"Налоговый вестник", N 2, 2003

АРЕНДА: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

1. Правовое регулирование арендных отношений

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику или лицу, уполномоченному законом или собственником.

Согласно ст.609 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, в случае если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо.

Договор аренды здания, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации (ст.651 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст.616 ГК РФ.

2. Бухгалтерский учет у арендодателя

2.1. Передача основных средств арендатору

Учитывая, что право собственности на сданное в аренду имущество к арендатору не переходит, факт передачи отражается только в аналитическом учете на счете 01 "Основные средства" и на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду":

Д-т 01, субсчет "Основные средства, сданные в аренду", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства",

и одновременно

Д-т 011 "Основные средства, сданные в аренду".

2.2. Учет арендных платежей

В соответствии с учетной политикой организация - арендодатель учитывает арендные платежи или на счете 90 "Продажи" в составе доходов по обычным видам деятельности, или на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов.

Арендные платежи отражаются в составе доходов ежемесячно независимо от факта оплаты в сумме, предусмотренной договором.

Вариант N 1. Оплата последующая.

Д-т 76 К-т 90 (91) - начислена арендная плата к получению;

Д-т 90 (91) К-т 68 (76) - начислен НДС с суммы арендной платы;

Д-т 51 К-т 76 - поступили средства от арендатора.

Вариант N 2. Оплата предварительная.

Д-т 51 К-т 98 - поступили средства от арендатора;

Д-т 76, субсчет "Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета в последующих периодах", К-т 68 - начислен НДС с суммы предоплаты;

Д-т 68 К-т 51 - НДС с суммы предоплаты уплачен в бюджет;

Д-т 98 К-т 90 (91) - сумма арендной платы за отчетный месяц отражена в составе доходов;

Д-т 90 (91) К-т 68 - начислен НДС на сумму дохода текущего месяца;

Д-т 68 К-т 76 - сумма НДС, начисленная с предоплаты в части, приходящейся на текущий месяц, предъявлена к вычету.

2.3. Учет коммунальных услуг

При сдаче в аренду отдельных нежилых помещений в здании возможны три вида договоров:

1) стоимость коммунальных услуг включается в сумму арендной платы.

В этом случае в доходах отражается общая сумма арендной платы, а в расходах - коммунальные услуги, амортизационные отчисления и другие расходы, связанные с содержанием сданных в аренду помещений;

2) арендная плата состоит из двух составляющих:

а) постоянная составляющая - плата за право пользования помещением;

б) переменная составляющая - плата за коммунальные услуги (за фактическое потребление электрической и тепловой энергии, воды и т.д. при наличии приборов учета или по расчету исходя из доли занимаемой площади в общей площади здания).

Учитывая, что и постоянная, и переменная составляющие являются арендной платой, суммарные платежи, причитающиеся к получению, целесообразно отражать на одном из счетов: 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" - в соответствии с учетной политикой;

3) арендные платежи определяются без стоимости коммунальных услуг.

Арендатор самостоятельно заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями.

В этом случае в доходах и расходах арендодателя коммунальные платежи, относящиеся к помещениям, сданным в аренду, не отражаются.

2.4. Текущий и капитальный ремонт имущества,

сданного в аренду

Согласно ст.616 ГК РФ если договором не предусмотрено иное, арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт, а арендатор - текущий ремонт.

Соответственно, затраты на капитальный ремонт включаются в расходы арендодателя, а на текущий ремонт - в расходы арендатора.

Договором аренды может быть предусмотрено выполнение капитального ремонта за счет средств арендодателя, но силами арендатора.

При этом стоимость ремонта может быть зачтена в счет арендной платы.

Пример 1. ООО "Волга" арендует помещение у ЗАО "Статус", арендная плата составляет 30 000 руб. в месяц, в том числе НДС 5000 руб. В соответствии с условиями договора ООО "Волга" в сентябре 2002 г. подписало акт сдачи - приемки выполненных работ по капитальному ремонту помещения на сумму 84 000 руб., в том числе НДС 14 тыс. руб.

Затраты предъявлены к возмещению арендодателю за счет причитающейся арендной платы.

Бухгалтерские записи у ЗАО "Статус" в сентябре 2002 г.

