"Налоговый вестник", N 2, 2003

УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В целях гл.25 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты у налогоплательщиков, признающих расходы по методу начисления. При этом расходы принимаются для целей налогообложения с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Так, например, датой осуществления материальных расходов в соответствии с п.2 ст.272 НК РФ признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), а при передаче услуг (работ) производственного характера - дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.

Основанием для списания суммы единого социального налога согласно гл.24 НК РФ является сумма, отражаемая в декларации по этому налогу.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию продукции устанавливаются с учетом положений ст.318 НК РФ, а именно:

- для целей гл.25 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные;

- к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

- к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 НК РФ, является закрытым. Все иные расходы признаются косвенными и подлежат отнесению к расходам текущего периода по мере их возникновения, то есть исходя из условий сделок, что также подтверждено в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Однако при формировании прямых расходов необходимо иметь в виду следующее:

- не учитываются при определении прямых расходов в части оплаты труда расходы на оплату труда персонала аппарата управления организации и подразделений, которые заняты исключительно доставкой, хранением, сбытом материалов и товаров;

- не учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в непроизводственной деятельности, в частности для управления организацией, и по нематериальным активам (в том числе используемым для производственных целей);

- не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации, в том числе рабочих производственных цехов и участков, которые учитываются согласно пп.16 п.1 ст.255 НК РФ для целей налогообложения.

В соответствии с п.4 ст.254 НК РФ и п.1 ст.257 НК РФ при использовании налогоплательщиком сырья, запасных частей, комплектующих изделий, объектов основных средств собственного изготовления их стоимость формируется исходя из прямых расходов, то есть на основании требований ст.319 НК РФ. В аналогичном порядке определяется стоимость работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, входящих в состав материальных расходов согласно пп.6 п.1 ст.254 НК РФ и относящихся к косвенным расходам.

Вышеуказанное свидетельствует о том, что если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у налогоплательщика на промежуточном этапе технологического процесса производится продукция (работы, услуги), подлежащая реализации на сторону, то расчет незавершенного производства осуществляется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции, а стоимость продукции (работ, услуг), потребляемой на последних стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Рассмотрим более подробно перечень прямых затрат.

1. Материальные затраты

Учитывая пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ, к прямым материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Более расширенный перечень сырья и основных материалов дан в п.41 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, в котором изложено следующее.

В элемент "Сырье и основные материалы" (в том числе покупные изделия и полуфабрикаты) включается стоимость сырья, основных материалов (за вычетом возвратных отходов), а также покупных полуфабрикатов, комплектующих готовых изделий и услуг кооперированных предприятий, в том числе все расходы на их приобретение и доставку до базисных (центральных) складов предприятий сторонним транспортом. В состав стоимости покупных изделий и полуфабрикатов входят затраты на приобретение покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, которые подвергаются в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии. На предприятиях машиностроения и других отраслей, где затраты на изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий составляют большой удельный вес в стоимости сырья и основных материалов, они могут выделяться в качестве самостоятельного элемента "Изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий". Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно - разгрузочные работы) сырья и основных материалов промышленным транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат (заработная плата, материалы, амортизация и т.п.).

Это дополнительно подтверждает положения ст.318 НК РФ о том, что к прямым затратам относится только стоимость сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, используемых в производственном процессе.

Согласно п.74 Основных положений в тех отраслях промышленности, где в планировании и учете выделяется незавершенное производство, для определения себестоимости выпущенной продукции сумма затрат на производство продукции должна корректироваться с учетом изменения остатков незавершенного производства.

На величину себестоимости прироста (уменьшения) остатков незавершенного производства должна уменьшаться (увеличиваться) сумма затрат на производство выпущенной продукции. Полученная величина равняется производственной себестоимости продукции.

Величина затрат, относящихся к незавершенному производству, устанавливается на основе данных об изменениях остатков незавершенного производства по каждому виду продукции (изделий) в натуральном выражении, условных изделиях (при большой номенклатуре деталей и узлов, входящих в состав изделия) или в процентах готовности изделий, имеющих длительный цикл изготовления.

Прямые затраты, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, распределение которой по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства, что обязывает организацию учитывать данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе производства.

Если организация занимается различными видами деятельности, а также выпускает различные виды продукции, то принятый ею механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия таким образом, чтобы прямые расходы, которые имеют непосредственное отношение к производству конкретного вида изделия, включались в себестоимость изготавливаемой продукции.

