"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.12.2002 N БГ-3-02/729

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО

ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

МНС России наконец-то выпустило уточненный вариант Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса (далее - Рекомендации). К сожалению, это произошло только через полгода после того, как в новую главу Кодекса были внесены первые кардинальные изменения (Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Отметим, что новый документ выгодно отличается от своего предшественника.

Во-первых, разработчики изменили форму подачи материала. Раньше методичка состояла из разрозненных комментариев к отдельным статьям Кодекса. Теперь в ней даны комплексные разъяснения. Они четко отражают точку зрения МНС России на конкретные проблемы, которые связаны с расчетом налога на прибыль.

Во-вторых, Рекомендации содержат множество ссылок на нормы других отраслей законодательства, которые, по мнению МНС России, влияют на расчет облагаемой прибыли. Хотя бухгалтеры не обязаны использовать этот документ, им будет легче разобраться, чего от них будут требовать налоговики и к чему нужно готовиться, чтобы отстоять свою позицию.

В-третьих, документ написан доступно и снабжен многочисленными примерами. Они облегчают восприятие Рекомендаций и делают их похожими на аналитическую статью. Это упрощает и нашу задачу. В комментарии мы не станем пересказывать содержание Рекомендаций и дублировать приведенные примеры. Обратим внимание лишь:

- на положения, которые могут быть истолкованы двояко;

- на "тонкости" определения отдельных элементов налога, о которых налоговики вообще ничего не сказали или осветили их поверхностно.

Структура Рекомендаций

Рекомендации включают в себя следующие разделы:

1. Общие положения.

2. Плательщики налога на прибыль.

3. Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли.

4. Доходы.

5. Расходы.

6. Группировка доходов и расходов.

7. Особенности формирования налоговой базы по определенным видам деятельности (по отдельным операциям).

8. Порядок уплаты налога на прибыль.

9. Организация налогового учета.

Из-за ограниченного объема журнала сегодня мы публикуем только первые шесть разделов. С остальными вы сможете ознакомиться в следующем номере. Однако в комментарии мы отразим наиболее важные положения заключительных разделов Рекомендаций.

Состав налогоплательщиков

Как и раньше, состав налогоплательщиков определен "от обратного". Фирмы не платят налог с прибыли, полученной в рамках деятельности, которая переведена:

- на упрощенную систему налогообложения;

- на единый налог на вмененный доход;

- на уплату налога на игорный бизнес;

- на единый сельхозналог.

Фирмы, которые одновременно занимаются несколькими видами деятельности, должны вести раздельный учет доходов и расходов. Они будут платить налог с прибыли, полученной в тех сферах бизнеса, которые не подпадают под перечисленные налоговые режимы.

Кроме того, эти предприятия должны исполнять обязанности налоговых агентов. В случаях, предусмотренных Кодексом, им (как источникам выплаты доходов) следует перечислять в бюджет суммы налога, удержанные с других организаций.

Определение налоговой базы

Налогом на прибыль облагается разница между доходами и расходами, рассчитанная в соответствии с требованиями гл.25 Налогового кодекса. Поскольку прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, налоговики советуют внимательно следить за тем, чтобы поступления и затраты в каждом отчетном периоде были сопоставимы. То есть при исчислении налога за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год нужно учитывать только те доходы и расходы, которые относятся к текущему периоду. В свою очередь, дата возникновения доходов и расходов зависит от избранного фирмой способа расчета налоговой базы.

Метод начисления

Формирование облагаемой прибыли методом начисления похоже на ее определение по правилам бухгалтерского учета. При использовании этого метода и доходы, и расходы включаются в налоговую базу того периода, к которому они относятся. Дата оплаты, как правило, никакого значения не имеет. Исключение составляют лишь некоторые внереализационные доходы и расходы. Они признаются в налоговом учете только после фактического поступления (перечисления) денег (ст.ст.272, 273 НК РФ).

Доходы от реализации определяются "по отгрузке". Они возникают в момент перехода прав собственности на товары (результаты выполненных работ) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику) или в момент фактического оказания услуг.

Затраты включаются в налоговую базу в зависимости от условий сделки, которая повлекла за собой те или иные расходы. Затраты могут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам, например при приобретении лицензии. В этом случае в налоговом учете (так же, как и в бухгалтерском) возникает понятие "расходов будущих периодов". Общая сумма затрат равномерно распределяется на весь срок действия договора (лицензии). В налоговую базу текущего периода включается только та часть расходов, которая приходится на отчетный месяц или квартал.

Бывает, что договоры между фирмами предусматривают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, но не подразумевают поэтапной передачи товаров (работ, услуг). Чаще всего это происходит при изготовлении сложной продукции с длительным производственным циклом.

