"Бухгалтерский учет", N 3, 2003

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОВЕРДРАФТНЫХ КРЕДИТОВ

Овердрафтный кредит предоставляется банком, обслуживающим организацию, в соответствии с договором банковского счета клиента при недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном или валютном счетах. Банк производит кредитование счета и считается предоставившим клиенту овердрафтный кредит на соответствующую сумму со дня осуществления платежа. Как правило, такой кредит выдается на несколько дней. По мере поступления денежных средств на счет организации банк погашает сумму кредита и проценты по нему.

Кредитование счета регулируется ст.850 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Основой, определяющей права и обязанности банка и клиента по овердрафтному кредиту, являются правила о займе и кредите, если договором банковского счета не предусмотрено иное (ст.850 ГК РФ). Поэтому проведение такого кредитования фиксируется в кредитном договоре или дополнительном письменном соглашении к договору банковского счета, которое является одним из видов кредитного договора. В них отражаются лимит денежных средств овердрафтного кредитования (максимальная сумма, на которую может быть проведена операция), его срок, величина процентов по кредиту, комиссия банка. Лимит денежных средств определяется суммами фактических оборотов по расчетному или валютному счетам, срок кредита - датой планируемого поступления денежных средств на счет, стоимость пользования овердрафтным кредитом - сроком и суммой кредита, а сумма комиссии банка - обычаями делового оборота.

Оформляя выдачу овердрафтного кредита, банк может потребовать залога имущества заемщика, предоставления поручительства или гарантий третьих лиц. В этом случае лимит денежных средств по овердрафтному кредиту и стоимость пользования он будет определять в соответствии со стоимостью предметов залога согласно договору о залоге, суммой обязательства по договору поручительства, суммой письменного обязательства уплатить кредитору (банку) по представлении им письменного требования об уплате.

Для получения возможности кредитования счета организация представляет в банк заявление, устав и изменения к нему, учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации, карточку с образцами подписей руководителя, главного бухгалтера и оттиском печати, бухгалтерский баланс (ф. N 1), отчет о прибылях и убытках (ф. N 2), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5), расшифровку дебиторской и кредиторской задолженностей, свидетельство о постановке организации на учет в налоговом органе.

Операции по кредитованию счета банк проводит через открытый для заемщика ссудный счет. Статьей 850 ГК РФ определено, что кредитование счета клиента считается со дня перечисления денежных средств по платежу. В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по кредиту в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Задолженность по овердрафтному кредиту организация погашает в соответствии с кредитным договором или соглашением к договору банковского счета, обычно в день поступления денежных средств на расчетный счет, так как в договорах, как правило, определено право банка на безакцептное списание денежных средств с расчетного счета заемщика до полного погашения кредита.

Инструкцией по применению Плана счетов определено, что при открытии специальных счетов в банках в валюте Российской Федерации и иностранных валютах для учета движения денежных средств используется счет 55 "Специальные счета в банках".

Рассмотрим порядок отражения операций получения и погашения овердрафтного кредита на счетах бухгалтерского учета.

Пример 1. Согласно кредитному договору от 15 октября обслуживающий ЗАО "Волга" КБ "Авангард" установил лимит овердрафтного кредита в размере 1 200 000 руб. По состоянию на 15 октября согласно выписке банка из расчетного счета остаток денежных средств ЗАО "Волга" составил 100 000 руб.

До конца октября общество произвело следующие хозяйственные операции по расчетному счету:

20 октября перечислило денежные средства по счетам подрядной строительной организации за этап работ по строительству здания склада - 800 000 руб.;

22 октября получило денежные средства на выплату заработной платы работающим - 200 000 руб.;

23 октября получило выручку от продажи продукции - 3 000 000 руб.

Бухгалтерские записи 20 октября:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в рублях",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту"

700 000 руб. (800 000 - 100 000)

зачисление на ссудный счет овердрафтного кредита;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

100 000 руб.

оплата счетов подрядной строительной организации за этап работ по строительству здания склада за счет собственных средств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в рублях"

700 000 руб.

оплата счетов подрядной строительной организации за этап работ по строительству здания склада за счет овердрафтного кредита.

Бухгалтерские записи 22 октября:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в рублях",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту"

200 000 руб.

зачисление на ссудный счет овердрафтного кредита;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в рублях"

200 000 руб.

выдача по чеку и оприходование в кассу денежных средств на выплату заработной платы работающим.

Бухгалтерские записи 23 октября:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

3 000 000 руб.

