"Налоговый вестник", N 2, 2003

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ. ПРАВА,

ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И НАЛОГОВОГО АГЕНТА

1. Порядок исчисления и уплаты налога

налогоплательщиками - физическими лицами

1.1. Общие положения

Согласно ст.207 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации по доходам, полученным от источников, находящихся как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а также физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации по доходам, полученным только от источников, находящихся в Российской Федерации.

В соответствии со ст.11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, а нерезидентами Российской Федерации - менее 183 дней.

В соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают налог следующие налогоплательщики:

- индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные в этом качестве в установленном порядке. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшие свою деятельность в установленном порядке при исполнении обязанностей по уплате налога, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст.11 НК РФ и ст.23 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ));

- частные нотариусы, охранники и детективы, занимающиеся в установленном законодательством порядке частной практикой;

- физические лица, получившие доход от продажи собственного имущества;

- физические лица, получившие доход от физических лиц по договорам гражданско - правового характера;

- резиденты Российской Федерации, получившие доход от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

- физические лица, доходы которых не были обложены налогом налоговыми агентами;

- физические лица, получившие доходы от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр, а также от организаторов лотерей;

- физические лица - продавцы, самостоятельно заключившие договоры купли - продажи ценных бумаг, принадлежащих им на праве собственности, по полученным от сделок доходам.

Доходы вышеуказанных лиц облагаются по ставке 13% к налоговой базе (ст.224 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в налоговом периоде (календарном году), уменьшенная на суммы стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов (ст.ст.210, 214.1, 218 - 221 НК РФ). Сумма налога устанавливается в полных рублях, то есть менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до рубля.

Вышеперечисленные налогоплательщики имеют права, установленные ст.21 НК РФ, и обязанности, определенные ст.23 НК РФ, а также ст.ст.214.1, 227 - 229 НК РФ.

Налогоплательщик вправе получать от налогового органа бесплатную информацию и разъяснения о налоговом законодательстве и порядке его применения, а также о полномочиях налоговых органов, использовать свое право на вычеты по налогу, получать отсрочку, рассрочку, зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога, представлять пояснения по исчислению и уплате налога, обжаловать действия налоговых органов и другие права, закрепленные в НК РФ.

Налогоплательщик обязан встать на налоговый учет, своевременно уплачивать налог на доходы, вести учет доходов и расходов, своевременно представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту своего учета, представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления налога, выполнять требования налоговых органов по устранению нарушений, в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления налога, и другие обязанности, закрепленные НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели ведут учет доходов, расходов и хозяйственных операций согласно Порядку учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций.

Остальные налогоплательщики ведут учет облагаемых налогом доходов по произвольной форме (п.3 ст.54 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.23, п.3 ст.214.1, п.5 ст.227 и п.3 ст.228 НК РФ налоговые резиденты Российской Федерации обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию по форме N 3-НДФЛ, а лица, не являющиеся резидентами, - по форме N 4-НДФЛ, утвержденным Приказом МНС России от 24.10.2002 N БГ-3-08/592.

В соответствии со ст.229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).

В то же время ст.ст.227 и 229 НК РФ установлены и другие сроки представления налоговых деклараций. Так, согласно п.7 ст.227 НК РФ в случаях появления в течение года у индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, доходов от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой они обязаны представить декларацию в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления вышеуказанной деятельности и таких доходов, а в случае прекращения деятельности и получения этих доходов согласно п.3 ст.229 НК РФ - в пятидневный срок со дня этого события.

Иностранные физические лица при прекращении всех видов деятельности и получения выплат, доходы по которым облагаются в порядке, указанном в ст.ст.227 и 228 НК РФ, в связи с выездом из Российской Федерации должны представить налоговые декларации не позднее чем за месяц до выезда.

Налогоплательщики указывают в декларациях все доходы, полученные в налоговом периоде, источники их получения, налоговые вычеты, суммы уплаченных налогов и суммы налога, подлежащие доплате или возврату из бюджета.