До недавних пор порядок налогообложения таких доходов законодательство не регулировало. Однако Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ внес в ст.ст.271 и 316 Налогового кодекса поправки. Теперь по производствам с длительным (более года) технологическим циклом фирмы могут сами распределять выручку "в соответствии с принципом формирования расходов" и "с учетом принципа равномерности признания дохода". При этом методы, которые используются для распределения выручки, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике.

МНС России заранее предусмотрело эти изменения в Рекомендациях. Причем налоговики не стали связывать новый порядок с продолжительностью технологического цикла. Они предложили распространить его на любые "одноэтапные" договоры, срок исполнения которых превышает три месяца. Одновременно они порекомендовали распределять выручку либо равномерно, либо пропорционально сметным расходам. Списывать затраты в уменьшение налоговой базы текущего периода нужно "в общеустановленном порядке".

Такая формулировка может вызвать у бухгалтеров встречные вопросы. Общий порядок признания расходов подразумевает их связь с доходами, полученными от реализации. В свою очередь, реализация предполагает переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю. Очевидно, что переход права собственности на продукцию с длительным производственным циклом происходит лишь после того, как этот цикл полностью завершен и продукция отгружена покупателю.

Иногда передача продукции разбивается на несколько этапов. В Налоговом кодексе такие правила предусмотрены для НИОКР (ст.262 НК РФ). В этих случаях реализацией признается окончание того или иного этапа, оформленное актом выполненных работ, который подписывают обе стороны. Но порядок поэтапной передачи продукции заранее предусматривается в договоре, а по каждому этапу помимо смет составляются и фактические калькуляции расходов. К тому же исполнение таких договоров, как правило, сопровождается и поэтапной оплатой выполненных работ.

В Рекомендациях же речь идет о тех договорах, которые не предусматривают поэтапной разбивки. Причем имеется в виду не только научно-техническая продукция, но и материальное производство с длительным технологическим циклом. Однако в промышленности поэтапная реализация означает передачу права собственности на незавершенную продукцию, с чем не согласится ни один покупатель. Предложив организациям самостоятельно распределять цену договора между отчетными периодами, налоговики, по сути, призвали бухгалтеров к тому, чтобы признавать выручкой доходы от несостоявшейся реализации.

Но такому подходу должен соответствовать специальный, а не "общеустановленный" порядок признания затрат. Налогоплательщику должно быть предоставлено право списывать под самостоятельно определенный объем "условной" реализации часть вполне конкретных фактических расходов, как прямых, так и косвенных. К сожалению, из текста Рекомендаций такой вывод напрямую сделать нельзя.

В связи с этим возможны два варианта. В первом случае предложенным налоговиками способом можно рассчитать только удельный вес доходов, которые нужно включить в налоговую базу каждого отчетного периода. Что касается фактических затрат, то их нужно списывать независимо от условного распределения доходов: косвенные затраты - в том квартале, когда они имели место, а прямые - в момент отгрузки продукции.

Во втором случае пропорционально объемам условных доходов можно списывать и прямые расходы. По большому счету, такой вариант ничем не отличается от поэтапной реализации, но прямо из Рекомендаций он не вытекает, и пользоваться им без дополнительных консультаций с налоговиками рискованно.

Рассмотрим оба варианта на примерах.

Пример 1. В январе 2003 г. фирма "Брайт" заключила договор на изготовление и поставку технологической линии для производства металлорежущего оборудования. Стоимость линии - 50 000 000 руб. (без учета НДС). Договор рассчитан на 6 месяцев и предусматривает передачу заказчику линии "под ключ" 30 июня 2003 г.

"Брайт" определяет налоговую базу методом начисления. Для расчета налога по производствам с длительным технологическим циклом фирма распределяет выручку пропорционально расходам, заложенным в смету.

По смете объем затрат, связанных с производством линии, составляет 40 000 000 руб. В таблице показано, как эти расходы распределяются по кварталам.

(в руб.)

     
   ————————————————————————————————T——————————T——————————T——————————¬
   |          Виды затрат          | I квартал|II квартал|   Итого  |
   |                               |          |          | полугодие|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Прямые материальные расходы    | 1 300 000| 6 500 000| 7 800 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Зарплата производственного     | 2 200 000| 8 100 000|10 300 000|
   |персонала с начислениями       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Зарплата управленческого       | 1 500 000| 1 500 000| 3 000 000|
   |персонала с начислениями       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Амортизация основных средств   | 1 000 000| 1 000 000| 2 000 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Услуги сторонних организаций   | 7 500 000| 5 500 000|13 000 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Прочие расходы                 | 2 500 000| 1 400 000| 3 900 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого:                         |16 000 000|24 000 000|40 000 000|
   L———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————
   

Бухгалтер рассчитает долю сметных расходов за каждый квартал в их общем объеме. Так он определит, какая выручка приходится на I и II кварталы.

