"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2003

ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Основа любой системы бухгалтерского учета - первичные документы. В бухгалтерском учете каждая хозяйственная операция фиксируется документом. Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. На этом фундаменте строятся этажи здания - учетные регистры. Учетные регистры - это специальные формы, приспособленные для регистрации и группировки сведений о хозяйственных операциях, т.е. это обобщающие документы, свидетельствующие о наличии средств у организации и об операциях с ними. И, наконец, итогом строительства является крыша здания - отчетность организации (баланс и другие формы).

Если неправильно положен или отсутствует хотя бы один кирпичик в фундаменте здания, то такое здание может рухнуть. Поэтому к учету могут приниматься только правильно оформленные первичные документы, которые в таком случае будут иметь юридическую силу.

Налоговый учет, который теперь обязаны вести все организации, также основывается на первичных документах, только сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Например, организация приобрела основное средство. Для бухгалтерского учета согласно п.21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета. Для налогового учета начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 гл.25 НК РФ).

Поступление данного основного средства в организации будет отражено бухгалтерской записью: Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Основанием для отражения этой хозяйственной операции в бухгалтерском учете является накладная поставщика.

Обычно момент принятия основного средства на учет совпадает с моментом ввода его в эксплуатацию. Принятие основного средства к бухгалтерскому учету отражается записью: Дебет 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом 08 "Вложения во внеоборотные активы" (см. комментарии к счету 01 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Документом, который служит основанием для отражения данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете, является акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма ОС-1). Если же основное средство приобретено в запас (т.е. не вводится в эксплуатацию в момент принятия его к учету) или для монтажа, то оформляется акт о приемке оборудования (форма ОС-14).

Таким образом, если в организации отсутствует акт формы ОС-1, то начисление амортизации на основное средство в бухгалтерском и налоговом учете неправомерно. Наличие этого акта необходимо и для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику данного основного средства, так как в соответствии со ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Неправильное заполнение или незаполнение хотя бы одного из обязательных реквизитов счета - фактуры является основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Все эти реквизиты перечислены в п.п.5 и 6 ст.169 гл.21 НК РФ.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организаций.

Основные требования к документам изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР.

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" первичные документы необходимо оформлять на типовых бланках. Для большинства хозяйственных операций такие бланки разработаны Госкомстатом России. Так, в настоящее время действуют типовые бланки для учета:

основных средств и нематериальных активов;

материалов;

кассовых операций;

операций, связанных с оплатой труда;

результатов инвентаризации.

Кроме того, Госкомстат России разработал бланки с учетом специфики отдельных отраслей. В настоящее время утверждены типовые бланки для учета:

торговых операций (в том числе при продаже товаров в кредит и по договорам комиссии);

операций на предприятиях общественного питания;

денежных расчетов с населением с применением ККМ;

капитального строительства и ремонтно - строительных работ;

работы строительных машин и механизмов;

операций на автомобильном транспорте;

сельскохозяйственной продукции и сырья.

Формы документов, используемых при безналичных расчетах, утверждены Банком России.

Типовые бланки можно приобрести в магазине или распечатать на компьютере из любой бухгалтерской программы. В последнем случае можно выбрать тот формат, который наиболее удобен для бухгалтера. Строгих ограничений здесь нет. Разрешается также включать в типовые бланки дополнительные реквизиты (например, адрес и телефон организации). Главное условие - все реквизиты, предусмотренные Госкомстатом России, должны быть сохранены. Исключение составляют документы по учету кассовых операций и безналичных расчетов. В эти бланки никаких изменений вносить нельзя.

Если для какой-либо хозяйственной операции типовой бланк не предусмотрен, организация может разработать его самостоятельно. Формы самостоятельно разработанных документов должны быть обязательно утверждены в приложении к приказу об учетной политике.

Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный документ, приведен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Рассмотрим эти реквизиты.

1. Документ должен иметь наименование. Оно заключает в себе финансово - экономическое содержание хозяйственной операции, которую отражает бухгалтер. Например, в документе с наименованием "Накладная на отпуск продукции на сторону" отражаются хозяйственные операции по отпуску продукции со склада организации.

Бухгалтер не должен заполнять первичные документы с нечетким наименованием или при его отсутствии, а также принимать от граждан или сторонних организаций документы с отсутствующим или нечетким наименованием.

В обязательных документах предусмотрен "Код формы" - семизначный номер документа в Общероссийском классификаторе управленческой документации (ОКУД). Как правило, он печатается в правом верхнем углу бланка. Если же документ разработан самостоятельно, то реквизит "Код формы" может не заполняться или можно предусмотреть в учетной политике собственную кодировку самостоятельно разработанных первичных документов. Наличие "Кода формы" необходимо в том случае, если он используется при автоматизированной обработке документов.