1. Начислена к получению арендная плата за сентябрь:

Д-т 76 К-т 90 (91) - 30 000 руб.

2. Начислен НДС с суммы арендной платы:

Д-т 90 (91) К-т 68 (76) - 5000 руб.

3. Отражены обязательства по возмещению арендатору затрат на капитальный ремонт:

а) без НДС:

Д-т 20 (91) К-т 76 - 70 000 руб.;

б) на сумму НДС:

Д-т 19 К-т 76 - 14 000 руб.

4. В части погашенного зачетом обязательства НДС по капитальному ремонту предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 5000 руб.

Оставшаяся сумма НДС будет предъявлена к вычету в октябре и ноябре по мере начисления арендной платы и погашения задолженности перед арендатором зачетом.

2.5. Капитальные вложения в имущество,

являющееся предметом договора аренды

В соответствии со ст.623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью.

Если арендатор произвел не отделимые без вреда для имущества улучшения, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п.47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные основные средства зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактических затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендодатель до прекращения договора аренды не отражает вышеуказанные улучшения в своем балансе.

После прекращения договора аренды стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, передается арендодателю.

Пример 2. ООО "Фобос" арендует здание у ЗАО "Вега". Первоначальная стоимость здания - 18 000 тыс. руб. ООО "Фобос" осуществило его реконструкцию на сумму 1100 тыс. руб. плюс НДС 220 тыс. руб.

Стоимость затрат на реконструкцию - 1100 тыс. руб. - включена в состав собственных основных средств ООО "Фобос". На дату прекращения договора сумма начисленной амортизации по капитализированным затратам составила 110 тыс. руб.

По условиям договора капитальные вложения в арендованное здание после прекращения договора передаются арендодателю в сумме фактических затрат, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

В бухгалтерском учете арендодателя производятся следующие записи.

1. Отражена стоимость капитальных затрат по акту приемки - передачи без НДС:

Д-т 08 К-т 60 - 990 тыс. руб. (1100 тыс. руб. - 110 тыс. руб.).

2. Выделен НДС:

Д-т 19 К-т 60 - 198 тыс. руб.

3. Капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания:

Д-т 01 К-т 08 - 990 тыс. руб.

4. Возмещена стоимость затрат арендатору:

Д-т 60 К-т 51 - 1188 тыс. руб.

5. НДС по капитальным вложениям предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 198 тыс. руб.

Согласно ст.623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено договором.

В дополнение к варианту договора, рассмотренному в примере 2, проанализируем еще два варианта.

Пример 3. В ситуации, изложенной в примере 2, по условиям договора капитальные затраты, осуществленные арендатором ООО "Фобос", передаются на баланс арендодателя ЗАО "Вега" после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора. Затраты возмещаются путем уменьшения арендной платы, которая составляет 50 тыс. руб. в месяц без НДС.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи.

1. Приняты по акту капитальные затраты без НДС:

Д-т 08 К-т 60 - 1100 тыс. руб.

2. Выделен НДС по капитальным затратам:

Д-т 19 К-т 60 - 220 тыс. руб.

3. Капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания:

Д-т 01 К-т 08 - 1100 тыс. руб.

4. Начислена арендная плата к получению за текущий месяц:

Д-т 76 К-т 90 (91) - 60 тыс. руб.

5. Начислен НДС к уплате в бюджет:

Д-т 90 (91) К-т 68 - 10 тыс. руб.

6. Осуществлен зачет обязательства по возмещению капитальных затрат и требований по арендной плате за текущий месяц:

Д-т 60 К-т 76 - 60 тыс. руб.

7. НДС по оплаченной зачетом части капитальных затрат предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 10 тыс. руб.

С первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные затраты приняты к учету, амортизация начисляется от восстановительной стоимости.

Пример 4. В ситуации, изложенной в примере 2, условиями договора не предусмотрено возмещение арендодателем капитальных вложений в арендованное здание, осуществленных арендатором. При этом реконструкция осуществляется с согласия арендодателя.

После прекращения договора аренды неотделимые улучшения фактически переходят в собственность арендодателя.