Поскольку фактические расходы в такой ситуации учитываются как обычно, в затраты I квартала включаются только косвенные расходы. Их списание не зависит от объема реализованной продукции. Прямые расходы, которые списываются только в момент реализации, по нашему мнению, уменьшают облагаемую прибыль лишь в том периоде, когда продукция будет продана.

"Брайт" реализовал технологическую линию во II квартале. Распределение выручки, а также расчет налоговой базы и суммы налога за полугодие показаны во второй таблице.

     
   ————————————————————————————————T——————————T——————————T——————————¬
   |           Показатели          | I квартал|II квартал|   Итого  |
   |                               |          |          | полугодие|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Удельный вес расходов за       |        40|        60|       100|
   |квартал в общем объеме         |          |          |          |
   |затрат (%)                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Объем выручки пропорционально  |20 000 000|30 000 000|50 000 000|
   |удельному весу затрат          |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списано прямых расходов в      |     —    |20 100 000|20 100 000|
   |текущем отчетном периоде       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списано косвенных расходов в   |11 500 000| 8 400 000|19 900 000|
   |текущем отчетном периоде       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого затрат                   |11 500 000|28 500 000|40 000 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Расчетная прибыль              | 8 500 000| 1 500 000|10 000 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма налога на прибыль        | 2 040 000|   360 000| 2 400 000|
   L———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————
   

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что прямые расходы "Брайт" списывает пропорционально удельному весу условной выручки. Тогда расчет налоговой базы и суммы налога за полугодие будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————T——————————T——————————T——————————¬
   |           Показатели          | I квартал|II квартал|   Итого  |
   |                               |          |          | полугодие|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Удельный вес расходов за       |        40|        60|       100|
   |квартал в общем объеме         |          |          |          |
   |затрат (%)                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Объем выручки пропорционально  |20 000 000|30 000 000|50 000 000|
   |удельному весу затрат          |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списано прямых расходов в      | 4 500 000|15 600 000|20 100 000|
   |текущем отчетном периоде       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списано косвенных расходов в   |11 500 000| 8 400 000|19 900 000|
   |текущем отчетном периоде       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого затрат                   |16 000 000|24 000 000|40 000 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Расчетная прибыль              | 4 000 000| 6 000 000|10 000 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма налога на прибыль        |   960 000| 1 440 000| 2 400 000|
   L———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————
   

Кассовый метод

При использовании кассового метода и доходы, и расходы включаются в налоговую базу по мере оплаты. Применять кассовый метод могут только те фирмы, у которых выручка от реализации (без НДС и налога с продаж) за последние четыре квартала не превышает 4 млн руб. С начала года, в котором организация нарушила это условие, она обязана пересчитать все свои доходы и расходы методом начисления.

К сожалению, в Рекомендациях налоговики подробно охарактеризовали лишь метод контроля за объемом выручки. На примере они показали, что определять этот показатель нужно ежеквартально. Причем ограничиваться рамками одного налогового периода нельзя. Чтобы подтвердить свое право на применение кассового метода, скажем, в III квартале 2003 г., налогоплательщик должен сложить выручку, полученную в первом полугодии 2003 г. и во втором полугодии 2002 г. Если эта сумма превысит 4 млн руб., то с 1 января 2003 г. фирме придется пересчитать свои доходы и расходы методом начисления.

Сосредоточившись на способах контроля за применением кассового метода, разработчики Рекомендаций оставили без внимания ряд положений, которые нечетко прописаны в ст.273 Налогового кодекса.

Как отражать авансы

В силу п.1 ст.251 Налогового кодекса фирмы, применяющие кассовый метод, должны учитывать в составе доходов все полученные авансы.

На наш взгляд, это противоречит определению доходов от реализации, которое дано в п.1 ст.249 Налогового кодекса. Согласно этому пункту такими доходами признается выручка от реализации. А по ст.39 Налогового кодекса реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг. Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны. С этой точки зрения фирмы, применяющие кассовый метод, ничем не должны отличаться от организаций, которые используют метод начисления. На деле же их прибыль завышается.

Авторы Рекомендаций никак не прояснили эту проблему. Но даже если согласиться со столь противоречивыми правилами определения доходов, то аналогичный подход следовало бы применять и при формировании расходов. То есть организациям, которые используют кассовый метод, нужно было бы разрешить включать в состав затрат все авансы, выданные ими поставщикам и подрядчикам.

Ничуть не бывало. В ст.273 Налогового кодекса сказано, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика - покупателя перед продавцом. Оплачивая товары (работы, услуги) авансом, фирма не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у нее этих обязательств попросту нет.

