"Налоговый вестник", N 2, 2003

УЧЕТ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

При заключении договора аренды необходимо предусмотреть, кем и как будут оплачиваться коммунальные услуги. В договоре аренды может быть установлено следующее:

1) обязанность по оплате за свой счет коммунальных услуг возложена на арендодателя;

2) обязанность по оплате за свой счет коммунальных услуг возложена на арендатора.

1. Согласно договору аренды обязанность

по оплате за свой счет коммунальных услуг

возложена на арендодателя

При данной записи в договоре возможны следующие варианты:

1) фиксируется сумма арендной платы с учетом коммунальных услуг;

2) сумма арендной платы формируется из двух частей: постоянной и переменной. Переменная стоимость и будет представлять собой оплату арендатором фактической стоимости коммунальных услуг. При этом в договоре аренды должно быть указано, что переменная часть определяется по итогам каждого периода.

Рассмотрим поочередно каждый из вышеуказанных вариантов.

Вариант 1. Если предоставление помещений в аренду является обычным видом деятельности организации, отражение полученных доходов в бухгалтерском учете следует проводить в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и, соответственно, подлежащую к получению арендную плату нужно классифицировать как доходы от обычных видов деятельности, а расходы по оплате коммунальных услуг - как расходы по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете в конце соответствующего периода отражается выручка в виде арендной платы по каждому из контрагентов проводкой:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 90, субсчет "Выручка от реализации".

Пример 1. Предприятие А передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на один год с 1 января 2003 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производит арендодатель за свой счет. Арендная плата установлена в размере 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Налоговая политика организации по НДС - "по оплате", по налогу на прибыль - "по методу начисления".

В конце каждого месяца в бухгалтерском учете арендодателя должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 90, субсчет "Выручка от реализации", - 12 000 руб. - отражена выручка по арендной плате;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 2000 руб. - отложен НДС (учетная политика "по оплате").

При получении арендной платы на расчетный счет оформляется следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС", - 2000 руб. - начислен НДС к перечислению в бюджет. Если предоставление во временное пользование активов организации не является обычным для организации видом деятельности, полученные доходы расцениваются как операционные доходы в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 и учитываются на счете 91, субсчет "Прочие доходы"; аналогично как операционные расходы расцениваются понесенные расходы согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налоговый учет:

Доход - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.).

Расходами являются затраты по оплате коммунальных услуг.

Пример 2. Предприятие А передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на один квартал с 1 января 2003 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производит арендодатель за свой счет. Арендная плата установлена в размере 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Налоговая политика организации по НДС - "по оплате", по налогу на прибыль - "по методу начисления". Сдача в аренду не является обычным видом деятельности.

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 12 000 руб. - отражена выручка по арендной плате;

Д-т 91, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 2000 руб. - отложен НДС.

При получении арендной платы на расчетный счет в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС", - 2000 руб. - начислен НДС к перечислению в бюджет.

Налоговый учет:

Доход - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.). Согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) данный доход для целей налогового учета является внереализационным.

Внереализационными расходами являются затраты по оплате коммунальных услуг (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Вариант 2. Несмотря на то, что договором аренды арендная плата подразделена на две разные по своей экономической сути части: постоянную (фактическую арендную плату) и переменную (возмещение коммунальных услуг) - согласно договору оплата коммунальных услуг осуществляется за счет арендодателя, и именно это условие договора подразумевает, что все поступления от арендатора являются доходом арендодателя.

В данном варианте арендодатель компенсирует свои затраты по оплате коммунальных услуг, и независимо от того, закладывает арендодатель определенную долю прибыли за перечисление коммунальных услуг или нет в составе переменной части, вся сумма переменной части вместе с суммой постоянной части будет являться доходом от обычных видов деятельности либо операционным доходом аналогично рассмотренным выше вариантам.

При этом затраты арендодателя на уплату коммунальных услуг должны уменьшать налогооблагаемую прибыль при выполнении всех требований ст.252 НК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть:

1) экономически обоснованы;

2) документально подтверждены;

3) произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Согласно договору аренды обязанность

по оплате за свой счет коммунальных услуг

возложена на арендатора

При данной записи в договоре обязанность производить оплату коммунальных услуг за свой счет возложена на арендатора, но при этом арендодатель по поручению арендатора оплачивает коммунальные услуги, потребленные арендатором, а арендатор возмещает ему фактически понесенные им затраты. Именно при таком оформлении отношений по договору аренды получаемые от арендатора денежные суммы являются возмещаемыми.