По мнению автора, данная операция представляет собой безвозмездное получение имущества, которое должно быть принято к учету по рыночной стоимости. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

1. Отражены капитальные затраты в здание, сдававшееся в аренду по рыночной стоимости:

Д-т 08 К-т 98 - 800 тыс. руб.

2. Капитальные затраты отнесены на увеличение стоимости здания:

Д-т 01 К-т 08 - 800 тыс. руб.

По мере начисления амортизации отражаются доходы текущего периода бухгалтерской записью:

Д-т 98 К-т 91.

2.6. Аренда с правом выкупа

Согласно ст.624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если первоначальным договором выкуп не предусматривался, то может быть заключено дополнительное соглашение. При этом стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в счет выкупной цены.

Статьей 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды имущества, предусматривающий переход права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли - продажи.

Для правильного отражения сторонами договора в доходах (расходах) арендных платежей целесообразно указать в договоре отдельно арендную плату и выкупную цену.

Пример 5. Между ООО "Реал" - арендодателем и ЗАО "Триумф" - арендатором заключен договор на аренду автомобиля "Жигули" сроком на два года: с 1 июля 2002 г. до 1 июля 2004 г. Автомобиль введен в эксплуатацию 2 марта 2002 г., срок полезного использования автомобиля - 72 месяца.

Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб. без НДС. Норма амортизации равна 1,39% (1 : 72 мес. х 100%).

Сумма амортизации в месяц равна 1668 руб. (120 000 руб. х 1,39% : 100%).

На дату передачи автомобиля по договору аренды сумма начисленной амортизации составила 5004 руб. (1668 руб. х 3 мес.).

Арендная плата по договору - 3000 руб. в месяц плюс НДС.

Выкупная цена по договору - 80 000 руб. плюс НДС, которая выплачивается ежемесячно равными долями дополнительно к арендной плате.

В бухгалтерском учете ООО "Реал" в течение срока действия договора аренды будут сделаны следующие записи.

1. Начисление арендной платы на последнее число каждого месяца:

Д-т 76 К-т 90 (91) - 3600 руб.

2. Начисление НДС:

Д-т 90 (91) К-т 76 (68) - 600 руб.

3. Поступления арендных платежей:

Д-т 51 К-т 76 - 3600 руб.

4. Поступление части выкупной цены (ежемесячно по 1/24 выкупной цены):

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по выкупу сданного в аренду имущества", - 4000 руб.

5. Начисление НДС от поступившей части выкупной цены:

Д-т 76, субсчет "Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета в последующих периодах", К-т 68 - 667 руб.

После прекращения договора и после оплаты всей выкупной цены отражаются операции по выбытию автомобиля.

1. Отражение дохода в сумме выкупной цены по договору:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по выкупу сданного в аренду имущества", К-т 91 - 96 000 руб.

2. НДС, уплаченный с поступивших платежей в счет выкупной цены, предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 76, субсчет "Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета в последующие периоды", - 16 000 руб.

3. Начисление НДС по реализации автомобиля:

Д-т 91 К-т 68 - 16 000 руб.

4. Списание суммы начисленной амортизации:

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 45 036 руб. (5004 руб. + (1668 руб. х 24 мес.)).

5. Списание первоначальной стоимости автомобиля:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 120 000 руб.

6. Списание остаточной стоимости автомобиля:

Д-т 91 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 74 964 руб.

7. Отражение финансового результата от реализации автомобиля:

Д-т 91 К-т 99 - 5036 руб.

В договоре может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит к арендатору до истечения срока аренды при условии внесения арендатором всей выкупной цены.

Если согласно условиям договора арендная плата - это часть выкупной цены, то и арендная плата должна быть внесена за весь срок, предусмотренный договором.

Возможны и иные варианты отношений сторон договора.

3. Бухгалтерский учет у арендатора

Арендатор принимает имущество, полученное в аренду, в оценке, указанной в договоре, на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

3.1. Учет арендных платежей

При использовании арендованного имущества для производства продукции (работ, услуг) сумма арендной платы включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Вариант 1. Оплата последующая.

Начисление арендных платежей осуществляется ежемесячно следующими записями:

Д-т 20, 26, 44 К-т 76 - на сумму арендных платежей без НДС;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму НДС.

