1 ст.346.16 НК РФ расходы в зависимости от их экономического содержания отражаются по следующим правилам:

- состав материальных расходов определяется и такие затраты включаются в расходы по правилам ст.254 "Материальные расходы" НК РФ;

- состав расходов на оплату труда определяется и включается в затраты по правилам ст.255 "Расходы на оплату труда" НК РФ;

- расходы на обязательное страхование имущества определяются и включаются в затраты по правилам ст.263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, определяются по правилам ст.268 "Особенности определения расходов при реализации товаров" НК РФ;

- расходы по уплате процентов за предоставленные кредиты (займы) определяются по правилам ст.269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ;

- все остальные расходы включаются в затраты по правилам ст.264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ.

При этом расходы на приобретение основных средств включаются в затраты в особом порядке, который подробно рассматривается отдельно (см. с. 66 - 97).

При внимательном рассмотрении перечня расходов, приведенного в ст.346.16 НК РФ, можно сделать вывод о том, что при его формировании законодателем были выборочно использованы отдельные положения соответствующих статей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Рассмотрим подробнее отдельные затраты, включаемые в расходы при исчислении единого налога, порядок признания которых может, по нашему мнению, вызвать определенные трудности.

При этом еще раз обратим внимание на то, что все затраты, признаваемые в качестве расходов, должны быть документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Правила определения и признания отдельных видов расходов

Затраты на проведенные ремонты основных средств (в том числе арендованных) будут признаны расходами независимо от вида ремонта (текущий, средний или капитальный), так как ограничения по видам проводимых ремонтных работ законодательством не предусмотрены.

Основное требование к произведенным расходам заключается в том, чтобы отремонтированные основные средства использовались в деятельности организации, связанной с извлечением дохода (т.е. использовались при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг или в управлении организацией).

* * *

Материальные расходы представляют собой самую большую группу затрат и связаны в основном с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Причем при отнесении затрат к материальным расходам следует руководствоваться положениями ст.254 НК РФ.

К материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение:

- сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом;

- материалов, используемых для упаковки изготовленных товаров, а также для производственных и хозяйственных нужд (для проведения испытаний, контроля, на содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, а также технологические потери при производстве и транспортировке.

Напомним, что нормы естественной убыли согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 разрабатываются и утверждаются соответствующими профильными министерствами и должны быть согласованы с Министерством экономического развития и торговли РФ.

В целях правильного признания произведенных затрат материальными расходами необходимо обратить внимание на положения п.2 ст.254 НК РФ.

Этим пунктом определено, что товарно - материальные ценности включаются в состав материальных расходов по стоимости их приобретения с учетом уплаченных вознаграждений посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с их приобретением. Причем в стоимость приобретения не включаются суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Как видим, стоимость приобретения товарно - материальных ценностей, по которой они принимаются к учету, не увеличивается на суммы налогов, подлежащие вычету либо включаемые в расходы.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) являются самостоятельной статьей расходов (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ), можно сказать, что суммы НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении, не увеличивают их стоимость, а признаются самостоятельными расходами.

По нашему мнению, такой же подход правомерно распространить и на уплаченные при ввозе товарно - материальных ценностей на территорию РФ таможенные пошлины и сборы, поскольку такие платежи предусмотрены отдельной статьей расходов (пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Кроме этого еще раз обратим внимание на положение пп.1 п.3 ст.273 НК РФ, в соответствии с которым затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Из этого положения можно сделать вывод о том, что организации, создающие запас сырья и материалов, включают в расходы стоимость оплаченных материалов только по мере передачи в производство. Соответственно такие организации будут вынуждены организовать складской (количественно суммовой) учет движения сырья, материалов, комплектующих и т.п. и включать их стоимость в расходы по мере передачи в производство на основании, например, Требования - накладной по форме N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

При этом, по нашему мнению, уплаченный поставщику НДС, равно как и таможенные пошлины и сборы, можно будет включить в расходы в полной сумме после фактического перечисления платежа.

* * *

Расходы на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ представляют собой любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

- начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и т.п. в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;

- премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные стимулирующие выплаты;

- надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством;

- оплата отпуска, предусмотренного законодательством,

- компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством;

- начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями;

- выплаты за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;

- выплаты работникам, не состоящим в штате, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Обратим внимание, что в состав расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ включаются платежи работодателей по договорам на обязательное страхование работников, а также и на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако расходы на обязательное страхование работников, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с гл.26.2 НК РФ (пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ) представляют собой отдельную статью расходов.

Следовательно, платежи по этим видам обязательного страхования не включаются в состав расходов на оплату труда, а учитываются самостоятельно.

Относительно платежей работодателей по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) своих работников можно сказать следующее. Поскольку непосредственно гл.26.2 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов при упрощенной системе налогообложения затрат на оплату труда по правилам, предусмотренным ст.255 НК РФ, организации и предприниматели имеют право такие платежи включать в расходы, но с учетом ограничений по совокупной сумме платежей.

Порядок отнесения затрат на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников к расходам на оплату труда изложен в п.16 ст.255 НК РФ.

К добровольным видам страхования работников относятся:

- долгосрочное страхование жизни работников на срок не менее пяти лет без выплат в течение этого срока любых страховых выплат, кроме страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица;

- пенсионное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), если такие договоры предусматривают пожизненную выплату пенсий только при достижении застрахованным лицом оснований, дающих право на установление государственной пенсии в соответствии с законодательством РФ;

- добровольное личное страхование работников на срок не менее одного года, если такой договор предусматривает оплату страховыми компаниями медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольное личное страхование работников исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты им трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей.

По этим видам добровольного страхования предусмотрены следующие ограничения по размерам перечисляемых сумм.

Совокупная сумма платежей (взносов), перечисляемая по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) работников, включается в расходы на оплату труда для целей налогообложения, если не будет превышать 12% от общей суммы расходов на оплату труда.

Размер взносов по добровольному личному страхованию (с оплатой медицинских расходов) не должен превышать 3% от сумм расходов на оплату труда, а размер взносов по страхованию на случай наступления смерти застрахованного работника (утраты трудоспособности) не должен превышать 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Причем при определении предельных размеров этих платежей в расчет принимаются только суммы расходов на оплату труда без учета расходов на добровольное страхование.

Напомним, что выплаты работникам организацией могут учитываться в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, при условии, что они связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода (т.е. с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг или с управлением организацией).

При этом, несмотря на то что в ст.255 НК РФ перечень расходов на оплату труда открытый, в гл.25 НК РФ предусмотрена ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", которая ограничивает учитываемые расходы.

Вероятность того, что налоговые органы при проверках обоснованности признанных расходов будет руководствоваться ограничениями, предусмотренными ст.270 НК РФ, достаточно высока. Поэтому расходы в пользу работников, перечисленные в ст.270 НК РФ, на наш взгляд, не должны учитываться в составе расходов и для целей применения упрощенной системы.

* * *

В составе расходов ст.346.16 НК РФ предусмотрены затраты на обязательное страхование имущества, которые определяются и включаются в расходы по правилам ст.263 НК РФ.

Причем если непосредственно ст.263 НК РФ регулирует порядок включения в расходы затрат как на обязательное, так и на добровольное страхование имущества, то применительно к упрощенной системе налогообложения расходами будут являться только затраты по обязательным видам страхования.

Для учета этого вида расходов в целях налогообложения необходимо, чтобы и сам вид обязательного страхования, и размер тарифа были утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п.2 ст.263 НК РФ).

И только в том случае, если тарифы на законодательно утвержденные виды обязательного страхования имущества не установлены, расходы учитываются в размере фактических затрат.

Однако к настоящему времени на законодательном уровне еще не определены ни виды обязательного страхования имущества, ни размеры тарифов.

* * *

Необходимо также рассмотреть и расходы по уплате процентов за предоставленные в пользование денежные средства (кредиты, займы). Эти расходы определяются по правилам ст.269 НК РФ.

Обратим внимание, что применительно к упрощенной системе налогообложения расходами по уплате процентов признаются уплаченные проценты по полученным кредитам (займам) в виде денежных средств (пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Таким образом, уплаченные проценты по займам, полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами признаваться не будут.

При этом гл.26.2 НК РФ не предусмотрено ограничений по источнику предоставления займов и кредитов.

Следовательно, заимодавцем может выступить как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо. Основным условием по признанию расходов по уплате процентов является их фактическая оплата.

Согласно ст.269 НК РФ расходы по уплате процентов могут приниматься для целей налогообложения в размерах, не превышающих максимальный уровень процентов, который по выбору налогоплательщика может определяться одним из двух способов:

- исходя из среднего уровня процентов (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону), уплачиваемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по займам и кредитам, полученным в рублях, и на 15% - по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте.

Напомним, что в настоящее время ставка рефинансирования, установленная Решением Совета директоров ЦБ РФ, составляет 21%.

* * *

Еще одной важной статьей расходов, предусмотренной пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ, являются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость - подробнее см. с. 53).

Согласно п.2 ст.346.16 НК РФ эти расходы определяются по правилам ст.268 НК РФ.

Эти расходы были внесены в ст.346.16 НК РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Таким образом, на момент подачи заявлений о переходе на упрощенную систему налогообложения (с 1 октября по 30 ноября 2002 г.) отсутствовала законная возможность включить в расходы стоимость покупных товаров. Вследствие этого многие организации и предприниматели, занимающиеся оптовой и розничной торговлей, не решились перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. либо выбрали объектом налогообложения доходы.

Сразу же обратим внимание на формулировку этой статьи расходов, которая предполагает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам этих товаров при их приобретении, не увеличивают их стоимость, а признаются самостоятельными расходами.

Исходя из этого, по нашему мнению, уплаченный поставщику товаров НДС можно будет включить в расходы в полной сумме после фактической оплаты приобретенных товаров.

Подпунктом 3 п.1 ст.268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

По нашему мнению, применение какого-либо из этих методов оправданно при исчислении налога на прибыль методом начисления по правилам гл.25 НК РФ, так как только в этом случае в расходы включается стоимость товаров по мере их реализации (передачи покупателю) и не зависит от времени оплаты поставщику реализуемых товаров.

При упрощенной системе налогообложения, как мы уже отмечали, применяется кассовый метод определения доходов и расходов, при котором расходами признаются фактически произведенные и оплаченные затраты.

Таким образом, товары могут быть реализованы (переданы покупателю), но еще не оплачены. В этом случае расходом стоимость этих товаров не признается.

Затем часть этих товаров может быть оплачена поставщику, причем сумма оплаты может не соотноситься ни с количеством приобретенного товара, ни с количеством реализованного.

Следовательно, в расходы может быть включена стоимость реализованных товаров, но только в сумме фактической оплаты безотносительно к реализованному количеству товаров.

Методические рекомендации МНС России по применению гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ разъяснений по этому вопросу не содержат.

Со своей стороны мы можем сказать, что, несмотря на отсутствие законодательно установленного требования по ведению полноценного бухгалтерского учета движения товаров, вести такой учет будет все равно необходимо в интересах самой организации или предпринимателя.

* * *

Рассмотрим далее расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, предусмотренные пп.20 п.1 ст.356.16 НК РФ.

Эти расходы определяются с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ. В соответствии с этим пунктом затраты на рекламу подразделяются на включаемые в расходы без ограничений и подлежащие лимитированию.

К затратам на рекламу, включаемым в расходы без ограничений, относятся:

- реклама через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о выполняемых работах, услугах и о самой организации, а также на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К затратам на рекламу, включаемым в расходы в размере не более 1% выручки от реализации за соответствующий отчетный (налоговый) период, относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше.

Причем размер выручки в целях лимитирования расходов определяется в соответствии со ст.249 НК РФ, что корреспондируется с правилами определения доходов при упрощенной системе налогообложения, установленными ст.346.15 НК РФ.

Включение затрат на рекламу в расходы связано, кроме того, еще с одним аспектом упрощенной системы налогообложения.

Дело в том, что, как было сказано выше, упрощенная система налогообложения предусматривает уплату организациями единого налога, который заменяет собой уплату налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога.

Объекты обложения другими налогами (не заменяемыми единым налогом), возникающие у организаций при ведении хозяйственной деятельности с применением упрощенной системы, облагаются этими налогами на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ или действующим законодательством.

В частности, единый налог не заменяет собой уплату налога на рекламу.

Следовательно, размещение рекламы своей продукции вызовет необходимость уплатить налог на рекламу на общих основаниях.

Однако сумма фактически уплаченного налога на рекламу будет являться расходом в соответствии с пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ.

* * *

Еще одной важной статьей расходов, предусмотренной пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ, являются расходы на приобретение нематериальных активов.

В отношении этих расходов гл.26.2 НК РФ особый порядок их определения и признания (подобно основным средствам) не установлен.

Расходы на приобретение нематериальных активов принимаются при условии их обоснованности и документального подтверждения, а также они должны использоваться при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг или в управлении организацией.

При этом расходы признаются после их фактической оплаты в полной сумме.

* * *

Обратим внимание и на расходы на командировки (пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Порядок признания этих расходов регулируется п.12 ст.264 НК РФ. При этом в состав расходов включаются стоимость проезда к месту командировки и обратно, затраты по найму жилого помещения, расходы по оформлению и выдаче виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и иные аналогичные платежи и сборы, суточные.

Перечисленные виды расходов принимаются в размере фактически произведенных затрат, за исключением суточных, которые принимаются в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

При применении упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г. суточные установлены Постановлением Правительства РФ от 8 августа 2002 г. N 93 (в ред. Постановления Правительства РФ от 15 ноября 2002 г. N 828) в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Расходы, не учитываемые при упрощенной системе

налогообложения

Кроме рассмотренных нами расходов, принимаемых при исчислении единого налога, обратим внимание также на ряд важных, на наш взгляд, затрат, по непонятным причинам не включенных в перечень расходов, но связанных с нормальной хозяйственной деятельностью организаций и предпринимателей.

Так, не будут учитываться в качестве расходов при исчислении единого налога судебные расходы и арбитражные сборы, а также и расходы в виде признанных или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Очень странным выглядит отсутствие в перечне ст.346.16 НК РФ расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. И это при том, что п.2 ст.3 Закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" предусмотрено, что требования охраны труда обязательны для исполнения юридическими и физическими лицами, выступающими в качестве работодателей, при осуществлении ими любых видов деятельности.

Совершенно необъяснимым выглядит то, что не предусмотрены расходы организации, использующей труд инвалидов, направленные на обеспечение социальной защиты инвалидов в случаях, когда доля инвалидов среди всех работников организации не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

Дело в том, что, как мы уже отметили в начале статьи, организации, уставный капитал которых полностью сформирован из вкладов общественных организаций инвалидов, при таком их численном соотношении со всеми работниками имеют право применять упрощенную систему налогообложения.

Следует обратить внимание еще на одно обстоятельство. Организации имеют право уменьшать доходы на суммы расходов, связанных с приобретением нематериальных активов. Однако не все организации и предприниматели имеют возможность приобрести исключительное право на результат интеллектуальной деятельности единовременно. Это может быть связано и со значительной стоимостью этого права, и с нежеланием правообладателя продать исключительные права полностью.

В этих случаях правообладатель может предоставить право использования принадлежащих ему нематериальных активов другим организациям и предпринимателям путем оформления в соответствии с законодательством лицензионного договора.

Как правило, в этих случаях выплачиваются периодические платежи (роялти), которые организациями, применяющими общепринятую систему налогообложения, включаются в расходы соответствующего отчетного периода и учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

А вот организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, лишены этого права, поскольку в перечне расходов, приведенном в ст.346.16 НК РФ, такие периодические платежи не предусмотрены. Они имеют возможность включить в расходы только затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включая расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Обратим внимание еще на одно ограничение, установленное Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", который вступил в силу с 1 января 2003 г.

Закон N 190-ФЗ ввел ограничения на размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования РФ.

С одной стороны, этот Закон подтверждает право граждан, работающих в организациях и у предпринимателей, на получение пособия, начисленного по общим правилам и в полном размере.

С другой стороны, Закон N 190-ФЗ установил, что за счет средств Фонда социального страхования пособия выплачиваются в сумме не более одного минимального размера оплаты труда за полный календарный месяц, а остальная часть начисленного пособия выплачивается за счет средств работодателя.

Однако законодатель предусмотрел, что та часть пособия, которая выплачена за счет средств работодателя, при упрощенной системе налогообложения будет включаться в состав расходов на оплату труда согласно пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Одновременно Законом N 190-ФЗ организациям и предпринимателям предоставлено право добровольно перечислять Фонду социального страхования Российской Федерации страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Однако уплаченные в добровольном порядке взносы также будет невозможно признать расходом, поскольку такой вид добровольного страхования отсутствует и в составе расходов на оплату труда, и в составе других расходов, предусмотренных ст.346.16 НК РФ (подробнее об этом см. с. 112 - 115).

Кроме этого, организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не смогут уменьшать доходы на суммы представительских расходов, расходов на подготовку и переподготовку кадров, на расходы, связанные с эксплуатацией информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем), на суммы стоимости услуг по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, юридические, консультационные, маркетинговые услуги, затраты на сертификацию продукции (в том числе и в соответствии с законодательством).

Как видим, наряду с расширением перечня расходов по сравнению с Законом N 222-ФЗ, ограничения по составу расходов весьма существенны и в отдельных случаях могут оказать отрицательное влияние на нормальную хозяйственную деятельность организаций и предпринимателей.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.

Это означает, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, придется вести полноценный бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (с учетом всех требований, закрепленных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

Объясняется такое требование в первую очередь тем, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, в том числе и расходы на приобретение основных средств.

Порядок признания таких расходов для целей налогообложения установлен п.3 ст.346.16 НК РФ и зависит прежде всего от того, когда были приобретены основные средства: до перехода на упрощенную систему или в период ее применения.

Учет основных средств, приобретенных

до перехода на упрощенную систему

1. Порядок формирования остаточной стоимости основных средств, подлежащей списанию в состав расходов в период применения упрощенной системы

Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, предоставлена возможность учесть в составе своих расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Необходимо учитывать, что согласно п.2 ст.346.16 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения в упрощенной системе, должны удовлетворять критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. Поэтому при применении упрощенной системы в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Это означает, что в состав расходов можно списать остаточную стоимость не всех основных средств, имеющихся у налогоплательщика на дату перехода на упрощенную систему, а только тех, которые используются в деятельности, приносящей доход.

Для того чтобы учесть в составе расходов остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, налогоплательщикам необходимо правильно рассчитать величину остаточной стоимости.

В п.3 ст.346.16 НК РФ установлено, что расчет остаточной стоимости производится на момент перехода на упрощенную систему (т.е. при переходе на упрощенную систему с 1 января 2003 г. налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость своих основных средств по состоянию на 1 января 2003 г.).

Как следует определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему?

К сожалению, в самой гл.26.2 НК РФ ответ на этот вопрос могут найти только те налогоплательщики, которые до перехода на упрощенную систему применяли общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Для таких налогоплательщиков порядок учета основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, определен в пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ. В соответствии с этим подпунктом остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, следует определять как разницу между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Приведенную формулировку трудно назвать удачной прежде всего потому, что не ясно, что имел в виду законодатель под ценой приобретения основных средств. В гл.25 НК РФ в отношении основных средств используются такие понятия, как первоначальная стоимость (в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.) и восстановительная стоимость (в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.). Кроме того, в п.1 ст.257 НК РФ речь идет о "расходах на приобретение основного средства", которые формируют его первоначальную стоимость.