Если буквально толковать положения Кодекса, то получается, что даже возвращенный аванс, ранее полученный от покупателя, фирма не может включить в состав расходов. Хотя учесть его в составе выручки она была обязана. Это - еще одна проблема, с которой вполне могут столкнуться предприятия, применяющие кассовый метод, но которая никак не освещается в Рекомендациях.

Расходы будущих периодов

Нет в этом документе и ответа на вопрос: возникают ли при кассовом методе расходы будущих периодов? Из Кодекса следует, что включение в налоговую базу фактически оплаченных затрат ограничивается в единственном случае: когда речь идет о сырье и материалах. При кассовом методе облагаемую прибыль уменьшает только стоимость материалов, списанных в производство. На практике это означает, что промышленное предприятие не может сразу уменьшить свои доходы на сумму, потраченную на приобретение сырья. И хотя в ст.273 Налогового кодекса ничего не сказано о покупной стоимости товаров, можно предположить, что торговые фирмы, работающие по кассовому методу, тоже должны руководствоваться этим принципом. В ст.320 Налогового кодекса он прописан для всех торговых организаций независимо от того, какую учетную политику они применяют.

А как быть с другими расходами? Можно ли, например, списать на затраты I квартала арендную плату за весь 2003 г., перечисленную в январе? А стоимость "трехгодичной" лицензии или годовую подписку на специальную литературу?

Прямого запрета на подобные действия законодательство не содержит. В то же время Налоговый кодекс не разграничивает понятие "обоснованные расходы" для фирм, применяющих метод начисления и кассовый метод. Поэтому в ходе проверки инспектор вполне может заявить, что расходы, оплаченные авансом, станут экономически оправданными только в том отчетном периоде, к которому они относятся. Следовательно, независимо от оплаты они должны уменьшать облагаемую прибыль не сразу, а постепенно.

Мы считаем такую точку зрения спорной. По нашему мнению, у предприятий, использующих кассовый метод, экономическим оправданием должны служить не только факты оказания услуг, но и условия договоров, по которым организация обязана оплачивать услуги авансом за несколько месяцев вперед.

Бухгалтеры вправе были ожидать, что в новом варианте Рекомендаций налоговики хоть как-то выскажутся по этому поводу. Однако ничего подобного не произошло. Ни в подразделе, посвященном кассовому методу, ни в разделах, где рассматриваются порядок налогового учета расходов и особенности формирования налоговой базы, о практическом применении ст.273 Налогового кодекса ничего не говорится. Видимо, окончательное мнение по всем спорным вопросам МНС России обнародует только после того, как сложится сколько-нибудь устойчивая арбитражная практика.

Доходы

В целом раздел Рекомендаций, посвященный учету доходов, не несет в себе ничего неожиданного. Назовем лишь несколько моментов, которые бухгалтерам следует учитывать в своей работе.

Внереализационные доходы

Налоговики обратили внимание на то, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст.250 Налогового кодекса, открыт. Поэтому при проверках они будут требовать, чтобы все доходы, отвечающие нормам ст.41 Налогового кодекса (экономическая выгода в денежной и натуральной форме), были включены в налоговую базу. Исключение - доходы, прямо поименованные в ст.251 Налогового кодекса.

Доходы, полученные в натуральной форме

Несколько некорректно, на наш взгляд, описан порядок определения доходов, полученных в натуральной форме. В Рекомендациях говорится, что такие доходы определяются по рыночным ценам. Но по ст.40 Налогового кодекса, пока не доказано обратное, рыночной ценой признается цена сделки. А по ст.274 Налогового кодекса "натуральные" доходы тоже включаются в налоговую базу по ценам сделки с учетом норм ст.40 Кодекса.

Если инспекторы станут толковать упомянутое положение Рекомендаций буквально, то налогоплательщикам вновь придется искать правду в суде. По сути налоговики перекладывают на них свои обязанности по поиску рыночных цен.

Доходы по договорам комиссии

Организации, продающие продукцию по договорам комиссии, в своем учете должны отражать выручку от реализации на дату, указанную в отчете комиссионера.

Признание штрафных санкций

У фирм, применяющих метод начисления, в состав внереализационных доходов включаются только те санкции за невыполнение договорных обязательств, которые признаны должниками или присуждены судом (п.3 ст.250 НК РФ). Если в договоре не установлен конкретный размер штрафных санкций, то налогоплательщик - получатель не должен учитывать их при налогообложении прибыли (ст.317 НК РФ).

Разработчики Рекомендаций расставили акценты иначе. В договоре могут быть предусмотрены все обстоятельства, при которых один из контрагентов должен уплатить штрафные санкции. В этом случае второй должен включить эти санкции в состав доходов сразу, как только подобные обстоятельства возникли. Предъявлены ли должнику соответствующие претензии и признал ли он их письменно, с точки зрения МНС России неважно. Главное - чтобы с его стороны не было возражений.

