"Налоговый вестник", N 2, 2003

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно ст.249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной форме, с учетом положений ст.271 либо ст.273 НК РФ.

В целях гл.25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Этот метод признания доходов называется методом начисления.

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами четко не определяется или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходов.

В бухгалтерском учете реализованной считается продукция (товары, работы, услуги), проданная на рынке потребителям, а моментом реализации - время перехода права собственности на нее.

Иначе говоря, признание реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На счете 45 "Товары отгруженные" учитываются товары, выручка от продажи которых в течение некоторого времени не может быть признана в бухгалтерском учете в связи с передачей готовых изделий и товаров другим организациям для их продажи на комиссионных началах.

У организации - собственника отгруженные товары учитываются по стоимости, состоящей из фактической производственной себестоимости товаров и расходов по их отгрузке.

В этом случае дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо - сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или их передаче для продажи на комиссионных началах.

Информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, накапливается у комиссионеров на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах. Аналитический учет осуществляется на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.

Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются у организации - комитента в кредит и дебет счета 90 "Продажи" с момента признания выручки от продажи продукции (товаров) либо поступления извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" осуществляется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" и др.

На субсчете "Выручка" учитываются отгруженные товары, по оплате которых у покупателя возникла задолженность.

На субсчете "Себестоимость продаж" учитывается стоимость реализованных товаров, по которой на субсчете "Выручка" учитывается выручка от реализации.

На субсчете "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

Субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж товаров за отчетный месяц.

Информация накапливается на субсчетах "Выручка", "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость" счета 90 в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость" и кредитового оборота по субсчету "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж товаров (продукции) за отчетный месяц, который заключительными оборотами помесячно списывается с субсчета "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" не имеет сальдо на отчетную дату. В связи с этим по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи", кроме субсчета "Прибыль (убыток) от продаж", закрываются внутренними записями на субсчет "Прибыль (убыток) от продаж".

Организации осуществляют аналитический учет на счете 90 "Продажи" по всем видам проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг и др.). Кроме того, аналитический учет проданных товаров на счете 90 "Продажи" может вестись по регионам продаж и другим направлениям, если это необходимо для целей управленческого учета организации.

Реализация товаров (продукции) в организациях, занимающихся издательской деятельностью, осуществляется в соответствии с заключенными договорами и посредством свободной продажи через розничную торговлю.

Согласно гл.30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ):

- по договору купли - продажи продавец передает свой товар в собственность покупателя, который в соответствии с договором принимает этот товар и обязуется произвести его оплату;

- срок исполнения продавцом обязанности по передаче товара (продукции) покупателю определяется договором купли - продажи, который считается исполненным, если иное не определено договором, в момент:

а) вручения товара покупателю или указанному им лицу в случае, если договор предусматривает обязанность продавца доставить товар до места назначения;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом;

в) сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если из договора купли - продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю и договором купли - продажи не предусмотрено иное.

Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.

Если продавец в нарушение договора купли - продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем было определено договором, покупатель имеет право, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

На счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

По дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", отражаются, в частности, расчеты по имеющимся претензиям:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при обнаружении арифметических ошибок (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или другими счетами);

- к поставщикам товаров за обнаруженное несоответствие качества товаров техническим условиям, заказу и др.

Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре купли - продажи, покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п.1 ст.483 ГК РФ. Если в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядился соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар с оплатой по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.

Если иное не предусмотрено договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Если договором купли - продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность подобных товаров при обычных условиях хранения и транспортировки.

Если в установленном законом порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его передачи продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства.

Если договором купли - продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его передачи продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок не предусмотрен, - в срок, определенный ст.314 ГК РФ, то есть в разумный срок после возникновения обязательства.

Если договором купли - продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в срок, определенный в соответствии со ст.314 ГК РФ, то есть в разумный срок.

Исходя из требований ГК РФ рассмотрим осуществление организацией расчетов за продукцию (товары).

1. Выручка должна быть принята к бухгалтерскому учету в сумме, которая исчислена в денежном выражении и равна поступлению денежных средств или иного имущества и величине дебиторской задолженности.

Пример 1. Поставщик отгрузил покупателю продукцию на общую сумму 50 000 руб. Покупатель внес в кассу организации 10 000 руб., на 20 000 руб. передал в счет задолженности имущество, и, таким образом, за ним осталась числиться непогашенная задолженность на сумму 20 000 руб. В бухгалтерском учете организации - поставщика операции по реализации продукции отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 50 К-т 62 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 10 (01, 04 и др.) К-т 62 - на сумму 20 000 руб.