После осуществления расчетов с арендодателем НДС предъявляется к вычету:

Д-т 76 К-т 51 - перечислены арендные платежи;

Д-т 68 К-т 19 - НДС предъявлен к вычету.

Если по условиям договора аренды арендная плата разделена на постоянную и переменную составляющие, аналогичные записи производятся на сумму коммунальных услуг по счету, предъявленному арендодателем.

Вариант 2. Предварительные платежи по договору аренды.

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, постоянно ведется методологический спор о том, как отражать в бухгалтерском учете арендатора уплаченные предварительно арендные платежи:

- на счете 76 (60), то есть на счетах расчетов, или

- на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Не дает ответа на этот вопрос и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.3 ПБУ 10/99 выбытие активов в виде предоплаты, авансов не признается расходами организации.

В связи с этим арендатор мог бы отнести суммы, уплаченные по договору аренды в счет предстоящих периодов, на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Однако некоторые специалисты рекомендуют для указанных целей использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

При предварительной оплате в бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

Д-т 97 К-т 51 - перечислены денежные средства по договору аренды в счет расходов будущих периодов;

Д-т 20, 26, 44 К-т 97 - сумма арендной платы без НДС отражена в составе расходов отчетного месяца;

Д-т 19 К-т 97 - выделен НДС из суммы арендной платы отчетного месяца;

Д-т 68 К-т 19 - НДС на сумму арендной платы отчетного месяца предъявлен к вычету.

3.2. Текущий и капитальный ремонт имущества,

сданного в аренду

Как отмечалось в разд.2 "Бухгалтерский учет у арендодателя", обязанности сторон по договору аренды определяются договором.

Вариант 1.

Обязанность осуществлять все виды ремонта, а также нести расходы на эти цели возлагается на арендатора.

В этом случае по мере выполнения работ арендатор относит расходы на счета учета затрат следующими бухгалтерскими записями:

- при выполнении работ собственными силами:

Д-т 20, 26, 44 К-т 10, 70, 69 и др.

- при выполнении работ силами сторонних организаций:

Д-т 20, 26, 44 К-т 60 - на стоимость принятых работ без НДС;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленных подрядчику:

Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, предъявляемого к вычету.

Вариант 2.

Работы по ремонту осуществляются арендатором, но возмещаются арендодателем в счет арендной платы.

Пример 6 (продолжение ситуации, приведенной в примере 1). Отражение в бухгалтерском учете операций, осуществленных у ООО "Волга" в сентябре 2002 г.

1. Начислена причитающаяся к уплате арендная плата за сентябрь без НДС:

Д-т 20, 26, 44 К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате", - 25 000 руб.

2. Выделен НДС на сумму арендной платы:

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате", - 5000 руб.

3. Предъявлен арендодателю акт на выполненные работы по капитальному ремонту:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению расходов на ремонт", К-т 90 "Продажи" - 84 000 руб.

4. Начислен НДС на сумму выполненных работ по ремонту:

Д-т 90 "Продажи" К-т 68 (76) - 14 000 руб.

5. Работы по ремонту, принятые от субподрядчика, отнесены на расходы без НДС:

Д-т 20, 26, 44 К-т 60 - 70 000 руб.

6. Выделен НДС по работам, принятым от субподрядчика:

Д-т 19 К-т 60 - 14 000 руб.

7. Оплачены работы, выполненные субподрядчиком:

Д-т 60 К-т 51 - 84 000 руб.

8. НДС по принятым и оплаченным субподрядчику работам предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 14 000 руб.

9. Осуществлен зачет взаимных требований с арендодателем:

Д-т 76 "Расчеты по арендной плате" К-т 76 "Расчеты с арендодателем по возмещению расходов на ремонт" - 30 000 руб.

10. НДС по погашенной зачетом кредиторской задолженности по арендной плате предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 5000 руб.

4. Капитальные вложения в имущество,

являющееся предметом договора аренды

Арендатор, осуществляющий капитальные вложения в арендованные основные средства, отражает затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В разд.2 "Бухгалтерский учет у арендодателя" в примерах 2, 3 и 4 рассмотрен порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений имущества, являющегося предметом договора аренды.