В налоговой декларации, представляемой по истечении налогового периода, налогоплательщик указывает сумму предполагаемого дохода на следующий налоговый период.

Налогоплательщик указывает в налоговой декларации, поданной в связи с появлением в течение календарного года (налогового периода) дохода от предпринимательской деятельности или занятия частной практикой, также предполагаемый доход до конца года (п.7 ст.227 НК РФ).

Если в течение налогового периода (календарного года) фактически полученный доход оказался на 50% больше или меньше указанного в декларациях предполагаемого дохода, налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию о новом предполагаемом доходе до конца текущего года (п.10 ст.227 НК РФ).

Сумма налога, исчисленная к доплате по налоговой декларации о доходах за истекший налоговый период, уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за этим периодом (календарным годом).

По декларациям о предполагаемом доходе текущего года налоговый орган исчисляет авансовые платежи налога на текущий год. Эти платежи уплачиваются:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля в размере 50% годовой суммы;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября в размере 25% годовой суммы;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 25% годовой суммы (ст.227 НК РФ).

В случае значительного увеличения или уменьшения предполагаемого дохода налоговый орган производит перерасчет налога по не наступившим срокам уплаты в течение пяти дней после получения новой декларации (ст.227 НК РФ).

По декларациям о фактически полученном доходе в текущем налоговом периоде, поданным в связи с прекращением предпринимательской деятельности или частной практики, а также в связи с выездом иностранного физического лица из Российской Федерации, сумма налога к доплате уплачивается не позднее 15 дней с момента подачи декларации (ст.229 НК РФ).

Налогоплательщик, получивший доход, с которого налоговым агентом не был удержан налог, уплачивает его не позднее 30 дней после вручения налоговым органом уведомления об уплате налога в размере 50% суммы налога и остальную сумму налога - не позднее 30 дней после первого срока уплаты (ст.228 НК РФ).

Пример. Организация - налоговый агент подарила физическому лицу квартиру, а так как никаких выплат ему в текущем налоговом периоде не производила, то в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ в течение 30 дней должна сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог у источника.

В этом случае налоговый орган обязан не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны:

- расчет налоговой базы;

- размер налога к уплате;

- сроки уплаты налога.

Форма налогового уведомления утверждена Приказом МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326.

Уведомление вручается налогоплательщику под расписку лично либо направляется по почте заказным письмом. В последнем случае уведомление считается врученным по истечении шести дней с даты отправления письма (ст.52 НК РФ).

За нарушения налогового законодательства предусмотрена налоговая ответственность, которая регулируется разд.VI части первой НК РФ.

Административная ответственность в области финансов регулировалась до 1 июля 2002 г. гл.12 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, а после 1 июля 2002 г. - гл.15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), принятого Федеральным законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

Уголовная ответственность за уклонение от налогообложения предусмотрена в ст.ст.171 и 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ).

Согласно ст.106 НК РФ под налоговым правонарушением подразумевается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии со ст.114 НК РФ мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, установленная в виде денежных штрафов, размеры которых указаны в ст.ст.116 - 129.1 НК РФ.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика за совершенное им налоговое правонарушение исчисляется тремя годами со дня совершения правонарушений по всем их видам, кроме неуплаты или неполной уплаты налога. Срок давности привлечения к ответственности по этому правонарушению исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (три года).

В ст.112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

К смягчающим обстоятельствам относятся:

- обстоятельства, являющиеся тяжелыми личными или семейными потрясениями, ставшими причиной совершения правонарушения;

- угроза, принуждение, материальная зависимость, которые повлияли на совершение правонарушения;

- обстоятельства, признанные судом смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств размер штрафа уменьшается не менее чем на 50% (ст.114 НК РФ).

Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение правонарушения повторно лицом, ранее в течение 12 месяцев привлеченным к налоговой ответственности (ст.112 НК РФ), и в этом случае штраф увеличивается на 100% (ст.114 НК РФ).

Постановлением Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции (50%). Суд при оценке обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за правонарушение, вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза (п.19 Постановления).