2. В документе необходимо указывать дату составления. Это позволяет определить конкретную дату совершения операции, указанной в документе. Из-за отсутствия даты непонятно, в какой момент должна быть отражена в бухгалтерском учете хозяйственная операция, которая описана в первичном документе. В этом случае может быть неправильно определена налоговая база.

Датой документа является дата его подписания или утверждения, для протокола - дата заседания (принятия решения), для акта - дата события. Если авторами документа являются несколько организаций, то датой документа является наиболее поздняя дата подписания.

Дата документа оформляется арабскими цифрами в следующей последовательности: день месяца, месяц, год. День месяца и месяц оформляются двумя парами арабских цифр, разделенными точкой; год - четырьмя арабскими цифрами. Если порядковый номер дня месяца и (или) месяца меньше десяти, то впереди ставится 0. Например, дату 1 января 2003 г. арабскими цифрами следует записывать так: 01.01.2003.

3. В документе должно быть указано наименование организации, от имени которой составлен документ. Это позволяет определить принадлежность документа к той или иной организации. Конечно, при его отсутствии можно определить, от имени какой организации составлен документ, по подписям лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Тем не менее, если эти лица работают одновременно в нескольких организациях, может возникнуть путаница.

4. В документе должно быть отражено содержание оформленной им хозяйственной операции. Оно вытекает из наименования документа. Например, платежное поручение предназначено для оформления платежей через банк. Из названия документа следует, что организация поручает сделать платеж. Источник, величина и назначение платежа определяются содержанием операции, указанной в данном документе.

Бухгалтеру необходимо помнить о соблюдении соответствия между наименованием документа и содержанием проводимых по нему операций.

5. В документе необходимо указывать измерители осуществляемой хозяйственной операции. В хозяйственном учете применяются три вида измерителей: натуральные, трудовые и денежные.

Натуральные измерители позволяют получать сведения об объектах учета в натуре - в мерах веса, длины, объема, площади и т.п. С их помощью осуществляется контроль за сохранностью различных форм собственности, объемом процесса заготовления, производства и реализации.

Трудовые измерители применяются в сочетании с натуральными. С их помощью устанавливается количество затраченного труда (в рабочих днях, часах, минутах). Благодаря этому виду измерителей определяются показатели производительности труда, объем затраченного времени рабочих и выполнение ими норм выработки, начисляется заработная плата.

Денежный измеритель является обобщающим. Все важнейшие показатели деятельности выражаются в денежной форме. С помощью денежного измерителя, применяемого в сочетании с другими видами измерителей, ведется подсчет всех имеющихся у организации средств, определяется производительность труда, себестоимость продукции, устанавливаются цены, осуществляются кредитные, расчетные и хозяйственные операции.

6. В документе должны быть указаны наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Право на совершение определенных хозяйственных операций обычно входит в должностные обязанности конкретных должностных лиц. Поэтому указание должности служит для контроля за правомерностью совершения операции. В расшифровке подписи сначала ставятся инициалы, а потом фамилия: И.И. Иванов. Расшифровка подписи не берется ни в косые, ни в круглые скобки.

Правильно:

Ген. директор ___________________________________ И.И. Иванов

Неправильно:

Ген. директор _________________________________ /И.И. Иванов/

Если должностное лицо, подпись которого заготовлена в документе, отсутствует, то документ подписывает лицо, исполняющее его обязанности, или его заместитель. При этом обязательно указывается фактическая должность лица, подписавшего документ, и его фамилия (исправления можно внести от руки или машинописным способом, например: "и.о.", "зам."). Не допускается подписывать документы с предлогом "за" или проставлением косой черты перед наименованием должности.

Можно:

Зам. генерального директора _____________________ В.В. Петров

И.о. генерального директора _____________________ В.В. Петров

Нельзя:

За генерального директора _______________________ В.В. Петров

/генеральный директор ___________________________ В.В. Петров

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Для этого на предприятии издается приказ.

Отсутствие в первичном документе какого-либо обязательного реквизита является нарушением правил ведения бухгалтерского учета.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты: номер документа, адрес предприятия, основание для выполнения хозяйственной операции, зафиксированной документом (договор, приказ, распоряжение и т.д.), и прочие реквизиты, необходимые для оформления конкретной хозяйственной операции.

Требования к оформлению записей в первичных учетных документах. Записи в первичных учетных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств компьютеризации, что должно обеспечить сохранность этих записей в течение времени, установленного для хранения документов в архиве. Запрещается использовать простой карандаш. Не принято заполнять документы пастой зеленого или красного цвета. Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку.