Учитывая изложенное, можно предположить, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, должна определяться по данным налогового учета в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему.

Косвенным подтверждением такого вывода может служить п.3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов..., утвержденного Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 (комментарий к порядку заполнения графы 5 разд.II Книги учета доходов и расходов).

Налогоплательщику необходимо наладить раздельный учет основных средств, оплаченных и не оплаченных до перехода на упрощенную систему. Объясняется это тем, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, но не оплаченных до этой даты, может быть списана в состав расходов только после того, как эти основные средства будут оплачены (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ).

А что делать налогоплательщикам, которые до перехода на упрощенную систему не исчисляли налог на прибыль по методу начисления?

К таким налогоплательщикам, в частности, относятся:

- организации, которые применяли до перехода на упрощенную систему, общий порядок налогообложения, но исчисляли налог на прибыль по кассовому методу;

- индивидуальные предприниматели, применявшие общую систему налогообложения и уплачивавшие до перехода на упрощенную систему налог на доходы физических лиц;

- организации и предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (утратил силу с 1 января 2003 г.).

Как этим налогоплательщикам определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему?

Если организация до перехода на упрощенную систему исчисляла налог на прибыль по кассовому методу, то, на наш взгляд, она может воспользоваться порядком определения остаточной стоимости объектов основных средств, изложенным выше. То есть таким организациям следует на дату перехода на упрощенную систему сформировать остаточную стоимость основных средств по данным своего налогового учета в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

При этом по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Это обусловлено тем, что при кассовом методе амортизация по неоплаченным основным средствам не начисляется (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, ведут учет своих доходов и расходов в Порядке, предусмотренном Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. В разд.VI - X этого Порядка определены правила учета объектов основных средств, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Данные о первоначальной стоимости основных средств и о суммах начисленной амортизации отражаются предпринимателями в разд.II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (Приложение к Порядку, утвержденному вышеназванным Приказом).

Соответственно при переходе на упрощенную систему остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до этой даты, должна, по нашему мнению, определяться предпринимателем на основании данных, отраженных в разд.II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов.

Организации, применявшие до 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ, не учитывали в составе своих расходов затраты на приобретение объектов основных средств. Поэтому никакого учета этих объектов в целях применения упрощенной системы они не вели (Закон N 222-ФЗ не предусматривал никаких правил учета основных средств).

Кроме того, эти организации были освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. Учет доходов и расходов велся ими в упрощенном виде в Книге учета доходов и расходов, форма которой не предусматривала возможности организации учета расходов на приобретение объектов основных средств.

В такой ситуации организации, применявшие до 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, на наш взгляд, не могут при переходе с 1 января 2003 г. на новую упрощенную систему согласно требованиям гл.26.2 НК РФ учесть в составе расходов затраты на приобретение объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2003 г.

В то же время отметим, что Закон N 222-ФЗ не обязывал организации, применяющие упрощенную систему, отказываться от ведения полноценного бухгалтерского учета. Поэтому многие организации и в период применения упрощенной системы продолжали вести бухгалтерский учет имущества и обязательств в полном соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

В этом случае, по нашему мнению, организация имеет право при переходе с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения сформировать на основании данных бухгалтерской отчетности на эту дату остаточную стоимость основных средств, используемых в деятельности, приносящей доход, и включить эту стоимость в состав расходов на основании пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ.

На возможность применения такого подхода указывает и п.18 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706, в котором отмечено, что при применении пп.1 п.1 ст.346.16 <7> состав основных средств и их оценка должны законодательством РФ о бухгалтерском учете.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Подпункт 1 п.1 ст.346.16 НК РФ предусматривает включение в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, расходов налогоплательщика на приобретение основных средств.

Однако нужно учитывать, что изложенная выше точка зрения может быть оспорена налоговыми органами. В этом случае налогоплательщикам придется отстаивать правомерность рассмотренного подхода в судебном порядке.

Что касается индивидуальных предпринимателей, применявших до 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения учета и отчетности по Закону N 222-ФЗ, то эта категория налогоплательщиков, на наш взгляд, ни при каких условиях не сможет учесть в составе своих расходов стоимость основных средств, приобретенных до 1 января 2003 г.

2. Порядок списания остаточной стоимости в состав расходов, уменьшающих полученные доходы

Порядок списания остаточной стоимости основных средств в состав расходов, принимаемых в уменьшение полученных доходов, определяется двумя факторами:

1) сроком полезного использования объекта;

2) датой оплаты объекта: до начала применения упрощенной системы или в период ее применения.

Обратите внимание! В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов не сразу. Срок (период) списания определяется сроком полезного использования <8> основных средств (см. таблицу на с. 72).

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

     
   ———————————————T———————————————T—————————————————————————————————¬
   |Срок полезного|Период списания|        Порядок списания         |
   | использования|   остаточной  |      остаточной стоимости       |
   |    объекта   |   стоимости   |                                 |
   +——————————————+———————————————+—————————————————————————————————+
   |До 3 лет      |Один год       |100% остаточной стоимости        |
   |включительно  |               |списывается в течение одного года|
   |              |               |применения упрощенной системы    |
   +——————————————+———————————————+—————————————————————————————————+
   |От 3 до 15 лет|Три года       |50% остаточной стоимости         |
   |включительно  |               |списывается в течение первого    |
   |              |               |года применения упрощенной       |
   |              |               |системы;                         |
   |              |               |30% — в течение второго года;    |
   |              |               |20% — в течение третьего года    |
   +——————————————+———————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 15 лет  |Десять лет     |Равными долями в течение 10 лет  |
   |              |               |применения упрощенной системы    |
   L——————————————+———————————————+——————————————————————————————————
   

Обратите внимание! Независимо от того, в течение скольких лет остаточная стоимость будет списываться в состав расходов, списание доли, приходящейся на каждый отдельный год, должно осуществляться в течение этого периода равномерно.

В этой связи отметим, что в п.3 ст.346.16 НК РФ указано, что списание в течение налогового периода (года) должно осуществляться по отчетным периодам равными долями.

Отчетными периодами в упрощенной системе налогообложения признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 ст.346.19 НК РФ). То есть отчетных периодов в году всего три, а четвертый (год) является налоговым периодом, а не отчетным. Поэтому формально исходя из формулировки п.3 ст.346.16 НК РФ следует, что в течение года списание остаточной стоимости следует производить равномерно тремя частями (по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев) <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> Напомним, что аналогичная ситуация сложилась с уплатой налога на прибыль по налоговой базе переходного периода. В ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ содержится требование об уплате налога по итогам отчетных периодов. В связи с этим МНС России заняло жесткую позицию, обязав налогоплательщиков производить уплату налога тремя (либо одиннадцатью) платежами в течение года, указав на то, что в году всего три (одиннадцать) отчетных периода по налогу на прибыль (а не четыре (двенадцать)).

Однако МНС России придерживается по данному вопросу иной точки зрения. Подход налогового ведомства к порядку списания остаточной стоимости основных средств в состав расходов нашел свое отражение в Порядке отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение 2 к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606).

Из п.3.2 упомянутого Порядка следует, что, по мнению МНС России, списание стоимости основных средств следует производить равномерно в течение всех четырех кварталов календарного года (см. пример 1).

Обратите внимание! Дата оплаты основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, определяет тот момент, начиная с которого налогоплательщик имеет право включать остаточную стоимость основных средств в состав расходов.

Если объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная с первого квартала после перехода на упрощенную систему.

Если же объект был приобретен до перехода на упрощенную систему, а оплачен уже после даты перехода, то его остаточная стоимость будет учитываться в составе расходов начиная с того квартала, в который попадает месяц, следующий за месяцем оплаты.

Например, если объект оплачен в январе, то его остаточная стоимость будет учитываться в составе расходов начиная с I квартала (месяц, следующий за месяцем оплаты, - февраль попадает в I квартал). Если объект оплачен в марте, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная со II квартала (месяц, следующий за месяцем оплаты, - апрель попадает во II квартал).

Учитывая изложенные выше правила, продемонстрируем порядок списания остаточной стоимости основных средств в различных ситуациях.

Пример 1. Организация с 1 января 2003 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2002 г. организация применяла общий режим налогообложения и уплачивала налог на прибыль по методу начисления.

По состоянию на 1 января 2003 г. по данным налогового учета в организации числятся пять объектов основных средств:

     
   —————————————T——————————————T————————————T——————————————T——————————¬
   |Наименование|Первоначальная| Остаточная |Срок полезного|   Дата   |
   |   объекта  |   стоимость  |  стоимость | использования|  оплаты  |
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+——————————+
   |Объект N 1  |   22 000 руб.| 20 000 руб.|2 года        |25.11.2002|
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+——————————+
   |Объект N 2  |   42 000 руб.| 32 000 руб.|5 лет         |20.10.2001|
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+——————————+
   |Объект N 3  |1 200 000 руб.|800 000 руб.|20 лет        |10.09.1995|
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+——————————+
   |Объект N 4  |   24 000 руб.| 22 000 руб.|1,5 года      |15.01.2003|
   +————————————+——————————————+————————————+——————————————+——————————+
   |Объект N 5  |   36 000 руб.| 30 000 руб.|1,5 года      |18.03.2003|
   L————————————+——————————————+————————————+——————————————+———————————
   

Рассмотрим подробно порядок списания остаточной стоимости каждого объекта.

Объект N 1.

Срок его полезного использования - 2 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (20 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2003 г.

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2003 г.

Таким образом, в течение 2003 г. ежеквартально в состав расходов будет списываться сумма в размере 5000 руб. (20 000 руб. : 4).

Объект N 2.

Срок его полезного использования - 5 лет, поэтому его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов следующим образом:

16 000 руб. (50%) - в течение 2003 г.;

9600 руб. (30%) - в течение 2004 г.;

6400 руб. (20%) - в течение 2005 г.

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2003 г.

Таким образом, в течение 2003 г. ежеквартально в состав расходов будет списываться сумма в размере 4000 руб. (16 000 руб. : 4).

Объект N 3.

Срок его полезного использования - 20 лет, поэтому его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов в течение 10 лет. Соответственно, в течение 2003 г. организация имеет право учесть в составе расходов 1/10 его остаточной стоимости, что составляет 80 000 руб. (800 000 руб. : 10).

Объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с I квартала 2003 г.

Таким образом, в течение 2003 г. ежеквартально в состав расходов будет списываться сумма в размере 20 000 руб. (800 000 руб. : 4).

Объект N 4.

Срок его полезного использования - 1,5 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (22 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2003 г.

Объект был оплачен после перехода на упрощенную систему. Дата оплаты - 15 января 2003 г., поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с февраля 2003 г., т.е. с I квартала 2003 г.

Таким образом, в течение 2003 г. ежеквартально в состав расходов будет списываться сумма в размере 5500 руб. (22 000 руб. : 4).

Объект N 5.

Срок его полезного использования - 1,5 года, поэтому его остаточная стоимость в полном объеме (30 000 руб.) может быть списана в состав расходов в течение 2003 г.

Объект был оплачен после перехода на упрощенную систему. Дата оплаты - 18 марта 2003 г., поэтому его стоимость будет списываться в состав расходов начиная с апреля 2003 г., т.е. со II квартала 2003 г. При расчете налоговой базы за I квартал 2003 г. стоимость этого объекта в составе расходов учитываться не должна.

Таким образом, в течение 2003 г. ежеквартально (начиная со II квартала 2003 г.) в состав расходов будет списываться сумма в размере 10 000 руб. (30 000 руб. : 3).

В Книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, сведения о порядке списания в состав расходов остаточной стоимости объектов основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, отражаются в разд.II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период".

Порядок заполнения разд.II за I квартал и полугодие 2003 г. в условиях примера 1 приведен на с. 76 - 79.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

I квартал 03

налогу за ____________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T—————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   | N |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб— |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |п/п|нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,|в расходы |расходов   |выбытия |
   |   |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—  |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |   |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за  |шествующие|обретение  |вание   |
   |   |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)     |налоговые |основных   |выбытия |
   |   |средств|плуа—  |месяц,    |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)            |периоды   |средств,   |объекта |
   |   |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |   |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—|в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |   |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (на— |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |   |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |логовый) пе—|квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |   |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |риод        |четного (на—|Расчета за|(налоговые)|        |
   |   |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |(гр. 5 или  |логового)   |предыдущие|периоды    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |гр. 6 х     |периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|гр. 8 х     |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|гр. 11 /    |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |100)        |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |            |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |            |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |            |графа 12    |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |            |Расчета за  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |            |предшест—   |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |            |вующий от—  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |            |четный      |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|            |(налоговый) |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |период)     |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |     12     |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |Объект |       |25.11.2002|   22 000| 20 000|   2   |   1   |   4   |  100   |  25    |    5 000   |    5 000   |    —     |   15 000  |   —    |
   |   |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 2 |Объект |       |20.10.2001|   42 000| 32 000|   5   |   1   |   4   |   50   |  12,5  |    4 000   |    4 000   |    —     |   28 000  |   —    |
   |   |N 2    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 3 |Объект |       |10.09.1995|1 200 000|800 000|  20   |   1   |   4   |   10   |   2,5  |   20 000   |   20 000   |    —     |  780 000  |   —    |
   |   |N 3    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 4 |Объект |       |15.01.2003|   24 000| 22 000|   1   |   1   |   4   |  100   |  25    |    5 500   |    5 500   |    —     |   16 500  |   —    |
   |   |N 4    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый) |1 288 000|874 000|       |       |       |        |        |   34 500   |   34 500   |    —     |  839 500  |   —    |
   |период                        |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   L——————————————————————————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 03

налогу за ____________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T—————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   | N |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб— |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |п/п|нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,|в расходы |расходов   |выбытия |
   |   |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—  |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |   |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за  |шествующие|обретение  |вание   |
   |   |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)     |налоговые |основных   |выбытия |
   |   |средств|плуа—  |месяц,    |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)            |периоды   |средств,   |объекта |
   |   |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |   |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—|в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |   |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (на— |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |   |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |логовый) пе—|квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |   |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |риод        |четного (на—|Расчета за|(налоговые)|        |
   |   |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |(гр. 5 или  |логового)   |предыдущие|периоды    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |гр. 6 х     |периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|гр. 8 х     |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|гр. 11 /    |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |100)        |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |            |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |            |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |            |графа 12    |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |            |Расчета за  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |            |предшест—   |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |            |вующий от—  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |            |четный      |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|            |(налоговый) |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |период)     |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |     12     |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |Объект |       |25.11.2002|   22 000| 20 000|   2   |   2   |   4   |  100   | 25     |   10 000   |    5 000   |    —     |   10 000  |   —    |
   |   |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 2 |Объект |       |20.10.2001|   42 000| 32 000|   5   |   2   |   4   |   50   | 12,5   |    8 000   |    4 000   |    —     |   24 000  |   —    |
   |   |N 2    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 3 |Объект |       |10.09.1995|1 200 000|800 000|  20   |   2   |   4   |   10   |  2,5   |   40 000   |   20 000   |    —     |  760 000  |   —    |
   |   |N 3    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 4 |Объект |       |15.01.2003|   24 000| 22 000|   1   |   2   |   4   |  100   | 25     |   11 000   |    5 500   |    —     |   11 000  |   —    |
   |   |N 4    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 5 |Объект |       |18.03.2003|   36 000| 30 000|   1   |   1   |   3   |  100   | 33,3333|   10 000   |   10 000   |    —     |   20 000  |   —    |
   |   |N 5    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый) |1 324 000|904 000|       |       |       |        |        |   79 000   |   44 500   |    —     |  825 000  |   —    |
   |период                        |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   L——————————————————————————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

Учет основных средств,

приобретенных после перехода на упрощенную систему

1. Учет расходов на приобретение основных средств

Порядок списания в состав расходов затрат на приобретение объектов основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, не зависит от сроков их полезного использования.

При этом нужно учитывать, что согласно п.2 ст.346.11 НК РФ расходы налогоплательщика могут уменьшать полученные доходы только в том случае, если они удовлетворяют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. Это означает, что расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому в состав расходов могут быть включены расходы на приобретение только тех основных средств, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Обратите внимание! Стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в состав расходов в полном объеме по мере оплаты и ввода их в эксплуатацию.

Пример 2. Организация с 1 января 2003 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В январе 2003 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию два объекта основных средств:

объект N 1 стоимостью 24 000 руб.;

объект N 2 стоимостью 30 000 руб.

Оплата за объект N 1 произведена 14 февраля 2003 г., а за объект N 2 - 3 апреля 2003 г.

В данном случае при расчете налоговой базы за I квартал 2003 г. организация имеет право учесть в составе расходов сумму в размере 24 000 руб. (расходы на приобретение объекта N 1). Расходы на приобретение объекта N 2 в сумме 30 000 руб. будут учтены только после их оплаты, т.е. при расчете налоговой базы за полугодие 2003 г.

Порядок отражения расходов на приобретение объекта N 1 и объекта N 2 в Книге учета доходов и расходов показан на с. 82 - 85.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

I квартал 03

налогу за ____________________ 20__ года

     
   ————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T—————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   | N |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб— |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |п/п|нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,|в расходы |расходов   |выбытия |
   |   |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—  |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |   |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за  |шествующие|обретение  |вание   |
   |   |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)     |налоговые |основных   |выбытия |
   |   |средств|плуа—  |месяц,    |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)            |периоды   |средств,   |объекта |
   |   |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |   |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—|в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |   |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (на— |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |   |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |логовый) пе—|квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |   |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |риод        |четного (на—|Расчета за|(налоговые)|        |
   |   |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |(гр. 5 или  |логового)   |предыдущие|периоды    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |гр. 6 х     |периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|гр. 8 х     |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|гр. 11 /    |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |100)        |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |            |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |            |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |            |графа 12    |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |            |Расчета за  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |            |предшест—   |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |            |вующий от—  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |            |четный      |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|            |(налоговый) |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |период)     |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |     12     |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |Объект | 01.03 |14.02.2003|   24 000|   —   | 2 <10>|   —   |   —   |   —    |   —    |   24 000   |   24 000   |    —     |     —     |   —    |
   |   |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый) |   24 000|       |       |       |       |        |        |   24 000   |   24 000   |          |           |   —    |
   |период                        |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   L——————————————————————————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 03

налогу за ____________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————T———————T———————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T—————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   | N |Наиме— |Дата и |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб— |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |п/п|нование|осно—  |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,|в расходы |расходов   |выбытия |
   |   |объекта|вание  |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—  |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |   |основ— |ввода  |средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за  |шествующие|обретение  |вание   |
   |   |ных    |в экс— |(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)     |налоговые |основных   |выбытия |
   |   |средств|плуа—  |месяц,    |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)            |периоды   |средств,   |объекта |
   |   |       |тацию  |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |   |       |объек— |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—|в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |   |       |та ос— |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (на— |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |   |       |новных |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |логовый) пе—|квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |   |       |средств|          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |риод        |четного (на—|Расчета за|(налоговые)|        |
   |   |       |       |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |(гр. 5 или  |логового)   |предыдущие|периоды    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |гр. 6 х     |периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|гр. 8 х     |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|гр. 11 /    |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |100)        |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |            |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |            |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |            |графа 12    |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |вого    |            |Расчета за  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |периода |            |предшест—   |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |            |вующий от—  |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |            |четный      |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|            |(налоговый) |          |           |        |
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |период)     |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |   2   |   3   |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |     12     |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |Объект | 01.03 |14.02.2003|   24 000|   —   |   2   |   —   |   —   |   —    |   —    |   24 000   |     —      |    —     |     —     |        |
   |   |N 1    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 2 |Объект | 01.03 |03.04.2003|   30 000|   —   |   2   |   —   |   —   |   —    |   —    |   30 000   |   30 000   |    —     |     —     |        |
   |   |N 2    |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   |       |       |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+———————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый) |   54 000|       |       |       |       |        |        |   54 000   |   30 000   |          |           |        |
   |период                        |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   L——————————————————————————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

Обратим внимание на два момента, которые недостаточно четко прописаны в гл.26.2 НК РФ, что может привести к возникновению спорных ситуаций.