Доходы от аренды

Поступившая арендная плата учитывается либо в составе выручки, либо в составе внереализационных доходов. Конкретное решение зависит от того, как часто организация сдает свое имущество в аренду. В Рекомендациях отмечено, что порядок налогового учета доходов от аренды никак не связан с бухгалтерским учетом. Впрочем, с нового года бухгалтерские правила отражения этих доходов вообще не влияют на налоговые обязательства фирмы. Раньше от того, как учитывалась арендная плата, зависело начисление налога на пользователей автодорог. Если доходы от аренды составляли более 5 процентов от общих доходов организации, они включались в состав выручки и, следовательно, облагались этим налогом. Но с 2003 г. налог на пользователей автодорог отменен. Безналичные поступления от аренды облагаются только двумя налогами - НДС и налогом на прибыль. А начисление этих налогов не связано с тем, как учитывается полученная арендная плата.

Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Этот подраздел Рекомендаций практически полностью посвящен учету целевых поступлений. Главным образом, он заинтересует бухгалтеров бюджетных учреждений и некоммерческих организаций. "Смешанные" предприятия, которые наряду с коммерческими доходами получают и целевые средства, должны обеспечить раздельный учет.

По сравнению с комментариями к ст.251 Налогового кодекса, приведенными в первоначальном варианте Рекомендаций, новая редакция стала более подробной и дополнена примерами. В них показан порядок финансирования некоторых видов затрат за счет двух источников: доходов от коммерческой деятельности и поступлений из бюджета.

Расходы

Раздел "Расходы" построен с учетом классификации затрат, приведенной в ст.253 Налогового кодекса. Он содержит в себе следующие подразделы:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие и внереализационные расходы.

Разработчики Рекомендаций отметили, что перечень расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли, открыт. В то же время они подчеркнули, что любые расходы должны быть обоснованы и подтверждены документально. Согласно ст.252 Налогового кодекса, под обоснованными расходами подразумеваются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К сожалению, термин "экономически оправданные" никак не определен законодателями. Поэтому, как и в первом варианте Рекомендаций, налоговики попытались самостоятельно истолковать это понятие. С их точки зрения, экономически оправданными являются затраты, обусловленные целями получения доходов и обычаями делового оборота, а также удовлетворяющие принципу рациональности.

Наличие обязательной связи между затратами и получением доходов сомнений не вызывает. Определение "обычаев делового оборота" дано в Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N N 6, 8. Что же касается понятия "рациональный", то оно очень субъективно. Есть только лексическое толкование этого термина. Рациональный - значит разумный, объяснимый. С нашей точки зрения, именно объяснимые расходы должны признаваться рациональными, а следовательно, подлежащими включению в "налоговую себестоимость".

В Рекомендациях отмечено, что перечень расходов, не уменьшающих облагаемую прибыль (ст.270 НК РФ), также открыт. Поэтому налоговики станут препятствовать включению в состав затрат любых расходов, которые, по их мнению, не отвечают трем рассмотренным выше условиям (связь с получением доходов, документальное подтверждение, экономическая оправданность).

Материальные расходы

Расходы на спецодежду

МНС России по-прежнему считает, что расходы на приобретение спецодежды являются рациональными лишь в одном случае. Если их обязательное применение работниками конкретных профессий предусмотрено действующим законодательством. Причем эти расходы могут уменьшать облагаемую прибыль, только когда они произведены по нормам и правилам Минтруда России.

Напомним, что упомянутые в Рекомендациях документы Минтруда регламентируют порядок обеспечения спецодеждой работников, занятых:

- на вредных и опасных производствах;

- на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Между тем Налоговый кодекс никак не ограничивает подобные расходы и не ставит их в зависимость ни от правил, разработанных Минтрудом, ни от самих условий труда. Документы Минтруда направлены не на урегулирование налоговых отношений, а на охрану жизни и здоровья работников. Поэтому, ссылаясь на подзаконные акты этого министерства, МНС России фактически дополняет нормы налогового законодательства, что не входит в его компетенцию (ст.4 НК РФ).

Мы считаем, что фирма вправе самостоятельно решать, выгодно ли ей обеспечивать своих работников спецовками или комбинезонами. Для проверяющих должно быть достаточно того, что это решение (с перечнем соответствующих должностей (профессий), а также самостоятельно разработанными нормами выдачи спецодежды) закреплено, например, в коллективном договоре. Если такой порядок не устроит налоговую инспекцию, нужно обращаться в суд. Причем в арбитраже не придется оспаривать требования Рекомендаций. Для судебных инстанций это не документ.