Продолжим вышеуказанные примеры применительно к арендатору.

Пример 7. Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Фобос" в ситуации, рассмотренной в примере 2.

1. Отражено формирование затрат на выполнение работ капитального характера в арендованное здание, осуществленных подрядным способом:

Д-т 08 К-т 60 (без НДС) - 1100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС - 220 тыс. руб.

2. Капитальные вложения в арендованное здание зачислены в состав собственных основных средств:

Д-т 01 К-т 08 - 1100 тыс. руб.

3. Оплачена стоимость работ подрядчику:

Д-т 60 К-т 51 - 1320 тыс. руб.

4. Отражено ежемесячное начисление амортизации до передачи капитальных затрат арендодателю:

Д-т 20, 26, 44 К-т 02 - 110 тыс. руб.

5. Отражена передача неотделимых улучшений арендодателю по остаточной стоимости, увеличенной на сумму НДС:

Д-т 76 К-т 91 - 1188 тыс. руб. ((1100 тыс. руб. - 110 тыс. руб.) х 120%).

6. Начислен НДС со стоимости передаваемых капитальных затрат:

Д-т 91 К-т 68 (76) - 198 тыс. руб.

7. НДС, уплаченный подрядчику, относящийся к передаваемым затратам, предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 148 тыс. руб.

8. Списана сумма начисленной амортизации по переданным капитальным затратам:

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 110 тыс. руб.

9. Списана первоначальная стоимость капитальных затрат:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 1100 тыс. руб.

10. Списана остаточная стоимость капитальных затрат:

Д-т 91 К-т 01 - 990 тыс. руб.

11. Получены денежные средства от арендодателя в возмещение капитальных затрат:

Д-т 51 К-т 76 - 1188 тыс. руб.

12. Сумма не предъявленного к вычету НДС включена в состав прочих расходов:

Д-т 91 К-т 19 - 22 тыс. руб.

Пример 8. Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Фобос" в ситуации, изложенной в примере 3.

1. Приняты от подрядчика работы по реконструкции арендованного здания:

Д-т 20 К-т 60 - 1100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 220 тыс. руб.

2. Сданы арендодателю работы по реконструкции здания, переданного в аренду:

Д-т 62 К-т 90 - 1320 тыс. руб.

3. Начислен НДС со стоимости работ, сданных арендодателю:

Д-т 90 К-т 68 (76) - 220 тыс. руб.

4. Списаны затраты на выполнение работ силами подрядчика:

Д-т 90 К-т 20 - 1100 тыс. руб.

5. Начислена арендная плата к уплате за отчетный месяц:

Д-т 20, 26, 44 К-т 76 - 50 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 - 10 тыс. руб.

6. Осуществлен зачет обязательств по арендной плате и требований по возмещению капитальных затрат:

Д-т 76 К-т 60 - 60 тыс. руб.

7. НДС по погашенной зачетом кредиторской задолженности по арендной плате предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 10 тыс. руб.

8. Оплачены работы подрядчику:

Д-т 60 К-т 51 - 1320 тыс. руб.

9. НДС по работам, выполненным подрядчиком, предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 220 тыс. руб.

Пример 9. Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Фобос" в ситуации, изложенной в примере 4.

1. Работы по реконструкции арендованного здания приняты от подрядчика:

Д-т 08 К-т 60 - 1100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 220 тыс. руб.

2. Законченные капитальные затраты включены в состав собственных основных средств:

Д-т 01 К-т 08 - 1100 тыс. руб.

3. Начислена амортизация в течение срока действия договора аренды:

Д-т 20, 26, 44 К-т 02 - 110 тыс. руб.

При прекращении договора аренды будут сделаны следующие записи:

1. Списана сумма начисленной амортизации:

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 110 тыс. руб.

2. Списана первоначальная стоимость капитальных затрат:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 1100 тыс. руб.

3. Списана остаточная стоимость капитальных затрат:

Д-т 91 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 990 тыс. руб.

4. Начислен НДС на остаточную стоимость передаваемых арендодателю капитальных затрат:

Д-т 91 К-т 68 - 198 тыс. руб.