1. В гл.26.2 НК РФ нет указаний на то, как должна формироваться сумма расходов на приобретение основных средств.

Вариантов здесь может быть два: стоимость основных средств для целей применения упрощенной системы может формироваться либо по правилам, установленным бухгалтерским законодательством, либо по правилам, предусмотренным гл.25 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что этот вопрос в принципе будет возникать у налогоплательщиков достаточно редко, поскольку в целом правила формирования первоначальной стоимости основных средств, содержащиеся в бухгалтерском <11> и налоговом законодательстве, совпадают. Однако в отдельных случаях положения бухгалтерского законодательства отличаются от норм, установленных гл.25 НК РФ.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В частности, это касается учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. Как требует гл.25 НК РФ, проценты по займам (кредитам) в первоначальную стоимость основных средств не включаются. В то же время на основании п.8 ПБУ 6/01 проценты по займам (кредитам), начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости.

При решении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Это означает, что они обязаны строго соблюдать правила учета основных средств, установленные ПБУ 6/01.

При этом положения гл.25 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, только в тех ситуациях, которые прямо указаны в гл.26.2 НК РФ.

Поскольку в гл.26.2 нет указаний на то, что первоначальная стоимость основных средств, приобретаемых в период применения упрощенной системы, должна формироваться по правилам, установленным гл.25 НК РФ, то в этом вопросе, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться правилами, закрепленными в ПБУ 6/01, но с учетом ограничений, установленных ст.346.16 НК РФ. В частности, проценты по займам (кредитам) должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств в размере, не превышающем предельный размер, рассчитываемый согласно ст.269 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Отметим, что позиция МНС России по данному вопросу достаточно противоречива.

Так, в п.3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение 2 к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606) указано, что при заполнении разд.II Книги учета доходов и расходов в графе 5 "Первоначальная стоимость объекта основных средств" следует отражать первоначальную стоимость основного средства, определяемую согласно п.1 ст.257 НК РФ (то есть по правилам, установленным в гл.25 НК РФ).

В то же время в п.18 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ указано, что состав и оценка основных средств должны определяться налогоплательщиками в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Поскольку Приказ МНС России, утверждающий Методические рекомендации, был издан позднее (10 декабря 2002 г.), у налогоплательщиков есть все основания ориентироваться на точку зрения, изложенную в Методических рекомендациях.

2. Еще одна проблема, возникшая из-за нечетких формулировок, использованных законодателем, касается порядка учета сумм НДС, уплачиваемых налогоплательщиками при приобретении основных средств.

Дело в том, что суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, отдельным подпунктом (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение основных средств упомянуты в пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ.

В этой связи возникает вопрос: должны суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, увеличивать их первоначальную стоимость (т.е. рассматриваться как расходы на приобретение основных средств) или эти суммы включаются в состав расходов как самостоятельный вид расходов?

В отсутствие разъяснений налоговых органов мы можем высказать только нашу точку зрения по этому вопросу.

Выше было указано, что, по нашему мнению, первоначальная стоимость основных средств должна формироваться налогоплательщиками по правилам, установленным бухгалтерским законодательством. Невозмещаемые налоги (к которым в данном случае и относится "входной" НДС) включаются в первоначальную стоимость основных средств (п.8 ПБУ 6/01). Поэтому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, следует, на наш взгляд, включать в состав их первоначальной стоимости и рассматривать как расходы на приобретение основных средств.

Обратите внимание! Вопросы, связанные с порядком формирования первоначальной стоимости основных средств и классификацией произведенных расходов, имеют принципиальное значение для целей формирования налоговой базы в двух случаях:

1) при реализации (передаче) основных средств до истечения установленного п.3 ст.346.16 НК РФ срока (3 года или 10 лет в зависимости от срока полезного использования объекта - см. с. 88 - 97);

2) при переходе на общий режим налогообложения и расчете остаточной стоимости основных средств в соответствии с п.3 ст.346.25 НК РФ (см. с. 155 - 157).

Учитывая изложенное выше, налогоплательщикам следует ответственно подходить к порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых в период применения упрощенной системы, и следить за всеми разъяснениями представителей налоговых органов по данному вопросу.

2. Пересчет налоговой базы

при реализации (передаче) основных средств

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществляет сделки по реализации (передаче) основных средств, то в ряде случаев у него может возникнуть необходимость в пересчете налоговой базы за прошлые отчетные (налоговые) периоды (п.3 ст.346.16 НК РФ).

Обратите внимание! Требование о пересчете налоговой базы при реализации (передаче) основных средств касается только тех объектов, которые были приобретены после перехода на упрощенную систему налогообложения. Если налогоплательщик реализует (передает) основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему, то никаких корректировок налоговой базы за предыдущие периоды делать не нужно.

В этой связи обратим внимание налогоплательщиков, применявших до 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ, на то, что под "основными средствами, приобретенными после перехода на упрощенную систему" в контексте п.3 ст.346.16 НК РФ следует понимать только те основные средства, которые были приобретены после перехода на упрощенную систему согласно требованиям гл.26.2 НК РФ. Основные средства, приобретенные в период применения старой упрощенной системы, в данном случае рассматриваются как основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Учитывая требования п.3 ст.346.16 НК РФ, при реализации (передаче) объекта основных средств налогоплательщику необходимо иметь в первую очередь данные о дате приобретения этого объекта.

Если объект был приобретен в период применения упрощенной системы, то налогоплательщику необходимы сведения о сроке полезного использования этого объекта в соответствии с Классификаций основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

По объектам со сроком полезного использования до 15 лет включительно пересчет налоговой базы следует производить, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 3 лет. Если этот срок превышает 3 года, то пересчет не производится.

По объектам основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчет налоговой базы необходим, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 10 лет.

Алгоритм принятия решения о необходимости пересчета налоговой базы приведен на с. 90.

Алгоритм принятия решения о необходимости

перерасчета налоговой базы

     
        —————————————————————————————————¬
     Нет|Объект приобретен после перехода|  
    ————+      на упрощенную систему     |
    |   L——————————————T——————————————————
   

¦ \ / Да ¦ ---------------------------------¬ Да ¦ ¦ Срок полезного использования +---------------------¬ ¦ ¦ превышает 15 лет ¦ ¦ ¦ L--------------T------------------ ¦ ¦ \ / Нет \ / ¦ ---------------------------------¬ -----------------------------¬ ¦ ¦ Период с даты приобретения ¦ ¦ Период с даты приобретения ¦ ¦ ¦ до даты реализации превышает +----¬ ¦до даты реализации превышает¦ ¦ ¦ 3 года ¦ ¦ ¦ 10 лет ¦ ¦ L--------------T------------------ Нет¦ L--T----------T------------- ———— ¦ \ / Да ¦ ¦Да \ / Нет ¦ -------------------------¬<-------+------ ---------------¬ L------>¦Пересчет не производится¦ ¦ ¦Пересчет нужен¦ L------------------------- L-------->L------------- ————

Пример 3. Организация с 1 января 2003 г. перешла на упрощенную систему налогообложения.

В октябре 2003 г. организация реализует два объекта основных средств: объект N 1 реализован за 25 000 руб., объект N 2 - за 140 000 руб. Выручка от реализации поступила на счет организации в октябре 2003 г.

Объект N 1 был приобретен в марте 2000 г., объект N 2 - в феврале 2003 г.

В рассматриваемой ситуации организация отражает в октябре 2003 г. в составе своих доходов выручку от реализации обоих объектов основных средств (25 000 руб. и 140 000 руб.).

Кроме того, организация обязана пересчитать налоговую базу по единому налогу за период пользования объектом N 2 (с февраля по октябрь 2003 г.).

Если условия, необходимые для пересчета налоговой базы, прописаны в п.3 ст.346.16 НК РФ предельно четко, то вот сам порядок пересчета вызывает очень много вопросов.

На основании п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за весь период пользования реализованным (переданным) объектом с момента его приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Попробуем разобраться, что имел в виду законодатель.

Согласно требованиям гл.25 НК РФ расходы на приобретение основных средств включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст.259 НК РФ. Поэтому можно предположить, что налогоплательщику, реализовавшему (передавшему) объект основных средств, необходимо рассчитать сумму амортизационных отчислений по данному объекту за период его использования (с даты приобретения до даты реализации (передачи)). Отметим, что расчет может быть произведен любым способом, предусмотренным гл.25 НК РФ (линейным либо нелинейным).

Затем налогоплательщику необходимо произвести перерасчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды, на которые приходится период использования реализованного (переданного) объекта.

Пример 4. Организация с 1 января 2003 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В феврале 2003 г. организация приобрела (ввела в эксплуатацию и оплатила) объект основных средств стоимостью 100 000 руб.

Расходы на приобретение этого объекта в сумме 100 000 руб. были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2003 г.

В декабре 2003 г. организация продала этот объект за 80 000 руб. Срок его полезного использования в соответствии с Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, - 3 года.

Организация в соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ обязана произвести пересчет налоговой базы по единому налогу за период с февраля по декабрь 2003 г., т.е. за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2003 г.

Пересчет производится следующим образом.

Произведем расчет амортизации по реализованному объекту в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

При использовании линейного метода норма амортизации по данному объекту в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ составит 2,78% (1 / 36 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту - 2780 руб. (100 000 руб. х 2,78%).

Амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п.2 ст.259 НК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации амортизация должна быть начислена за март - декабрь 2003 г. включительно.

Производим пересчет налоговой базы за I квартал 2003 г.:

- сумма амортизации за март - 2780 руб.

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 97 220 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал 2003 г. на 97 220 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 14 583 руб. (97 220 руб. х 15%) <12>. На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 апреля 2003 г. (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам I квартала) по 25 июля 2003 г. (срок уплаты налога по итогам полугодия).

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Размер недоимки может быть иным, например, если изначально по итогам I квартала 2003 г. был выявлен убыток.

Производим пересчет налоговой базы за полугодие 2003 г.:

- сумма амортизации за март - июнь - 11 120 руб. (2780 руб. х 4 мес.);

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 88 880 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие 2003 г. на 88 880 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 13 332 руб. (88 880 руб. х 15%) <13>. На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 июля 2003 г. (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по 25 октября 2003 г. (срок уплаты налога по итогам 9 месяцев).

     
   ———————————————————————————————
   

<13> Размер недоимки может быть иным в зависимости от конкретных условий деятельности организации.

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев 2003 г.:

- сумма амортизации за март - сентябрь - 19 460 руб. (2780 руб. х 7 мес.);

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 80 540 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за 9 месяцев 2003 г. на 80 540 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. Предположим, что сумма недоимки по единому налогу составит 12 081 руб. (80 540 руб. х 15%) <14>. На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 октября 2003 г. (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия) по день погашения недоимки.

     
   ———————————————————————————————
   

<14> Размер недоимки может быть иным в зависимости от конкретных условий деятельности организации.

Выше уже было отмечено, что п.3 ст.346.16 НК РФ обязывает налогоплательщиков производить пересчет налоговой базы с учетом положений гл.25 НК РФ, не вводя при этом никаких ограничений в части возможности использования тех или иных положений гл.25 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, у налогоплательщиков есть полное право самостоятельно выбирать, каким способом начисления амортизации воспользоваться для целей пересчета налоговой базы: линейным или нелинейным.

Обратите внимание! Для целей пересчета налоговой базы более выгодным является именно нелинейный способ начисления амортизации, поскольку при этом способе суммы амортизации в первые месяцы существенно больше, чем при линейном, что позволяет уменьшить сумму недоимки и пени.

Пример 5. В условиях примера 4 предположим, что организация выбрала для реализованного объекта нелинейный способ начисления амортизации. В этом случае пересчет налоговой базы за I квартал, полугодие и 9 месяцев будет производиться следующим образом.

При использовании нелинейного метода норма амортизации по данному объекту в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ составит 5,56% (2 / 36 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации по объекту при нелинейном способе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Рассчитаем суммы амортизации за март - декабрь 2003 г.:

     
   —————————T——————————————————T—————————————————T——————————————————¬
   |  Месяц |    Остаточная    |Сумма амортизации|    Остаточная    |
   |        |   стоимость на   | за месяц (руб.) |стоимость на конец|
   |        |   начало месяца  |                 |   месяца (руб.)  |
   |        |       (руб.)     |                 |                  |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Март    |      100 000     |       5560      |      94 440      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Апрель  |       94 440     |       5251      |      89 189      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Май     |       89 189     |       4959      |      84 230      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Июнь    |       84 230     |       4683      |      79 547      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Июль    |       79 547     |       4423      |      75 124      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Август  |       75 124     |       4177      |      70 947      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Сентябрь|       70 947     |       3945      |      67 002      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Октябрь |       67 002     |       3725      |      63 277      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Ноябрь  |       63 277     |       3518      |      59 759      |
   +————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Декабрь |       59 759     |       3323      |      56 436      |
   L————————+——————————————————+—————————————————+———————————————————
   

Производим пересчет налоговой базы за I квартал 2003 г.:

- сумма амортизации за март - 5560 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 94 440 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за I квартал 2003 г. на 94 440 руб. (при линейном методе увеличить налоговую базу следовало бы на 97 220 руб. - см. пример 4).

Производим пересчет налоговой базы за полугодие 2003 г.:

- сумма амортизации за март - июнь - 20 453 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 79 547 руб.

Таким образом, организации необходимо увеличить налоговую базу за полугодие 2003 г. на 79 546 руб. (при линейном способе величина занижения налоговой базы составила 88 880 руб. - см. пример 4).

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев 2003 г.:

- сумма амортизации за март - сентябрь - 32 998 руб.;

- было включено в состав расходов - 100 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 67 002 руб.

Таким образом, налоговая база за 9 месяцев 2003 г. подлежит увеличению на 67 002 руб. (при применении линейного метода эта сумма составила 80 540 руб. - см. пример 4).

После пересчета налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды с момента приобретения основного средства до момента его реализации (передачи) у налогоплательщика выявляется величина остаточной стоимости объекта (недоамортизированная часть первоначальной стоимости).

К сожалению, формулировка п.3 ст.346.16 НК РФ настолько расплывчата, что вопрос о возможности учета этой остаточной стоимости в составе расходов не имеет на сегодня однозначного ответа.

По нашему мнению, требование о "пересчете налоговой базы с момента приобретения объекта до момента его реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ" означает, что налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за все периоды с момента приобретения до момента реализации (передачи) основного средства с учетом всех положений гл.25 НК РФ, регулирующих порядок списания стоимости основных средств в состав расходов. А положения эти таковы:

- до момента реализации (передачи) стоимость основных средств списывается на расходы путем начисления амортизации;

- при реализации основных средств в состав расходов списывается их остаточная стоимость (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ);

- при передаче основных средств на безвозмездной основе их остаточная стоимость в составе расходов для целей налогообложения не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, при реализации основного средства налогоплательщик, осуществивший пересчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды его использования, имеет право включить в состав расходов остаточную стоимость этого основного средства. Сделать это следует в том отчетном (налоговом) периоде, когда в составе доходов будет отражена выручка от реализации основного средства.

Если основное средство передается налогоплательщиком на безвозмездной основе, то в этом случае его остаточная стоимость в составе расходов учитываться не должна.

Пример 6. В условиях примера 4 при расчете налоговой базы за 2003 г. организация учтет:

- в составе своих доходов - выручку от реализации основного средства в размере 80 000 руб.;

- в составе своих расходов, уменьшающих полученные доходы, - сумму амортизации по реализованному объекту за весь период использования (март - декабрь) в размере 27 800 руб., а также остаточную стоимость реализованного объекта в размере 72 200 руб.

В результате вся сумма расходов на приобретение основного средства в размере 100 000 руб. будет учтена при налогообложении, но только в более поздние отчетные (налоговые) периоды. Поэтому фактически организация будет "наказана" только суммой пени, которую ей придется заплатить в связи с тем, что период признания расходов на приобретение основного средства растягивается на весь период его фактического использования в организации (с момента приобретения до момента продажи).

Проблема, связанная с возможностью (либо невозможностью) списания в состав расходов остаточной стоимости реализованных основных средств, на этом не исчерпывается. Вывод о том, что остаточная стоимость может быть учтена налогоплательщиком в составе расходов в момент реализации основного средства, влечет за собой возникновение еще одной проблемы.

Дело в том, что п.3 ст.268 НК РФ предусмотрен особый порядок учета убытка от реализации основных средств, предусматривающий списание суммы полученного убытка в состав расходов не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Соответственно, возникает вопрос: распространяется ли этот порядок на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения?

Рассматривая выше вопрос о возможности включения в состав расходов остаточной стоимости основных средств, мы исходили из того, что при реализации основных средств и пересчете налоговой базы в порядке, предусмотренном последним абзацем п.3 ст.346.16 НК РФ, налогоплательщики должны руководствоваться всеми положениями гл.25 НК РФ, регулирующими вопросы списания в состав расходов стоимости основных средств.

Если следовать этой логике, то придется признать, что в случае реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости <15> налогоплательщикам следует руководствоваться особым порядком признания убытка от реализации основных средств, установленным п.3 ст.268 НК РФ.

     
   ———————————————————————————————
   

<15> В этой связи напомним, что использование нелинейного метода начисления амортизации не только позволяет сэкономить на сумме пеней, но и существенно уменьшает (по сравнению с линейным методом) остаточную стоимость основного средства к моменту реализации, что в свою очередь уменьшает риск получения убытка от реализации основного средства.

В условиях примера 6, если бы объект был реализован не за 80 000 руб., а за 70 000 руб., убыток от реализации основного средства составил бы 2200 руб. Применяя порядок, установленный п.3 ст.268 НК РФ, эту сумму следует включать в состав расходов равномерно в течение 26 месяцев (36 мес. (срок полезного использования) - 10 мес. (фактический срок эксплуатации)).

В заключение еще раз обратим внимание на то, что порядок учета расходов на приобретение основных средств, закрепленный в гл.26.6 НК РФ, оставляет на сегодняшний день неразрешенными огромное количество вопросов. В настоящей статье мы высказали свою точку зрения по этим вопросам, подкрепив ее соответствующими аргументами. Однако нельзя исключить, что налоговые органы на практике будут исходить из иной трактовки норм гл.26.2 НК РФ. Поэтому налогоплательщикам, предпочитающим избегать споров с налоговыми органами, следует внимательно следить за теми разъяснениями, которые будут издаваться налоговым ведомством.

КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Первым нормативным документом, регулирующим применение гл.26.2 НК РФ, стал Приказ МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (зарегистрирован в Минюсте России 28 ноября 2002 г.) (далее - Книга учета доходов и расходов).

Общие правила ведения Книги учета доходов и расходов

В соответствии со ст.346.24 НК РФ организации и предприниматели обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Налоговым периодом при упрощенной системе налогообложения является календарный год, соответственно, и Книга учета доходов и расходов открывается на один год.

Книга содержит титульный лист и состоит из трех разделов: "Доходы и расходы", "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" и "Расчет налоговой базы по единому налогу". Причем разделы "Доходы и расходы" и "Расчет налоговой базы по единому налогу" подразделяются, в свою очередь, на отчетные периоды, которыми в соответствии со ст.346.19 НК РФ признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налогоплательщики по своему выбору могут вести Книгу учета доходов и расходов либо на бумажном носителе, либо в электронном виде. Однако МНС России не определило, каким образом организация или предприниматель должны заявить о своем выборе формы ведения Книги. Министерство только установило, что при ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 месяцев, а также календарного года) распечатывать ее на бумажные носители.

При этом, распечатав Книгу учета доходов и расходов по окончании налогового периода (календарного года), необходимо пронумеровать ее страницы, прошнуровать, на последней странице указать количество содержащихся в ней страниц, поставить подпись руководителя организации (предпринимателя) и печать. После этого оформленная книга заверяется подписью должностного лица налогового органа и печатью.

Те организации и предприниматели, которые будут вести Книгу на бумажном носителе, должны оформить ее в таком же порядке, но заверять ее в налоговой инспекции необходимо до начала отражения в ней доходов и расходов.

Все хозяйственные операции вносятся в Книгу учета доходов и расходов в хронологическом порядке на основании первичных документов.

МНС России установлено, что Книга учета доходов и расходов ведется на русском языке, причем первичные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Это требование Министерства понятно, но остается неопределенность в том, кто имеет право сделать такой перевод. Может ли его сделать, например, сотрудник организации, владеющий соответствующим иностранным языком, или перевод должен быть сделан в специализированной фирме, или его необходимо заверять нотариально.

При ведении Книги, особенно на бумажном носителе, возможны ошибки. Для таких случаев МНС России предусмотрело возможность их исправления. В этом случае исправление должно быть обосновано, подтверждено подписью руководителя организации (предпринимателем) с указанием даты внесения исправления и заверено печатью.

Раздел "Доходы и расходы"

Организации и предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, обнаружат, что раздел "Доходы и расходы" новой Книги упростился.

Теперь в Книге учета отражаются только расходы, принимаемые при исчислении единого налога, т.е. только те расходы, которые указаны в ст.346.16 и в п.6 ст.346.18 НК РФ. Если организация произвела другие расходы, то они в Книгу учета не заносятся.

Одновременно МНС России установлено, что графа "Расходы" заполняется только теми организациями и предпринимателями, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Следовательно, организации и предприниматели, исчисляющие и уплачивающие налог от доходов по ставке 6%, графу "Расходы" не заполняют.

Поскольку в соответствии с требованиями гл.26.2 НК РФ доходы и расходы при упрощенной системе налогообложения признаются по кассовому методу, следовательно, и отражение их в Книге учета доходов и расходов должно производиться в соответствии с датами их признания, установленными ст.273 НК РФ для кассового метода.

Раздел "Расчет расходов на приобретение

основных средств, принимаемых при расчете

налоговой базы по единому налогу"

Расходы на приобретение основных средств в Книгу учета заносят только те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Включение затрат на приобретение основных средств в расходы при определении налоговой базы по единому налогу является совершенно новым в нормативном регулировании упрощенной системы налогообложения. Подробно порядок учета таких расходов рассмотрен на с. 66 - 97.

Напомним, что основные средства, приобретенные после начала применения упрощенной системы налогообложения, включаются в расходы в полной сумме в момент ввода их в эксплуатацию, причем они должны быть обязательно оплаченными.

Особый порядок предусмотрен для включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных организациями до перехода на упрощенную систему налогообложения. Стоимость таких основных средств включается в расходы постепенно в зависимости от срока полезного использования, определяемого на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Для определения суммы затрат на приобретение основных средств, подлежащих включению в расходы соответствующего отчетного и налогового периодов, и предназначен этот раздел Книги учета доходов и расходов.

МНС России определило также, что данный раздел Книги учета доходов и расходов формируется за каждый отчетный (налоговый) период и данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.

В расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за I квартал 2003 г., построчно заносятся данные об остаточной стоимости каждого объекта основных средств, которые были введены в эксплуатацию и оплачены до 1 января 2003 г. В результате этого в соответствии с пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете формируется остаточная стоимость основных средств, которая учитывается в расходах при применении упрощенной системы налогообложения.

Сведения об основных средствах, которые введены в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему налогообложения, но будут оплачиваться после перехода, должны вноситься в этот раздел Книги учета в следующем месяце после даты оплаты.

Например, если основное средство было введено в эксплуатацию 15 ноября 2002 г. (до перехода на упрощенную систему), а оплачено 18 марта 2003 г. (уже в период применения упрощенной системы), то в Книгу учета сведения о нем нужно заносить в апреле 2003 г., т.е. в Расчет, составляемый за первое полугодие.

Рассмотрим порядок заполнения Расчета более подробно.

В графах 1 - 4 Расчета указываются соответственно порядковый номер операции, наименование основного средства (на основании технической документации или инвентарных карточек), дата, наименование и номер документа о вводе основного средства в эксплуатацию (например, акт (накладная) приемки - передачи основных средств по форме N ОС-1), дата его оплаты.

В графе 5 отражается первоначальная стоимость основных средств, которые приобретаются уже в период применения упрощенной системы налогообложения (подробнее см. с. 81 - 87).

Для отражения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию и оплаченных до 1 января 2003 г., а также введенных в эксплуатацию до 1 января 2003 г., но оплаченных после 1 января 2003 г., предназначена графа 6 Расчета.

В графе 7 указывается срок полезного использования основных средств, который определяется по правилам ст.258 НК РФ.

Графы 8 - 11 предназначены для расчета доли стоимости основных средств, подлежащей учету в составе расходов при определении налоговой базы.

В графах 8 и 9 отражается количество кварталов эксплуатации основных средств в отчетном (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговом (год) периодах соответственно.

При заполнении графы 8 необходимо учитывать следующее.

Если основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплачено в одном из месяцев, кроме последнего, квартала после перехода, то этот квартал является первым кварталом эксплуатации основного средства.

Если же основное средство оплачено в последнем месяце квартала, то первым кварталом эксплуатации будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты основного средства.

Пример 1. Основное средство введено в эксплуатацию 15 ноября 2002 г., а оплачено 18 марта 2003 г. Остаточная стоимость этого основного средства по состоянию на 1 января 2003 г. определена в сумме 16 000 руб., в соответствии с правилами ст.258 НК РФ оно имеет срок полезного использования 6 лет.

Поскольку оплата произведена в марте, т.е. в последнем месяце I квартала, первым кварталом эксплуатации считается II квартал 2003 г.

Следовательно, данные о количестве кварталов эксплуатации этого основного средства должны быть включены в Книгу учета при составлении Расчета только за первое полугодие (отчетный период), а при составлении Расчета за I квартал 2003 г. данные об этом основном средстве вообще не учитываются.

В графе 8 Расчета за первое полугодие следует указать количество кварталов эксплуатации - 1, Расчета за 9 месяцев - 2, а в графе 8 Расчета за год - 3.

В графе 9 указывается общее количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде (т.е. в течение календарного года) оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства.

Пример 2. Используем данные примера 1.

Поскольку данные об этом основном средстве заносятся в Расчет за первое полугодие, то в графе 9 Расчета за первое полугодие 2003 г. следует указать общее количество кварталов эксплуатации этого основного средства - 3.

Причем в графе 9 Расчетов, составленных за 9 месяцев и за 2003 г. в целом, следует указать общее количество кварталов эксплуатации - 3.

В графе 10 указывается доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, включаемая в расходы соответствующего налогового периода (года).

Общий порядок признания расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, определен п.3 ст.346.16 НК РФ и взаимосвязан со сроком полезного использования.

Так, остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно учитывается в расходах в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения (т.е. 100%).

Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно учитывается в расходах в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения в размере 50% стоимости, второго - 30%, третьего - 20% стоимости.

Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет учитывается в составе расходов в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями (т.е. по 10% в год).

Следовательно, доля стоимости основного средства, указываемая в графе 10, и представляет собой эти величины, выраженные в процентах.

Пример 3. Основное средство, введенное в эксплуатацию в ноябре 2002 г. и оплаченное в марте 2003 г., в соответствии с правилами ст.258 НК РФ имеет срок полезного использования 6 лет.

На основании п.3 ст.346.16 НК РФ остаточная стоимость такого основного средства включается в расходы в течение 3 лет применения упрощенной системы налогообложения: в первый год - 50%, во второй - 30%, в третий - 20%.

Следовательно, в графе 10 Расчета за первое полугодие 2003 г. следует указать долю стоимости, принимаемую в расходы за 2003 г., - 50%.

В графе 11 Расчета отражается доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаемая в расходы в каждом квартале налогового периода.

Это требование основано на том, что согласно п.3 ст.346.16 НК РФ расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Доля стоимости основного средства, отражаемая в графе 11, определяется путем деления величины, указанной в графе 10, на количество кварталов эксплуатации этого основного средства, указанное в графе 9. Причем получаемая величина округляется до четвертого знака после запятой.

Пример 4. В примере 2 мы определили, что общее количество кварталов эксплуатации основного средства - 3, и указали эту величину в графе 9 Расчета за первое полугодие 2003 г.

В примере 3 мы определили, что в первый год эксплуатации в расходы будет включено 50% остаточной стоимости основного средства, и указали эту величину в графе 10 Расчета за первое полугодие 2003 г.

На основании этих данных определим величину показателя графы 11, которая составит 16,6667% (50% : 3).

В графу 12 Расчета вписывается сумма затрат на приобретение основных средств, включаемая в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период. Эта сумма определяется нарастающим итогом соответственно за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему налогообложения, сумма, вписываемая в эту графу, определяется расчетным путем.

Сумма же затрат по основным средствам, введенным в эксплуатацию и оплаченным уже после 1 января 2003 г., первоначальная стоимость которых отражена в графе 5 Расчета, в полном размере переносится в графу 12.

Пример 5. Используем данные примеров 1 и 4.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2003 г. - 16 000 руб., срок полезного использования - 6 лет (графа 6), количество кварталов эксплуатации за первое полугодие - 1 (графа 8), величина показателя графы 11 - 16,6667%.

На основании этих данных определим сумму расходов графы 12 Расчета за первое полугодие 2003 г., которая составит 2667 руб. (16 000 руб. х 1 квартал х 16,6667%).

С учетом того, что в графе 12 суммы отражаются нарастающим итогом, в Расчете за 9 месяцев по этой графе будет отражена сумма 5333 руб. (16 000 руб. х 2 квартала х 16,6667%).

В графе 13 отражается сумма расходов на приобретение основных средств, включаемая в состав расходов за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Эта сумма рассчитывается как разница между суммой графы 12 Расчета за отчетный период и суммой графы 12 Расчета за предшествующий отчетный период.

Общий итог по этой графе за отчетный (налоговый) период переносится в графу 5 раздела "Доходы и расходы" за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.

Пример 6. Основное средство введено в эксплуатацию 10 октября 2002 г., а оплачено 18 сентября 2002 г.

Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2003 г. определена в сумме 14 000 руб. и в соответствии с правилами ст.258 НК РФ имеет срок полезного использования 6 лет.

Поскольку это основное средство введено в эксплуатацию и оплачено до перехода на упрощенную систему налогообложения, первым кварталом эксплуатации признается I квартал 2003 г.

Общее количество кварталов эксплуатации в 2003 г. - 4 (графа 9).

С учетом срока полезного использования в расходы за 2003 г. включается доля стоимости в размере 50% (графа 10).

Показатель графы 11 для этих условий составит 12,5% (50% : 4 квартала).

Сумма расходов за I квартал 2003 г., отражаемая в графе 12 Расчета, составит 1750 руб. (14 000 руб. х 1 квартал х 12,5%), а за первое полугодие 2003 г. - 3500 руб. (14 000 руб. х 2 квартала х 12,5%).

Следовательно, графа 13 Расчета заполняется в следующем порядке:

- за I квартал 2003 г. - 1750 руб.;

- за первое полугодие 2003 г. - 1750 руб. (3500 руб., отраженные в графе 12 Расчета за первое полугодие, минус 1750 руб., отраженная в графе 12 Расчета за I квартал).

В графе 14 отражаются суммы расходов на приобретение основных средств, включенные в состав расходов, принятых при определении налоговой базы по единому налогу за предшествующие налоговые периоды.

Это означает, что графа 14 в течение 2003 г. не заполняется. Данные в эту графу переносятся из графы 12 Расчета, составленного по итогам 2003 г. при составлении Расчета за I квартал 2004 г.

В графе 15 отражается сумма остатка расходов на приобретение основного средства, которая будет списываться в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Причем по основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, в графе 15 будет нулевое значение.

Что касается основных средств, приобретенных до применения упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость которых включается в расходы постепенно, то в этой графе показывается уменьшающийся остаток не перенесенной на дату Расчета остаточной стоимости.

В графе 16 указываются число, месяц, год выбытия из эксплуатации основных средств, а также наименование, номер и дата документа, на основании которого это выбытие произошло.

По итоговой строке данного раздела Книги учета доходов и расходов за каждый отчетный период и за налоговый период в целом отражается сумма значений по графам 5, 6, 12 - 15.

Следует обратить внимание, что по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, не заполняются графы 6, 8, 9, 10, 11, 14.

Пример заполнения Расчета расходов на приобретение основных средств за I квартал и за полугодие 2003 г. приведен на с. 108 - 111.

Раздел "Расчет налоговой базы по единому налогу"

В этот раздел переносятся итоговые данные из раздела "Доходы и расходы" и определяется налоговая база за соответствующий отчетный период.

Так, в строку 010 "Доходы" из графы 4 переносится сумма полученных доходов за отчетный (налоговый) период, а в строку 020 "Расходы" из графы 5 переносится сумма произведенных и признанных расходов за этот же отчетный период.

По строке 030 определяется налоговая база за соответствующий отчетный период, которая представляет собой разницу между суммами, указанными в строках 010 и 020.

В случае превышения суммы признанных расходов над доходами это превышение отражается по строке 031.

Следует обратить внимание, что организации и предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, строки 020, 030 и 031 не заполняют.

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

I квартал 03

налогу за ____________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————T———————T——————————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T—————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   | N |Наиме— |Дата и    |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб— |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |п/п|нование|основание |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,|в расходы |расходов   |выбытия |
   |   |объекта|ввода в   |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—  |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |   |основ— |эксплуата—|средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за  |шествующие|обретение  |вание   |
   |   |ных    |цию объек—|(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)     |налоговые |основных   |выбытия |
   |   |средств|та основ— |месяц,    |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)            |периоды   |средств,   |объекта |
   |   |       |ных       |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |   |       |средств   |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—|в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |   |       |          |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (на— |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |   |       |          |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |логовый) пе—|квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |   |       |          |          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |риод        |четного (на—|Расчета за|(налоговые)|        |
   |   |       |          |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |(гр. 5 или  |логового)   |предыдущие|периоды    |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |гр. 6 х     |периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|гр. 8 х     |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|гр. 11 /    |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |100)        |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |            |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |            |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |            |графа 12    |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |вого    |            |Расчета за  |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |периода |            |предшест—   |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |            |вующий от—  |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |            |четный      |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|            |(налоговый) |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |            |период)     |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |   2   |     3    |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |     12     |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |Станок |10.10.2002|18.09.2002|    —    | 14 000|   6   |   1   |   4   |   50   |  12,50 |    1 750   |    1 750   |    —     |   12 550  |   —    |
   |   |N 1    |Акт N 6   |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 2 |Станок |30.01.2003|15.01.2003|  15 000 |   —   |   3   |   —   |   —   |   —    |   —    |   15 000   |   15 000   |    —     |     —     |   —    |
   |   |N 2    |Акт N 2   |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый)    |  15 000 | 14 000|   х   |   х   |   х   |   х    |   х    |   16 750   |   16 750   |    —     |   12 550  |   —    |
   |период                           |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   L—————————————————————————————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 03

налогу за ____________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————T———————T——————————T——————————T—————————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T—————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   | N |Наиме— |Дата и    |Дата опла—|Первона— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб— |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |п/п|нование|основание |ты объекта|чальная  |точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,|в расходы |расходов   |выбытия |
   |   |объекта|ввода в   |основных  |стоимость|стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—  |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |   |основ— |эксплуата—|средств   |объекта  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за  |шествующие|обретение  |вание   |
   |   |ных    |цию объек—|(число,   |основных |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)     |налоговые |основных   |выбытия |
   |   |средств|та основ— |месяц,    |средств  |та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)            |периоды   |средств,   |объекта |
   |   |       |ных       |год)      |(руб.)   |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |   |       |средств   |          |         |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—|в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |   |       |          |          |         |(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (на— |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |   |       |          |          |         |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |логовый) пе—|квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |   |       |          |          |         |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |риод        |четного (на—|Расчета за|(налоговые)|        |
   |   |       |          |          |         |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |(гр. 5 или  |логового)   |предыдущие|периоды    |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |средств|новных |тение   |ретение |гр. 6 х     |периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |в от—  |средств|основных|основных|гр. 8 х     |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|гр. 11 /    |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |100)        |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |            |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |периоде|       |период  |квартал |            |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |(%)     |налого— |            |графа 12    |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |вого    |            |Расчета за  |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |периода |            |предшест—   |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(%)     |            |вующий от—  |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |(гр. 10 |            |четный      |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|            |(налоговый) |          |           |        |
   |   |       |          |          |         |       |       |       |       |        |        |            |период)     |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |   2   |     3    |     4    |    5    |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |     12     |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 1 |Станок |10.10.2002|18.09.2002|    —    | 14 000|   6   |   2   |   4   |   50   | 12,50  |    3 500   |    1 750   |    —     |   10 500  |   —    |
   |   |N 1    |Акт N 6   |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 2 |Станок |30.01.2003|15.01.2003|  15 000 |   —   |   3   |   —   |   —   |   —    |   —    |   15 000   |        0   |    —     |     —     |   —    |
   |   |N 2    |Акт N 2   |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   | 3 |Станок |15.11.2002|18.03.2003|    —    | 16 000|   6   |   1   |   3   |   50   | 16,6667|    2 667   |    2 667   |    —     |   13 333  |   —    |
   |   |N 3    |Акт N 6   |          |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   +———+———————+——————————+——————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый)    |  15 000 | 30 000|   х   |   х   |   х   |   х    |   х    |   21 167   |    4 417   |    —     |   23 833  |   —    |
   |период                           |         |       |       |       |       |        |        |            |            |          |           |        |
   L—————————————————————————————————+—————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

ОПЛАТА БОЛЬНИЧНЫХ ЛИСТОВ ГРАЖДАНАМ, РАБОТАЮЩИМ

В ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ У ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ,

ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

О том, что у Фонда социального страхования РФ после введения ЕСН рано или поздно возникнут проблемы с наполняемостью бюджета, говорили еще в 2000 г. Наверное, многие помнят, как тогда противились введению единого социального налога профсоюзы, заявляя, что оно лишит работников возможности получать социальные пособия. Но Правительство не желало слушать своих оппонентов, упрекая их в откровенном популизме. Однако финансовые проблемы у ФСС все-таки возникли. Прежде всего, это дефицит бюджета. У фонда не хватает денег на финансирование путевок на санаторно - курортное лечение и оздоровление работников, детского отдыха в лагерях, занятий детей в спортивных школах и оплату других пособий. Причина нехватки денег в том, что в последнее время заработная плата работников и соответственно выплаты с нее растут, а отчисления от этой заработной платы становятся все меньше и меньше.