Расходы на оплату энергии

Сохранился в Рекомендациях и тезис о том, что перерасход энергии (воды) по сравнению с технологическими нормами следует считать неоправданным. Такие требования тоже не соответствуют Налоговому кодексу. К тому же каждый бухгалтер-производственник прекрасно знает: разработать настолько подробное описание технологического процесса, чтобы в нем нашли отражение и количество потребляемой энергии, и объем воды, попросту невозможно. И даже если технологи организации сумеют создать такой документ, то никаких гарантий, что с ним согласятся проверяющие, нет.

А как определить, сколько воды необходимо фирме, занимающейся мойкой автомобилей? Или сколько электричества понадобится кафе, которое готовит пищу на электроплитах? По нашему мнению, в таких ситуациях налогоплательщику достаточно иметь:

- договоры с ресурсоснабжающими организациями;

- исправные приборы для учета электроэнергии (воды);

- накладные и счета-фактуры, выставленные и оплаченные в соответствии с показаниями измерительных приборов.

Если инспектору подобных аргументов будет недостаточно, пусть он попробует опровергнуть их в суде.

Формирование стоимости материальных ценностей

В Рекомендациях комментируется порядок применения п.2 ст.254 Налогового кодекса. В нем сказано, что в первоначальной стоимости материально-производственных запасов не учитывается уплаченный поставщику НДС. Речь идет о тех суммах, которые приняты к вычету или включены в состав расходов. Производители не облагаемой НДС продукции могут учитывать его в стоимости приобретенных ценностей в порядке, установленном ст.170 Налогового кодекса. Это положение касается и фирм, которые одновременно реализуют и облагаемую, и не облагаемую НДС продукцию.

Пример 3. Фирма "Фабиан" производит медицинские инструменты, не облагаемые НДС, и продукцию, которая облагается НДС по ставке 20 процентов.

В январе 2003 г. общая выручка от реализации составила 400 000 руб., в том числе от реализации медтехники - 160 000 руб.

Совокупная стоимость МПЗ, израсходованных на производство, равна 80 000 руб. Из них МПЗ, приобретенные с 20-процентным НДС (группа А), составляют 50 000 руб. (62,5%), с 10-процентным НДС (группа Б) - 30 000 руб. (37,5%).

Сумма НДС, соответствующая расходу МПЗ по группе А, равна:

50 000 руб. x 20% = 10 000 руб.

Сумма НДС, соответствующая расходу МПЗ по группе Б, равна:

30 000 руб. x 10% = 3000 руб.

Удельный вес МПЗ в общей сумме выручки составляет 0,2 (80 000 руб. : 400 000 руб.) Стоимость МПЗ, израсходованных на производство медтехники, равна 32 000 руб. (160 000 руб. x 0,2). Сумма НДС, которую следует отнести на стоимость МПЗ, составит:

- по группе А - 4000 руб. (32 000 руб. x 62,5% x 20%);

- по группе Б - 1200 руб. (32 000 руб x 37,5% x 10%).

Нормы естественной убыли

Потери от недостач или порчи товаров при хранении (транспортировке) уменьшают прибыль только в пределах норм естественной убыли. В Рекомендациях отмечено, что по состоянию на 1 ноября 2002 г. они не установлены.

Вынуждены расстроить бухгалтеров. Эти нормы не появились и к новому году. Тем самым ни одно профильное министерство не выполнило требования Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Ведь по нему все нормы естественной убыли должны быть утверждены до 1 января 2003 г.

Расходы на оплату труда

Основная мысль этого подраздела - нормы коллективных договоров, правил внутреннего трудового распорядка, положений о премировании и т.д. должны быть отражены в трудовом договоре с конкретным работником. Причем в трудовых договорах не обязательно расшифровывать условия начисления тех или иных выплат (компенсаций). Достаточно сослаться на соответствующий пункт локального нормативного акта, и эти суммы можно включать в состав расходов.

В Рекомендациях подчеркнуто, что денежные компенсации за неиспользованный отпуск можно учитывать при налогообложении, если они начислены по Трудовому кодексу. Но ст.126 этого Кодекса (в ней говорится о таких компенсациях) написана нечетко. Даже Минтруд России не смог разъяснить, какую сумму можно начислить работнику, обратившемуся к администрации с подобной просьбой.

В Письме от 25.04.2002 N 966-10 правовой департамент Минтруда России сообщил, что компенсация выплачивается за ту часть ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней. При этом Трудовой кодекс не запрещает выдавать компенсацию за отпуска, не использованные в предыдущие годы. Таким образом, одинаково правомерным является выплата компенсации как за все дни отпуска, не использованного в прошлом году, так и за разницу, превышающую 28 календарных дней. Минтруд считает, что до формирования судебной практики по применению Трудового кодекса эти вопросы нужно решать по согласованию между работником и работодателем.

Пример 4. Работнику положен ежегодный дополнительный отпуск продолжительностью 6 календарных дней. В 2002 г. работник не уходил в отпуск. В 2003 г. он по своему желанию может отгулять лишь 28 календарных дней, а за остальные дни вправе попросить компенсацию.