В соответствии со ст.114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более правонарушений налоговые санкции взыскиваются отдельно за каждое из них.

Согласно ст.115 НК РФ если налогоплательщик добровольно не уплатил штраф, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о его взыскании, но не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения или со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Исковые заявления о взыскании налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей или с лиц, занимающихся частной практикой, подаются в арбитражный суд, а с отдельных налогоплательщиков - физических лиц - в суд общей юрисдикции (ст.105 НК РФ).

За невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, то есть за совершение налоговых правонарушений, предусмотрена следующая налоговая ответственность.

За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, предусмотренного ст.83 НК РФ, либо уклонение от этого индивидуальным предпринимателем или лицом, занимающимся частной практикой, в соответствии со ст.ст.116 и 117 НК РФ предусмотрены санкции в размерах от 5000 до 10 000 руб., или от 10 до 20% дохода, полученного в период ведения деятельности без постановки на учет.

За нарушение срока представления информации в налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке налогоплательщики подвергаются согласно ст.118 НК РФ штрафу в размере 5000 руб.

За непредставление налоговых деклараций в сроки, установленные ст.ст.227 - 229 НК РФ, в налоговый орган по месту учета налогоплательщик привлекается в соответствии со ст.119 НК РФ к ответственности в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате по декларации за каждый месяц, но не более 30% до истечения 180 дней, а при истечении 180 дней после установленного законодательством срока представления декларации - в размере 30%, и, кроме того, 10% суммы налога по этой декларации за каждый месяц начиная с 181-го дня.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы либо иного неправильного исчисления налога влекут согласно ст.122 НК РФ взыскание штрафа в размерах от 20 до 40% от неуплаченной суммы налога.

Особо необходимо прокомментировать вопросы взыскания с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налога.

Согласно ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроками. Пеня уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, а также мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Размер пени установлен п.4 указанной статьи Кодекса как одна трехсотая действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Пунктом 18 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.07.1999 обращено внимание на то, что пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения и освобождение от этой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.

1.2. Административная и уголовная ответственность

налогоплательщика

Согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью.

Статьями 2 и 23 ГК РФ предусмотрено, что граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью по извлечению прибыли) с момента государственной регистрации в этом качестве.

Согласно ст.14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица в отсутствие государственной регистрации влечет административную ответственность в виде штрафа в размере от 5 до 20 МРОТ, без специального разрешения (лицензии) - от 20 до 25 МРОТ, а с нарушением условий этого разрешения - от 15 до 20 МРОТ.

Если эти правонарушения причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжены с извлечением дохода в крупном размере, они квалифицируются как уголовное преступление и в соответствии со ст.171 УК РФ наказываются штрафом в размере от 300 до 500 МРОТ, либо в размере дохода осужденного за период от трех до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

Эти же деяния, сопряженные с извлечением доходов в особо крупных размерах, либо совершенные лицом, ранее судимым за незаконное предпринимательство или незаконную банковскую деятельность, либо совершенные организованной группой, наказываются штрафом в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 50 МРОТ или в размере дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.

Статьей 198 УК РФ предусмотрено, что за уклонение физического лица от уплаты налога посредством непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной, либо посредством включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, а то же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.ст.194 или 199 УК РФ, - наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Вышеуказанными статьями УК РФ определено, что доход в крупном размере - это сумма, превышающая 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.

В соответствии с п.6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

2. Порядок исчисления и уплаты налога

налоговыми агентами

2.1. Общие положения

В соответствии со ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Однако следует обратить внимание на то, что в ряде статей НК РФ конкретно оговаривается, применяется ли данная статья Кодекса к налоговым агентам.

Например, в ст.78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" НК РФ установлено, что правила этой статьи Кодекса применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пени и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Таким образом, налоговые агенты выступают, с одной стороны, как обязанные лица, наделенные статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков (по отношению к налоговым органам), а с другой стороны, - как представители налоговых органов, но не наделенные правами этих органов (по отношению к налогоплательщику).

