"Налоговый вестник", N 2, 2003

ПЕРЕНОС УБЫТКОВ ФИНАНСОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

ПО ПРАВИЛАМ ГЛАВЫ 25 НК РФ: ОСОБЕННОСТИ СТАТЕЙ 280 И 304

В СВЕТЕ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 1, 2003)

2. Правила формирования убытка, подлежащего переносу

на будущее, за текущий налоговый период

в целом по организации

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что ограничений на возможность покрытия убытков по основной налоговой базе за счет прибыли по ценным бумагам в гл.25 НК РФ не содержится. Но вместо этого есть другое ограничение: не разрешается покрывать убыток, полученный от операций с ценными бумагами, за счет прибыли по основной налоговой базе. Иными словами, ведение отдельного (раздельного) налогового учета доходов и расходов по той или иной категории ценных бумаг необходимо лишь для исключения ситуаций, при которых убыток по основной налоговой базе будет "искусственно" увеличиваться за счет (на сумму) убытка по операциям с ценными бумагами. Противоположное - неверно. Иными словами, убыток по основной налоговой базе может быть уменьшен за счет прибыли по ценным бумагам.

Вышеуказанное относится лишь к убыткам, полученным по разным налоговым базам в течение одного налогового периода. При заполнении налоговой декларации данные правила имеют следующее выражение: отрицательного результата по строкам 120 Листов 05 или 06 либо из строки 230 Листа 07 для переноса в строку 180 Листа 02 быть не должно (то есть финансовый результат для налогообложения принимается равным нулю). Если имеет место обратная ситуация, когда результат по строке 140 Листа 02 отрицателен, а по строкам 120 Листа 05 или 06 либо по строке 230 Листа 07 - положителен, то в строке 180 Листа 02 данные величины можно складывать.

Таким образом, можно сформулировать следующее правило.

После переноса убытков по соответствующей категории ценных бумаг оставшуюся прибыль можно направить на покрытие убытков по основной налоговой базе, и в результате под налогообложение подпадет лишь превышение прибыли по ценным бумагам над убытком по основной деятельности. Если же в результате (по строке 180 Листа 02) образуется убыток, то он может быть перенесен на будущее, причем сумма переносимого убытка соответствует непокрытому убытку по данной строке (он будет отражаться в Приложении N 4 к Листу 02).

Замечание. В случае получения отрицательного результата по строке 180 Листа 02 следует отражать "0", а не отрицательный результат. Однако убыток, подлежащий переносу на будущее, соответствует именно той величине, что должна быть математически отражена по строке 180 Листа 02.

Рассмотрим другой вопрос. Хотя вышеприведенный порядок является основным правилом, которое будет применяться на практике, гл.25 НК РФ одновременно с ним предоставляет налогоплательщикам и другое право - право отказаться от покрытия убытков в конкретном году по той или иной налоговой базе. Причем данное право приводит к неожиданному последствию: отказавшись от права покрывать, например, убытки по одной из категорий ценных бумаг, налогоплательщик "автоматически" приобретает право покрывать убытки по основной налоговой базе за счет "нетронутой" прибыли по данной категории ценных бумаг. Это следует из анализа п.п.1, 2 ст.283 НК РФ, а также ст.274 НК РФ. На момент написания данного комментария указанное правило было закреплено в новой редакции Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль (комментарии к строке 090 Приложения N 4 к Листу 02).

Иными словами, при расчете ограничения суммы убытков прошлых лет, которую можно покрыть за счет прибыли текущего года, данные 30% (которыми ограничиваются суммы убытков, переносимых на текущий год) рассчитываются не только от основной налоговой базы, но и от налоговой базы по ценным бумагам (о том, что она может быть только положительной, см. выше). Однако налоговая база по ценным бумагам включается в расчет этих 30% только в том случае, если она не была ранее уменьшена на сумму убытков по ценным бумагам. Под словом "ранее" автор статьи имеет в виду тот же налоговый период, но до расчета общей суммы убытка по основной налоговой базе.

С учетом вышеприведенного дополним сформулированное выше правило о переносе убытков.

Покрывать убытки текущего года по основной деятельности за счет прибыли по операциям с ценными бумагами можно в полном объеме (и при этом не имеет значения: направлялась или нет прибыль текущего года по ценным бумагам на покрытие убытка прошлых лет, возникшего по операциям с ценными бумагами), а вот убытки прошлого года (вернее, прошлых налоговых периодов) по основной деятельности покрывать можно за счет прибыли по операциям с ценными бумагами текущего года только в случае, если прибыль по операциям с ценными бумагами текущего налогового отчетного периода не направлялась на покрытие убытка по операциям с ценными бумагами прошлых лет. Именно такой подход заложен в новой редакции Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль.