зачисление на расчетный счет выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в рублях",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

900 000 руб. (700 000 + 200 000)

перечисление части выручки от продажи продукции на ссудный счет в погашение овердрафтного кредита;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в рублях"

900 000 руб.

погашение овердрафтного кредита банка.

Получение овердрафтного кредита в валюте согласно кредитному договору (соглашению к договору банковского счета) и возврат основной суммы долга производятся также в валюте. Динамика изменения его рублевой оценки по курсу ЦБ РФ на дату принятия к бухгалтерскому учету и дату исполнения обязательства по погашению овердрафтного кредита приводит к возникновению курсовых разниц (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Для целей бухгалтерского учета они учитываются в составе внереализационных доходов или расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001)).

Представим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и погашению овердрафтного кредита в валюте.

Пример 2. Согласно кредитному договору обслуживающий ЗАО "Волга" КБ "Авангард" установил лимит овердрафтного кредита в сумме 3000 долл. США. По состоянию на 1 ноября согласно выписке банка из валютного счета остаток денежных средств ЗАО "Волга" составил 500 долл. США.

В ноябре общество произвело следующие хозяйственные операции по валютному счету:

2 ноября перечислило в оплату счета поставщика за материалы 800 долл. США;

4 ноября получило выручку от продаж продукции - 600 долл. США.

По состоянию на 2 ноября текущего года курс рубля к доллару США, установленный ЦБ РФ, составил 31,5 руб., а по состоянию на 4 ноября - 31,7 руб.

Бухгалтерские записи 2 ноября:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в валюте",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту в валюте"

9450 руб. ((800 долл. - 500 долл.) х 31,5 руб.)

зачисление на ссудный счет овердрафтного кредита;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

15 750 руб. (500 долл. х 31,5 руб.)

оплата счета поставщика за материалы за счет собственных средств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в валюте"

9450 руб. (300 долл. х 31,5 руб.)

оплата счета поставщика за материалы за счет овердрафтного кредита в валюте.

Бухгалтерские записи 4 ноября:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

19 020 (600 долл. х 31,7 руб.)

зачисление на валютный счет выручки от продажи продукции;

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в валюте",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

9510 руб. (300 долл. х 31,7 руб.)

перечисление на ссудный счет в валюте в погашение овердрафтного кредита;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту в валюте",

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсч. "Ссудный счет в валюте"

9510 руб.

погашение овердрафтного кредита банка в валюте;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту в валюте"

60 руб. (9510 - 9450)

списание отрицательной курсовой разницы по овердрафтному кредиту в валюте.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 и п.11 ПБУ 15/01 проценты за предоставленные в пользование организации денежные средства на условиях кредита, расходы по оплате услуг кредитных организаций включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Они признаются в том периоде, когда произведены, и являются текущими, кроме тех, которые включаются в стоимость инвестиционного актива, или когда овердрафтный кредит используется для предварительной оплаты, выдачи авансов, задатков для приобретения материально-производственных запасов, выполнения работ, оказания услуг.

Если овердрафтный кредит использован для приобретения объектов основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов, требующих больших затрат на приобретение и (или) строительство и не предназначенных для перепродажи, то затраты по получению и использованию кредита увеличивают первоначальную стоимость таких активов. Бухгалтерская запись следующая:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по овердрафтному кредиту".

Однако застройщик имеет право включать затраты по овердрафтному кредиту в первоначальную стоимость только начатых строительством инвестиционных активов (п.27 ПБУ 15/01).

При использовании овердрафтного кредита для предварительной оплаты, выдачи авансов, задатков на сумму процентов за пользование им организация-заемщик увеличивает дебиторскую задолженность (п.5 ПБУ 15/01), которая в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по овердрафтному кредиту". Поступление материально-производственных запасов, прием заказчиком выполненных работ, оказанных услуг будет сопровождаться увеличением их стоимости на сумму начисленных процентов по дебету счетов 10 "Материалы", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.16 ПБУ 15/01 проценты по кредитам, в том числе овердрафтным, начисляются исходя из условий кредитного договора. Методика их расчета регулируется Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России 26.06.1998 N 39-П (в ред. от 24.10.1998). Положением предусмотрены четыре способа начисления процентов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной или плавающей процентной ставки. На практике чаще используется способ начисления простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Он применяется также, если в кредитном договоре (соглашении к договору банковского счета) не указан способ начисления процентов или овердрафтный кредит использован на приобретение инвестиционных активов. Проценты за кредит перечисляются заемщиком с расчетного счета платежным поручением или безакцептно списываются с его расчетного счета в пользу банка одновременно с погашением кредита.