5. НДС, уплаченный подрядчику в части передаваемой остаточной стоимости, предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 198 тыс. руб.

6. Сумма незачтенного НДС включена в состав прочих расходов:

Д-т 91 К-т 19 - 22 тыс. руб.

7. Отражен убыток от передачи капитальных затрат:

Д-т 99 К-т 91 - 1012 тыс. руб.

5. Выкуп арендованного имущества

Пример 10. Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Триумф" в ситуации, изложенной в примере 5.

1. Начисление арендной платы на последнее число каждого месяца:

Д-т 20, 26, 44 К-т 76 - 3000 руб.

2. Начисление НДС:

Д-т 19 К-т 76 - 600 руб.

3. Сумма арендной платы перечислена арендодателю:

Д-т 76 К-т 51 - 3600 руб.

4. Перечислены денежные средства в счет выкупной цены (ежемесячно по 1/24 общей суммы):

Д-т 76, субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества", К-т 51 - 4000 руб.

5. НДС по арендной плате предъявлен к вычету:

Д-т 68 К-т 19 - 600 руб.

После прекращения договора аренды и после уплаты всей выкупной цены автомобиля будут сделаны следующие записи:

1. Автомобиль списывается с забалансового счета:

К-т 001 - на сумму, по которой автомобиль был принят к учету.

2. Отражается стоимость автомобиля в составе капитальных вложений (по цене выкупа):

Д-т 08 К-т 76, субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества", - 80 000 руб.

Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества" (на сумму НДС), - 16 000 руб.

3. Автомобиль зачислен в состав собственных основных средств по цене выкупа:

Д-т 01 К-т 08 - 80 000 руб.

4. НДС по приобретенному и оплаченному автомобилю предъявлен к вычету - 16 000 руб.

5. Начислена амортизация по приобретенному автомобилю по норме, рассчитанной исходя из установленного организацией срока его полезного использования:

Д-т 20, 26, 44 К-т 02.

В вышеприведенном примере автомобиль выкуплен арендатором по обусловленной выкупной цене после истечения срока договора аренды.

Арендная плата в течение срока действия договора ежемесячно включалась в состав расходов.

В связи с этим автомобиль принят к учету в сумме выкупной цены 80 000 руб.

Существует и другая точка зрения, в соответствии с которой первоначальная стоимость автомобиля должна включать не только выкупную цену, но и арендную плату, в соответствии с которой на сумму арендной платы предлагаются две записи:

а) по мере начисления:

Д-т 20 К-т 60;

б) при принятии объекта к учету:

Д-т 08 К-т 02.

Автор настоящей статьи считает возможным включение в первоначальную стоимость суммы арендной платы при досрочном выкупе, причем только той ее части, которая внесена авансом и не включалась в расходы, отразив данную операцию следующей проводкой:

Д-т 08 К-т 76.

6. Налогообложение операций,

связанных с осуществлением договоров аренды

6.1. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) у арендодателя операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС по ставке 20%, за исключением операций, указанных в ст.149 НК РФ.

Согласно п.1 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Данная норма применяется в случаях, если законодательством иностранных государств аналогичный порядок предусмотрен для российских граждан и организаций.

Перечень таких иностранных государств определен Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N N 13747, БГ-3-06/386.

Суммы НДС, уплаченные арендодателем по товарам (работам, услугам), относимые на расходы по арендным операциям, облагаемым НДС, предъявляются к вычету.

Суммы НДС, предъявленные арендодателю по товарам (работам, услугам), используемым для арендных операций, не облагаемых НДС, относятся на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.

У арендатора, использующего арендованное имущество для производственных целей, суммы НДС по оплаченным арендным платежам предъявляются к вычету.

В соответствии со ст.161 НК РФ арендатор является налоговым агентом при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

При перечислении сумм арендной платы, включая авансовые платежи, арендатор должен удержать НДС и перечислить его в бюджет.

При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС; к указанной налоговой базе применяется ставка 20 : 120.

Пример 11. Организация "Вектор" арендует часть здания, находящегося в федеральной собственности. Сумма арендной платы составляет 36 000 руб. в месяц. Оплата производится ежеквартально до 5-го числа первого месяца квартала.