Все операции по отражению в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции будут осуществляться без учета НДС, который возмещается налогоплательщику согласно гл.21 НК РФ.

2. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет вышеуказанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. При этом в целях гл.25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Бухгалтерский учет и отражение в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в котором изложено следующее:

- дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

- стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операций;

- пересчет средств в расчетах должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности;

- курсовая разница подлежит зачислению на добавочный капитал, если она связана с формированием уставного (складочного) капитала, и на финансовые результаты по всем другим операциям по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Пример 2. 1. Организация отгрузила иностранному партнеру продукцию (книги) в январе 2002 г. на сумму 500 долл. США при курсе 30 руб. 14 коп. за 1 долл. США.

2. Иностранный партнер произвел оплату продукции (книг) в мае 2002 г. при курсе 31 руб. 10 коп. за 1 долл. США.

3. Операции по продаже книг иностранному партнеру отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 15 070 руб. (30 руб. 14 коп. х 500 долл. США);

Д-т 52 К-т 62 - на сумму 15 550 руб. (31 руб. 10 коп. х 500 долл. США);

Д-т 62 К-т 91 - на сумму 480 руб. (15 550 руб. - 15 070 руб.).

Пример 3. 1. Организация произвела отгрузку книг иностранному партнеру на сумму 500 долл. США в мае 2002 г. в счет ранее перечисленных средств.

2. Иностранный партнер перечислил в январе 2002 г. 500 долл. США в счет будущей поставки книг.

3. Курс доллара США на день перечисления составлял 30 руб. 14 коп., а на день отгрузки - 31 руб. 10 коп.

4. Операции по реализации книг иностранному партнеру отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 52 К-т 62 - на сумму 15 070 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 15 550 руб.;

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 480 руб.

3. Реализацией товаров организацией считается и передача права собственности на них на безвозмездной основе, что подтверждается не только п.1 ст.39 НК РФ, но и п.2 ст.248 НК РФ, где говорится о том, что для целей гл.25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

На основании ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, оценка товаров, переданных организацией безвозмездно, производится исходя из рыночных цен на день передачи.

В ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Пример 4. 1. Организация А передала другой организации не пользующиеся спросом книги в количестве 100 штук, рыночная цена которых - 100 000 руб.

2. На издание переданных книг были произведены фактические затраты на сумму 70 000 руб.

3. Книги были изданы в 2001 г., и НДС был включен в стоимость книг.

4. Операции по безвозмездной передаче книг отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 91 К-т 43 - на сумму 70 000 руб.

Для целей налогообложения может быть признана рыночная стоимость переданных книг - 100 000 руб.

4. При реализации продукции величина предполагаемого поступления, то есть величина возникающей дебиторской задолженности, определяется организацией исходя из цены, которая должна быть указана в договоре купли - продажи. В случае если цена не предусмотрена в договоре и нет возможности ее определить, величина дебиторской задолженности по отгруженной продукции устанавливается по той цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку по аналогичной продукции.

Пример 5. Отпустив продукцию организации Б, организация А не указала в договоре купли - продажи книжной продукции стоимость передаваемых 50 книг, но позднее эта книга реализовывалась по цене 250 руб. за экземпляр. В этом случае величина дебиторской задолженности по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должна значиться в сумме 12 500 руб. (250 руб. х 50 шт.).

5. Организация - продавец отражает данные по реализации продукции с учетом причитающейся ей суммы дополнительных доходов, если покупатель продукции не имеет возможности осуществить своевременно расчеты с продавцом за взятый у него товар и обращается с просьбой оформить договор купли - продажи на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа до реализации приобретенных товаров, и в договоре оговорен срок отсрочки платежа и дополнительную плату за это можно определить.

Пример 6. 1. Организация отпустила книги другой организации в количестве 500 экземпляров по цене 200 руб. за одну книгу.

2. По договору купли - продажи предусмотрена отсрочка платежа на три месяца, но с дополнительной оплатой 10% от суммы уплаты - 10 000 руб. ((200 руб. х 500 экз.) х 10%).

3. В бухгалтерском и налоговом учете данные по выручке от реализации книг отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 110 000 руб. ((200 руб. х 500 экз. + 10 000 руб.).

6. ГК РФ и условия рыночной экономики позволяют осуществлять расчеты за продукцию не денежными средствами, а имуществом и имущественными правами. В этом случае возможно несоответствие между порядком отражения продукции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, когда возникающая разница не подлежит возмещению.

Пример 7. 1. Организация отпустила книги другой организации, которая занимается их реализацией, на общую сумму 200 000 руб.

2. По договору купли - продажи расчеты должны производиться организацией - покупателем не денежными средствами, а другим имуществом.