Иными словами, данные суммы не включаются в доходы арендодателя согласно п.п.2 и 3 ПБУ 9/99 <**>, и их следует рассматривать как отдельную хозяйственную операцию, которая не связана с получением дохода в виде арендной платы. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Согласно п.2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В соответствии с п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

Федеральный арбитражный суд Северо - Западного округа в Постановлении от 18.07.2000 по делу N А56-639/00 указал на то, что возмещаемые арендодателю коммунальные услуги (электроэнергия, абонентская плата за пользование телефоном, междугородные телефонные переговоры, оплаченные арендатором сверх сумм арендной платы) являются "транзитом платежей" и не должны включаться в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 3. Предприятие А (сдача в аренду является для предприятия А обычным видом деятельности) передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на один год с 1 января 2003 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производятся арендатором за свой счет. Предприятие А по поручению предприятия Б перечисляет плату за коммунальные услуги вместо предприятия Б, которое возмещает расходы после получения копий документов, подтверждающих факт уплаты и их действительную стоимость. Арендная плата установлена в размере 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Налоговая политика организации по НДС - "по оплате", по налогу на прибыль - "по методу начисления".

В январе коммунальные услуги составили 2400 руб. с НДС, по расчетам предприятия А коммунальные услуги составили 600 руб. с НДС.

В конце каждого месяца в бухгалтерском учете арендодателя должны оформляться следующие проводки:

Д-т 20 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 1500 руб. - отражены собственные затраты по коммунальным услугам;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 300 руб. - выделен НДС с собственных затрат по оплате коммунальных услуг;

Д-т 76 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 600 руб. - отражена задолженность предприятия Б по коммунальным услугам;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 90, субсчет "Выручка от реализации", - 12 000 руб. - отражена выручка по арендной плате;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 2000 руб. - отложен НДС;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", К-т 51 - 2400 руб. - перечислена плата за коммунальные услуги;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - 300 руб. - НДС предъявлен к зачету;

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", - 12 000 руб. - погашена задолженность по арендной плате предприятием Б;

Д-т 51 К-т 76 - 600 руб. - погашена задолженность по коммунальным услугам предприятием Б.

При получении арендной платы на расчетный счет оформляется следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС", - 2000 руб. - начислен НДС к перечислению в бюджет.

Налоговый учет:

Доход в январе <***> - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Согласно п.9 ст.251 НК РФ не являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы, доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Расходами являются затраты по оплате коммунальных услуг в январе - 1500 руб.

Рассмотрим пример, когда сдача в аренду не является обычным видом деятельности.

Пример 4. Предприятие А (сдача в аренду не является для предприятия А обычным видом деятельности) передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на один квартал с 1 января 2003 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Предприятие А по поручению предприятия Б перечисляет плату за коммунальные услуги вместо предприятия Б, которое возмещает расходы после получения копий документов, подтверждающих факт уплаты и их действительную стоимость. Арендная плата установлена в размере 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Налоговая политика организации по НДС - "по оплате", по налогу на прибыль - "по методу начисления".

В январе коммунальные услуги составили 2400 руб. с НДС, по расчетам предприятия А коммунальные услуги составили 600 руб. с НДС.

В конце каждого месяца в бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 1500 руб. - отражены собственные затраты по коммунальным услугам в составе операционных расходов;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 300 руб. - выделен НДС с собственных затрат по оплате коммунальных услуг;

Д-т 76 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 600 руб. - отражена задолженность предприятия Б по коммунальным услугам;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 12 000 руб. - отражена выручка по арендной плате;

Д-т 91, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 2000 руб. - отложен НДС;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", К-т 51 - 2400 руб. - перечислена плата за коммунальные услуги;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - 300 руб. - НДС предъявлен к зачету;

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", - 12 000 руб. - погашена задолженность по арендной плате предприятием Б;

Д-т 51 К-т 76 - 600 руб. - погашена задолженность по коммунальным услугам предприятием Б.

При получении арендной платы на расчетный счет оформляется следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68 - 2000 руб. - начислен НДС к перечислению в бюджет.

Налоговый учет:

Внереализационный доход в январе - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.).

Внереализационный расход (оплата коммунальных услуг) в январе - 1500 руб.