Для определения статуса налогового агента по налогу на доходы физических лиц необходимо установить:

- факт выплаты физическому лицу дохода, подлежащего налогообложению;

- статус налогоплательщика.

Согласно ст.41 НК РФ доход - это выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с законом о налоге на доходы физических лиц.

Под выплатой дохода налоговым агентом физическому лицу следует подразумевать не только выдачу денежных средств, товаров (работ или услуг), но и предоставление иных материальных выгод и благ, а именно:

- выплаты в денежной или в натуральной форме средств или товаров в счет заработной платы;

- выплаты в денежной или в натуральной форме по гражданско - правовым договорам, в том числе:

выплаты по договору купли - продажи (физическое лицо продает какое-либо имущество организации), включая продажу ценных бумаг на основании договоров на брокерское обслуживание, доверительного управления на рынке ценных бумаг, комиссии или поручения;

выплаты процентов по договору займа (физическое лицо предоставляет организации заем);

выплаты по договорам, предметом которых является выполнение физическим лицом работ или предоставление услуг (работник выполняет для организации работы по договору подряда);

безвозмездные выплаты в денежной или натуральной форме (подарки, материальная помощь, оплата коммунальных услуг);

материальная выгода (например, в виде экономии на процентах при выдаче работникам ссуд, реализации физическому лицу имущества по льготной цене и т.д.).

Безвозмездное выполнение работ или оказание услуг для физического лица также следует признать доходом в натуральной форме.

Налог не удерживается с доходов, освобожденных от налога согласно исчерпывающему перечню, приведенному в ст.217 НК РФ.

При выплате дохода физическим лицам у источника выплаты обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы не возникает в двух случаях:

1) при выплате дохода физическому лицу, зарегистрированному в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя и вставшему на учет в качестве налогоплательщика (ст.227 НК РФ);

2) при выплате физическому лицу дохода, налог с которого уплачивается непосредственно физическими лицами (ст.228 НК РФ).

В первом случае физическое лицо должно предъявить свидетельство о государственной регистрации предпринимательской деятельности и свидетельство о постановке на учет в налоговых органах. При непредставлении вышеуказанных документов налог с выплачиваемых им сумм удерживается организацией - налоговым агентом.

Следует также иметь в виду, что не подлежат налогообложению у налогового агента доходы, выплачиваемые индивидуальному предпринимателю только от тех видов деятельности, которые отражены в свидетельстве о государственной регистрации.

Пример. Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя в сфере торговли и снабженческо - сбытовой деятельности.

Одновременно это же лицо состоит в трудовых отношениях с организацией, работает водителем на личном автотранспорте. В этом случае организация обязана удерживать налог на доход физического лица, поскольку выплачиваемые доходы связаны не с осуществлением лицом предпринимательской деятельности, а с выполнением трудовых обязанностей.

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть от которых налогоплательщик получает доход в соответствии с законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

У налогового агента есть еще одна обязанность: постановка на налоговый учет. Согласно ст.84 НК РФ организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций - налогоплательщиков.

2.2. Исчисление налога налоговыми агентами

Исчисление сумм налога осуществляется налоговыми агентами согласно ст.226 НК РФ исходя из всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика, источником которых является данный налоговый агент, за исключением отдельных доходов.

Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог с доходов, по которым предусмотрен иной порядок уплаты, а именно:

а) по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателями и приравненными к ним лицами (ст.227 НК РФ);

б) по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими лицами (ст.228 НК РФ);

в) по доходам от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, кроме случая, если исчисление налога и его внесение в бюджет возложены на источник выплаты дохода.

Каждый налоговый агент производит исчисление суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Однако следует иметь в виду, что при смене в течение года места работы стандартные налоговые вычеты, предусмотренные п.п.3 и 4 ст.218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику по новому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по прежнему месту работы, в котором ему предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п.3 ст.230 НК РФ.

Другие показатели, указанные в справке ф. N 2-НДФЛ, выданной налогоплательщику по прежнему месту работы, по новому месту его работы во внимание не принимаются.