3. В счет поставки книг организация - покупатель передала основные средства на сумму остаточной стоимости 210 000 руб. без осуществления перерасчетов.

4. В бухгалтерском и налоговом учете данные по выручке от реализации книг у организации - поставщика составляют 210 000 руб. и отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму отгрузки - 200 000 руб.;

Д-т 08 К-т 62 - на сумму 210 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 10 000 руб.

Пример 8. 1. Организация А отпустила книги покупателю на общую сумму 100 000 руб. с осуществлением расчетов неденежными средствами.

2. В погашение задолженности за приобретенные книги покупатель поставил материальные ценности на общую сумму 90 000 руб.

3. В договоре не предусмотрено дальнейшее возмещение разницы покупателем.

4. Организация - поставщик оформляет в бухгалтерском учете следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 10 К-т 62 - на сумму 90 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - сторно на сумму 10 000 руб.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции у поставщика должна быть принята в сумме 100 000 руб.

Если не представляется возможным установить стоимость полученных ценностей в счет погашения дебиторской задолженности, то величина дебиторской задолженности у организации - поставщика принимается равной величине отгруженной им продукции, которая должна быть установлена исходя из той цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организацией - поставщиком определяется выручка в отношении аналогичной продукции.

Пример 9. 1. Организация поставила покупателю книги на общую сумму 50 000 руб.

2. Покупатель произвел оплату книг имеющейся у него на складе вычислительной техникой, стоимость которой не была им определена.

3. Организация - поставщик книг отражает вышеуказанные операции в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 08 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.

7. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичного актива.

Иначе говоря, если ранее был заключен договор купли - продажи, но в ходе его исполнения появились особые обстоятельства, то при согласии поставщика и покупателя в договор купли - продажи вносятся изменения.

Так, например, при заключении договора купли - продажи книг поставщик составил смету и предусмотрел расход бумаги одного вида, но при ее закупке было установлено, что ее цена резко выросла и поставщик в результате этого получит меньшие доходы, чем те, на которые он рассчитывал. Если покупатель согласился на изменение цены заказанных им книг, то при исполнении договора купли - продажи стоимость книг будет определяться с учетом дополнительно произведенных расходов поставщика.

Возможны изменения договора купли - продажи и по инициативе покупателя как по количеству приобретаемой продукции, так и по ее стоимости.

Пример 10. 1. Организация - поставщик заключила договор купли - продажи на поставку книги, предполагаемой к изданию, по цене 200 руб., на общую сумму 20 000 руб. (100 книг).

2. При приобретении материалов для изготовления предполагаемой к реализации книги были выявлены дополнительно произведенные транспортно - заготовительные расходы, и цена книги должна быть не 200 руб., а 210 руб.

3. При согласовании с покупателем новых условий купли - продажи книг в договор купли - продажи вносятся поправки как в части цены, так и по количеству книг.

4. При согласовании новых условий купли - продажи книг организация - покупатель приобретает уже не 100, а 95 книг на общую сумму 19 950 руб.

5. В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - 19 950 руб.

8. Величина поступления или дебиторской задолженности определяется с учетом предоставленных организацией по договору купли - продажи скидок (накидок).

Согласно маркетинговой политике организации - поставщика при заключении договоров купли - продажи новой книги предусмотрена скидка, предоставляемая первым покупателям, в размере 15% от стоимости книги. В этом случае задолженность покупателя за приобретенный тираж книги снижается на предоставленную скидку.

Пример 11. 1. Организация А решила подготовить и выпускать книгу по теме, по которой книги еще не издавались.

2. По предварительному расчету стоимость книги была определена в сумме 200 руб., а доход организации - 20 руб.

3. Так как выпускаемая книга не имела аналогов и спрос на нее не был изучен, издатель объявил скидку на первые поставки от 10 - 15% в зависимости от количества приобретения покупателем.

4. Первые покупатели получали скидку 15%, но при условии осуществления предварительной оплаты и приобретении не менее 50 книг.

5. В этом случае по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 90 "Продажи" стоимость книги при условии, что она приобретается в количестве не менее 50, будет равняться 187 руб. (200 руб. + 20 руб. - (220 руб. х 15%)).

Для целей налогообложения принимается эта же цена книги, так как скидка не превышает 20%.

9. При уступке (переуступке) права требования необходимо иметь в виду особенности, определенные в ст.279 НК РФ:

1) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика;

2) размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).

В ст.269 НК РФ установлены особенности отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, которые не должны существенно отличаться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения;

3) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования;

4) при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, который купил это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг с определением дохода в виде продажной и покупной стоимости.

При этом согласно п.3 ст.279 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.