Как же наполнить бюджет?

По мнению ФСС, одна из причин дефицита бюджета заключается в следующем. Произведенный подсчет показал, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, отчисляют в ФСС средств гораздо меньше, чем страховщики направляют на оплату больничных листов граждан, работающих у таких предпринимателей. Возник вполне закономерный вопрос: что же будет с бюджетом ФСС в 2003 г., если предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, как планировалось, вообще освободить от уплаты ЕСН? При этом с 2003 г. от ЕСН предполагалось освободить не только предпринимателей, но и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Надо было срочно принимать решение и вносить изменения в Налоговый кодекс РФ, в противном случае для ФСС мог наступить финансовый крах. Так были приняты Федеральные законы от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" и N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах".

В соответствии с внесенными изменениями начиная с 1 января 2003 г. оплата больничного листа гражданам, работающим в организации или у предпринимателя, которые применяют упрощенную систему, будет происходить следующим образом.

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата лицам, работающим у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, осуществляются в соответствии с общими правилами, предусмотренными Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6.

То есть размер пособия и сроки его выплаты в отношении указанных работников останутся прежними (ст.2 Федерального закона N 190-ФЗ).

При этом выплата пособия по временной нетрудоспособности должна производиться за счет двух источников: средств ФСС и средств работодателей.

Фонд оплачивает работнику больничный в размере одной минимальной оплаты труда (450 руб.) из расчета за полный календарный месяц, а остальную сумму работнику возмещает работодатель за счет собственных средств.

Пример. Сотрудник предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения, находился на больничном 1 месяц. Средняя зарплата работника - 5000 <16> руб. Сумма выплат по больничному листу составила 3000 руб. Из них 450 руб. выплатил ФСС, остальную часть (2550 руб.) должно выплатить предприятие.

     
   ———————————————————————————————
   

<16> Все цифры в данном примере условные.

Обратите внимание! Оплата больничного листа сверх суммы, возмещаемой ФСС, это не право, а обязанность работодателя. Поэтому он не вправе отказаться от выплат работнику по больничному листу.

Налогоплательщику, выбравшему в качестве объекта налогообложения доходы, НК РФ предоставляет право на сумму, выплаченную работнику по больничному листу, уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет. При этом указанную сумму налогоплательщик вычитает из суммы единого налога в полном объеме (п.3 ст.346.21 НК РФ).

Напомним, что в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование действует определенное ограничение. Так, согласно п.3 ст.346.21 НК РФ сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В отношении расходов на выплату больничных листов никаких ограничений нет.

Если налогоплательщик в качестве объекта налогообложения выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов, то сумму, выплаченную работнику по больничному листу, он включает в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога. Данные расходы для целей налогообложения учитываются в полном объеме (пп.6 п.1 ст.346.16, п.4 ст.346.21 НК РФ).

В том случае, если работодатель не желает осуществлять выплаты по больничному листу, он может в добровольном порядке застраховать своих работников в системе социального страхования на случай временной нетрудоспособности и уплачивать в нее 3% от фонда оплаты труда. Тогда оплата больничного листа работнику будет производиться из средств ФСС уже в полном объеме.

Однако в этом случае работодатель - налогоплательщик не сможет уменьшить на сумму страховых взносов ни сумму единого налога, ни полученный им доход поскольку:

1) ст.346.21 НК РФ не предусмотрено, что на сумму добровольного страхового взноса в ФСС уменьшается сумма единого налога;

2) в перечне расходов, приведенном в ст.346.16 НК РФ, упоминаются расходы только на обязательное, а не на добровольное страхование работников. Нельзя добровольную уплату страховых взносов отнести и к расходам по оплате труда (пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ), так как в ст.255 НК РФ подобные расходы также не упоминаются (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Что касается самих индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, то для того чтобы получать пособие по временной нетрудоспособности, им необходимо застраховаться в ФСС и уплачивать за себя страховые взносы по тарифу 3,5% с доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

В противном случае ФСС не будет оплачивать больничный лист предпринимателю (ст.2 Федерального закона N 190-ФЗ). Суммы страховых взносов, уплаченные предпринимателем за себя, при обложении единым налогом также не учитываются (ст.ст.346.16 и 346.21 НК РФ).

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ЕДИНОГО НАЛОГА,

ЗАПОЛНЕНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Основные изменения в порядке исчисления

и уплаты единого налога

С 1 января 2003 г. порядок исчисления и уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, установленный гл.26.2 НК РФ, значительно изменился по сравнению с порядком, установленным действовавшим до 1 января 2003 г. Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ).

Порядок исчисления и уплаты единого налога при упрощенной системе налогообложения разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации).

Рассмотрим изменения, на которые следует обратить внимание налогоплательщикам, решившим применять этот специальный налоговый режим.

Во-первых, с 1 января 2003 г. отменены существовавшие ранее отличия в порядке уплаты налога организациями и индивидуальными предпринимателями.

Если раньше уплата налога представляла собой для индивидуальных предпринимателей - уплату лишь стоимости патента, а для юридических лиц - уплату не только стоимости патента, но и самого единого налога (при этом стоимость патента засчитывалась в счет обязательства по уплате единого налога), то теперь гл.26.2 НК РФ установлен единый порядок уплаты налога и для юридических, и для физических лиц.

Самого понятия "патент" гл.26.2 НК РФ не содержит, что связано с изменением отношения законодателя к правовой природе перехода к специальному режиму налогообложения - от разрешительного к уведомительному, а также с принципиальным изменением порядка исчисления и уплаты налога.

Второе существенное нововведение гл.26.2 НК РФ состоит в том, что теперь налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать объект налогообложения.

В соответствии со ст.346.14 НК РФ объектом налогообложения могут быть выбраны либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Обратите внимание! Применение объекта налогообложения "доход" носит временный характер.

В соответствии со ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения будет признаваться доход, уменьшенный на величину расходов.

Напомним, что раньше также существовала альтернатива при выборе объекта налогообложения (только для организаций) - либо валовая выручка, либо совокупный доход. Но вопрос выбора объекта налогообложения относился к компетенции органов государственной власти субъекта РФ, а не самих налогоплательщиков (ст.3 Закона N 222-ФЗ).

Следующее существенное отличие состоит в том, что ст.346.20 НК РФ установлены твердые ставки налога - 6% и 15% (которые зависят от выбранного объекта налогообложения). А ранее Закон N 222-ФЗ устанавливал твердые ставки лишь для доли налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет; ставка налога, направляемого в бюджет субъекта, самостоятельно устанавливалась субъектом РФ. Закон N 222-ФЗ ограничивал лишь максимально предельную величину: не более 20% - при объекте налогообложения "совокупный доход", и не более 6,67% - при объекте налогообложения "валовая выручка".

Подобное нововведение имеет две стороны - и положительную, и отрицательную.

С одной стороны, ставка налога значительно уменьшилась: с 30% и 10% соответственно до 15% и 6%, что, несомненно, позитивно.

Но, с другой стороны, субъекты РФ лишились права самостоятельно устанавливать конкретные ставки налога, а также льготы для определенных субъектов малого предпринимательства, что, естественно, не позволит учитывать реальное положение хозяйствующих субъектов в регионах.

Кроме того, новеллой является то, что налог уплачивается единой суммой на счета органов федерального казначейства и только потом распределяется в бюджеты всех уровней (ст.346.22 НК РФ).

Исчисление единого налога

Рассмотрим отдельно порядок исчисления единого налога сначала для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения "доходы", а затем для налогоплательщиков, объект налогообложения которых "доходы, уменьшенные на расходы".

1. Исчисление налога при объекте

налогообложения "доходы"

Если налогоплательщик выбрал налогооблагаемую базу "доходы", то в таком случае ставка налога составляет 6% (ст.346.20 НК РФ). При этом налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п.3 ст.346.21 НК РФ налог исчисляется в следующем порядке.

1. По итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев, календарный год) налогоплательщик определяет сумму фактически полученных доходов <17> нарастающим итогом с начала года.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Порядок установления доходов определен в ст.346.15 НК РФ.

Обратите внимание, что при определении доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ (п.12 ст.1 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").

2. Исчисляется сумма налога по ставке 6%.

3. Полученная сумма налога уменьшается на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые за тот же отчетный (налоговый) период. При этом следует учитывать, что сумма налога может быть уменьшена не более чем на 50%. То есть сумму налога можно уменьшить только в два раза, но не более, даже если страховые взносы превышают половину полученной суммы налога.

4. Исчисленная сумма налога уменьшается также на суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (ст.4 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторые другие категории граждан" - подробнее см. с. 112 - 115).

5. Рассчитанная в изложенном выше порядке сумма уменьшается на суммы авансовых платежей, уплаченных за предыдущий отчетный период.

Полученная в итоге сумма и составляет единый налог, подлежащий уплате по результатам данного отчетного (налогового) периода.

Пример 1. За I квартал 2003 г. ООО "Луч" получило доходы в размере 3 000 000 руб., при этом в Пенсионный фонд уплачено 95 000 руб.

1. Определяем сумму авансового платежа за I квартал 2003 г.:

3 000 000 руб. х 6% = 180 000 руб.

2. Уменьшаем сумму налога на расходы, связанные с уплатой взносов в Пенсионный фонд, - 95 000 руб.

Сначала определим, не превышает ли сумма взносов исчисленный размер налога более чем на 1/2. В данном случае сумма взносов в Пенсионный фонд превышает 1/2 исчисленного размера налога, поэтому сумму налога можно уменьшить только на 90 000 руб., т.е. на 50% от суммы налога (180 000 руб. : 2).

Сумма единого налога, подлежащая уплате по итогам I квартала 2003 г., составит в данном случае 90 000 руб.

При подаче декларации по итогам I квартала 2003 г. лист Г декларации <18> будет заполняться следующим образом:

руб.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T—————————————————¬
   |        Наименование показателей       |  Код |      Объект     |
   |                                       |строки| налогообложения |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |      Доходы     |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |    По данным    |
   |                                       |      |налогоплательщика|
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма полученных доходов               |  010 |    3 000 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Итого:                                 |  040 |    3 000 000    |
   |— доходов                              |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база для исчисления единого  |  060 |    3 000 000    |
   |налога                                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка единого налога (%)              |  070 |        6%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного единого налога      |  080 |      180 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный период  |  110 |       95 000    |
   |страховых взносов на обязательное      |      |                 |
   |пенсионное страхование                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный период  |  120 |       90 000    |
   |страховых взносов на обязательное      |      |                 |
   |пенсионное страхование, уменьшающая    |      |                 |
   |сумму исчисленного налога (но не более |      |                 |
   |50%)                                   |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Исчислено единого налога за предыдущий |  130 |        —        |
   |отчетный период                        |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога, подлежащего      |  140 |       90 000    |
   |уплате за отчетный период              |      |                 |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Форма налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647.

Пример 2. По результатам первого полугодия 2003 г. доход ООО "Луч" составил уже 6 000 000 руб., при этом были уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование за первое полугодие 2003 г. в размере 150 000 руб.

1. Определяем сумму налога за первое полугодие:

6 000 000 руб. х 6% = 360 000 руб.

2. Сумма уплаченных взносов в Пенсионный фонд меньше 1/2 исчисленной суммы налога, поэтому уменьшаем налог на всю сумму страховых взносов:

360 000 руб. - 150 000 руб. = 210 000 руб.

3. Из исчисленной суммы вычитаем сумму авансового платежа, уплаченного по итогу I квартала 2003 г.:

210 000 руб. - 90 000 руб. = 120 000 руб.

Таким образом, сумма единого налога, подлежащего уплате по итогам первого полугодия 2003 г., составит 120 000 руб. При подаче декларации по итогам первого полугодия 2003 г. лист Г заполняется следующим образом:

руб.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T—————————————————¬
   |        Наименование показателей       |  Код |      Объект     |
   |                                       |строки| налогообложения |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |      Доходы     |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |    По данным    |
   |                                       |      |налогоплательщика|
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма полученных доходов               |  010 |    6 000 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Итого:                                 |  040 |    6 000 000    |
   |— доходов                              |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база для исчисления единого  |  060 |    6 000 000    |
   |налога                                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка единого налога (%)              |  070 |        6%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного единого налога      |  080 |      360 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный период  |  110 |      150 000    |
   |страховых взносов на обязательное      |      |                 |
   |пенсионное страхование                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный период  |  120 |      150 000    |
   |страховых взносов на обязательное      |      |                 |
   |пенсионное страхование, уменьшающая    |      |                 |
   |сумму исчисленного налога (но не более |      |                 |
   |50%)                                   |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Исчислено единого налога за предыдущий |  130 |       90 000    |
   |отчетный период                        |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога, подлежащего      |  140 |      120 000    |
   |уплате за отчетный период              |      |                 |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————————————————
   

2. Исчисление единого налога при объекте

налогообложения "доходы, уменьшенные

на величину расходов"

Если налогоплательщик выбрал налогооблагаемую базу "доходы за вычетом расходов", то ставка налога составляет 15% (п.2 ст.346.20 НК РФ). Порядок исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения, когда объектом налогообложения признаны "доходы, уменьшенные на величину расходов", в целом аналогичен порядку исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п.4 ст.346.21 НК РФ налогоплательщик исчисляет налог в следующем порядке.

1. Определяется сумма фактически полученных доходов нарастающим итогом по результатам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.346.15 НК РФ <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> В соответствии с п.12 ст.1 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" п.1 ст.346.15 НК РФ дополнен следующим абзацем:

"при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса".

2. Определяется налогооблагаемая база путем уменьшения суммы доходов на суммы расходов, указанных в п.1 ст.346.16 НК РФ.

3. Рассчитывается сумма налога по налоговой ставке 15%.

4. Из полученной суммы вычитается сумма авансовых платежей, уплаченная по итогам предыдущего отчетного периода.

Обратите внимание! При расчете единого налога по итогам налогового периода налогоплательщику следует также рассчитать так называемый минимальный налог, ставка которого установлена как 1% от суммы доходов, определенных в соответствии со ст.346.15 НК РФ.

Минимальный налог подлежит уплате в двух случаях (п.6 ст.346.18 НК РФ):

1) если сумма единого налога, исчисленная по итогам налогового периода, оказалась меньше размера минимального налога;

2) если по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствует налоговая база, т.е. получены лишь убытки.

Отметим, что обязанность уплачивать минимальный налог по второму основанию (т.е. если организацией по итогам налогового периода получен убыток) из гл.26.2 НК РФ прямо не следует. Это требование содержится в п.20 Методических рекомендаций.

Обратите внимание! Минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода (п.20 Методических рекомендаций).

По итогам отчетных периодов минимальный налог не рассчитывается и не уплачивается, даже если налогоплательщик по итогам отчетного периода получил убытки.

Пример 3. По итогам I квартала 2003 г. организация получила доход в размере 1 000 000 руб., а расходы составили 1 300 000 руб.

Таким образом, расходы превысили доходы на 300 000 руб., поэтому налоговая база равна 0. При подаче декларации за I квартал 2003 г. лист Г декларации должен заполняться следующим образом:

руб.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T—————————————————¬
   |        Наименование показателей       |  Код |      Объект     |
   |                                       |строки| налогообложения |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |     Доходы,     |
   |                                       |      |   уменьшенные   |
   |                                       |      |   на величину   |
   |                                       |      |     расходов    |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |    По данным    |
   |                                       |      |налогоплательщика|
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма полученных доходов               |  010 |    1 000 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма расходов                         |  020 |    1 300 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Итого:                                 |  040 |            0    |
   |— доходов                              |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |— убытков                              |  041 |      300 000    |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база для исчисления единого  |  060 |            0    |
   |налога                                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка единого налога (%)              |  070 |       15%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного единого налога      |  080 |        0        |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка минимального налога             |  090 |        1%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного минимального налога |  100 |        —        |
   |за налоговый период                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Исчислено единого налога за предыдущий |  130 |        —        |
   |отчетный период                        |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога, подлежащего      |  140 |        —        |
   |уплате за отчетный период              |      |                 |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————————————————
   

Пример 4. По итогам хозяйственной деятельности за 2003 г. доходы ООО "Звезда" составили 12 000 000 руб., а сумма расходов, учитываемых для налогообложения, - 6 500 000 руб. По итогам 9 месяцев 2003 г. была начислена сумма единого налога в размере 200 000 руб.

1. Определяем налоговую базу по единому налогу за 2003 г.:

12 000 000 руб. - 6 500 000 руб. = 5 500 000 руб.

2. Находим сумму единого налога за 2003 г.

5 500 000 руб. х 15% = 825 000 руб.

3. Определяем размер минимального налога от суммы дохода за 2003 г.:

12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.

Размер минимального налога меньше, чем рассчитанный единый налог, поэтому по итогам 2003 г. уплачивается налог, определенный налогоплательщиком.

4. Уменьшаем рассчитанную сумму налога на сумму авансового платежа, уплаченного по итогам 9 месяцев 2003 г.

825 000 руб. - 200 000 руб. = 625 000 руб.

При подаче декларации по итогам 2003 г. лист Г заполняется следующим образом:

руб.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T—————————————————¬
   |        Наименование показателей       |  Код |      Объект     |
   |                                       |строки| налогообложения |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |     Доходы,     |
   |                                       |      |   уменьшенные   |
   |                                       |      |   на величину   |
   |                                       |      |     расходов    |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |    По данным    |
   |                                       |      |налогоплательщика|
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма полученных доходов               |  010 |    12 000 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма расходов                         |  020 |     6 500 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Итого:                                 |  040 |     5 500 000   |
   |— доходов                              |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |— убытков                              |  041 |        —        |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база для исчисления единого  |  060 |     5 500 000   |
   |налога                                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка единого налога (%)              |  070 |       15%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного единого налога      |  080 |       825 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка минимального налога             |  090 |        1%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного минимального налога |  100 |       120 000   |
   |за налоговый период                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Исчислено единого налога за предыдущий |  130 |       200 000   |
   |отчетный период                        |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога, подлежащая уплате|  140 |       625 000   |
   |за налоговый период                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма минимального налога, подлежащая  |  150 |        —        |
   |уплате за налоговый период             |      |                 |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————————————————
   

Пример 5. ООО "Сатурн" получило по итогам работы за 2003 г. доходы в размере 12 000 000 руб., расходы составили 11 500 000 руб. По итогам 9 месяцев 2003 г. сумма налога составила 20 000 руб.

