"Финансовая газета", N 4, 2003

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Институт постоянного представительства иностранной организации является ключевым в законодательстве о налогообложении доходов иностранных юридических лиц. Привлечение в страну иностранных компаний предполагает ограничение налоговой юрисдикции государства путем распределения прав по налогообложению доходов между государством, резидентом которого является получающая такие доходы компания, и государством, в котором находится источник выплаты таких доходов. В то же время расширение мирохозяйственных связей, углубление кооперации в технологической и производственной области, развитие новых форм ведения бизнеса посредством телекоммуникаций не позволяют без введения в национальное налоговое законодательство специальных норм выделить справедливую часть доходов, подлежащую налогообложению в соответствующем государстве. Определению такой справедливой части и призван служить институт постоянного представительства.

Концепция постоянного представительства предполагает предоставление государству, на территории которого такое представительство функционирует, права обложения всех доходов иностранного юридического лица, относимых к такому постоянному представительству. Понятие постоянного представительства применяется исключительно при определении налогового статуса иностранного юридического лица и не может рассматриваться в качестве организационно - правовой формы его деятельности.

В российском законодательстве термин "постоянное представительство" появился в результате заимствования и перевода англоязычного термина "permanent establishment" из Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее - Модельная конвенция ОЭСР). Несмотря на то что большинство авторов, исследовавших институт постоянного представительства, отмечают, что этот перевод не выражает сути значения, придаваемого ему Модельной конвенцией ОЭСР (более близким, скорее, является - "постоянное деловое учреждение"), далее мы будем употреблять именно его в силу сложившейся в отечественном налоговом праве традиции.

Следует отметить, что и Модельная конвенция ОЭСР, и заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами (преимущественно на ее основе) многочисленные соглашения об избежании двойного налогообложения, и НК РФ содержат лишь общие принципы определения постоянного представительства. С этим связано большое количество вопросов, возникающих у иностранных организаций, осуществляющих на территории Российской Федерации какую-либо деятельность либо представляющих чьи-либо интересы, о том, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.

По сложившейся традиции принято различать несколько основных видов постоянного представительства. Как правило, выделяют постоянное представительство основного вида и постоянное представительство агентского (представительского) вида - зависимого агента. Данная классификация основана на субъектном составе. В первом случае иностранное лицо самостоятельно ведет на территории государства деятельность через создаваемые им специально для этого структуры (филиал, представительство и т.п.). Во втором случае такая деятельность осуществляется через агента, т.е. лицо, находящееся в данном государстве и наделенное определенным статусом и (или) полномочиями.

Прежде чем рассматривать положения НК РФ, следует отметить, что согласно ст.7 НК РФ при установлении международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, иных правил и норм, нежели предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Это означает, что если у организаций - резидентов иностранных государств заключены с Российской Федерацией соглашения (конвенции, договоры) об избежании двойного налогообложения и в таких соглашениях содержатся иные нормы, нежели установленные НК РФ, то применяться должны нормы подобных соглашений. При составлении соответствующих статей НК РФ законодатель руководствовался сложившейся в международном налоговом праве практикой разрешения вопросов о признании факта наличия постоянного представительства иностранного юридического лица. Различия, как правило, незначительны и в основном касаются нескольких соглашений, заключенных еще СССР. Поэтому, не претендуя на полный анализ норм всех соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, касающихся определения термина постоянного представительства, далее в качестве примера будем приводить только некоторые существенные различия в нормах НК РФ и соглашений об избежании двойного налогообложения, заметно влияющие на порядок налогообложения в России иностранных компаний - резидентов соответствующих государств.

Постоянное представительство основного вида

Пункт 2 ст.306 НК РФ определяет постоянное представительство иностранной организации как филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию, эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п.4 данной статьи НК РФ.

Непосредственно перечисленные виды деятельности (пользование недрами и т.п.) создают так называемую презумпцию наличия постоянного представительства. Другими словами, их осуществление само по себе с очень большой долей вероятности влечет образование постоянного представительства. В налоговом законодательстве, как правило, лишь оговаривается момент, с которого такое представительство возникает (например, в отношении строительной площадки это, согласно п.3 ст.308 НК РФ, - более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ). Следует учитывать, что многочисленными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, как правило, предусматривается более льготный порядок признания строительной площадки постоянным представительством.

Несмотря на то что критерии возникновения постоянного представительства не исчерпываются п.2 ст.306 НК РФ, а содержатся практически во всем тексте данной статьи, начнем с детального рассмотрения положения данного пункта. В приведенной в нем норме реализован подход к определению постоянного представительства через установление перечня мест деятельности и перечня видов деятельности, приводящих к его образованию. Отметим, что по отдельности наличие любого из факторов, о которых идет речь в этом пункте, не приводит к образованию постоянного представительства.

Первое условие образования постоянного представительства - наличие места деятельности. В п.2 ст.306 НК РФ приведен перечень таких мест, который является открытым. Модельная конвенция ОЭСР в соответствующей части не содержит указаний на обособленное подразделение, однако добавляет к этому перечню шахту, нефтяную или газовую скважину или иное место добычи полезных ископаемых и строительную площадку. Однако все это - так называемые иные места деятельности в терминологии п.2 ст.306. Ведь следующий критерий (вид деятельности) содержит такую составляющую, как пользование недрами или иными природными ресурсами (которое подразумевает наличие специального объекта, обусловленного соответствующей технологией добычи природных ресурсов: шахты, карьера, рудника, нефтяной или газовой скважины и т.п.), а определению понятия "строительная площадка" как особого вида постоянного представительства специально посвящен п.1 ст.308 НК РФ.

Понятие обособленного подразделения дано в ст.11 НК РФ, это - любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Таким образом, с одной стороны, наличие места деятельности подразумевает существование каких-либо помещений, конструкций, агрегатов, установок, занимающих определенное пространство и используемых иностранным юридическим лицом для ведения своей деятельности (так называемый критерий пространственной определенности). С другой стороны, критерием наличия места деятельности может служить и наличие рабочих мест сотрудников иностранной организации (так называемый критерий трудового участия). Соответствующая ситуация может возникнуть, например, при заключении иностранной организацией с российским юридическим лицом договора о совместной деятельности, по которому иностранная организация вносит в совместную деятельность трудовое участие своих сотрудников, работающих на территории России, но в помещениях и на оборудовании, принадлежащих российскому юридическому лицу. В этом случае по нормам ст.11 НК РФ у иностранной организации может образоваться обособленное подразделение. Вопрос о признании наличия места деятельности иностранной организации в России лишь на основе наличия у нее здесь стационарных рабочих мест при отсутствии объектов, отвечающих критерию пространственной определенности, к настоящему моменту не получил ни теоретического, ни практического развития. Косвенно возможность такого признания вытекает из п.7 ст.306 НК РФ.

Необходимо также учесть, что наличие места деятельности необязательно связывается с какими-либо правами иностранной организации на занимаемое пространство (договор аренды, право собственности и т.п.) Так, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 06.12.2000 N А12-3545/2000-С25 указал на необоснованность утверждения, что необходимым элементом постоянного представительства служит наличие помещений, принадлежащих предприятию на вещном или обязательственном праве.

Таким образом, отсутствие в перечне п.2 ст.306 НК РФ какого-либо из видов мест не означает автоматического отсутствия постоянного представительства, а лишь служит основанием для более глубокого исследования вопроса о его наличии.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 6, 2003)

В.Нарежный

Группа компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

22.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——