"Финансовая газета", N 4, 2003

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

И НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЯХ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 3, 2003)

Ошибки, которые привели к переплате налога. В таких случаях организация, подав исправительную декларацию на основании ст.54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца. Если этот срок будет пропущен, то согласно п.9 ст.78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Банка России (которые, заметим, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп.12 п.1 ст.251 НК РФ).

Статьей 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Естественно, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду). Последнее важное условие основывается на принципе самостоятельности бюджетов в действующем бюджетном устройстве Российской Федерации.

Пример. Налогоплательщик имеет переплату в федеральный бюджет и недоплату в региональный бюджет. В этом случае налоговый орган не сможет произвести зачет. Налогоплательщик должен будет погасить задолженность перед региональным бюджетом и может подать заявление о возврате переплаты из федерального бюджета или же подать заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей в этот бюджет.

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. В отношении зачета излишне уплаченного налога НК РФ не установлено срока давности в три года (как для возврата), чем в последнее время стали активно пользоваться налогоплательщики.

Ошибки, которые не привели к искажению налоговых обязательств. Ошибки в налоговых декларациях необязательно приводят к недоплате или переплате налога, например, те или иные суммы могут быть указаны не в тех строках декларации, могут быть одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов и т.п. В настоящее время санкции за неверное заполнение налоговых деклараций не применяются (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога). Соответствующая ст.121 была исключена из НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Заметим, что все три указанных выше типа ошибок в налоговых декларациях могут возникать одновременно. Дело в том, что большинство налогов взаимосвязаны и недоплата одного налога может повлечь переплату другого (или нескольких) и наоборот.

Пример. Организация в 2002 г. при составлении налоговых деклараций ошибочно не отражала НДС с суммы арендной платы, хотя в первичных документах и счетах - фактурах он был выделен. При этом операции по предоставлению имущества в аренду организация осуществляла в течение 2002 г. на систематической основе (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В этом случае необходимо выполнить следующие действия.

1. Доначислить причитающийся НДС.

2. Исчислить сумму излишне начисленного налога на пользователей автомобильных дорог, так как он был определен исходя из суммы выручки, включающей НДС.

3. Пересчитать сумму налога на прибыль исходя из того, что:

в выручке был излишне учтен НДС;

изменилась величина налога на пользователей автомобильных дорог к уплате;

в состав расходов могли быть включены завышенные суммы расходов на рекламу, так как в силу п.4 ст.264 НК РФ норматив этих расходов составляет 1% выручки от реализации;

в состав расходов могли быть включены завышенные суммы отчислений в научные фонды, так как в силу п.3 ст.262 НК РФ норматив этих отчислений составляет 0,5% доходов (валовой выручки);

в зависимости от обстоятельств в результате данной ошибки организация могла потерять право на исчисление налога на прибыль по кассовому методу (п.4 ст.273 НК РФ).

4. После проведения всех указанных расчетов необходимо доплатить недостающие суммы и пени в соответствующие бюджеты и представить в налоговый орган исправительные декларации по НДС, налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог за все отчетные и налоговые периоды, в которых были допущены искажения.

Следует также помнить, что в отношении доходов (расходов) в виде прибыли (убытков) прошлых лет, относящихся к периоду до введения гл.25 НК РФ, могут быть свои особенности. Во многих случаях обнаружение документов, свидетельствующих о том, что какие-либо доходы или расходы не были налогоплательщиком учтены в 2001 г. или ранее, потребует внесения изменений и в декларацию по базе переходного периода. Так, если организацией в результате ошибки или из-за отсутствия сведений не была отражена выручка по реализации, которая произошла ранее 1 января 2002 г., то такая выручка должна быть учтена в составе базы переходного периода.

В базе переходного периода, естественно, отражается выручка, если:

организация в периоде, к которому относится выручка, применяла учетную политику "по оплате";

оплата до 1 января 2002 г. не поступила.

Обнаружение подобных искажений может также повлечь за собой необходимость внесения исправлений в график и сроки уплаты налога по базе переходного периода.

Необходимость внесения исправлений в налоговые декларации может возникать не только из-за ошибок, но и вследствие отсутствия сведений. Так, согласно ст.316 НК РФ суммы выручки от реализации определяются комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Поэтому комитентом должна быть отражена реализация в том же отчетном периоде, в котором она фактически произошла, но никак не по дате представления извещения (отчета) комиссионером.

Для того чтобы комитент мог своевременно отразить в учете получение доходов, НК РФ предусмотрено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст.316 НК РФ). То же следует учитывать и в отношении НДС с авансов, получаемых комиссионером в счет продажи товаров комитента: комитент должен включить такие суммы в налоговую базу по НДС соответствующего налогового периода (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ). Если же комиссионер известит комитента позднее, то тот не успеет включить соответствующую величину доходов в расчет налоговой базы и должен будет уплатить пени и подать исправительную декларацию.

Поскольку обязанность комиссионера по представлению сведений закреплена не гражданским законодательством, а НК РФ, на практике это может создать проблемы при их истребовании комитентом (как, например, при истребовании счетов - фактур). Поэтому, на наш взгляд, данную обязанность целесообразно зафиксировать и в договоре.

Заметим, что независимо от того, какого рода ошибки были обнаружены налогоплательщиком, он может и не подавать исправительные декларации в налоговый орган. Действительно, в силу п.1 ст.54 НК РФ он обязан это сделать. Обязанность есть, а ответственности тем не менее нет. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации, определенные ст.119 НК РФ и ст.15.5 КоАП РФ, на данную ситуацию не распространяются, поскольку законодательством о налогах и сборах срок представления исправительной налоговой декларации не установлен (и не может быть установлен).

В заключение отметим, что ввиду того что в НК РФ не оговаривается, в какой форме должны представляться в налоговый орган дополнения и изменения, на практике сформировалось несколько подходов к решению данной проблемы. Отдельные налоговые органы на местах требуют представления новых деклараций, в которых уже учтены внесенные исправления. Другие налоговые органы требуют представления налоговых деклараций, в которых отражена разница между уже поданными и новыми данными. Некоторые налоговые инспекции требуют оба указанных вида исправительных деклараций. Поэтому в данном случае, по нашему мнению, целесообразно уточнить предпочитаемый порядок в налоговой инспекции по месту регистрации налогоплательщика. При этом согласно ст.81 НК РФ налогоплательщику необходимо подать заявление о дополнении или изменении налоговой декларации. Форма этого заявления законодательством не установлена. Если налогоплательщиком была обнаружена переплата, то в заявлении необходимо указать, что требуется от налогового органа: возвратить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущей задолженности или предстоящих платежей (ст.78 НК РФ).

А.Каланов

Руководитель

департамента специализированных

аудиторских проектов

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

22.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——