Если арендодатель предусматривает получение определенного дохода при уплате за арендатора коммунальных услуг, то такой доход следует рассматривать как вознаграждение за услугу по перечислению платы за коммунальные услуги вместо арендатора. И такой доход является соответственно доходом от обычных видов деятельности либо внереализационным доходом.

Пример 5. Предприятие А (сдача в аренду является для предприятия А обычным видом деятельности) передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на один год с 1 января 2003 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Предприятие А по поручению предприятия Б перечисляет плату за коммунальные услуги вместо предприятия Б, которое возмещает расходы после получения копий документов, подтверждающих факт уплаты и их действительную стоимость плюс вознаграждение за услуги по перечислению коммунальных услуг - 120 руб. с НДС. Арендная плата установлена в размере 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Налоговая политика организации по НДС - "по оплате", по налогу на прибыль - "по методу начисления".

В январе коммунальные услуги составили 2400 руб. с НДС, по расчетам предприятия А коммунальные услуги составили 600 руб. с НДС.

В конце каждого месяца в бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т 20 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 1500 руб. - отражены собственные затраты по коммунальным услугам;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 3000 руб. - выделен НДС с собственных затрат по оплате коммунальных услуг;

Д-т 76 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 600 руб. - отражена задолженность предприятия Б по коммунальным услугам;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 90, субсчет "Выручка от реализации", - 12 000 руб. - отражена выручка по арендной плате;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 2000 руб. - отложен НДС;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 90, субсчет "Выручка от реализации", - 120 руб. - отражена выручка по услугам за перечисление коммунальных услуг;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 20 руб. - отложен НДС;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", К-т 51 - 2400 руб. - перечислена плата за коммунальные услуги;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - 3000 руб. - НДС предъявлен к зачету;

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", - 12 120 руб. - погашена задолженность по арендной плате и по вознаграждению за услуги по оплате коммунальных услуг предприятием Б;

Д-т 51 К-т 76 - 600 руб. - погашена задолженность по коммунальным услугам предприятием Б.

При получении арендной платы на расчетный счет оформляются следующие проводки:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС", - 2020 руб. - начислен НДС к перечислению в бюджет.

Налоговый учет:

Доход - 10 100 руб. (12 000 руб. + 120 руб. - 2000 руб. - 20 руб.).

Расходами являются затраты по оплате коммунальных услуг в январе - 1500 руб.

Пример 6. Предприятие А (сдача в аренду не является для предприятия А обычным видом деятельности) передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на один квартал с 1 января 2003 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Предприятие А по поручению предприятия Б перечисляет плату за коммунальные услуги вместо предприятия Б, которое возмещает расходы после получения копий документов, подтверждающих факт уплаты и их действительную стоимость плюс вознаграждение за услуги по перечислению коммунальных услуг 120 руб. с НДС. Арендная плата установлена в размере 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Налоговая политика организации по НДС - "по оплате", по налогу на прибыль - "по методу начисления".

В январе коммунальные услуги составили 2400 руб. с НДС, по расчетам предприятия А коммунальные услуги составили 600 руб. с НДС.

В конце каждого месяца в бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 1500 руб. - отражены собственные затраты по коммунальным услугам в составе операционных расходов;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 3000 руб. - выделен НДС с собственных затрат по оплате коммунальных услуг;

Д-т 76 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", - 600 руб. - отражена задолженность предприятия Б по коммунальным услугам;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 12 000 руб. - отражена выручка по арендной плате;

Д-т 91, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 2000 руб. - отложен НДС;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 120 руб. - отражена выручка по услугам за перечисление коммунальных услуг;

Д-т 91, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС", - 20 руб. - отложен НДС;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и заказчиками по арендной плате", К-т 51 - 2400 руб. - перечислена плата за коммунальные услуги;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - 3000 руб. - НДС предъявлен к зачету;

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по оказанным услугам", - 12 120 руб. - погашена задолженность по арендной плате и по вознаграждению за услуги по оплате коммунальных услуг предприятием Б;

Д-т 51 К-т 76 - 600 руб. - погашена задолженность по коммунальным услугам предприятием Б.

При получении арендной платы на расчетный счет оформляется следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС", - 2020 руб. - начислен НДС к перечислению в бюджет.

Налоговый учет:

Внереализационный доход в январе - 10 100 руб. (12 000 руб. + 120 руб. - 2000 руб. - 20 руб.).

Внереализационными расходами являются затраты по оплате коммунальных услуг в январе - 1500 руб.

А.В.Титаева

Налоговый консультант

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——