5 октября должна быть внесена арендная плата за четвертый квартал 2002 г.

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено в таблице.

     
   ————T——————————T—————————————————T—————————————————————T——————————¬
   | N |   Дата   |    Содержание   |Корреспонденция счета|  Сумма,  |
   |п/п|          |     операции    +———————————T—————————+   руб.   |
   |   |          |                 |   Дебет   |  Кредит |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 1 |05.10.2002|Отражена сумма   |     97    |    76   |  108 000 |
   |   |          |арендной платы,  |           |         |          |
   |   |          |подлежащая оплате|           |         |          |
   |   |          |за IV квартал    |           |         |          |
   |   |          |2002 г.          |           |         |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 2 |05.10.2002|Начислен НДС,    |     76    |68,      |   18 000 |
   |   |          |подлежащий уплате|           |отдельный|          |
   |   |          |налоговым агентом|           |субсчет  |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 3 |05.10.2002|Перечислена сумма|     76    |    51   |   90 000 |
   |   |          |арендной платы   |           |         |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 4 |31.10.2002|Сумма арендной   | 20, 26, 44|    97   |   30 000 |
   |   |          |платы за октябрь |           |         |          |
   |   |          |отражена в       |           |         |          |
   |   |          |составе расходов |           |         |          |
   |   |          |текущего периода |           |         |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 5 |31.10.2002|Выделена сумма   |     19    |    97   |    6 000 |
   |   |          |НДС, относящаяся |           |         |          |
   |   |          |к арендной плате |           |         |          |
   |   |          |за октябрь       |           |         |          |
   |   |          |2002 г.          |           |         |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 6 |20.11.2002|Сумма НДС,       |     68    |    51   |   18 000 |
   |   |          |исчисленная      |           |         |          |
   |   |          |налоговым агентом|           |         |          |
   |   |          |с суммы авансовых|           |         |          |
   |   |          |платежей,        |           |         |          |
   |   |          |перечисленных    |           |         |          |
   |   |          |в бюджет         |           |         |          |
   +———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+——————————+
   | 7 |20.11.2002|Сумма НДС,       |     68    |    19   |    6 000 |
   |   |          |относящаяся      |           |         |          |
   |   |          |к арендной плате,|           |         |          |
   |   |          |отнесенной на    |           |         |          |
   |   |          |расходы в октябре|           |         |          |
   |   |          |2002 г.,         |           |         |          |
   |   |          |предъявлена      |           |         |          |
   |   |          |к вычету         |           |         |          |
   L———+——————————+—————————————————+———————————+—————————+———————————
   

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами. Право на вышеуказанный вычет предоставляется организации, если приобретаемые налоговым агентом товары (работы, услуги) используются для производства товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Учитывая, что НДС, уплаченный с авансовых платежей, включается в налоговые вычеты при реализации товаров (работ, услуг), то и у налогового агента НДС принимается к вычету по мере признания арендных платежей расходами октября, ноября и декабря 2002 г.

В нашем примере вычет на сумму 6000 руб. по арендной плате за октябрь 2002 г. предоставляется только по декларации за ноябрь. Это связано с тем, что НДС перечислен в бюджет не одновременно с арендной платой, а по сроку уплаты налога за октябрь.

В последний день ноября арендная плата за ноябрь относится на расходы текущего периода, а соответствующая ей сумма НДС предъявляется к вычету. Аналогично операции отражаются в учете в последний день декабря 2002 г.

6.2. Налог на прибыль

В соответствии с гл.25 НК РФ налогоплательщик - арендодатель определяет, к какому из двух видов доходов: к доходам от реализации или внереализационным доходам - он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду. При этом согласно ст.265 НК РФ если предоставление имущества за плату во временное владение и (или) пользование осуществляется на систематической основе, то доходы (расходы) от таких операций учитываются в составе доходов (расходов) от реализации.

У арендатора согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ арендные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом арендодателем может быть как юридическое, так и физическое лицо.

Расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств признаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат, если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Вместе с тем включение капитальных (неотделимых) улучшений арендованных основных средств в состав собственных основных средств арендатора НК РФ не предусмотрено.

Р.И.Рябова

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——