По разъяснениям Минтруда, работодатель должен решить, какую сумму выплатить сотруднику. Причем это решение должно быть согласовано с ним. Возможны 2 варианта.

В первом случае оплачиваются 12 дней неиспользованных отпусков: 6 дней за 2002 г. и 6 - за 2003 г.

Во втором - оплачиваются 40 дней неиспользованных отпусков: 6 дней за 2003 г. и 34 дня (28 + 6) за 2002 г.

Амортизационные отчисления

Налоговики выделили три основных признака имущества, по которому можно начислять амортизацию.

Во-первых, имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности (кроме лизингового имущества, которое числится на балансе лизингодателя). Право собственности на объекты недвижимости должно быть зарегистрировано в государственном реестре. Отметим, что Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ (ст.5) продлил до 1 января 2004 г. срок регистрации прав на имущество, введенное в эксплуатацию в период до 31 января 1998 г. В наступившем году по таким объектам амортизацию можно начислять независимо от того, есть у налогоплательщика свидетельство о регистрации или нет.

Во-вторых, имущество должно использоваться для извлечения дохода (производства продукции или управления организацией).

В-третьих, первоначальная стоимость имущества должна быть больше 10 000 руб., а срок полезного использования - больше 12 месяцев.

Первоначальная стоимость основных средств собственного производства (движимое имущество) определяется как стоимость готовой продукции по ст.319 Налогового кодекса. При сооружении основных средств хозспособом (недвижимое имущество) их первоначальная стоимость определяется как сумма всех расходов на постройку и доведение объекта до рабочего состояния.

Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, оцениваются по остаточной стоимости, которая отражена в налоговом учете учредителя.

Фирма может ввести объект в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 Налогового кодекса, при том что все капитальные вложения производились до 2002 г. В этом случае в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы, отраженные на счете 08 по состоянию на 1 января 2002 г.

Если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальная стоимость равна сумме полученных внереализационных доходов и расходов на его доведение до рабочего состояния.

Срок полезного использования объекта определяется по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Требовать от налогоплательщика объяснений, почему по конкретному объекту он выбрал тот или иной срок эксплуатации, налоговики не вправе.

Прочие и внереализационные расходы

Две трети этого подраздела занимают примеры, которые разъясняют порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам, а также примеры, характеризующие особенности формирования резервов. Остальные расходы комментируются очень кратко.

Налоги и сборы

Все налоги и сборы, начисленные организацией, включаются в состав расходов в размере, отраженном в соответствующих декларациях. Исключение составляют НДС, акцизы и налог с продаж, предъявленные покупателям, а также налоги, уплачиваемые в рамках специальных налоговых режимов (ЕНВД, налог на игорный бизнес и т.д.). Кроме того, в расходы не включаются суммы налога на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ.

Затраты по набору персонала

Налоговики по-прежнему настаивают на том, что затраты, связанные с набором персонала, не являются рациональными, если они не привели к трудоустройству. Иными словами, если фирма обратилась в кадровое агентство, то, по мнению МНС России, она обязана принять на работу хотя бы одного порекомендованного ей сотрудника. А что делать, если эти услуги оплачены авансом, а подходящих кандидатур по объективным причинам не предложено? Или если услуги оказывались тремя агентствами, а человека взяли на работу только по рекомендации одного из них?

Нельзя забывать, что риск - один из основных признаков предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ). Это означает, что на каких-то этапах бизнес может приносить не только прибыль, но и убытки. Следовательно, если в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщик понес расходы, а никакой выгоды не извлек, то это вовсе не означает, что подобные затраты являются экономически неоправданными.

На наш взгляд, расходы по несостоявшемуся подбору персонала являются обоснованными хотя бы потому, что обращение в кадровое агентство могло повлечь за собой благоприятный экономический результат - прием на работу необходимого специалиста. Вспомним расходы по производствам, не давшим результата, или по НИОКР, результаты которых не применяются в деятельности фирмы. Эти затраты уменьшают прибыль. В рассматриваемом случае аналогия уместна. А подтвердить обоснованность обращения в кадровое агентство можно штатным расписанием, где предусмотрено, например, пять должностей менеджеров, из которых фактически замещено только две.

К тому же результативность некоторых услуг оценить попросту невозможно. Ведь согласно ст.779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель (кадровое агентство) по поручению заказчика обязуется "совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность", а не создать какой-либо продукт. Поэтому соглашаться с инспектором, пытающимся вычеркнуть из себестоимости подобные затраты, нельзя.