Согласно ст.319 НК РФ если производство каждого вида выпускаемой продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности и оценка незавершенного производства осуществляется различными способами, то налогоплательщик имеет право использовать единый способ распределения прямых затрат.

Под незавершенным производством в целях гл.25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подвергались обработке.

Необходимо иметь в виду, что в п.4 ст.254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно - материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно - материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Согласно ст.319 НК РФ механизм распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства предусматривает порядок, согласно которому сумма остатков незавершенного производства, определенная организацией - налогоплательщиком на конец месяца, учитывается при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Приведем несколько примеров, связанных с определением прямых расходов в части сырья и материалов, оставшихся на остатке в незавершенном производстве.

Пример 1. (по налогоплательщикам, осуществляющим обработку и переработку сырья).

1. По данным инвентаризации на 1 декабря 2002 г. и 1 января 2003 г. у налогоплательщика было в незавершенном производстве следующее количество сырья и материалов в натуральном выражении:

на 1 декабря 2002 г. - 200 кг;

на 1 января 2003 г. - 250 кг.

2. По данным бухгалтерского учета (на основании карточек складского учета, карточек количественно - суммового учета, оборотных ведомостей, сальдовых ведомостей, ведомостей распределения материалов и т.д. в соответствии с разд.VII "Учет материалов в бухгалтерской службе" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) в декабре 2002 г. было списано в производство сырья и материалов в количестве 1000 кг.

3. На 1 декабря 2002 г. стоимость незавершенного производства исходя из оценки, осуществленной по прямым затратам, составила 245 000 руб., а за декабрь 2002 г. - 1 525 000 руб.

4. В этом случае расчет стоимости незавершенного производства на 1 января 2003 г. производится следующим образом:

- определяется удельный вес незавершенного производства:

250 кг : (200 кг + 1000 кг) = 0,2083;

- определяется стоимость незавершенного производства:

(245 000 руб. + 1 525 000 руб.) х 0,2083 = 368 691 руб.

Пример 2. (по налогоплательщикам, производящим выполнение работ, оказание услуг).

1. Исходя из прямых затрат стоимость незавершенного производства на 1 декабря 2002 г. составила 20 000 руб.

2. Прямые затраты за декабрь 2002 г. составили 100 000 руб.

3. Сметная стоимость незавершенных выполняемых на конец декабря 2002 г. договоров на оказание услуг по журналу регистрации договоров - 25 000 руб.

4. Сметная стоимость выполняемых в декабре 2002 г. договоров - 120 000 руб.

5. Стоимость остатка незавершенного производства на 1 января 2003 г. определяется следующим образом:

- определяется коэффициент расчета:

25 000 руб. : 120 000 руб. = 0,2083;

- определяется стоимость незавершенного производства:

(20 000 руб. + 100 000 руб.) х 0,2083 = 24 996 руб.

Согласно п.4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, к незавершенному строительному производству относятся незаконченные работы по организациям, их очередям, пусковым комплексам и объектам, являющимся объектами учета затрат.

Незавершенное производство состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" и определяется строительной организацией по сумме затрат на производство таких работ в установленном порядке.

Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Определение затрат на незавершенное производство осуществляется в строительных организациях на основе регистров бухгалтерского учета (например, журнала - ордера N 10-с), в которых, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.

Для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку и в целом по строительной организации (структурному подразделению) объекты учета группируются в регистре бухгалтерского учета по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков - по видам работ (строительные работы, монтаж оборудования, капитальный ремонт и другие виды проводимых строительных работ).

В регистре бухгалтерского учета приводится стоимость незавершенного строительного производства на начало и конец месяца, определяемая по его фактической себестоимости и стоимости согласно договорной цене.

Стоимость выполненных объемов работ и незавершенного строительного производства по отдельным объектам учета отражается в регистре бухгалтерского учета (например, в журнале - ордере N 10-с) по данным справки (акта) о выполненных объемах работ.

Иначе говоря, при определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (как по цене заказов, так и по их стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) или натуральные показатели - при условии, что оказываемые услуги могут быть измерены в этих показателях, которые должны быть сопоставимы.

Если для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг), то для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Основой нормативного метода учета являются нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных научно обоснованных материальных, трудовых и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их формирования, обновления и использования при разработке перспективных и текущих планов.