В таком механизме кроются определенные особенности, которые можно использовать для налогового планирования прибыли. Снижение налога на прибыль при использовании особенностей этого метода происходит прежде всего за счет снижения его суммы в первые годы и переноса этой уменьшенной части на будущее, то есть за счет экономии с использованием так называемой временной стоимости денег.

В подтверждение этого приведем пример.

Пример 5. В процессе планирования налоговых выплат была смоделирована следующая ситуация:

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |       Год        |           Налоговая база (руб.)             |
   |                  +—————————————————————T———————————————————————+
   |                  |      Основная       |   По ценным бумагам   |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |       2002       |         —30         |           —2          |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |       2003       |          +3         |         +100          |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |       2004       |         +97         |           +7          |
   L——————————————————+—————————————————————+————————————————————————
   

Налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг определяется отдельно от основной налоговой базы.

Задача - зафиксировать подход к переносу убытков на будущее в учетной политике.

Сделаем необходимые расчеты:

     
   —————T———————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Год|   "Обычный" (раздельный)  |  "Перекрестный" (смешанный)   |
   |    |   метод покрытия убытков  |    метод покрытия убытков     |
   +————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2003|Убыток по ценным бумагам   |Налогоплательщик отказывается  |
   |    |полностью покрывается      |от возможности покрытия убытка |
   |    |прибылью по ценным бумагам |по ценным бумагам в 2003 г. за |
   |    |(так как 100 руб. х 30% >  |счет прибыли (то есть убыток   |
   |    |2)                         |будет "висеть" до 2004 г.      |
   |    |Убыток по основной базе    |Поэтому налогоплательщик вправе|
   |    |покрывается лишь на        |использовать прибыль по ценным |
   |    |0,6 руб. (так как 3 руб. х |бумагам в расчете ограничения  |
   |    |30% = 0,9 < 30)            |в 30%.                         |
   |    |В результате налоговая     |В результате убыток по основной|
   |    |база составляет:           |налоговой базе покрывается     |
   |    |(100 руб. — 2 руб.) +      |полностью (так как 103 руб. х  |
   |    |(3 руб. — 0,9 руб.) =      |30% > 30).                     |
   |    |100,1 руб.                 |В результате налоговая база    |
   |    |Остаток непокрытого убытка |составляет:                    |
   |    |по основной базе           |(100 руб. — 0) + (3 руб. —     |
   |    |составляет 29,1 руб.       |30 руб.) = 73 руб.             |
   |    |(30 руб. — 0,9 руб.).      |                               |
   +————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2004|Убыток по основной базе    |Убыток по ценным бумагам       |
   |    |покрывается полностью (так |полностью покрывается за счет  |
   |    |как 97 руб. х 30% =        |прибыли по ценным бумагам (так |
   |    |29,1 руб.)                 |как 7 руб. х 30% > 2)          |
   |    |В результате налоговая     |(7 руб. — 2 руб.) + 97 руб. =  |
   |    |база составляет: 7 руб. +  |102 руб.                       |
   |    |(97 руб. — 29,1 руб.) =    |                               |
   |    |74,9 руб.                  |                               |
   L————+———————————————————————————+————————————————————————————————
   

В обоих вариантах сумма налоговой базы (а следовательно, и налога) за 2003 и 2004 гг. составляет одинаковую величину (100,1 руб. + 74,9 руб. = 73 руб. + 102 руб. = 175 руб.), и все убытки полностью покрыты (то есть за два года полностью использована льгота по переносу убытков).

Если использовать текущую ставку рефинансирования Банка России (21%) в качестве безрисковой ставки, то можно рассчитать экономическую выгоду использования второго подхода вместо первого.

(руб.)

     
   ——————T—————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Год |   "Раздельный" метод покрытия   |  "Перекрестный" метод покрытия  |
   |     |             убытков             |             убытков             |
   |     +——————————T——————————T———————————+——————————T——————————T———————————+
   |     | Налоговая|   Сумма  |Приведенная| Налоговая|   Сумма  |Приведенная|
   |     |  база по | налога по|   сумма   |  база по | налога по| стоимость |
   |     |декларации|декларации|   налога  |декларации|декларации|   налога  |
   |     |          |          |           |          |          |           |
   +—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   | 2003|   100,1  |   24,02  |   19,85   |   73,00  |   17,52  |   14,48   |
   +—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   | 2004|    74,9  |   17,98  |   12,28   |  102,00  |   24,48  |   16,72   |
   +—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого|   175    |   42,00  |   32,13   |  175,00  |   42,00  |   31,20   |
   L—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+————————————
   

Общая сумма налога за 2003 и 2004 гг. в обоих случаях совпадает, однако приведенная стоимость выплаченных сумм налога на прибыль отличается и составляет в "перекрестном" методе меньшую величину (по данным этого примера), что означает получение относительной экономической выгоды в виде экономии на налоге за счет возможности реинвестирования недовыплаченных сумм налога за 2003 г. (в данном примере она составляет 0,93 руб.) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> "Сила" относительной экономии увеличивается при росте инфляции и сильном колебании величины прибыли и убытков по годам.