Итоговые данные в первичных документах указывают цифрами и прописью, причем суммы прописью пишут с заглавной буквы, чтобы исключить возможность подделки документа.

Сроки составления первичных учетных документов - в момент совершения хозяйственной операции или сразу после нее.

Носители первичных учетных документов. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Если организация ведет учет на компьютере, то она обязана распечатывать первичные документы для всех участников хозяйственных операций, а также по требованию налоговых и других органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Порядок исправления ошибок

в первичных учетных документах

Во всех первичных документах (кроме кассовых и банковских) не допускаются неоговоренные исправления. Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются следующим образом: зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью всех лиц, подписавших документ, проставлена дата исправления. Такой способ исправления ошибки называется "корректурным".

В кассовых и банковских первичных учетных документах исправления не допускаются, поэтому, если в них все-таки была сделана ошибка, документ следует переделать заново.

В кассовой книге допускаются исправления, которые должны быть в обязательном порядке оговорены и заверены подписями кассира и главного бухгалтера. В кассовой книге не допускаются подчистки.

Ответственность за неправильное оформление

первичных учетных документов

Согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Отсутствие или неправильное оформление первичных учетных документов делает необоснованным отражение хозяйственной операции, описанной в этом документе, в бухгалтерском или налоговом учете. Например, если акт сдачи - приемки выполненных работ оформлен неправильно (отсутствуют подписи, печати и т.п.) или вообще отсутствует, то такие расходы не могут быть учтены в себестоимости ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отсутствие первичных документов, счетов - фактур, регистров бухгалтерского учета трактуется ст.120 НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Если правила нарушены в одном налоговом периоде, то предусмотрен штраф с юридического лица в размере 5000 руб., если же в нескольких - 15 000 руб. Если же такое нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы (неправильно оформленный акт сдачи - приемки работ), то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

В случае отсутствия какого-либо документа на момент налоговой проверки на организацию может быть наложен штраф, предусмотренный ст.126 НК РФ: "Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ".

Помимо штрафа с юридического лица могут быть применены и меры административного воздействия к должностным лицам организации.

Поскольку в п.2 ст.7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указано, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, то и штрафные санкции будут в основном налагаться лично на главного бухгалтера. Перечень практически всех нарушений, за которые к нему могут быть применены меры административного воздействия, содержится в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях. Так, в ст.15.11 указано, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Правда, следует иметь в виду, что в этом случае под "грубым нарушением" правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В ст.15.6 КЗоТ РФ говорится, что за непредставление документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, на должностных лиц налагается административный штраф в размере от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда.

График документооборота

Создание первичных учетных документов или получение их от других организаций, их принятие к учету, обработка, передача в архив называются документооборотом. Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или приказа с перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов в каждом подразделении организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Пример графика документооборота приведен в приложении к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105.

Разрабатывает график документооборота, как и учетную политику, главный бухгалтер, а утверждает руководитель организации.

Работники организации создают и представляют главному бухгалтеру применяемые на их участках первичные нетиповые документы. Эти первичные документы также должны быть утверждены в приложении к учетной политике.

График должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют оптимальному распределению должностных обязанностей между работниками, укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и, наконец, обеспечивают своевременность составления отчетности.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременную и качественную разработку документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота в организации осуществляет главный бухгалтер. Целесообразно вручить каждому работнику выписку из графика документооборота, в которой перечислены документы, относящиеся к сфере его деятельности.

Для каждого документа в бухгалтерском учете существует свой путь движения, т.е. свой документооборот. Однако для всех документов существуют пять основных этапов:

1) составление документа в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с требованиями, предъявляемыми к его оформлению;

2) передача документа в бухгалтерию, где контролируются своевременность и полнота сдачи его для учетной обработки;

3) проверка принятых документов бухгалтером по форме (проверяются полнота и правильность оформления, заполнение обязательных реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей) и арифметическая проверка;

4) обработка документа в бухгалтерии, которая осуществляется в три этапа:

таксировка (расценка) - предусматривает перевод натуральных и трудовых измерителей в обобщающий денежный измеритель. Например, передан табель рабочего времени, на основании которого рассчитывается заработная плата работников;

группировка - подбор документов, однородных по экономическому содержанию (приход и расход товарно - материальных ценностей);

контировка - указание в первичном документе корреспонденции счетов по конкретной хозяйственной операции, вытекающей из содержания документа;

5) сдача документов в архив на хранение после составления по ним учетных регистров.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 5, 2003)

И.Ланина

Аудитор

Подписано в печать

22.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——