В разд.5 "Учет и оценка незавершенного производства" Типовых указаний по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утвержденных Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 24.01.1983 N 12, указано следующее:

- в организациях должны ежемесячно составляться отчеты (ведомости) о движении деталей, узлов и полуфабрикатов, конечные остатки которых могут служить основанием для оценки остатков незавершенного производства. В большинстве отраслей это производится путем составления баланса движения полуфабрикатов, узлов и деталей. Форма баланса и порядок его составления должны определяться отраслевыми инструкциями, в соответствии с которыми организации разрабатывают балансы движения применительно к своей специфике;

- инвентаризация незавершенного производства и полуфабрикатов собственной выработки проводится перед составлением годовых отчетов, но не ранее 1 октября отчетного года, и, кроме того, периодически в сроки, устанавливаемые министерствами, ведомствами или другими органами;

- при нормативном методе учета незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости продукции (работ) в разрезе калькуляционных статей расходов, предусмотренных Основными положениями по планированию и учету себестоимости продукции (работ).

Согласно п.101 вышеуказанных Основных положений фактическая себестоимость незавершенного производства определяется в порядке, установленном в данной отрасли промышленности.

Для отдельных отраслей промышленности с кратким технологическим циклом в отраслевых инструкциях может быть установлено, что оценка незавершенного производства производится только по фактической себестоимости использованных в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

Пример 3. (по налогоплательщикам, относящимся к прочим при расчете незавершенного производства).

1. Нормативная производственная себестоимость продукции за отчетный месяц (по смете) с учетом незавершенного производства на 1 декабря 2002 г. - 2 500 000 руб.

2. Прямые расходы в декабре 2002 г. с учетом незавершенного производства - 1 457 500 руб.

3. Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца (на 1 января 2003 г.) - 150 000 руб.

Расчет стоимости остатка незавершенного производства по прямым расходам на 1 января 2003 г. осуществляется следующим образом:

- определяется удельный вес остатка незавершенного производства:

1 457 500 руб. : 2 500 000 руб. = 0,5830;

- определяется стоимость остатка незавершенного производства:

150 000 руб. х 0,5830 = 87 450 руб.

2. Затраты на оплату труда

Согласно п.1 ст.318 НК РФ следующей статьей прямых расходов является оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.

Расчет основной заработной платы производственных рабочих составляется раздельно для рабочих, находящихся на сдельной и на повременной оплате труда. Сумма основной заработной платы, выплачиваемой производственным рабочим - сдельщикам, определяется исходя из объема производства соответствующих видов продукции, установленной нормативной трудоемкости их производства (норм выработки) и средней часовой (дневной) тарифной ставки с учетом доплат по сдельно - премиальным системам оплаты труда. Сумма основной заработной платы производственных рабочих, находящихся на повременной оплате, определяется исходя из плановой численности и средней тарифной ставки с учетом предусмотренных действующими положениями доплат и премий.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Иначе говоря, расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли только в случае, если они предусмотрены в коллективном договоре, в правилах внутреннего трудового распорядка организаций, в других локальных нормативных актах.

При этом в трудовом договоре (кроме существенных условий трудового договора) можно сделать ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, другие локальные нормативные акты.

Но при этом не следует забывать о том, что ряд осуществляемых расходов, производимых работникам согласно трудовым и коллективным договорам, не учитывается в целях налогообложения, например расходы, предусмотренные в п.п.23 - 29 ст.270 НК РФ.

Расходы на оплату труда рабочих относятся на затраты по отдельным объектам учета по прямому признаку на основании документов, определяющих затраты труда. В случае невозможности отнесения некоторых видов надбавок, доплат, стимулирующих и компенсирующих выплат по прямому признаку они распределяются по объектам пропорционально суммам оплаты без надбавок, доплат, стимулирующих и компенсирующих выплат или согласно другим методам, принятым в организации.

Суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), являются прямыми расходами.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу необходимо обеспечить выполнение следующих условий:

1) амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к объектам основных средств не относятся основные средства, не оформленные актами приемки - передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях).

Согласно ст.218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии со ст.223 ГК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения собственности на недвижимые вещи.

По мнению Минфина России, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Вышеуказанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В то же время в п.8 ст.258 НК РФ говорится о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно п.47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, начисление амортизации по лизинговому имуществу производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга. В соответствии с п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно ст.113 ГК РФ к амортизируемому имуществу унитарных предприятий относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (ст.115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (ст.114 ГК РФ). При этом в ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение или оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям;

2) основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг)) или для управления организацией.

Из состава амортизируемого имущества, как это соответствует п.3 ст.256 НК РФ, исключаются следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.

