"Налоговый вестник", N 2, 2003

ОБ УЧЕТЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 1, 2003)

5. Порядок учета доходов и расходов

5.4. Амортизационные отчисления

Статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени.

У индивидуальных предпринимателей к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие им на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально - производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В состав амортизируемого имущества не включаются:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

2) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

4) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, учитывается в полной сумме на дату приобретения указанных объектов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

5) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

6) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, а также те основные средства, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены.

Таким образом, начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальным предпринимателям на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

5.4.1. Порядок определения

первоначальной стоимости основных средств

К основным средствам условно отнесена часть имущества индивидуальных предпринимателей со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, непосредственно используемая ими в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных за плату (в том числе и бывших в использовании) для осуществления предпринимательской деятельности, по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в порядке, установленном п.2 ст.170 НК РФ, то есть суммы данного налога включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, используемых в предпринимательской деятельности по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ с учетом изменений, внесенных в этот пункт ст.170 Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Оценка основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится путем пересчета в рубли по курсу Банка России, установленному на дату их постановки на учет.

Стоимость объектов основных средств, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, в том числе материальных расходов и расходов на услуги сторонних организаций. Под стоимостью изготовления основных средств признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе создания основного средства сырья, материалов, топлива, энергии, нематериальных активов, трудовых ресурсов, и другие необходимые затраты.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договору мены, признается рыночная стоимость обмениваемого имущества. При этом затраты по доставке таких основных средств относятся получателями на увеличение первоначальной стоимости.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

1) сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставки поставщику или договором купли - продажи - продавцу;

2) сумм, уплачиваемых за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объекты основных средств;

5) таможенных пошлин и иных платежей;

6) сумм невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

7) иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по его доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

К работам по достройке или дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относятся работы по переустройству существующих объектов основных средств, связанные с их совершенствованием и повышением их технико - экономических показателей, осуществляемые по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К модернизации относятся работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели, связанные с заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, включая и модернизацию.

Пример. Индивидуальный предприниматель, основным видом деятельности которого является содержание и эксплуатация автозаправочных станций (деятельность осуществляется на основании лицензии), установил приобретенную в 2002 г. за 120 тыс. руб. автозаправочную станцию контейнерного типа (КАЗС) и заключил договор со строительной организацией на асфальтирование площадки и подъездных путей к ней на сумму 180 тыс. руб. Земельный участок, на котором производилась установка автозаправочной станции, предоставлен предпринимателю в аренду сроком на 20 лет Комитетом по управлению муниципальным имуществом.

Поскольку в данном примере речь идет о финансировании работ по капитальному строительству, уплаченную по договору сумму 180 тыс. руб. следует отнести на увеличение первоначальной стоимости КАЗС как основного средства предпринимателя. После ввода КАЗС в эксплуатацию начисление амортизации по установленным нормам следует производить исходя из этой увеличенной первоначальной стоимости.

Изменение в учете первоначальной стоимости основных средств в иных случаях, в том числе путем индексации или прямого пересчета (переоценки) по рыночным ценам не производится.

Данная норма обусловлена тем обстоятельством, что в отличие от физических лиц юридические лица имеют обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам именно этим имуществом. Индивидуальные предприниматели используют свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод; в связи с этим имущество граждан в этом случае юридически не разграничено.

Единицей учета основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно - обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Для учета основных средств индивидуальным предпринимателям рекомендуется использовать формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).

5.4.2. Порядок определения

первоначальной стоимости нематериальных активов

В соответствии со ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные индивидуальными предпринимателями результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), непосредственно используемые в процессе осуществления предпринимательской деятельности при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

При этом для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить индивидуальному предпринимателю экономические выгоды (доход), а также наличие оформленных надлежащим образом документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительное право индивидуального предпринимателя на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и их доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Фактические затраты на приобретение нематериальных активов складываются из:

1) сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу;

2) регистрационных сборов, государственных и патентных пошлин и других аналогичных платежей, связанных с приобретением (получением) прав на нематериальные активы;

3) других расходов, непосредственно связанных с их приобретением.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в порядке, установленном п.2 ст.170 НК РФ, то есть суммы данного налога включаются в первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ с учетом изменений, внесенных в этот пункт Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самими индивидуальными предпринимателями для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При приобретении информационной базы данных и программного обеспечения для ЭВМ, необходимо иметь в виду, что к нематериальным активам относятся не сами компьютерные программы и базы данных, а зарегистрированные в установленном порядке права на них. Если передача исключительных или неисключительных прав на использование таких баз данных и программ оформлена авторским договором, то переданные по договору права должны учитываться в качестве нематериальных активов. Однако, как правило, вышеуказанные программные продукты приобретаются индивидуальными предпринимателями в качестве материальных объектов без передачи каких-либо прав на интеллектуальную собственность.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