2.4. Порядок определения налоговой базы

непрофессиональным участником рынка ценных бумаг

По причинам, изложенным в предыдущем подпункте этого комментария, непрофессиональный участник рынка ценных бумаг после покрытия убытков по ценным бумагам за счет прибыли по операциям с ценными бумагами, облагаемой по общеустановленной ставке налога на прибыль (в разрезе категорий ценных бумаг), вправе направить оставшуюся прибыль от операций с ценными бумагами в том числе и на покрытие убытков по прочим операциям, доходы по которым облагаются по основной налоговой ставке, указанной в п.1 ст.284 НК РФ. При этом порядок покрытия убытков полностью идентичен (в методологической части) тому, что изложен выше относительно категории ценных бумаг, учитываемой отдельно от основной налоговой базы.

При этом сделаем небольшое замечание: сумма убытков по одной из категорий ценных бумаг не может быть покрыта как за счет прибыли по другой категории ценных бумаг, так и за счет прибыли по основной налоговой базе.

2.5. Порядок определения налоговой базы по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок

2.5.1. Общие положения

Согласно п.п.3 и 5 ст.301 НК РФ для целей гл.25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. При этом операции с финансовыми инструментами срочных сделок в рамках каждой категории могут (при соблюдении критериев, установленных гл.25 НК РФ) признаваться операциями хеджирования.

Пунктом 1 ст.304 НК РФ установлено, что налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок исчисляется отдельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

2.5.2. Порядок определения налоговой базы по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок,

обращающимися на организованном рынке

Абзацем 2 п.304 НК РФ установлено, что убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.274 НК РФ.

Ограничений на покрытие убытков, определяемых согласно ст.274 НК РФ, за счет прибыли, полученной за счет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в ст.304 НК РФ не предусмотрено, поэтому убытки, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, покрываются в том числе и за счет прибыли, полученной по прочим операциям налогоплательщика, доходы по которым облагаются по общеустановленной ставке налога на прибыль.

Порядок отражения в налоговой декларации убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок полностью идентичен порядку, приведенному в п.2.2 данного комментария, установленному для дилеров.

2.5.3. Порядок определения налоговой базы по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок,

не обращающимися на организованном рынке

Согласно п.п.3 и 4 ст.304 НК РФ убытки, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшают налоговую базу, определенную в соответствии со ст.274 НК РФ, и могут быть покрыты за счет уменьшения налоговой базы следующих налоговых периодов, исчисляемой в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.

Ограничений на покрытие убытков, определяемых согласно ст.274 НК РФ, за счет прибыли, полученной за счет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в ст.304 НК РФ не предусмотрено, поэтому убытки, полученные по операциям, налоговая база по которым определяется согласно ст.274 НК РФ, могут быть покрыты в том числе и за счет прибыли, полученной по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Порядок отражения данных доходов и расходов в налоговой декларации полностью идентичен порядку, установленному для отражения доходов и расходов по тем категориям ценных бумаг, которые учитываются отдельно от основной налоговой базы (см. п.п.3.3, 2.4).

Данное положение не распространяется на операции банков с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива. Убытки по таким операциям учитываются в порядке, изложенном в п.2.5.2.

2.5.4. Порядок определения налоговой базы по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок,

заключенными в целях хеджирования

В соответствии с п.5 ст.304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п.5 ст.301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Поэтому доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются в составе доходов и расходов при формировании налоговой базы по объекту хеджирования и, соответственно, учитываются по правилам, предусмотренным для доходов и расходов, формирующих его налоговую базу.

Иными словами, если срочная сделка заключена в целях хеджирования операций, доходы и расходы по которым формируют основную налоговую базу, то доходы и расходы по операциям хеджирования следует отражать по строкам 030 и 040 Листа 02 (из-за того, что доходы и расходы по операциям хеджирования являются внереализационными).

Если же сделка заключена в целях хеджирования неполучения (недополучения) доходов по ценным бумагам, которые в соответствии с учетной политикой налогоплательщика учитываются отдельно от основной налоговой базы (это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг - не дилеров и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг), то доходы и расходы по таким срочным сделкам отражаются в Листах 05, 06, 07 (если объект хеджирования - ценные бумаги) или 10 (если объект хеджирования - финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке).

3. Особенности переноса убытков, возникших

до введения в действие главы 25 НК РФ

3.1. Убытки, возникшие до введения

в действие главы 25 НК РФ

Пунктом 3 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ, определено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 г. законодательством, после вступления в силу гл.25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Анализируя данное положение, сделаем ряд замечаний:

1) данный пункт ст.10 Закона N 110-ФЗ распространяет свое действие только на убытки, образовавшиеся с 1997 г. по 2001 г.