Пример. Работнику организации за январь - март 2001 г. начислен доход 12 000 руб. и предоставлены вычеты на работника и двоих несовершеннолетних детей в размере 3000 руб.

Сумма налога на доход за три месяца составила 1170 руб. ((12 000 руб. - 3000 руб.) х 13%).

С апреля работник работает по новому месту, его ежемесячная зарплата составляет 5000 руб. В этом случае стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены только к доходам за апрель, так как в мае доход налогоплательщика превысит 20 000 руб. (12 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.).

Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно к доходам, облагаемым по общей налоговой ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с вычетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога и применением стандартных налоговых вычетов.

При этом под начисленными доходами следует понимать только те доходы, дата получения которых в соответствии со ст.223 НК РФ относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по специальным налоговым ставкам (6, 30 и 35%), исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме вышеуказанного дохода, начисленного налогоплательщику.

2.3. Удержание (возврат) налога налоговыми агентами

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата фактической выплаты дохода определяется по правилам ст.223 НК РФ как дата фактического получения дохода.

Дата получения дохода - это дата, с наступлением которой возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц.

По налогу на доходы физических лиц предусмотрены четыре способа определения даты получения дохода по следующим основаниям:

- при получении доходов в денежной форме;

- при получении доходов в натуральной форме;

- при получении доходов в виде материальной выгоды;

- при получении дохода в виде заработной платы.

При этом необходимо отметить, что первые три способа применяются в случае получения дохода не в виде заработной платы. Иными словами, при получении дохода в виде заработной платы дата его получения определяется вне зависимости от способа выплаты по единому правилу. При получении дохода не в виде заработной платы дата его получения устанавливается в зависимости от способа выдачи дохода по трем соответствующим правилам.

     
                      ——————————————————————————¬
                      | Доходы физического лица |
                      L—T—————————————————————T——
   

------------ L------------¬

     
   ——————————+————————¬                          ——————————+————————¬
   |   Доходы в виде  |                          |    Иные доходы   |
   | заработной платы |                          |                  |
   L———————————————————                          L—————————T—————————
   

----------------------- ———— ----------------------+-----------------------¬

     
   ——————————+—————————¬———————————+———————————¬ ——————————+————————¬
   | Доходы в денежной || Доходы в натуральной | |   Доходы в виде  |
   |       форме       ||         форме        | |   материальной   |
   L————————————————————L——————————————————————— |      выгоды      |
                                                 L———————————————————
   

Согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Исходя из анализа данной нормы следует, что она применяется при наличии следующих двух условий.

Во-первых, данный порядок применяется в отношении физических лиц, работающих у работодателя в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Для физических лиц, работающих по гражданско - правовым договорам, дата получения дохода определяется в ином порядке.

Во-вторых, выплаты осуществляются только в связи с выполнением трудовых обязанностей, указанных в трудовых договорах (контрактах).

В связи с последним условием для правильного формирования налоговой базы работодателям необходимо вести раздельный учет по доходам за выполнение трудовых обязанностей и по иным доходам.

К доходам за выполнение трудовых обязанностей относятся все выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и связанные с действием трудового договора (контракта). К таким доходам, в частности, относится заработная плата, премии, вознаграждение по итогам годовой работы, доплаты за выполнение работ различной квалификации, при совмещении профессий, при работе в сверхурочное время, в ночное время, в праздничные дни и др.

Таким образом, дата получения дохода в виде заработной платы определяется по методу начисления (то есть за какой период зарплата начисляется, в тот период она и считается полученной). Дата получения иных доходов определяется в самостоятельном порядке.

При этом, как было отмечено ранее, не имеет значения способ выдачи заработной платы. Так, если оплата труда осуществляется в натуральной форме, то дата получения дохода также определяется по методу начисления.

При оплате труда в натуральной форме наиболее часто встречаются следующие случаи:

- оплата за работника работодателями в счет заработной платы товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- получение работником от работодателя товаров, работ, услуг в счет заработной платы.