1. Рассчитаем налоговую базу за 2003 г.:

12 000 000 руб. - 11 500 000 руб. = 500 000 руб.

2. Сумма единого налога за 2003 г. равна:

500 000 руб. х 15% = 75 000 руб.

3. Определяем размер минимального налога за 2003 г.:

12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.

4. Размер минимального налога больше, чем рассчитанный единый налог, поэтому налогоплательщик должен уплатить минимальный налог.

Поскольку по итогам 9 месяцев 2003 г. налогоплательщиком был уплачен авансовый платеж в размере 20 000 руб., логично предположить (хотя такое положение и не содержится ни в гл.26.2 НК РФ, ни в Методических рекомендациях), что авансовый платеж должен уменьшать исчисленный минимальный налог.

В противном случае выходит, что за 2003 г. налогоплательщик фактически уплатит налог в размере 140 000 руб. (120 000 руб. + 20 000 руб.), что противоречит порядку исчисления единого налога, установленному п.6 ст.348.18 НК РФ.

Таким образом, рассчитанный минимальный налог уменьшается на сумму авансовых платежей:

120 000 руб. - 20 000 руб. = 100 000 руб.

Лист Г декларации по итогам деятельности налогоплательщика за 2003 г. заполняется следующим образом:

руб.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T—————————————————¬
   |        Наименование показателей       |  Код |      Объект     |
   |                                       |строки| налогообложения |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |     Доходы,     |
   |                                       |      |   уменьшенные   |
   |                                       |      |   на величину   |
   |                                       |      |     расходов    |
   |                                       |      +—————————————————+
   |                                       |      |    По данным    |
   |                                       |      |налогоплательщика|
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма полученных доходов               |  010 |    12 000 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма расходов                         |  020 |    11 500 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Итого:                                 |  040 |       500 000   |
   |— доходов                              |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |— убытков                              |  041 |        —        |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база для исчисления единого  |  060 |       500 000   |
   |налога                                 |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка единого налога (%)              |  070 |       15%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного единого налога      |  080 |        75 000   |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Ставка минимального налога             |  090 |        1%       |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного минимального налога |  100 |       120 000   |
   |за налоговый период                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |...                                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Исчислено единого налога за предыдущий |  130 |        20 000   |
   |отчетный период                        |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога, подлежащая уплате|  140 |        —        |
   |за налоговый период                    |      |                 |
   +———————————————————————————————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма минимального налога, подлежащая  |  150 |       100 000   |
   |уплате за налоговый период             |      |                 |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————————————————
   

Примечание. Разницу между минимальным налогом и единым налогом 65 000 руб. налогоплательщик включает в следующем налоговом периоде в состав расходов.

Уменьшение налоговой базы на убытки

Важной новеллой гл.26.2 НК РФ является предусмотренная п.7 ст.346.18 НК РФ возможность уменьшить налоговую базу на сумму убытков, возникших в предыдущие налоговые периоды.

Естественно, что таким правом могут воспользоваться налогоплательщики, у которых налогооблагаемая база определена как "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Убытки возникают в случае, если расходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст.346.16 НК РФ, превысили доходы, определяемые согласно ст.346.15 НК РФ.

Налогоплательщику надо знать, что этим правом можно воспользоваться только в том случае, если в предыдущие налоговые периоды также применялась упрощенная система налогообложения.

То есть убытки, накопленные при деятельности, когда применялся общий режим налогообложения, не могут уменьшить налоговую базу, если налогоплательщик решит применять упрощенную систему налогообложения.

Точно так же, если налогоплательщик перейдет на общий режим налогообложения, убытки, полученные при применении упрощенной системы налогообложения, не будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль после перехода на общий режим налогообложения.

Обратите внимание! Налоговую базу за налоговый период можно уменьшить не на всю сумму убытка, а лишь на 30% от величины налоговой базы (п.7 ст.346.18 НК РФ). При этом оставшаяся часть переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Если налогоплательщик использует предоставленное ему право по уменьшению налоговой базы на сумму убытков, то он обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка (ст.346.18 НК РФ).

Пример 6. Выручка ООО "Прометей" по итогам 2004 г. составила 11 000 000 руб., при этом расходы по деятельности за этот же период составили сумму 4 000 000 руб. Убытки по итогам деятельности за 2003 г. - 2 800 000 руб.

1. Определяем налоговую базу за 2004 г.:

11 000 000 руб. - 4 000 000 руб. = 7 000 000 руб.

2. Налоговую базу уменьшаем на сумму убытков, но не более чем на 30% от налогооблагаемой базы.

30% от 7 000 000 руб. (размер налоговой базы) составляют 2 100 000 руб., следовательно, налоговая база по итогам 2004 г. составляет 4 900 000 руб. (7 000 000 руб. - 2 100 000 руб.).

При этом остаток убытка в размере 700 000 руб. (2 800 000 руб. - 2 100 000 руб.) переносится на следующий налоговый период - на 2005 г.

3. Размер единого налога за 2004 г. составит:

4 900 000 руб. х 15% = 735 000 руб.

4. Определяем также размер минимального налога:

11 000 000 руб. х 1% = 110 000 руб.

Таким образом, по итогам налогового периода (за 2004 г.) размер налога для ООО "Прометей" составляет 735 000 руб., а на следующий налоговый период (на 2005 г.) переносится убыток в размере 700 000 руб.

Лист Д "Расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу" декларации заполняется в следующем порядке:

руб.

     
   —————————————————————————————T——————————T——————T—————————————————¬
   |  Наименование показателей  | Налоговый|  Код |      Сумма      |
   |                            |  период, |строки+—————————————————+
   |                            |за который|      |    По данным    |
   |                            |  получен |      |налогоплательщика|
   |                            |  убыток  |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Остаток убытка на начало    |     x    |  200 |        —        |
   |налогового периода          |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Убыток за предыдущий        |     x    |  210 |    2 800 000    |
   |налоговый период            |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Сумма убытка на конец       |     x    |  220 |    2 800 000    |
   |налогового периода          |          |      |                 |
   |(код стр. 200 + код         |          |      |                 |
   |стр. 210)                   |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база за налоговый |     x    |  230 |    7 000 000    |
   |период                      |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Сумма убытка или части      |     x    |  240 |    2 100 000    |
   |убытка, уменьшающая         |          |      |                 |
   |налоговую базу за налоговый |          |      |                 |
   |период (но не более чем на  |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Оставшаяся часть убытка на  |     x    |  250 |      700 000    |
   |конец налогового периода    |          |      |                 |
   |(код стр. 220 — код         |          |      |                 |
   |стр. 240)                   |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |Перенесено убытков ранее    |     x    |  260 |    2 800 000    |
   |(сумма значений кодов       |          |      |                 |
   |стр. 270 — 360)             |          |      |                 |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |По итогам                   |2003 года |  270 |    2 800 000    |
   +————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————+
   |По итогам                   |20__ года |  280 |                 |
   L————————————————————————————+——————————+——————+——————————————————
   

Налоговый учет

С 1 января 2003 г. порядок ведения налогового учета налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, осуществляется в книге учета доходов и расходов (п.1 ст.346.24 НК РФ).

Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".

В Книге учета доходов и расходов налогоплательщики в хронологической последовательности на основе первичных документов отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период (подробнее см. с. 98 - 111).

Как и прежде, для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохранены порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности (п.4 ст.346.11 НК РФ).

Налоговая отчетность

В соответствии со ст.346.20 НК РФ налоговым периодом по единому налогу при упрощенной системе признан календарный год, при этом отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов осуществляется всеми налогоплательщиками (и организациями, и индивидуальными предпринимателями) ежеквартально не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.7 ст.346.21 НК РФ).

Соответственно авансовые платежи должны быть уплачены в следующие сроки:

- 25 апреля;

- 25 июля;

- 25 октября.

Уплата единого налога по итогам налогового периода осуществляется 31 марта следующего года.

Обратите внимание! Установленный для уплаты единого налога по итогам налогового периода срок - 31 марта - является единым как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей (п.7 ст.346.21 НК РФ).

Налогоплательщики должны также по итогам каждого отчетного периода и налогового периода представить в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя) налоговую декларацию.

Статьей 346.23 НК РФ установлены следующие сроки представления налоговой декларации:

- 25 апреля - за I квартал;

- 25 июля - за первое полугодие;

- 25 октября - за 9 месяцев.

По итогам года налоговая декларация представляется в разные сроки (п.1 ст.346.23 НК РФ):

- индивидуальными предпринимателями - до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- организациями - до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647.

Налоговая декларация состоит из пяти листов, при этом налогоплательщики заполняют лишь необходимые. Так, лист А заполняется российскими организациями, лист Б предназначен для иностранных организаций. Лист В заполняется налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями. Лист Г содержит непосредственно расчет единого налога. Лист Д заполняется налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и получившими по итогам налогового периода убытки от предпринимательской деятельности.

ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ВОЗВРАТА

К ОБЩЕМУ РЕЖИМУ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Переход на упрощенную систему налогообложения от общего режима налогообложения (так теперь Налоговый кодекс РФ именует общеустановленный порядок уплаты налогов и сборов), как и ранее, осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно (п.1 ст.346.11 НК РФ).

Возврат может быть как добровольным, так и принудительным.

В настоящей статье мы рассмотрим, каков же установленный гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ порядок такого перехода и возврата, а также в чем состоят особенности исчисления налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и по единому налогу в такие периоды с учетом последних изменений, внесенных в гл.26.2 НК РФ ст.1 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Переход от общего режима налогообложения

на упрощенную систему

Специальные налоговые режимы, установленные Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ), в том числе упрощенная система налогообложения, вводятся в действие с 1 января 2003 г. (ст.8 Закона N 104-ФЗ). При этом переход на упрощенную систему допускается только с начала нового года (в отличие от ранее действовавшего порядка, при котором налогоплательщик мог перейти на упрощенную систему с начала нового квартала (п.3 ст.2 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", утратившего силу с 1 января 2003 г., далее - Закон N 222-ФЗ)).

Таким образом, при соблюдении установленного НК РФ порядка предприятия (предприниматели) вправе применять упрощенную систему налогообложения уже с 1 января 2003 г.

Рассмотрим, какие же действия должны предпринять налогоплательщики для того, чтобы перейти на упрощенную систему.

1. Действующие предприятия

и индивидуальные предприниматели

В соответствии с п.1 ст.346.13 НК РФ предприятия и индивидуальные предприниматели, желающие перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации (месту жительства) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения. Иначе говоря, налогоплательщики, которые хотели перейти на упрощенную систему уже с 1 января 2003 г., должны были подать такое заявление в период с 1 октября 2002 г. по 30 ноября 2002 г. Если заявление о переходе в названный срок подано не было, то переход будет возможен только с начала следующего, 2004 г.

В заявлении предприятия должны указать размер доходов за 9 месяцев текущего года <20> и сообщить о выборе объекта налогообложения - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст.346.14 НК РФ); предприниматели сообщают только о выборе объекта налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Для целей перехода на упрощенную систему размер доходов от реализации за 9 месяцев года подачи заявления не может превышать установленного п.2 ст.346.12 НК РФ предела в 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Выбор объекта налогообложения должен быть произведен до начала налогового периода, в котором планируется переход на упрощенную систему подачи заявления. Если же налогоплательщик передумал и изменил свое решение после подачи заявления о переходе, то ему следует уведомить налоговый орган об этом факте не позднее 20 декабря года подачи заявления (п.2 ст.346.13 НК РФ).

Обращаем внимание, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы (п.2 ст.346.14 НК РФ). Так что шанс изменить выбранный объект с момента подачи в налоговый орган заявления о переходе до 20 декабря года подачи заявления - это единственная возможность, предоставленная налогоплательщику.

Отметим также, что с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения будет признаваться доход, уменьшенный на величину расходов (см. ст.6 Закона N 104-ФЗ). Это правило будет распространяться как на налогоплательщиков, осуществляющих переход на упрощенную систему с 1 января 2005 г., так и на налогоплательщиков, уже перешедших на эту систему ранее (независимо от того, какой объект налогообложения был избран ими при переходе).

МНС России своим Приказом от 19 февраля 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" (далее - Приказ N ВГ-3-22/495) утвердило форму N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему" (см. Приложение 1 к названному Приказу) и рекомендовало ее к применению налогоплательщиками. Обращаем внимание, что поскольку форма N 26.2-1 является рекомендуемой, налоговые органы не вправе требовать от организаций и предпринимателей точного ее соблюдения.

Отметим, что гл.26.2 НК РФ не предусмотрена выдача налогоплательщику патента или иного свидетельства на право применения упрощенной системы налогообложения (в отличие от ранее действовавшего Закона N 222-ФЗ). Следовательно, можно сделать вывод о том, что переход на упрощенную систему фактически осуществляется в уведомительном, а не разрешительном порядке.

При этом МНС России разработало следующий порядок рассмотрения заявлений налогоплательщиков.

Заявление налогоплательщика о переходе с начала следующего года на упрощенную систему должно быть рассмотрено в течение одного месяца со дня его регистрации в налоговом органе. Этот срок указан в п.12 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации), со ссылкой на пп.8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27 ноября 2000 г. N 68. По результатам рассмотрения налоговый орган направляет налогоплательщику либо Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2, утверждена Приказом N ВГ-3-22/495), либо Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3, утверждена тем же Приказом). Во втором случае налоговый орган обязан указать основания, не позволяющие налогоплательщику применять упрощенную систему налогообложения, со ссылками на соответствующие пункты ст.ст.346.12 и 346.13 НК РФ.

На наш взгляд, разработанные МНС России формы уведомлений не меняют характера перехода на упрощенную систему, установленного гл.26.2 НК РФ. В обязанности налогоплательщика, изъявившего желание перейти на упрощенную систему, входит только подача в установленный срок заявления в налоговый орган. Выполнив эту обязанность, налогоплательщик вправе с начала следующего года применять упрощенную систему налогообложения. Уведомление налогового органа не является разрешительным документом (поскольку такой документ не предусмотрен НК РФ), оно имеет, скорее, информационный характер - т.е. информирует налогоплательщика о том, что его заявление рассмотрено налоговым органом и налоговый орган не имеет возражений в связи с переходом налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения.

Если же налоговый орган направляет налогоплательщику форму N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы", то формально такое уведомление также не является препятствием для перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Однако заявителю следует учитывать, что налоговый орган по соответствующим основаниям (указываемым в уведомлении) считает, что в данном случае переход на упрощенную систему не может быть осуществлен. Следовательно, налоговый орган будет рассматривать данное предприятие (данного предпринимателя) как налогоплательщика, который несет обязанности по уплате налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, и при невыполнении этих обязанностей к нему будут применяться соответствующие меры налоговой ответственности.

Поэтому налогоплательщику в такой ситуации нужно быть готовым доказывать правомерность применения им упрощенной системы налогообложения в суде.

2. Вновь зарегистрированные

предприятия и предприниматели

Правило о том, что переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется только с начала нового года, не распространяется на вновь созданных и зарегистрированных налогоплательщиков. Такие предприятия и предприниматели вправе подать заявление о желании применять упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах и применять в этом случае упрощенную систему с момента регистрации независимо от того, на какой период календарного года этот момент приходится (п.2 ст.346.13 НК РФ).

Приведенное положение является дополнительным подтверждением уведомительного характера перехода на упрощенную систему налогообложения. Постановка налогоплательщика на учет осуществляется налоговым органом в течение пяти дней со дня подачи необходимых документов (п.2 ст.84 НК РФ), а Методические рекомендации предполагают рассматривать заявление о применении упрощенной системы в течение месяца. Следовательно, уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения в любом случае будет направлено вновь зарегистрированному налогоплательщику значительно позже, чем будет выдано свидетельство о регистрации. А как установлено п.2 ст.346.13 НК РФ, применять упрощенную систему вновь зарегистрированный налогоплательщик имеет право уже с момента его регистрации в налоговом органе (при условии, что он подал заявление о применении такой системы одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет).

Возврат от упрощенной системы

налогообложения к общему режиму

1. Добровольный возврат

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе вернуться к общему режиму налогообложения только с начала нового налогового периода (календарного года). Для этого им необходимо уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на общий режим налогообложения (п.п.3, 6 ст.346.13 НК РФ). Например, если предприятие, применявшее упрощенную систему в 2003 г., намерено в 2004 г. перейти на общий режим налогообложения, оно должно не позднее 15 января 2004 г. уведомить налоговый орган. Это немаловажный момент, поскольку, как следует из приведенных норм НК РФ, если налогоплательщик не уведомит налоговый орган в установленный срок, то он обязан будет продолжать применять упрощенную систему до конца очередного налогового периода (в данном примере - до конца 2004 г.).

Форму N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения" (Приложение 4 к Приказу N ВГ-3-22/495) налогоплательщик должен направить в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства). Еще раз подчеркнем, что все формы, утвержденные данным Приказом, являются рекомендуемыми, а не обязательными, поэтому налогоплательщик вправе сообщить о своем отказе в любой письменной форме.

2. Принудительный возврат

Помимо возврата к общему режиму налогообложения по собственному желанию, п.4 ст.346.13 НК РФ предусмотрены два случая, которые можно назвать принудительным возвратом, поскольку в этих случаях налогоплательщик обязан перейти обратно на общий режим налогообложения независимо от своего желания в связи с тем, что им допущены следующие нарушения:

1) по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, превысил 15 млн руб.;

2) по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (т.е. в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н), превысила 100 млн руб.

При этом превышение суммы дохода над установленным ограничением является основанием для принудительного возврата независимо от того, какой объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) был избран налогоплательщиком при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Пример. Предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. Объектом налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

По итогам 9 месяцев 2003 г. доходы предприятия, рассчитанные нарастающим итогом с начала года, составили 16 млн руб.

Расходы за этот же период составили 11,5 млн руб.

С III квартала 2003 г. такое предприятие теряет право на применение упрощенной системы.

Обращаем внимание, что при определении права налогоплательщика на переход на упрощенную систему налогообложения и при определении обязанности вернуться к общему режиму до конца налогового периода (принудительный возврат) законодатель использует различные понятия дохода:

при переходе к упрощенной системе оценивается величина дохода предприятия от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев текущего года;

- при принудительном возврате к общему режиму оценивается величина всего дохода предприятия (предпринимателя), включая внереализационный доход (в соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ), полученного за истекший отчетный (налоговый) период (этот момент также подчеркнут в п.13 Методических рекомендаций).

В случае принудительного возврата налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено такое превышение.

По итогам этого квартала квартальный авансовый платеж по единому налогу (который должен уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным кварталом), уплате не подлежит. Вместо этого налогоплательщик должен исчислить и уплатить за этот квартал все суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, так, как если бы он был вновь зарегистрированным налогоплательщиком (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщику следует рассчитать и уплатить налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог с продаж, налог на имущество предприятий (или налог на доходы физических лиц, НДС, налог с продаж, налог на имущество, ЕСН - для индивидуальных предпринимателей) в порядке, предусмотренном соответствующим налоговым законодательством для вновь зарегистрированных предпринимателей.

Например, в соответствии с п.6 ст.286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации. Таким образом, в случае принудительного возврата к общему режиму налогообложения налогоплательщик по итогам квартала, в котором произошел возврат, должен уплатить налог на прибыль в сумме, равной соответствующей налоговой ставке процентной доле налоговой базы по налогу на прибыль, а в дальнейшем при решении вопроса о необходимости уплаты ежемесячных платежей и порядке их расчета руководствоваться правилами гл.25 НК РФ.

Налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения в порядке принудительного возврата, освобождается от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором произошел возврат (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Такое освобождение связано с тем, что хотя налогоплательщик и считается вернувшимся к общему режиму уже с начала квартала, в котором произошло нарушение установленных ограничений, сделать вывод о факте нарушения можно только по итогам определенного периода, когда сроки для уплаты хотя бы части установленных ежемесячных платежей уже прошли. Следовательно, налогоплательщик никак не мог уплатить такие платежи своевременно, поэтому он не должен нести за это ответственность.

Пример. Предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. По состоянию на 1 августа 2003 г. остаточная стоимость основных средств, определяемая по данным бухгалтерского учета, составила 102 млн руб.

В этой связи предприятие утратило право на применение упрощенной системы налогообложения с III квартала 2003 г.

Поскольку предприятие в III квартале реализовывало услуги, являющиеся объектом обложения НДС, у него возникает обязанность уплатить в срок до 20 октября 2003 г. НДС в сумме, равной соответствующей налоговой ставке налоговой базы по НДС за период июль - август 2003 г. Пени и штрафы за неуплату ежемесячных платежей по НДС с данного предприятия не взыскиваются.

В то же время необходимо отметить, что в случае принудительного возврата налогоплательщик все же понесет ощутимые финансовые потери. Ведь в качестве плательщика единого налога он не являлся плательщиком косвенных налогов - НДС и налога с продаж, следовательно, у него не возникало обязанностей по предъявлению покупателям товаров (работ, услуг) соответствующей суммы НДС, а также суммы налога с продаж при совершении операций, являющихся объектом обложения НДС и (или) налогом с продаж. В случае принудительного возврата суммы НДС и налога с продаж за квартал, в котором произошел возврат, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

Таким образом, поскольку в период применения упрощенной системы цена реализации товаров (работ, услуг) рассчитывалась налогоплательщиком без учета косвенных налогов, ему придется уплатить эти налоги в бюджет за счет собственных средств.

Пример. Предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.

В III квартале 2003 г. выручка предприятия от реализации товаров составила 460 000 руб.:

июль - 250 000 руб.;

август - 170 000 руб.;

сентябрь - 40 000 руб.

При реализации товаров сумма НДС дополнительно к цене товаров покупателям не предъявлялась, так как предприятие как плательщик единого налога не являлось плательщиком НДС.

По итогам 9 месяцев 2003 г. доход предприятия, рассчитанный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 15 млн руб. Таким образом, с III квартала 2003 г. предприятие считается вернувшимся к общему режиму налогообложения.

Ставка НДС по товарам, реализованным предприятием, составляет 20%.

Таким образом, предприятие должно уплатить в бюджет НДС в размере 92 000 руб. (460 000 руб. х 20%) в срок до 20 октября 2003 г. и представить налоговую декларацию по НДС за III квартал 2003 г. в налоговый орган.

Учитывая изложенное, налогоплательщикам следует помнить, какими последствиями грозит принудительный возврат к общему режиму и постараться не допустить нарушения установленных ограничений до конца налогового периода. Если же это все-таки произошло, то необходимо иметь в виду следующее.

Подпунктом 1 п.5 ст.173 НК РФ установлено, что если лицо, не являющееся плательщиком НДС (или освобожденное от обязанностей плательщика НДС), выставит покупателю товаров (работ, услуг) счет - фактуру с выделением суммы НДС, то такое лицо обязано будет внести соответствующую сумму налога в бюджет в установленные сроки. Иначе говоря, предприятия (предприниматели), не являющиеся плательщиками НДС, тем не менее могут выставлять счета - фактуры с выделением суммы НДС, но в этом случае они обязаны будут вносить выделенные суммы налога в бюджет.

Приведенная норма позволяет налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, начать выставлять счета - фактуры с выделением НДС не с квартала, следующего за тем кварталом, в котором произошло нарушение ограничений, а уже с того момента, когда станет очевидно, что нарушение в данном квартале уже произошло (чтобы уменьшить финансовые потери, вызванные принудительным возвратом).

Пример. Предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.

По состоянию на 5 июля 2003 г. доход предприятия от реализации работ и услуг составил 15,1 млн руб.

Очевидно, что начиная с III квартала предприятие утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения.

При этом предприятие вправе, не дожидаясь окончания III квартала 2003 г., выставлять покупателям счета - фактуры с выделением НДС, хотя оно и не обязано это делать до конца квартала.

Аналогичным образом, на наш взгляд, можно поступить с налогом с продаж.

Если плательщик единого налога начнет начислять налог с продаж и взимать его с покупателей (при совершении операций, облагаемых налогом с продаж) с того момента, как факт совершения нарушений в данном квартале, ведущих к принудительному возврату, станет очевидным, его действия не будут являться неправомерными. Тот факт, что формально обязанность налогоплательщика вернуться к общему режиму до окончания налогового периода определяется по итогам очередного квартала, никак не влияет на неминуемость такого возврата. Если доход налогоплательщика на начало квартала превысит установленный предел - 15 млн руб., то к концу квартала меньше он уже не станет, следовательно, налогоплательщику по итогам такого квартала все равно придется начислить и уплатить в бюджет налог с продаж, причем налоговая база будет рассчитываться с начала данного квартала. Поэтому, чтобы не платить налог с продаж за счет собственных средств, есть смысл брать его с покупателей.

Нам представляется, что налогоплательщик в таких ситуациях вправе сам решать, что ему выгоднее с экономической точки зрения. Например, такой налог, как ЕСН, предприятию (предпринимателю) все равно придется платить за счет собственных средств, поэтому он может начать его начислять как с момента нарушения ограничений, так и по итогам квартала, в котором произошло нарушение.

Поскольку, как было отмечено выше, пени за неуплату ежемесячных платежей в квартале, в котором произошел принудительный возврат, не взимаются, налогоплательщик с полным правом может уплатить ЕСН только по окончании этого квартала. А в случае с косвенными налогами, уплачиваемыми за счет покупателей товаров (работ, услуг), налогоплательщику лучше подстраховаться, иначе придется их платить за счет собственных средств.

Налогоплательщик, вернувшийся к общему режиму налогообложения по вышеизложенным причинам, обязан сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход либо стоимость основных средств и нематериальных активов превысили установленные ограничения (п.5 ст.346.13 НК РФ). Форма такого сообщения рекомендована к применению упомянутым выше Приказом МНС России от 19 февраля 2002 г. N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения").

* * *

Таким образом, есть два основания принудительного возврата, предусмотренные гл.26.2 НК РФ, - нарушения налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, ограничений, установленных п.4 ст.346.13 НК РФ. Возникает вопрос: а если налогоплательщик перестанет соответствовать иным критериям, при которых НК РФ разрешает использование упрощенной системы (пп.1 - 15 п.3 ст.346.12 НК РФ)? Например, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде зарегистрирует филиал?

С одной стороны, НК РФ не обязывает налогоплательщиков возвращаться в этих случаях к общему режиму налогообложения и не предусматривает порядка такого возврата. Методические рекомендации МНС России этот вопрос также не затрагивают.

С другой стороны, в п.3 ст.346.12 НК РФ четко указано, что организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Следовательно, с момента регистрации филиала применение такими налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения становится неправомерным, поскольку это прямо противоречит НК РФ. Если налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему, то он обязан уплачивать все установленные налоговым законодательством РФ налоги и сборы в общеустановленном порядке, и невыполнение этой обязанности, безусловно, повлечет применение к такому налогоплательщику мер налоговой ответственности.

Напомним, что в отличие от ранее действовавшего законодательства, предусматривавшего ежегодную выдачу патента на право применения упрощенной системы (п.1 ст.5 Закона 222-ФЗ), для перехода на упрощенную систему в соответствии с правилами гл.26.2 НК РФ налогоплательщику достаточно подать заявление один раз - перед началом года применения (или в момент постановки на налоговый учет). И если налогоплательщик не откажется добровольно или не будет обязан вернуться к общему режиму налогообложения по основаниям, предусмотренным п.4 ст.346.13 НК РФ, то он вправе продолжать применять упрощенную систему все последующие годы.

Таким образом, если предположить, что налогоплательщику не следует отказываться от упрощенной системы в случае нарушения условий п.3 ст.346.12 НК РФ (исходя из буквального понимания положений ст.346.13 НК РФ), то можно сделать вывод о том, что ограничения, установленные названным пунктом, применяются только в момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Однако формулировка п.3 ст.346.12 НК РФ вполне определенна: "не вправе применять упрощенную систему". По нашему мнению, это означает следующее:

1) налогоплательщики, изъявившие желание перейти на упрощенную систему, не вправе это сделать при несоответствии названным в данном пункте критериям;

2) налогоплательщики, уже применяющие данную систему в течение одного или нескольких налоговых периодов, не вправе продолжать применять ее при нарушении названных критериев.

(В противном случае ограничения, установленные п.3 ст.346.12 НК РФ, теряют всякий смысл.)

Исходя из изложенного, представляется, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и переставший соответствовать любому из критериев, установленных п.3 ст.346.12 НК РФ, обязан вернуться к общему режиму налогообложения. Вопрос в том, как это сделать.

Удивительно, что законодатель оставил этот вопрос без внимания при разработке положений гл.26.2 НК РФ, ведь аналогичные проблемы уже возникали при применении Закона N 222-ФЗ.

Статьей 5 данного Закона также были установлены определенные требования к субъектам упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности: соблюдение предела численности работающих, размера выручки, отказ от осуществления определенных видов деятельности (например, производство подакцизных товаров, игорный бизнес), отсутствие задолженностей по налогам и т.д. Но поскольку патент выдавался ежегодно, то и соблюдение этих требований ежегодно проверялось перед выдачей очередного патента, и если они нарушались, то следующий патент налогоплательщик не получал.

Что же касается нарушений в течение календарного года, на который был выдан патент, то в Законе N 222-ФЗ содержался порядок принудительного возврата только в случае превышения численности работников - в этом случае налогоплательщики обязаны были перейти на общий режим налогообложения с квартала, следующего за кварталом, в котором представлялся расчет за отчетный период (т.е. через один квартал после квартала, в котором произошло нарушение). Относительно иных нарушений принудительный возврат Законом N 222-ФЗ предусмотрен не был.

В связи с этим МНС России было издано Письмо от 4 июня 2002 г. N 22-1-15/801-Ф491 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности", в п.1 которого разъяснялось, что если организация, применяющая упрощенную систему, стала осуществлять виды деятельности, указанные в п.2 ст.2 Закона N 222-ФЗ (т.е. те, которые субъект упрощенной системы осуществлять не вправе), или перестала быть субъектом малого предпринимательства, то она обязана вернуться к общему режиму налогообложения с квартала, следующего за кварталом, в котором был получен доход от новых видов деятельности или в котором были внесены изменения в учредительные документы, в результате чего организация - налогоплательщик перестала быть субъектом малого предпринимательства.

Следует учитывать, что данное Письмо не является нормативным документом, обязательным к применению, оно лишь частично излагает мнение МНС России в ответ на запрос конкретного налогоплательщика. Кроме того, разъяснения даны относительно применения Закона N 222-ФЗ, утратившего силу с 1 января 2003 г., поэтому руководствоваться данным Письмом при применении положений гл.26.2 НК РФ не стоит. Однако очевидно, что какие-либо официальные разъяснения (или поправки в НК РФ) все же должны последовать.

Вернемся к нашему примеру. В каком же порядке должен налогоплательщик, применяющий упрощенную систему и зарегистрировавший филиал в течение налогового периода, вернуться к общему режиму налогообложения?

По нашему мнению, ему следует сделать это с начала следующего календарного года, так как п.3 ст.346.13 НК РФ императивно установлено, что налогоплательщик не вправе вернуться к общему режиму до окончания налогового периода (за исключением предусмотренных п.4 данной статьи случаев). Поскольку иной порядок не установлен, налогоплательщику необходимо соблюсти порядок, предусмотренный для добровольного отказа (может быть, законодатель рассчитывал на сознательность налогоплательщиков?), т.е. перейти к общему режиму налогообложения с календарного года, следующего за годом, в котором был зарегистрирован филиал. При этом необходимо не позднее 15 января года, в котором производится переход, уведомить налоговый орган, используя форму N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения".

Аналогично, на наш взгляд, следует поступать налогоплательщикам, которые в течение налогового периода утратили право на применение упрощенной системы по каким-либо иным основаниям из предусмотренных пп.1 - 15 п.3 ст.346.12 НК РФ.

* * *

Независимо от того, по каким основаниям (добровольно или принудительно) произошел возврат к общему режиму налогообложения, налогоплательщик имеет право снова переходить на упрощенную систему по истечении как минимум одного календарного года уплаты налогов и сборов в общем режиме налогообложения, так как перейти на упрощенную систему можно только с начала календарного года.

Пример. С 1 января 2003 г. предприятие применяло упрощенную систему налогообложения.

По итогам полугодия 2003 г. остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов предприятия превысила установленный предел, в связи с чем оно утратило право на применение упрощенной системы.

Таким образом, начиная со II квартала 2003 г. данное предприятие возвращается к общему режиму налогообложения.

Вновь перейти на упрощенную систему такое предприятие сможет не ранее 1 января 2005 г.

Особенности налогового учета

в переходный период

При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и обратно налогоплательщики - предприятия, использующие для признания доходов и расходов метод начисления, обязаны соблюдать определенные правила. Напомним, что при использовании этого метода доходы (расходы) признаются не в том периоде, в периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок в соответствии с нормами гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Эти особенности метода начисления и вызвали необходимость разработки вышеназванных правил при переходе на упрощенную систему налогообложения. Суть этих правил состоит в некоторой корректировке налоговой базы по единому налогу.

1. Переход с общего режима налогообложения

на упрощенную систему налогообложения

Налоговый учет доходов

Правила, связанные с налоговым учетом доходов в момент перехода от общего режима налогообложения на упрощенную систему, касаются всех налогоплательщиков независимо от выбранного ими объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов).

Правило 1. Денежные средства, полученные в период применения общего режима в оплату по договорам, исполнение которых планируется после перехода на упрощенную систему, включаются в налоговую базу по единому налогу на дату перехода на упрощенную систему налогообложения (пп.1 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Здесь подразумеваются средства, которые были получены в качестве предоплаты (аванса) за товары (работы, услуги), поставка (выполнение) которых планировалась в будущем. При использовании метода начисления такие средства на момент фактического получения не учитывались в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как по правилам признания доходов по методу начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров, определяемую в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (п.3 ст.271 НК РФ).

Пример. В декабре 2002 г. предприятие получило в качестве предоплаты 50 000 руб. за разработку технического проекта. Поскольку предприятие использовало метод начисления, эти доходы не были включены в налоговую базу 2002 г. по налогу на прибыль, так как в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией работ является передача результатов выполненных работ. Завершение разработки проекта и передача результата заказчику по акту приема - передачи планировалось осуществить в конце I квартала 2003 г.

Предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.

Сумма предоплаты (50 000 руб.) должна быть включена в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2003 г.

Правило 2. Денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, не включаются в налоговую базу по единому налогу, если в период применения общего режима указанные суммы были включены в состав доходов в соответствии с правилами налогового учета по методу начисления (пп.3 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Это правило обусловлено тем, что при методе начисления доходы учитываются для целей налогообложения на дату реализации товаров независимо от фактической оплаты.

Пример. Предприятие в ноябре 2002 г. осуществляло поставки товаров. По условиям договора оплата от контрагента в размере 250 тыс. руб. должна была поступить только в январе 2003 г. В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку право собственности на товары было передано в 2002 г., следовательно, по правилам, установленным гл.25 НК РФ, для признания доходов по методу начисления доход от реализации считался полученным и был включен в налоговую базу по налогу на прибыль в ноябре 2002 г.

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на использование упрощенного режима налогообложения.

Оплата за товар поступила на расчетный счет предприятия 28 января 2003 г., но эта сумма не будет включаться в состав доходов, облагаемых единым налогом.

Налоговый учет расходов

Эти правила касаются только тех налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов.

Правило 1. Расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была произведена в период применения общего режима налогообложения.

Если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему, то расходы признаются на дату оплаты (пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Относительно данного правила необходимо сказать следующее.

В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков, уменьшающими налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты.

Из данной формулировки можно сделать вывод о том, что для принятия расходов необходимо одновременное выполнение двух условий:

- осуществление затрат;

- фактическая оплата затрат.

Поэтому расходы, осуществленные после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются в качестве таковых для целей обложения единым налогом в зависимости от того, когда имеет место выполнение этих двух условий. Если расходы оплачены до перехода, то они включаются в состав расходов на момент осуществления расходов в период действия упрощенной системы, если расходы оплачены после перехода (при том, что расходы осуществлены), - то на момент оплаты.

Однако возникает вопрос: что считать осуществлением затрат?

Большинство расходов принимаются в соответствии с правилами гл.25 НК РФ. Соответственно для определения конкретной даты осуществления затрат необходимо руководствоваться ст.ст.254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Кроме того, в п.19 Методических рекомендаций указано, что для целей включения затрат (за исключением затрат по приобретению основных средств) в расходы плательщику единого налога необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным пп.1 п.3 ст.273 НК РФ. В соответствии с названным подпунктом расходы учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств со счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Таким образом, Методические рекомендации, в сущности, ориентируют налогоплательщика на применение кассового метода при учете расходов для целей налогообложения единым налогом. Однако сам кассовый метод вызывает много вопросов. Поясним на примере.

Пример. Предприятие в декабре 2002 г. заключило контракт на поставку товаров и перечислило в порядке предоплаты поставщику стоимость этих товаров в размере 1 500 000 руб.

В соответствии с условиями контракта поставка должна была быть осуществлена не позднее 1 февраля 2003 г. Для признания расходов предприятие использовало метод начисления, в соответствии с которым расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.1 ст.272 НК РФ). Поэтому сумма предоплаты не учитывалась в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли в 2002 г.

Предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.

Товары поступили 30 января 2003 г. Реализация товаров покупателям производилась партиями в период февраль - июнь 2003 г.

Согласно положениям ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы от их реализации уменьшаются на стоимость их приобретения. Таким образом, затраты на приобретение таких товаров могут учитываться только по мере их реализации. Следовательно, в данном случае датой осуществления затрат на приобретение товаров будет дата реализации покупателям конкретной партии. До момента реализации затраты на приобретение в качестве расходов не могут быть учтены <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Вопрос о порядке учета расходов на приобретение товаров для перепродажи является спорным. Ряд специалистов считают, что при применении упрощенной системы такие расходы можно учитывать после оплаты и оприходования товаров независимо от даты реализации. На наш взгляд, такая точка зрения безосновательна. В п.1 ст.268 НК РФ четко сформулировано, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от операций по реализации покупных товаров на стоимость их приобретения при реализации таких товаров. Следовательно, включение стоимости приобретения покупных товаров в состав расходов до их реализации является неправомерным.

Пример. Предприятие в декабре 2002 г. выплатило аванс за оказание услуг по ремонту основных средств в сумме 45 000 руб. В соответствии с правилами ст.272 НК РФ данные расходы не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 г.