Причем сказанное относится не только к расходам по подбору персонала. Такой же позиции следует придерживаться при использовании Интернета, при списании стоимости "ненужных" информационных услуг, командировочных расходов, гонорара юристу, проигравшему процесс, и других аналогичных затрат, которые всегда вызывают у налоговиков повышенный интерес.

Расходы по аренде

Несколько изменились разъяснения по поводу списания затрат, связанных с арендой имущества. Исключен тезис о том, что арендная плата включается в расходы независимо от того, прошел договор государственную регистрацию или нет. Вместо этого разъясняется, что арендатор вправе учитывать в составе расходов коммунальные платежи и стоимость услуг связи в арендуемых помещениях. По сути, обе поправки ничего не меняют. Налоговый кодекс не ограничивает структуру затрат арендаторов и не связывает формирование облагаемой прибыли с регистрацией договоров аренды.

Судебные расходы

В судебные расходы включаются госпошлина и судебные издержки. В состав судебных издержек входят суммы, начисленные экспертам, свидетелям, переводчикам, адвокатам и юристам, а также расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте (ст.106 АПК РФ).

Группировка доходов и расходов

О доходах в этом разделе Рекомендаций почти ничего не сказано. Зато подробно анализируются особенности налогового учета различных затрат. Налоговики предложили схему формирования расходной части налоговой базы, которая включает в себя четыре элемента:

- расходы, образующие первоначальную стоимость имущества (как амортизируемого, так и остального);

- расходы, формирующие отдельный финансовый результат;

- расходы, учитываемые в особом порядке;

- прямые и косвенные расходы.

Первый элемент детально рассмотрен в подразделе "Материальные расходы". Порядок учета остальных затрат комментируется в этом разделе. Разъяснения МНС России снабжены наглядными примерами, поэтому бухгалтерам будет несложно в них разобраться.

К расходам, формирующим отдельный финансовый результат, относятся затраты по операциям, убытки от которых уменьшают прибыль текущего периода только при определенных условиях. Например, это убытки:

- от реализации амортизируемого имущества (ст.ст.268, 323 НК РФ);

- от деятельности обслуживающих хозяйств (ст.275.1 НК РФ);

- от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (ст.ст.280 - 282, 301 - 305 НК РФ).

В группу расходов, учитываемых в особом порядке, включаются:

- расходы на ремонт основных средств (ст.ст.260, 324 НК РФ);

- затраты, связанные с освоением природных ресурсов (ст.ст.261, 325 НК РФ);

- расходы на НИОКР (ст.262 НК РФ);

- затраты на страхование имущества (ст.263 НК РФ).

Но наибольший интерес для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, безусловно, представляют правила распределения затрат на прямые и косвенные.

Нельзя сказать, что МНС России упростило "технологию" определения расходов на производство и реализацию, заложенную в Кодексе. Бухгалтерам производственных предприятий все равно придется вести аналитический учет затрат в разрезе каждого изделия. Некоторая свобода предоставлена им лишь в тех случаях, когда производство конечной продукции сочетает в себе несколько видов деятельности. Если в них применяются разные способы оценки "незавершенки", то фирма может сама выбрать для себя единый метод распределения прямых расходов.

Кроме того, если невозможно определить, к какому производственному процессу относятся те или иные прямые затраты, то налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок их распределения. Этот порядок должен быть отражен в учетной политике.

Разработчики Рекомендаций пояснили, что в торговле прямые затраты распределяются по-разному. Транспортные расходы списываются в соответствии со ст.320 Налогового кодекса. А покупная стоимость реализованных товаров относится на затраты в порядке, предусмотренном ст.268 Налогового кодекса. То есть одним из четырех способов, зафиксированных в учетной политике: ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по стоимости единицы товара.

Заключительные разделы Рекомендаций

В заключение несколько слов о тех разделах, которые будут опубликованы в следующем номере журнала.

Раздел 7 главным образом посвящен банкам, страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам. Порядок формирования облагаемой прибыли у них имеет ряд особенностей. В этом же разделе говорится об операциях, связанных с участием в других организациях, - о налогообложении дивидендов и выплат акционерам при ликвидации предприятия.

В разд.8 комментируется порядок уплаты налога на прибыль. Напомним, что с 1 января 2003 г. нужно применять новые налоговые ставки, установленные Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ. В федеральный бюджет налог начисляется по ставке 6 процентов, в региональный и местный бюджеты - соответственно по ставкам 16 и 2 процента.

В этом же разделе подробно описан порядок уплаты налога организациями, в составе которых есть обособленные подразделения

Раздел 9, посвященный налоговому учету, пожалуй, самый короткий и неконкретный. По нашему мнению, основную мысль этого раздела можно сформулировать так: вести обособленный налоговый учет необязательно, если по бухгалтерским регистрам без дополнительных преобразований можно заполнить налоговую декларацию.

О.А.Синельникова

Аудитор

Подписано в печать

20.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——