Во всех вышеуказанных случаях датой получения дохода является период времени (месяц), за который данная зарплата была начислена.

Пример.

     
   ———————————————T————————————T———————————T————————————————————————¬
   |              |   Февраль  |    Март   |         Апрель         |
   +——————————————+————————————+———————————+————————————————————————+
   |Начислена     |за январь   |за февраль |за март 3100 руб.       |
   |зарплата      |3000 руб.   |3500 руб.  |                        |
   +——————————————+————————————+———————————+———————————T————————————+
   |Выплачена     |за январь   |за январь  |за февраль |за март     |
   |зарплата      |            |           |           |            |
   +——————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+
   |— деньгами    |1500 руб.   |500 руб.   |3500 руб.  |2100 руб.   |
   +——————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+
   |— товарами    |1000 руб.   |           |           |1000 руб.   |
   L——————————————+————————————+———————————+———————————+—————————————
   

Без учета иных доходов и вычетов получено доходов в виде заработной платы в следующих размерах:

за январь - 3000 руб.;

за февраль - 3500 руб.;

за март - 3100 руб.

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. До выплаты задолженности по зарплате разница между суммой исчисленного и удержанного налога указывается в налоговой отчетности как долг за налогоплательщиком. Такая сумма задолженности на взыскание в налоговый орган не передается в связи с неполучением налогоплательщиками дохода. Начисление пени на эту сумму задолженности не производится в связи с ненаступлением срока ее уплаты до фактической выплаты дохода, с которого был исчислен налог.

Сумма налога, удержанного и перечисленного в бюджет с сумм задолженности по зарплате за прошлый налоговый период, учитывается при заполнении налоговой отчетности периода фактической выплаты такой задолженности.

Дата получения иного дохода (не в виде оплаты труда) определяется в зависимости от способа его получения.

В случае получения доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты.

При этом под днем выплаты подразумевается день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной форме, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода устанавливается как день передачи доходов. День передачи дохода определяется в зависимости от способа выдачи дохода в натуральной форме. При этом необходимо иметь в виду, что данный порядок не применяется в случае оплаты труда в натуральной форме.

Согласно п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

Исходя из анализа данной нормы НК РФ можно выделить два вида доходов в натуральной форме:

1) безвозмездная оплата организацией товаров, работ, услуг за налогоплательщика;

2) безвозмездная выдача организацией налогоплательщику товаров, работ, услуг.

В первом случае, по нашему мнению, датой получения дохода должна считаться дата осуществления оплаты товаров, работ, услуг.

Во втором случае датой получения дохода является день передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

При получении доходов в виде материальной выгоды дата получения доходов устанавливается в зависимости от способа ее получения.

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.

Согласно п.2 ст.212 НК РФ дата получения дохода определяется не реже одного раза в налоговый период.

Следовательно, в вышеуказанных случаях можно порекомендовать считать датой получения дохода (осуществлять начисление налога) последний день календарного года (31 декабря).

Таким образом, дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, определяется в следующем порядке:

- если по договору займа в течение календарного года осуществляется выплата процентов, - как день уплаты процентов;

- если по договору займа в течение календарного года не осуществляется выплата процентов, - исходя из выбранного метода начисления материальной выгоды, но не позднее 31 декабря данного календарного года.

Выбранный способ начисления материальной выгоды в последнем случае организация может отразить в приказе по учетной и налоговой политике.

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско - правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как день приобретения товаров, работ, услуг. Иными словами, вышеуказанная дата устанавливается по моменту получения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, определяется как день приобретения ценных бумаг.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом только за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы такой выплаты.

Следовательно, если выплата дохода осуществляется не денежными средствами, а, например, в натуральной форме или в виде материальной выгоды, то удержание налога налоговым агентом не производится. Этот случай рассматривается как невозможность удержания налога.

В случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Несмотря на такое сообщение, налоговые агенты при появлении первой возможности осуществляют удержание налога. Так, согласно п.2 ст.231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.