В п.53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основании п.п.48 и 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о том, что начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью, которая не может быть менее трех месяцев.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

3) первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования - более 12 месяцев.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл.21 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства исчисляется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст.319 НК РФ.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (например, расходы по страхованию имущества согласно ст.263 НК РФ, проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основных средств, суммовые разницы), учитываемые для целей налогообложения в составе внереализационных расходов, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Однако системой бухгалтерского учета предусмотрено увеличение стоимости этих объектов при возникновении вышеуказанных расходов до постановки объектов основных средств на учет.

Основные средства, полученные организацией в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным учета для целей налогообложения у передающей стороны.

Так как расходами для целей налогообложения не признаются расходы в виде взносов в уставный (складочный) капитал, то при передаче объектов основных средств в счет задолженности учредителя в уставный (складочный) капитал для целей налогообложения не учитывается отрицательный результат, отраженный на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и, наоборот, учитывается положительный.

Пример 4. 1. У организации А числится задолженность по учредительному взносу в сумме 135 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение погасить задолженность объектом основных средств, не используемым организацией А в производственных целях, балансовая стоимость которого 300 000 руб.

3. По объекту основных средств, подлежащему передаче в счет задолженности по учредительному взносу, начислена амортизация на сумму 195 000 руб.

4. Восстановлен НДС на недоамортизированную стоимость в сумме 21 000 руб.

5. Осуществлена доставка основных средств организации А силами сторонней организации на сумму 9000 руб.

6. В бухгалтерском учете организации А передача объекта основных средств отражается следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 300 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 195 000 руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 21 000 руб.;

Д-т 91 К-т 50 - на сумму 9000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 135 000 руб.

Пример 5. 1. У организации А числится задолженность по учредительному взносу в сумме 135 тыс. руб.

2. Согласно решению собрания учредителей в счет задолженности должен быть передан объект основных средств, остаточная стоимость которого 190 000 руб. (первоначальная стоимость - 300 000 руб. и амортизационные отчисления - 110 000 руб.).

3. Организация А понесла расходы по доставке и доведению передаваемого объекта основных средств до состояния, пригодного для использования, на общую сумму 20 000 руб.

4. Восстановлен НДС для перечисления в бюджет в сумме 18 000 руб.

5. Стоимость передаваемого объекта отражается на финансовых вложениях следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 300 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 110 000 руб.;

Д-т 91 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 135 000 руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 18 000 руб.

Пример 6. 1. У организации А числится задолженность по учредительному взносу на сумму 100 000 руб.

2. Согласно решению собрания учредителей в счет задолженности переданы основные средства на общую сумму 90 тыс. руб. по остаточной стоимости.

3. Начислен НДС для перечисления в бюджет на сумму 18 000 руб., возмещаемый организации А.

4. В бухгалтерском учете передача основных средств отражается следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 90 000 руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 18 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 18 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 100 000 руб.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств определяется по сумме дохода, признанного налогоплательщиком в качестве внереализационного дохода согласно п.8 ст.250 НК РФ, и расходов налогоплательщика по доведению приобретенного объекта основных средств до состояния, пригодного для эксплуатации.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ при безвозмездном получении имущества оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости этого имущества, исчисляемой в соответствии с гл.25 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или посредством проведения независимой оценки.

Пример 7. 1. Налогоплательщик получил безвозмездно от другой организации устаревшие и неиспользуемые вычислительные машины.

2. В связи с тем, что полученная вычислительная техника морально и физически устарела, то был заключен договор с аудиторской фирмой на проведение оценки этой техники, которая составила 120 000 руб.

3. Так как в заключении независимых оценщиков говорилось о необходимости дополнительной работы по доведению вычислительной техники до состояния, в котором возможно ее использование, то сторонней организации уплачены 70 000 руб. за проведение этой работы.

4. Организация оплатила расходы автотранспортной организации по доставке вычислительных машин на сумму 5000 руб. и работу независимых оценщиков на сумму 30 тыс. руб.

5. Постановка на баланс полученной вычислительной техники отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 91 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 08 К-т 51 - на сумму 70 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 30 000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 225 000 руб.

Для целей налогообложения не начисляются амортизационные отчисления по объектам основных средств, приобретенным за счет бюджетных средств и средств целевого финансирования.

Согласно ст.259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования объектов основных средств на дату ввода в эксплуатацию и в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Амортизация по объектам основных средств для целей налогообложения исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации - линейного и нелинейного.

По основным средствам, относящимся к одной и той же амортизационной группе, допускается установление как различного срока эксплуатации по каждому объекту, так и метода начисления амортизационных отчислений, но при этом выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

И.Н.Макарьев

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——