5.4.3. Амортизационные группы и особенности

включения амортизируемого имущества

в состав этих групп

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности индивидуальных предпринимателей. Срок полезного использования определяется индивидуальными предпринимателями самостоятельно на дату ввода в использование данного объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств, определенной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Индивидуальные предприниматели имеют право устанавливать различные сроки полезного использования по каждому из объектов основных средств, относящихся к одной амортизационной группе.

Индивидуальные предприниматели могут увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую такое основное средство ранее было включено.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то индивидуальный предприниматель при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства, других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности индивидуального предпринимателя).

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается индивидуальными предпринимателями в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей.

Амортизируемое имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, принимается на учет по первоначальной стоимости.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были приняты для использования.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или списания с учета, а также с момента прекращения предпринимательской деятельности.

5.4.4. Порядок расчета сумм амортизации

5.4.4.1. Порядок расчета сумм амортизации

по объектам амортизируемого имущества,

приобретенного и используемого при осуществлении

деятельности до 1 января 2002 года

Для целей налогообложения начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, нематериальные активы), приобретенного и уже использованного в процессе осуществления предпринимательской деятельности (частной практики) до 1 января 2002 г., производится в порядке, действовавшем на момент их приобретения.

В частности, амортизация основных средств, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 г., продолжает начисляться линейным способом в течение оставшегося срока их полезного использования по прежним единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, которые применяли механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным и используемым для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 г., предусмотренный ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", вправе продолжать применять указанный механизм начисления амортизации.

При этом данное положение о применении механизма ускоренной амортизации не распространяется на частнопрактикующих нотариусов, которые не относятся к субъектам малого предпринимательства, поскольку ст.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1, определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли.

Выбытие объектов основных средств, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 г., по причине их продажи или списания в случае морального или физического износа, а также в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается в Книге учета на основании акта на списание основных средств (форма N ОС-4) или акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а). На основании данных актов в графе 18 таблицы 2-2 разд.II Книги учета производится отметка о выбытии конкретного объекта.

Формы актов на списание приведены в Постановлении N 71а.

Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 г., продолжает амортизироваться процентным способом, то есть начисление амортизации производится на оставшиеся не списанными при первоначальном использовании предметов 50% их первоначальной стоимости, которые списываются при выбытии малоценных и быстроизнашивающихся предметов вследствие непригодности или невозможности их использования.

Пришедшие в негодность малоценные и быстроизнашивающиеся предметы снимаются с учета на основании акта списания, при этом производится соответствующая запись в графе 6 таблицы 3 разд.III Книги учета.

Амортизация объектов нематериальных активов, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 г., продолжает начисляться линейным способом в течение оставшегося установленного срока их полезного использования, расчет амортизации производится в таблице 4-2 разд.IV Книги учета.

5.4.4.2. Порядок расчета сумм амортизации

по объектам амортизируемого имущества,

приобретенного и используемого при осуществлении

деятельности после 1 января 2002 года

Амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности после 1 января 2002 г., начисляется линейным методом. Отражение данных по расчету амортизации основных средств и нематериальных активов предусмотрено в разд.II и IV Книги учета.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование. При этом сумма амортизации определяется индивидуальными предпринимателями ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В сезонных производствах (включая и крестьянские (фермерские) хозяйства) сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение всего отчетного налогового периода, за исключением тех объектов основных средств, которые были приобретены и начали использоваться не с начала указанного периода.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности на него.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств, кроме случаев приостановления начисления амортизации на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо их неиспользования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, если в отчетном налоговом периоде предпринимательская деятельность по каким-либо причинам не осуществлялась в течение одного или нескольких месяцев, начисление амортизации по основным средствам, которые уже стояли у налогоплательщика на учете и использовались индивидуальным предпринимателем в своей деятельности, производится за весь отчетный налоговый период.

При этом начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества индивидуального предпринимателя по любым основаниям (например, по причине его продажи, списания в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций и т.п.).

Начисление амортизации в отношении каждого объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с той нормой амортизации, которая определяется для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Расчет нормы амортизации производится с использованием Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая применяется с 1 января 2002 г. В вышеуказанной Классификации определены перечень амортизируемого имущества, входящего в ту или иную группу, и интервалы границ периода списания, то есть предполагаемые сроки службы поименованных в перечне объектов амортизируемого имущества.