Это следует из того, что в соответствии со ст.6 Закона N 2116-1 льгота на покрытие убытка распространялась на прибыль, которая направлялась на данные цели в течение пяти лет, следующих за годом образования убытка. Поэтому для того, чтобы иметь право на перенос убытков, дата их возникновения должна приходиться на 2001, 2000, 1999, 1998, 1997 гг. Убытки только этих лет по старым правилам могли покрываться за счет прибыли 2002 г.;

2) при расчете убытков, подлежащих переносу на будущее, следует руководствоваться всеми теми правилами, которые были установлены действовавшим до 1 января 2002 г. налоговым законодательством.

Напомним основные из данных правил:

- убыток должен быть реально зафиксирован в бухгалтерском учете;

- не принимаются к переносу на будущее убытки, возникшие по операциям с ценными бумагами (так как формально принимаются только убытки от реализации продукции (работ, услуг));

- не принимаются убытки, возникшие в результате превышения установленных лимитов, норм и нормативов;

- в отдельные годы применяются дополнительные ограничения сумм учитываемых убытков:

по 1997 г. - не принимается убыток, возникший с 1 января 1997 г. по 21 января 1997 г.;

по 1998 г. - имеются дополнительные возможности по учету убытка от курсовых разниц;

- выявляется минимально допустимая сумма убытка: по основной деятельности либо по основной деятельности с учетом внереализационных доходов. При этом полученная сумма убытков принимается при условии, что она не превышает сумму балансового убытка;

- если на балансе имеются специальные фонды (например, резервный фонд), которые могут быть использованы на покрытие убытков, то убыток выявляется после использования средств данных фондов на покрытие возникших убытков;

- убытки могут быть перенесены на будущее только равномерно, то есть по 20% на каждый следующий год. Те суммы убытка, которые не были покрыты за счет прибыли в соответствующий год, "пропадают". Данное правило налогоплательщики могут применять с учетом имеющейся судебной практики (см. Решение ВАС РФ от 28.06.2001 N 5442/01), которая отвергает правомерность равномерного покрытия убытков;

3) если налогоплательщик не использовал свое право на покрытие убытков за счет прибыли до налогообложения, то для переноса на будущее (например, на 2002 г.) он вправе заявлять лишь ту сумму убытка, которая не была ранее покрыта.

Пунктом 4 ст.10 Закона N 110-ФЗ установлено, что убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося на 1 июля 2001 г., признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Анализируя это правило, сделаем ряд замечаний:

1) если на 31 декабря 2001 г. сумма убытка не совпадает с суммой убытка на 1 июля 2001 г., то разница между такими суммами не признается убытком в целях последующего переноса, то есть для расчета суммы переносимого убытка "выбирается" минимальная величина убытка на данные "контрольные" даты;

2) если на одну из контрольных дат (либо 31 декабря 2001 г., либо 1 июля 2001 г.) организация зафиксировала по данным бухгалтерского учета прибыль, а по состоянию на другую контрольную дату - для налогообложения был выявлен убыток, то организация лишается права на перенос такого убытка на будущее.

Далее рассмотрим вопрос: в течение какого срока выявленные в вышеизложенном порядке убытки будут переноситься на будущее?

На первый взгляд, убытки, возникшие в 1997 г., могут быть покрыты за счет прибыли вплоть до 2008 г. Однако это не так.

Сумма убытков, возникших за 1997 - 2001 гг., является отдельным объектом налогового учета, и судьба всех убытков за данные годы взаимосвязана: вышеуказанная сумма признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ (см. п.п.3 и 4 ст.10 Закона N 110-ФЗ). Ограничений на период времени, в течение которого будет учитываться данный убыток (сформированный при расчете налоговой базы переходного периода, то есть на 1 января 2002 г., но возникший до момента расчета этой базы), в Законе N 110-ФЗ не содержится, поэтому данная сумма (которая включает, в свою очередь, убытки с формальной датой возникновения, приходящейся на 1997 - 2001 гг.) будет переноситься в течение 2002 - 2012 гг. Еще раз подчеркнем, что это следует из того, что налоговой датой возникновения данных убытков (с разными формальными датами) является 1 января 2002 г., то есть дата расчета налоговой базы переходного периода.

3.2. Убытки, возникшие по базе переходного периода

Если по итогам расчета налоговой базы переходного периода у налогоплательщика выявилось превышение суммы расходов над доходами, то вышеуказанная разница может называться убытком переходного периода.

Здесь можно сделать только одно замечание: действующим законодательством не определено правил переноса данного убытка на будущее. Поэтому если в результате расчета налоговой базы переходного периода он возник, то он не переносится на будущее.

Г.И.Писцов

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——