Для расчета суммы процентов учитываются фактическое количество дней пользования кредитом (не включая дату его погашения), сумма кредита, процент, число календарных дней в году. Представим расчет суммы процентов за пользование овердрафтным кредитом по данным примера 1.

Пример 3. Обслуживающий ЗАО "Волга" КБ "Авангард" по кредитному договору установил процент по кредиту 25% годовых. Срок пользования овердрафтным кредитом в сумме 700 000 руб. (800 000 - 100 000) для расчетов с подрядной строительной организацией составил 3 дня, сумма процентов по нему - 1438,36 руб. (700 000 х 25% : 100% : 365 х 3). Срок пользования овердрафтным кредитом в сумме 200000 руб. для выплаты заработной платы работающим составил один день, сумма процентов по нему - 136,99 руб. (200 000 х 25% : 100% : 365 х 1). Общая сумма процентов по овердрафтному кредиту - 1575,35 руб. (1438,36 + 136,99).

Поскольку проценты за пользование таким кредитом удерживаются банком с последней суммой в погашение кредита, представим записи на счетах бухгалтерского учета в ЗАО "Волга" на дату погашения кредита (23 октября):

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Проценты по овердрафтному кредиту"

1575,35 руб.

начисление процентов по овердрафтному кредиту;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Проценты по овердрафтному кредиту",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1575,35 руб.

списание с расчетного счета процентов по овердрафтному кредиту.

Кроме процентов за пользование овердрафтным кредитом, при кредитовании счета заемщик оплачивает также услуги кредитных организаций, включающих комиссионные вознаграждения за выдачу кредита, за услуги по сопровождению кредитных средств и др.

Сумма комиссионного вознаграждения за выдачу кредита определяется сроком действия кредитного договора (соглашения к договору банковского счета), лимитом средств, которые предоставляются в кредит, и удерживается банком немедленно после подписания договора или соглашения.

Комиссия за услуги по сопровождению кредитных ресурсов удерживается банком в свою пользу ежемесячно. Она рассчитывается по суммам ежедневных остатков задолженности организации банку.

Представим порядок записей на счетах операций по учету комиссии банка.

Пример 4. Комиссионное вознаграждение за выдачу овердрафтного кредита ЗАО "Волга" установлено в размере 0,8% лимита кредитования, что в октябре составило 9600 руб. (1 200 000 х 0,8% : 100%). За сопровождение кредитных средств в октябре КБ "Авангард" списал с расчетного счета 300 руб. Записи на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

9600 руб.

начисление комиссионного вознаграждения банку за выдачу овердрафтного кредита;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

9600 руб.

перечисление комиссионного вознаграждения банку;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

300 руб.

начисление комиссии банку за сопровождение кредитных средств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

300 руб.

перечисление комиссии банку за сопровождение кредитных средств.

По нормам, предусмотренным ст.265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются суммы процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе овердрафтным кредитам, вне зависимости от характера предоставленного кредита. Расходом по овердрафтному кредиту, принимаемым к вычету для расчета налогооблагаемой прибыли, признаются проценты по нему, исчисленные при использовании для налогообложения метода начислений или выплаченные при использовании кассового метода. Расходом является сумма процентов за фактическое время пользования овердрафтным кредитом и доходности, установленной банком-кредитором.

Для определения расходов к вычету по овердрафтным кредитам можно использовать два способа (п.1 ст.269 НК РФ) - средний уровень процентов и ставку рефинансирования. Использование способа расчета квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам возможно, когда овердрафтные кредиты выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, аналогичны по качеству обеспечения и входят в одну группу кредитного риска (определяется по информации банка-кредитора). Причем для определения долговых обязательств по овердрафтному кредиту на сопоставимых условиях следует использовать средства разных кредиторов. Из-за особенностей овердрафтного кредитования применение данного способа расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам на практике затруднено.

Более распространенным является способ расчета расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения по овердрафтным кредитам, по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по кредитам в рублях, и в размере 15% по кредитам в иностранной валюте. Данный способ закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Нормативная сумма процентов по овердрафтному кредиту, принимаемая к вычету для целей налогообложения по данным примера 3 и учитывающая действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ - 21% годовых (Указание ЦБ РФ от 06.08.2002 N 1185-У), составит по овердрафтному кредиту для расчетов с подрядной строительной организацией 1329,04 руб. (700 000 х 21% : 100% х 1,1 : 365 х 3), а для выплаты заработной платы работающим - 126,57 руб. (200 000 х 21% : 100% х 1,1 : 365 х 1).