При начислении амортизации по конкретному объекту амортизируемого имущества индивидуальные предприниматели вправе выбрать любой вариант срока его полезного использования в пределах, установленных вышеуказанной Классификацией для данной амортизационной группы. Выбор того или иного срока полезного использования внутри одной амортизационной группы и, соответственно, месячной нормы амортизации позволяет налогоплательщикам регулировать величину профессиональных налоговых вычетов при амортизационном списании стоимости объектов амортизируемого имущества, приобретенного и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности после 1 января 2002 г.

Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении того или иного объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

Пример. Предприниматель без образования юридического лица, имеющий лицензию на осуществление автомобильных грузоперевозок, приобрел в ноябре 2001 г. грузовой автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., и поставил его на учет в качестве основного средства. Использование автомобиля в предпринимательской деятельности началось в декабре 2001 г.; следовательно, начисление амортизации по данному объекту будет производиться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование, то есть с 1 января 2002 г.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, применяемой с 1 января 2002 г., грузовые автомобили включены в четвертую амортизационную группу, объединяющую амортизируемое имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

При начислении амортизации по вышеуказанному объекту индивидуальный предприниматель вправе выбрать любой вариант срока полезного использования в пределах, установленных для четвертой группы, начиная с пяти лет и одного месяца (61 месяц) и заканчивая семью годами (84 месяца).

Расчет амортизации при выборе минимального срока полезного использования автомобиля:

(1 : 61 мес.) х 100% = 1,64% - месячная норма амортизации;

100 000 руб. х 1,64% = 1640 руб. - месячная сумма амортизации;

1640 руб. х 12 мес. = 19 680 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 г.

Расчет амортизации при выборе максимального срока полезного использования автомобиля:

(1 : 84 мес.) х 100% = 1,19% - месячная норма амортизации;

100 000 руб. х 1,19% = 1190 руб. - месячная сумма амортизации;

1190 руб. х 12 мес. = 14 280 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 г.

Следовательно, месячная норма амортизации по грузовому автомобилю может составлять в зависимости от выбранного индивидуальным предпринимателем в установленных пределах варианта срока его полезного использования от 1,64 до 1,19%, что позволяет увеличивать либо уменьшать величину налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде при амортизационном списании стоимости автомобиля за счет увеличения либо уменьшения величины амортизации.

Индивидуальные предприниматели, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по формуле:

К = (1 : (n - t)) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

t - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

Пример. Индивидуальный предприниматель в июне 2002 г. купил у организации основное средство стоимостью 50 000 руб. Срок фактической эксплуатации данного основного средства у организации составил пять лет, что подтверждается выданным покупателю документом. Согласно Классификации основных средств объект относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования десять лет. Индивидуальный предприниматель начал использование объекта в июне 2002 г.

Расчет амортизации по оставшемуся сроку полезного использования приобретенного основного средства:

10 лет - 5 лет = 5 лет, или 60 мес. - срок полезного использования объекта у индивидуального предпринимателя;

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,67% - месячная норма амортизации;

50 000 руб. х 1,67% = 835 руб. - месячная сумма амортизации;

835 руб. х 6 мес. = 5010 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 г.

При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

5.5. Прочие расходы

В разд.VI Книги учета отражаются фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с деятельностью индивидуальных предпринимателей, но не относящиеся к уже рассмотренным группам расходов.

К прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся следующие расходы:

1) суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченные за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе жилые дома, квартиры, дачи, гаражи, а также налогов, перечисленных в ст.270 НК РФ.

В частности, это суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальными предпринимателями как с доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, так и с доходов, начисленных ими как работодателями за отчетный налоговый период в пользу работников.

Это уплаченные налогоплательщиками суммы НДС, акцизов, налога с продаж (за исключением сумм НДС, акцизов и налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)), а также суммы налога на игорный бизнес, налога на рекламу, налога с владельцев транспортных средств, земельного налога и суммы иных налогов и сборов, предусмотренных законодательством и уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности.