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения.

Объектом налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Услуги по ремонту основных средств были оказаны 15 января 2003 г.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ данные расходы уменьшают полученные доходы налогоплательщика.

Следовательно, затраты предприятия в сумме 45 000 руб. включаются в состав расходов предприятия, уменьшающих полученные им доходы на дату оказания услуг - на 15 января 2003 г.

Что касается второй части рассматриваемого правила - расходы, осуществленные и оплаченные после перехода на упрощенную систему, учитываются на дату оплаты, то смысл включения ее в правила налогового учета расходов переходного периода непонятен.

Если расходы и осуществлены, и оплачены после перехода налогоплательщика от общего режима на упрощенную систему налогообложения, то это уже расходы не переходного периода, а периода работы налогоплательщика по правилам упрощенной системы налогообложения. Следовательно, налоговый учет таких расходов должен производиться в соответствии с нормами гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Правило 2. Если расходы учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (в период использования общего режима), а денежные средства в оплату этих расходов уплачены после перехода на упрощенную систему, то такие денежные средства не вычитаются из налоговой базы по единому налогу (пп.5 п.1 ст.346.25 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств в соответствии с правилами ст.272 НК РФ.

Пример. У предприятия, использующего метод начисления, в декабре 2002 г. возникла задолженность по заработной плате своим работникам в сумме 137 000 руб. Поскольку данная сумма была начислена в декабре 2002 г., она была включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2002 г. согласно п.4 ст.272 НК РФ.

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения.

Задолженность по заработной плате за декабрь 2002 г. фактически была выплачена работникам 27 января 2003 г. Однако сумма данной выплаты не будет включаться в состав расходов для целей исчисления единого налога.

Налоговый учет основных средств

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщику нужно сформировать в налоговом учете информацию об основных средствах, приобретенных до перехода на упрощенную систему (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ). Подробнее на эту тему см. с. 66 - 71.

Если основные средства были оплачены до перехода на упрощенную систему, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Пример. Предприятие приобрело и оплатило основное средство 15 ноября 2002 г. Срок его полезного использования 4 года, т.е. 48 месяцев. Амортизация начислялась линейным способом. Первоначальная стоимость основного средства составила 160 000 руб. (без учета НДС).

Расчет суммы амортизации в период общего режима налогообложения:

норма амортизации: 1/48 х 100% = 2,083%;

сумма амортизации за декабрь: 160 000 руб. х 2,083% = 3332,80 руб.

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2003 г. - 156 667,20 руб. (160 000 руб. - 3332,80 руб.). Эта стоимость отражается в налоговом учете предприятия на 1 января 2003 г.

Если же основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему, но не оплачены, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете только начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата объекта основных средств. Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в период применения общего режима налогообложения.

Пример. Предприятие приобрело основное средство 5 декабря 2002 г. Первоначальная стоимость основного средства составила 45 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию - 15 декабря 2002 г.

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения.

Оплата основного средства произведена 12 марта 2003 г.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2003 г. равна его первоначальной стоимости, поскольку амортизация в период использования общего режима налогообложения не начислялась.

В налоговом учете предприятия остаточная стоимость этого основного средства в размере 45 000 руб. будет отражаться только с 1 апреля 2003 г.

При переходе на упрощенную систему налогообложения неурегулированным является вопрос о том, следует ли налогоплательщику восстанавливать "входной" НДС, зачтенный в период действия общего режима, в части, приходящейся на основные средства, нематериальные активы, остатки товаров и материалов на дату перехода?

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками данного налога, суммы "входного" НДС должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг). Если же такие суммы НДС были приняты в установленном порядке к вычету и возмещению, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

С момента перехода на упрощенную систему налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС. Таким образом, можно сделать вывод о том, что в отношении основных средств и нематериальных активов, числящихся на балансе налогоплательщика на дату перехода, а также остатков товаров плательщик единого налога не имеет право на вычет суммы НДС и должен восстановить налог и уплатить его в бюджет. Именно такой позиции придерживаются налоговые органы.

В то же время в момент принятия основных средств (нематериальных активов и товаров) на учет налогоплательщик был плательщиком НДС и принял суммы "входного" НДС к вычету правомерно. Кроме того, ни положениями гл.21 НК РФ, ни положениями гл.26.2 НК РФ обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить ранее зачтенные суммы НДС на том основании, что он перестал быть плательщиком НДС, не установлена. Однако следует учитывать, что этот подход, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами и налогоплательщикам придется отстаивать свою позицию в суде.

2. Возврат от упрощенной системы

к общему режиму налогообложения

с использованием метода начисления

Правило, применяемое при налоговом учете доходов:

денежные средства, полученные налогоплательщиком после возврата к общему режиму налогообложения, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу (пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ при упрощенной системе налогообложения доходы признаются по кассовому методу, т.е. на дату поступления средств на счет предприятия или в кассу, на дату получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.

Таким образом, исходя из данной нормы, денежных средств, учтенных налогоплательщиком в период действия упрощенной системы, но фактически полученных после перехода на общий режим налогообложения, в принципе не может быть.

Остается не ясным, зачем законодателю понадобилось формулировать такое правило, дезориентирующее и без того запутанного налогоплательщика.

Правило, применяемое при налоговом учете расходов:

расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов (пп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ).

Пример. Предприятие с 1 января 2004 г. осуществляет переход на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

25 февраля 2004 г. на предприятии была завершена аудиторская проверка. Услуги аудиторской компании были оплачены авансом 20 декабря 2003 г. (т.е. в период действия упрощенной системы).

Затраты предприятия будут включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль I квартала 2004 г. на дату подписания акта проверки - 25 февраля 2004 г.

Правило, применяемое при налоговом учете основных средств:

при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл.26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл.25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения (п.3 ст.346.25 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщику при возврате к общему режиму следует:

1) рассчитать суммы амортизации по числящимся у него на балансе основным средствам так, как если бы он являлся плательщиком налога на прибыль (т.е. в соответствии с правилами гл.25 НК РФ);

2) определить остаточную стоимость основных средств и отразить ее в налоговом учете на дату перехода;

3) сравнить рассчитанные суммы амортизации с суммами расходов на приобретение основных средств, которые налогоплательщик списал в состав расходов в период применения упрощенной системы согласно правилам гл.26.2 НК РФ;

4) если суммы учтенных расходов на приобретение основных средств будут больше рассчитанных сумм амортизации, разницу в налоговом учете следует отразить на дату перехода к общему режиму как доход.

Пример. Предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2004 г. возвращается к использованию общего режима налогообложения.

По состоянию на 1 января 2004 г. у предприятия числится объект основных средств, приобретенный 20 марта 2003 г. Первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб.

Поскольку объект основных средств был приобретен в период применения упрощенной системы, расходы на его приобретение были включены в состав расходов единовременно, в момент ввода объекта в эксплуатацию 25 марта 2003 г.

Таким образом, фактический срок использования объекта основных средств по состоянию на 1 января 2004 г. (с апреля 2003 г. по декабрь 2003 г. включительно) - 9 месяцев.

В соответствии с Классификацией основных средств объект основных средств относится ко 2-й амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 24 до 36 месяцев).

Срок полезного использования данного объекта основных средств, определенный предприятием, - 36 месяцев.

Налогоплательщику следует рассчитать сумму амортизации за период применения упрощенной системы налогообложения, исчисляемую по правилам гл.25 НК РФ:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл.25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/36 х 100% = 2,78%;

- сумма амортизации за время фактической эксплуатации объекта: 20 000 руб. х 2,78% х 9 мес. = 5004 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств: 14 996 руб. (20 000 руб. - 5004 руб.).

Сумма расходов на приобретение основных средств, учтенных в целях налогообложения единым налогом, превышает сумму амортизации, исчисленную по правилам гл.25 НК РФ, поэтому в состав доходов предприятия на 1 января 2004 г. включается разница этих сумм в размере 14 996 руб. Эта сумма будет увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г.

ВЗГЛЯД НАЗАД: ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2002 ГОДУ

Закончился 2002 год. И как обычно, в начале нового года многие налогоплательщики еще раз проверяют свою отчетность и расчеты по налогам за прошедший период.

Как показывает читательская почта, не являются исключением и те налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения.

В настоящей статье мы еще раз вспомним о действовавшей в 2002 г. упрощенной системе налогообложения, о ее субъектах и порядке применения.

* * *

Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в Российской Федерации в 2002 г. регулировалось Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ). Этот Закон определял правовые основы введения и применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.

С 1 января 2003 г. Закон N 222-ФЗ утратил свою силу.

Для организации суть упрощенной системы налогообложения заключалась в том, что организация, применявшая ее, вместо уплаты совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплачивала единый налог, который исчислялся по результатам деятельности организации за отчетный период (квартал).

Однако единый налог заменял собой не все налоги и сборы.

Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, не освобождалась от уплаты:

- таможенных платежей;

- государственных пошлин;

- налога на приобретение автотранспортных средств;

- лицензионных сборов;

- единого социального налога (п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ).

Для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы означало замену уплаты налога на доходы физических лиц уплатой стоимости патента на занятие определенным видом деятельности (п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ). То есть единый налог уплачивался только взамен налога на доходы физических лиц (подробнее см. с. 37 - 40).

Если упрощенную систему применяла организация, то она распространялась на всю хозяйственную деятельность организации в целом.

Предприниматель, в отличие от организации, применял упрощенную систему не в отношении всей своей деятельности, а лишь в отношении отдельных ее видов.

Отметим, что такой подход сохранился и после 1 января 2003 г. с вступлением в силу гл.26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения не освобождало организацию (предпринимателя) от обязанности налогового агента (налог на доходы физических лиц, НДС, налог на прибыль).

В упрощенном порядке организации - субъекты упрощенной системы могли вести также и бухгалтерский учет.

Так, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имела право оформлять первичные документы бухгалтерской отчетности и вести Книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме. Ей разрешалось не применять способ двойной записи и План счетов, а также не соблюдать и иные требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Таким образом, бухгалтерский учет субъекта упрощенной системы в основном сводился к ведению Книги доходов и расходов. Форма Книги доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, была утверждена Приказом Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18.

Обратим внимание, что отсутствие полноценного бухгалтерского учета у субъектов, применявших упрощенную систему налогообложения в 2002 г., после 1 января 2003 г. ставит их в довольно невыгодное положение (подробнее см. с. 70).

В то же время организации и предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, обязаны были соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности.

То есть на субъектов упрощенной системы распространялись Закон РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" и Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Письмом Банка России от 4 декабря 1993 г. N 18.

В качестве условия, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, Закон N 222-ФЗ устанавливал максимальный размер валовой выручки, размер которой не должен был превысить сумму стотысячекратного МРОТ (10 000 000 руб.).

Валовая выручка исчислялась в 2002 г. как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Применительно к предпринимателям под "совокупным размером валовой выручки данного налогоплательщика" следовало понимать совокупный валовой доход, полученный индивидуальным предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с п.3 ст.2 Закона N 222-ФЗ исчисление совокупного размера валовой выручки для определения возможности перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности необходимо было производить только на первый день квартала, в котором произошла подача заявления на право применения данной системы налогообложения.

Поэтому независимо от превышения совокупного размера валовой выручки в течение срока, на который выдавался патент, налогоплательщик имел право на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности до окончания срока действия патента (т.е. в течение года).

Таким образом, прежде (до 1 января 2003 г.) превышение совокупного размера выручки над максимально возможно суммой (10 000 000 руб.) не могло служить основанием для принудительного возврата налогоплательщика к общей системе налогообложения до окончания срока действия патента.

Сейчас же (после 1 января 2003 г.) превышение дохода над максимально установленной величиной является основанием для возврата к общей системе налогообложения, причем задним числом (подробнее см. с. 136 - 143).

Обратим внимание, что у индивидуального предпринимателя превышение суммы выручки над максимально возможной величиной (10 000 000 руб.) не влекло перерасчета налога на доходы физических лиц, так как годовая стоимость патента являлась для предпринимателя фиксированным платежом (п.2 Письма МНС России от 4 июня 2002 г. N 22-1-15/801-Ф491).

В соответствии со ст.4 Закона N 222-ФЗ объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности являлся либо совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), либо валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществлялся органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Валовая выручка исчислялась как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

А совокупный доход исчислялся как разница между валовой выручкой и расходами, перечисленным в Законе N 222-ФЗ. Приведенный в Законе N 222-ФЗ перечень расходов был исчерпывающим и расширению не подлежал.

Аналогичный подход к определению состава расходов использован и в гл.26.2 НК РФ: начиная с 1 января 2003 г. перечень расходов хотя и увеличился, но по-прежнему остается закрытым (подробнее см. с. 44 - 47).

Отдельно стоит отметить, что у комиссионеров (агентов, поверенных), применявших упрощенную систему, при обложении единым налогом в качестве выручки от реализации услуг по исполнению договоров комиссии (поручения и агентского) должна была учитываться только сумма вознаграждения, полученного посредником. Такой порядок применялся независимо от участия посредника в расчетах по исполнению названных договоров (Письмо МНС России от 05.07.1999 N ВГ-6-02/531).

Ставки единого налога для субъектов малого предпринимательства в 2002 г. были следующие (ст.4 Закона N 222-ФЗ).

Если у организации объектом налогообложения признавался совокупный доход, то она платила 10% от совокупного дохода в федеральный бюджет и не более 20% от совокупного дохода в бюджет субъекта РФ и местный бюджет.

В случае когда объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства была валовая выручка, единый налог перечислялся в федеральный бюджет в размере 3,33% от суммы валовой выручки, а в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в размере не более 6,67% от суммы валовой выручки.

Предприниматель уплачивал только стоимость патента. Годовая стоимость патента, уплаченная индивидуальными предпринимателями, направлялась полностью в бюджет субъекта Российской Федерации.

Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также от пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом устанавливались решением органа государственной власти субъекта РФ.

Кроме этого органы государственной власти субъектов Российской Федерации могли предусмотреть льготы и (или) льготный порядок по уплате единого налога для отдельных категорий плательщиков в пределах объема налоговых поступлений, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет.

Например, в г. Москве юридические лица, осуществляющие виды деятельности, определенные в качестве приоритетных для г. Москвы, и имеющие долю совокупного дохода в валовой выручке до 40%, платили в 2002 г. в бюджет г. Москвы с валовой выручки не 6,67%, а 3,33% (ст.2 Закона г. Москвы от 16 октября 1996 г. N 29 "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности").

Обратим внимание на то, что после 1 января 2003 г. субъекты РФ лишились возможности устанавливать какие-либо льготы по уплате единого налога в упрощенной системе налогообложения.

Официальным документом, удостоверявшим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, до 1 января 2003 г. являлся патент, который выдавался сроком на один календарный год.

Форма патента установлена Приказом Госналогслужбы России от 24 января 1996 г. N ВГ-3-02/5 (далее - Приказ) (форма N 4 и форма N 11) и была единой на всей территории Российской Федерации (п.1 ст.5 Закона N 222-ФЗ).

Для получения патента налогоплательщик обращался в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет с соответствующим заявлением по форме, утвержденной названным Приказом (форма N 1 и форма N 3). Заявление следовало подать не позднее чем за месяц до начала очередного квартала.

Налоговый орган проверял соответствие организации или предпринимателя ограничениям по применению упрощенной системы, установленным Законом N 222-ФЗ, и по результатам проверки выносил либо решение об отказе в выдаче патента (форма N 3 и форма N 10, утвержденные Приказом), либо решение о выдаче патента (форма N 2 и форма N 9, утвержденные тем же Приказом).

Решение о выдаче патента или мотивированный отказ налоговый орган выносил в 15-дневный срок со дня подачи заявления (п.5 ст.5 Закона N 222-ФЗ).

Обратите внимание: после 1 января 2003 г. переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в уведомительном порядке (подробнее см. с. 131 - 136).

Годовая стоимость патента для субъектов, применявших упрощенную систему, устанавливалась с учетом ставок единого налога решением органа государственной власти субъекта РФ в зависимости от вида деятельности.

Уплата единого налога и представление отчетности производились налогоплательщиками в следующем порядке.

По итогам хозяйственной деятельности за отчетный период (квартал) организация представляла в налоговый орган в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчет подлежащего уплате единого налога с зачетом оплаченной стоимости патента, а также выписку из Книги доходов и расходов (по состоянию на последний рабочий день отчетного периода) с указанием совокупного дохода (валовой выручки), полученного за отчетный период.

При представлении в налоговый орган указанных документов организация предъявляла для проверки патент, Книгу учета доходов и расходов, кассовую книгу, а также платежные поручения об уплате единого налога за отчетный период (с отметкой банка об исполнении платежа).

Оплату годовой стоимости патента предприниматель осуществлял ежеквартально равными долями (поскольку стоимость патента была для него фиксированным платежом) в сроки, указанные в патенте. При этом ежеквартальную отчетность по единому налогу предприниматель в налоговые органы не подавал (п.7 ст.5 Закона N 222-ФЗ).

При несвоевременной уплате налога налогоплательщику начислялись пени.

Единый налог налогоплательщик должен был уплачивать по месту постановки на учет налогоплательщика. В этой связи у организаций, имеющих филиалы и представительства в разных регионах, возникал вопрос: где платить единый налог?

Ответ на него дан в Письме МНС России от 16 июля 2002 г. N 22-1-15/955-щ466. В нем, в частности, сказано, что Законом N 222-ФЗ для организаций, в состав которых входят структурные подразделения, не предусмотрено производить зачисление единого налога по месту нахождения структурных подразделений.

В связи с этим организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и имеющими структурные подразделения, уплата единого налога производится по месту постановки на налоговый учет самой организации по ставкам, установленным в данном регионе.

Статьей 5 Закона N 222 было установлено, что при превышении определенной Законом предельной численности работающих (свыше 15 человек) налогоплательщики должны перейти на общепринятую систему налогообложения, учета и отчетности начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором должен быть представлен отчет.

Например, если превышение предельного уровня среднесписочной численности произошло в I квартале, то возврат на общепринятую систему налогообложения осуществлялся начиная с III квартала. При этом последний отчет по упрощенной системе следовало представить за первое полугодие.

Согласно Закону N 222-ФЗ превышение предельной численности - единственное основание для так называемого принудительного возврата (перехода) на общепринятую систему налогообложения до окончания срока действия патента. Причем этот возврат хоть и был принудительным, но осуществлялся со следующего периода.

Сейчас (после 1 января 2003 г.) гл.26.2 НК РФ предусмотрены иные основания для принудительного возврата к общей системе налогообложения. Помимо того, что их стало больше, самым неприятным для налогоплательщиков является то, что принудительный возврат осуществляется теперь задним числом, начиная с того квартала, в котором имело место соответствующее нарушение (подробнее см. с. 136 - 146).

Налогоплательщик был вправе в добровольном порядке отказаться от применения упрощенной системы. Но сделать это он мог только с начала очередного календарного года. Для этого необходимо было не позднее чем за 15 дней до завершения календарного года подать соответствующее заявление в налоговый орган (п.8 ст.5 Закона N 222-ФЗ; форма N 6 и форма N 13, утвержденные Приказом Госналогслужбы России от 24 января 1996 г. N ВГ-3-02/5).

Подписано в печать

27.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——