Поскольку специального регистра для расчета нормативной величины процентов по овердрафтному кредиту в системе налогового учета, рекомендованной МНС России, не предусмотрено, приведенный расчет может оформляться бухгалтерской справкой или регистром-расчетом нормативной величины процентов по овердрафтному кредиту, что закрепляется приказом об учетной политике для целей налогообложения.

Внереализационные расходы для целей налогового учета увеличиваются на сумму отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки обязательств по овердрафтному кредиту в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, который установлен ЦБ РФ. Отрицательной курсовой разницей по овердрафтному кредиту для целей налогообложения прибыли признается та, которая возникает при дооценке подобного рода обязательств организации в иностранной валюте.

В состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включается также оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором овердрафтного кредитования (комиссионное вознаграждение за выдачу кредита, за услуги по сопровождению кредитных ресурсов и др.). Данные расходы являются экономически оправданными и непосредственно не связаны с производством и (или) продажей услуг, работ, товаров.

Для ведения налогового учета расходов по овердрафтным кредитам следует использовать регистры налогового учета, рекомендованные МНС России для расчета налогооблагаемой прибыли, и заполнять регистр учета внереализационных расходов текущего периода. Его следует составлять по данным регистров налогового учета каждого вида внереализационных расходов, определенных ст.265 НК РФ. Заполним регистр налогового учета внереализационных расходов (см. табл.) по овердрафтным кредитам, используя данные приведенных примеров.

Регистр налогового учета внереализационных расходов

ЗАО "Волга" за IV квартал текущего года

(руб.)

     
   ——————————T——————————————————T————————T—————————T————————————————¬
   |   Дата  |   Вид расхода и  |  Сумма |  Общая  |   В том числе  |
   | операции|   наименование   |        |  сумма  |     убыток,    |
   |         |     операции     |        |         | образовавшийся |
   |         |                  |        |         |   при уступке  |
   |         |                  |        |         |права требования|
   |         |                  |        |         | (в соответствии|
   |         |                  |        |         | с п.279 НК РФ) |
   +—————————+——————————————————+————————+—————————+————————————————+
   |    1    |         2        |    3   |    4    |        5       |
   +—————————+——————————————————+————————+—————————+————————————————+
   |15.10    |Комиссионное      |9 600   | 9 600   |        —       |
   |         |вознаграждение    |        |         |                |
   |         |банку по          |        |         |                |
   |         |овердрафтному     |        |         |                |
   |         |кредиту КБ        |        |         |                |
   |         |"Авангард" за     |        |         |                |
   |         |выдачу по договору|        |         |                |
   |         |от 15.10          |        |         |                |
   +—————————+——————————————————+————————+—————————+————————————————+
   |23.10    |Проценты по       |1 329,04| 1 329,04|        —       |
   |         |овердрафтному     |        |         |                |
   |         |кредиту в рублях, |        |         |                |
   |         |полученному 20.10,|        |         |                |
   |         |погашенному 23.10 |        |         |                |
   +—————————+——————————————————+————————+—————————+————————————————+
   |31.10    |Комиссионное      |  300   |   300   |        —       |
   |         |вознаграждение    |        |         |                |
   |         |банку за          |        |         |                |
   |         |сопровождение     |        |         |                |
   |         |овердрафтного     |        |         |                |
   |         |кредита КБ        |        |         |                |
   |         |"Авангард" за     |        |         |                |
   |         |октябрь по        |        |         |                |
   |         |договору от 15.10 |        |         |                |
   +—————————+——————————————————+————————+—————————+————————————————+
   |04.11    |Отрицательная     |   60   |    60   |        —       |
   |         |курсовая разница  |        |         |                |
   |         |по овердрафтному  |        |         |                |
   |         |кредиту в валюте  |        |         |                |
   |         |КБ "Авангард",    |        |         |                |
   |         |полученному 02.10,|        |         |                |
   |         |погашенному 04.10 |        |         |                |
   +—————————+——————————————————+————————+—————————+————————————————+
   |Всего    |                  |        |11 415,61|                |
   |за       |                  |        |         |                |
   |квартал  |                  |        |         |                |
   L—————————+——————————————————+————————+—————————+—————————————————
   

С.Н.Поленова

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

21.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——