При этом суммы фактически уплаченных налогов учитываются в составе расходов в пределах, исчисленных исходя из фактически полученных доходов, и с учетом установленных законодательством ставок налогов и сборов;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг";

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) расходы на ремонт основных средств, произведенные индивидуальными предпринимателями, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат при условии их документального подтверждения;

5) расходы по обеспечению пожарной безопасности, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, расходы по обслуживанию охранно - пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

6) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.163 Трудового кодекса Российской Федерации к нормальным условиям труда, в частности, относятся исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в которые включаются, в частности, суммы, уплаченные индивидуальными предпринимателями организациям или другим предпринимателям за аренду основных средств, используемых ими в своей деятельности и являющихся таковыми у арендодателя, а также суммы арендных платежей, уплаченные в соответствии с заключенным договором аренды земельного участка, если имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, находится на арендованном земельном участке (например, торговая палатка, магазин и т.д.);

9) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

10) расходы на поездки (командировки) работников производственного характера, выплаченные в установленном порядке в пределах утвержденных Правительством РФ норм;

11) расходы на оплату информационных услуг, в частности, приобретение специальной литературы по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуальных предпринимателей, необходимых для осуществления деятельности периодических изданий, а также информационных систем при наличии подтверждающих документов об их использовании при осуществлении деятельности;

12) расходы на оплату консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг, в которых содержится перечень определенных действий или указана определенная деятельность, которую обязан осуществить исполнитель по заданию индивидуального предпринимателя (заказчика), с последующим предоставлением заказчику результатов действий (деятельности) исполнителя (например, письменные консультации, разъяснения, проекты договоров, заявлений и других документов).

При этом к расходам по оплате консультационных и юридических услуг не относятся затраты индивидуального предпринимателя по уплате услуг его уполномоченного представителя, а также услуг, связанных с выполнением возложенных законодательством Российской Федерации на индивидуального предпринимателя обязанностей;

13) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью; при этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, соответствующих размерам государственной пошлины;

14) расходы на канцелярские товары;

15) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной связи, электронной почты, а также информационных систем (например, Интернет);

16) расходы по оплате услуг банков, расходы по оплате процентов по полученным кредитам (за исключением кредитов, направленных на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также использованных на уплату налогов и сборов). При этом перечень банковских услуг определяется законодательными и нормативными правовыми актами, регулирующими банковскую деятельность; в частности, перечень банковских операций установлен ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности";

17) расходы на рекламу изготавливаемых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам на рекламу относятся, в частности:

а) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

18) другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе платежи по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации), которые включаются в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических документально подтвержденных затрат.

К другим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". При этом вышеуказанные затраты погашаются равномерно в течение срока действия лицензии.

К вышеуказанной статье расходов относятся, например, документально подтвержденные расходы, связанные с деловыми поездками индивидуальных предпринимателей (в частности, стоимость проезда к месту покупки товаров и материальных ресурсов и обратно согласно приложенным билетам, стоимость провоза груза в соответствии с багажными квитанциями и дорожно - транспортными накладными, а также стоимость проживания в гостинице согласно приложенным счетам об оплате). Однако эти затраты могут быть учтены только при условии, что предпринимателями предоставлены соответствующие документы, свидетельствующие о производственной необходимости такой поездки.

Если индивидуальные предприниматели, чья деятельность носит разъездной характер, используют личный автомобиль для деловых поездок, то взамен документально подтвержденных целевых расходов на проезд к месту деятельности и обратно они вправе при наличии путевых (маршрутных) листов учесть в составе прочих расходов документально подтвержденные суммы стоимости затраченных на поездки ГСМ, расходы которых учитываются в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России 29.04.1997.

Однако это положение не распространяется на частных нотариусов, использующих для поездок личный автомобиль, поскольку в ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате указано, что при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

В соответствии со ст.24 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны быть членами нотариальной палаты. Порядок уплаты членских взносов и их размер определяются собранием членов нотариальной палаты. Поскольку уплата членских взносов является обязанностью частных нотариусов, уплаченные ими суммы членских взносов учитываются в составе прочих расходов.

Согласно ст.26 Основ о нотариате высшим органом нотариальной палаты является собрание ее членов, поэтому расходы по оплате проезда к месту проведения собрания и обратно, а также стоимости проживания в гостинице на период его проведения подлежат учету в составе прочих расходов частных нотариусов.

Статьей 18 Основ о нотариате предусмотрено, что частные нотариусы обязаны заключать договоры страхования своей деятельности; в связи с этим суммы, уплаченные частными нотариусами по договорам страхования профессиональной деятельности, учитываются в составе их прочих расходов.

Учитывая, что ст.25 Основ о нотариате установлено, что в полномочия нотариальной палаты входит повышение профессиональной подготовки частных нотариусов, участие в семинарах, организуемых нотариальной палатой в рамках утвержденной программы мероприятий по повышению квалификации нотариусов, можно рассматривать наряду с уплатой членских взносов как обязанность частных нотариусов.