В отношении налога на доходы физических лиц невозможностью удержания налога считаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного дохода, превысит 12 месяцев. Для этих целей налоговым агентам необходимо вести самостоятельный учет сумм предполагаемого в течение 12 месяцев дохода по каждому налогоплательщику.

Таким образом, если планируемый доход в течение 12 месяцев со дня, когда должно было произойти удержание налога, позволит удержать не удержанный налог, то сообщение в налоговый орган не направляется.

Излишне удержанные с налогоплательщика налоговым агентом суммы налога подлежат возврату. При этом необходимо иметь в виду, что в зависимости от причины излишнего удержания налога возврат может осуществляться:

- налоговым агентом;

- налоговым органом.

По общему правилу, согласно ст.231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлению налогоплательщиком соответствующего заявления.

Следовательно, для возврата налоговым агентом излишне удержанного налога налогоплательщик должен представить заявление на возврат.

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Если излишнее взыскание сумм налога по итогам календарного года произошло в результате неприменения или неправильного применения стандартных налоговых вычетов, то излишне удержанные суммы налога возвращаются налогоплательщику налоговым органом. Так, согласно п.4 ст.218 НК РФ если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговый орган производит перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

2.4. Уплата налога

Срок уплаты удержанного налога зависит от способа выдачи дохода. Так, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога в бюджет:

1) не позднее дня:

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- фактического перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

2) не позднее дня:

- следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, выплачиваемого в денежной форме;

- следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога на доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налог, исчисленный и удержанный налоговым агентом, уплачивается по месту его нахождения. Если налоговым агентом является предприниматель, то он уплачивает удержанный налог по месту своего жительства (месту учета).

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В п.8 ст.226 НК РФ предусмотрено правило минимальной суммы, когда сумма налога не перечисляется в бюджет, а добавляется к сумме налога, исчисленной в следующем месяце. Так, если совокупная сумма налога, подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет, превышает 100 руб., то она перечисляется в бюджет в общем порядке. Если совокупная сумма, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., то она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

В соответствии с п.9 ст.226 НК РФ запрещается уплата налога за счет средств налоговых агентов. В связи с этим при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

2.5. Налоговый учет и отчетность

Налоговый учет по налогу с доходов физических лиц - это предусмотренная законодательством о налогах и сборах процедура учета и представления сведений о доходах и удержанных суммах налогов налоговыми агентами налоговым органам или налогоплательщикам.

В соответствии с п.1 ст.230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме N 1-НДФЛ, установленной Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

Сведения о доходах и суммах налогов налоговые агенты обязаны представлять не только налоговым органам, но и налогоплательщикам. Так, согласно п.3 вышеназванной статьи НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной МНС России.

Согласно НК РФ сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов представляются в налоговый орган по месту учета налогового агента ежегодно не позднее 1 апреля (по подоходному налогу - 1 марта) года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 30.10.2001 N БГ-3-04/458.

Поскольку форма отчетности, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять либо произвольную форму, в которой должен быть указан источник выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумма неудержанного налога, либо справку по форме N 2-НДФЛ.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

2.6. Ответственность налогового агента

Налоговый агент должен правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.

Если удержание налога невозможно по объективным причинам, например при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачете взаимных требований, у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые для этого денежные средства. Вместе с тем у него имеется обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах возникшей задолженности.

Согласно ст.46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках, а также путем взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст.47 НК РФ.

В соответствии со ст.76 НК РФ по счетам налогового агента в банке могут быть приостановлены операции для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Решение о приостановлении операций налогового агента, так же как и других налогоплательщиков, может быть принято руководителем (или его заместителем) налогового органа и в случае непредставления налоговой декларации.

Статья 123 НК РФ устанавливает ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Следовательно, в соответствии с НК РФ налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

В соответствии со ст.46 НК РФ недоимка и пеня взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст.104 НК РФ.

М.П.Сокол

Государственный советник

налоговой службы II ранга

А.Н.Волошина

Советник налоговой службы

II ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——