При уступке права требования корректировка данных по выручке от реализации продукции не производится, и в дальнейшем уже рассматривается вопрос о списании задолженности за покупателем, то есть задолженности, учитываемой на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, по дебету которого в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

По кредиту вышеуказанного счета списываются суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов и предварительной оплаты.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

10. Имеются особенности определения налогооблагаемой базы при предоставлении товарного кредита.

Согласно ст.822 ГК РФ стороны могут заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 гл.42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, ассортименте, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли - продажи товаров (ст.ст.465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Согласно ст.ст.465 - 485 ГК РФ:

1) договором купли - продажи определяется поставка товара в количественном и денежном выражении;

2) недопоставка или перепоставка товара против договора купли - продажи требует осуществления перерасчетов по оплате, если иное не указано в договоре;

3) товары, не соответствующие условиям договора купли - продажи, считаются принятыми покупателем, если он в разумный срок после их получения не сообщил продавцу о своем отказе от товара;

4) при отсутствии в договоре купли - продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

Кроме того, в ст.807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

На основании ст.39 НК РФ передача права собственности на соответствующее имущество (товары) может квалифицироваться как реализация товаров, но при условии, что в договоре займа не будет предусмотрено:

- возвращение заемщиком равного количества других товаров (вещей, имущества) того же рода и качества;

- осуществление расчетов аналогично договору купли - продажи.

Однако возврат одних и тех же товаров невозможен, так как полученный товар в соответствии с договором займа использован заемщиком в процессе производства, а оценка товаров при их передаче осуществляется в соответствии со ст.40 НК РФ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции по передаче товаров (готовой продукции, работ, услуг) отражаются в бухгалтерском учете у заимодавца следующим образом:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - стоимость выручки от передачи;

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 62 - стоимость реализованной продукции, переведенная в заемные средства.

Полученная продукция (работы, услуги) отражается у заемщика как товарный кредит следующим образом:

Д-т 10 "Материалы" или 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и Д-т 60 К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в зависимости от срока товарного кредита.

11. В случае возврата продукции покупателем корректировка выручки от реализации продукции производится следующим образом:

- если продавец в нарушение договора купли - продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;

- при передаче продавцом предусмотренных договором купли - продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;

- если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли - продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:

принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

отказаться от всех переданных товаров;

потребовать замены товаров, не соответствующих условию об ассортименте, предусмотренном договором;

принять все переданные товары;

- при отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли - продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;

- товары, не соответствующие условию договора купли - продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров;

- если покупатель не отказался от товаров, ассортимент которых не соответствует договору купли - продажи, он обязан оплатить их по цене, согласованной с продавцом. Если продавец не принял необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товары по цене, которая в момент заключения договора при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные товары.

Однако вышеуказанное применимо, если иное не было предусмотрено договором купли - продажи;

- если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству передаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям;

- если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

- в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли - продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору;

- продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Товары, полученные покупателем и подлежащие возврату поставщику (продавцу), учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

При получении от покупателей своего товара и его оприходования в установленном порядке поставщик осуществляет в бухгалтерском учете следующие сторнировочные записи:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - сумма отраженной ранее выручки от реализации продукции (работ, услуг);

Д-т 90 "Продажи" К-т 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, у организации - покупателя уменьшается сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) и данные по себестоимости и коммерческим расходам, приходящимся на реализованную продукцию (товары).

Если продукция не возвращается покупателем, а данные по реализации должны изменяться при осуществлении перерасчетов с покупателем, то в аналогичном порядке на сумму перерасчета с покупателем производится сторнировочная запись по реализации продукции и задолженности покупателя.

Сторнировочные записи по вышеуказанным операциям производятся организацией - продавцом до утверждения и сдачи годовых отчетов и балансов согласно п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

После сдачи годовых отчетов и балансов данные по реализации продукции за прошлый год не корректируются, а отражаются как убытки прошлых лет с осуществлением перерасчетов в бюджет согласно ст.54 НК РФ.

Рассмотрим также оформление в бухгалтерском учете реализованной продукции, принятой на ответственные хранение, а также морально устаревшей и потерявшей свое качество.

Организации - поставщики учитывают на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно - материальные ценности, которые оставлены на ответственное хранение на основании оформленных сохранных расписок.

Списанные с баланса поставщика ценности являются собственностью покупателя, но временно продолжают находиться на складе организации - поставщика.

Согласно п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации готовая продукция или товары в организациях, занятых торговой деятельностью, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются у организаций - производителей в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Для отражения сумм снижения стоимости материалов (на счет по учету материалов списывается стоимость готовой продукции и товаров, по которым снижены цены, морально устаревшие или частично потерявшие свое первоначальное качество) применяется синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——