Следовательно, расходы, связанные с оплатой проезда к месту проведения семинаров и обратно, а также проживания в гостинице в период проведения семинаров, подлежат учету в составе прочих расходов нотариусов при условии их документального подтверждения. В случаях проведения соответствующих мероприятий по повышению квалификации частных нотариусов за рубежом к учету могут быть приняты только суммы, израсходованные на обучение по программам, утвержденным Федеральной нотариальной палатой.

При этом такие расходы должны быть подтверждены следующими документами: программой повышения профессиональной квалификации (стажировки), утвержденной Федеральной нотариальной палатой, постановлением соответствующей нотариальной палаты о направлении конкретного нотариуса для участия в том или ином профессиональном мероприятии, командировочным удостоверением, выданным нотариальной палатой, дипломом (сертификатом, свидетельством либо аттестатом) об окончании курсов (семинара, стажировки), платежными документами, связанными с оплатой стоимости обучения, а также железнодорожными или авиабилетами, счетами за проживание в гостинице и иными необходимыми документами (например, оплата визы и т.п.).

Прохождение частными нотариусами каких-либо курсов, семинаров, встреч или иных мероприятий в рамках повышения квалификации за рубежом, организуемых без согласования с Федеральной нотариальной палатой, является добровольным действием нотариусов, а не обязанностью, возложенной на них законодательством. В таких случаях произведенные частными нотариусами расходы по повышению квалификации не подлежат исключению при исчислении налоговой базы для уплаты налога по суммам доходов, полученным от нотариальной деятельности и облагаемым по ставке 13%.

6. Определение налоговой базы

Раздел VI Книги учета "Определение налоговой базы" является обобщающим и служит для определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период.

В этом разделе на основании данных других разделов Книги учета фиксируются конечные результаты предпринимательской деятельности либо частной практики налогоплательщиков, которые затем используются при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц. В этом разделе Книги учета, в частности, выводятся итоговые суммы всех доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими деятельности, а также итоговые суммы фактически произведенных расходов, в том числе по видам этих расходов.

В случае осуществления физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица, нескольких видов деятельности, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем видам осуществляемой деятельности независимо от того, получен по каждому из них в отдельности доход или убыток.

Выведенная в разд.VI Книги учета итоговая сумма фактически произведенных индивидуальными предпринимателями расходов определяет размер их профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели на основании соответствующих записей в Книге учета самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет; при этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных им в соответствующий бюджет, а также сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате дохода индивидуальному предпринимателю.

Налоговая база индивидуальных предпринимателей для исчисления налога на доходы, облагаемые по ставке 13%, определяется как денежное выражение полученных от осуществления деятельности доходов, уменьшенных на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.ст.218 - 221 НК РФ.

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

7. Особенности ведения учета индивидуальными

предпринимателями - участниками договора

простого товарищества

Согласно договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества, заключенный индивидуальными предпринимателями в соответствии с гл.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) для совместного осуществления предпринимательской деятельности, определяет обязательства участников и имущественные отношения между ними, не вторгаясь в область налоговых правоотношений.

Согласно ст.1048 ГК РФ прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Статьей 1046 ГК РФ предусмотрено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Таким образом, именно юридически грамотно составленный договор и дополнительные соглашения к нему позволяют четко определять имущественные и финансовые отношения между участниками договора.

Налогоплательщики - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения доходов от этой деятельности и их налогообложения у каждого участника в общеустановленном порядке.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не должны уменьшать ранее учтенные ими при налогообложении доходы, если фактически полученный ими при распределении доход от деятельности товарищества будет меньше, чем ранее начисленный. Если же фактический доход превышает учтенный ранее, то вышеуказанное превышение признается доходом.

Если стоимость возвращенного индивидуальному предпринимателю имущества превышает стоимость имущества, ранее переданного им по договору простого товарищества, то образовавшаяся положительная разница подлежит налогообложению в составе доходов от предпринимательской деятельности.

Исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится индивидуальными предпринимателями по суммам доходов, полученных ими от осуществления деятельности; при этом налоговая база определяется на основании данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей.

Это относится и к индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою Книгу учета самостоятельно, отражая в ней раздельно:

- доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, распределенные в соответствии с заключенным между участниками договора соглашением или пропорционально вкладам товарищей;

- доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой им деятельности, и фактически произведенные при этом расходы.

Таким образом, участие индивидуальных предпринимателей в договоре простого товарищества не влияет на вышеизложенный порядок учета полученных такими предпринимателями доходов и произведенных расходов.

Индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за отчетным, в общеустановленном порядке.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——