"Налоговый вестник", N 2, 2003

ТОВАРЫ, ПОДЛЕЖАЩИЕ ОБЛОЖЕНИЮ АКЦИЗАМИ В 2003 ГОДУ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 1, 2003)

Спирт этиловый

Как следует из п.1 ст.181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно - технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром.

При этом, если согласно п.1 ст.181 НК РФ спирт коньячный исключен из перечня подакцизных товаров, то для спирта этилового, производимого по фармакопейным статьям, такого исключения не было сделано.

Фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 распространяются на:

- спирт этиловый 90, 70 и 40%, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений;

- спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях.

Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты также зарегистрированы как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты.

Таким образом, фармакопейные спирты, представляющие собой лекарственное средство, являются не спиртосодержащей продукцией (которая согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а спиртом этиловым, который согласно пп.1 п.1 ст.181 НК РФ включен в перечень товаров, признаваемых подакцизными.

Соответственно, организации, производящие спирт этиловый концентрации 95, 90, 70, 40% по фармакопейным статьям из спирта этилового крепостью 96%, являются (как производители подакцизной продукции) плательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно данному в пп.1 п.1 ст.181 НК РФ определению спирта этилового, признанного подакцизным товаром, спирт денатурированный рассматривается как подакцизный товар на общих основаниях.

До вступления в силу (с 1 июля 2002 г.) Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) не подлежали обложению акцизами (в соответствии с пп.2 п. 1 ст.183 НК РФ) лишь отдельные операции по реализации организациям денатурированного этилового спирта из всех видов сырья, которые осуществлялись по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

При этом в целях гл.22 "Акцизы" НК РФ этиловый спирт признавался денатурированным, если он:

а) содержал денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования этого спирта для производства алкогольной и другой пищевой продукции;

б) был изготовлен на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;

в) прошел (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья") государственную регистрацию, которую при наличии заключения государственной санитарно - эпидемиологической службы проводят:

- по денатурированному этиловому спирту из пищевого сырья - Минсельхоз России (в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции");

- по денатурированному этиловому спирту из непищевого сырья - Минэкономразвития России (в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья");

г) был внесен в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

д) был произведен в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению).

Вместе с тем, как следует из вышеизложенных условий признания спирта этилового денатурированным в редакции пп.2 п.1 ст.183 НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 57-ФЗ, в нормах, регламентирующих порядок освобождения от обложения акцизами операций по реализации этого спирта, присутствовали два взаимоисключающих требования.

Так, с одной стороны, требовалось, чтобы этиловый спирт, используемый в качестве сырья для денатурации, был произведен в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации, то есть сырье для денатурации, а именно: спирт этиловый из любого сырья - должен был быть произведен организацией, осуществляющей его денатурацию.

Если на производство спирта денатурированного использовался спирт этиловый из любого вида сырья, приобретенный на стороне (то есть не произведенный в рамках единого технологического процесса), то выработанный на его основе денатурированный спирт рассматривался как подакцизный товар.

С другой стороны, необходимым условием для освобождения денатурированного этилового спирта от налогообложения акцизами было его изготовление на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку, то есть из спирта, полученного со стороны, что, естественно, исключало возможность осуществления единого технологического процесса производства денатурированного спирта.

В связи с вышеуказанным несоответствием Законом N 57-ФЗ из условий признания этилового спирта денатурированным исключено с 1 января 2002 г. требование изготовления этого спирта из спирта этилового, полученного по специальным разрешениям на его поставку.

Кроме того, в соответствии со ст.ст.1 и 16 Закона N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. освобождена от обложения акцизами реализация денатурированного спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) порядке. Таким образом, согласно Закону N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. для освобождения от обложения акцизами операций по реализации денатурированного этилового спирта более не требовалось осуществления этих операций по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, поскольку в определенном Законом N 171-ФЗ порядке поставок этилового спирта такие спецразрешения не предусмотрены.

Вместе с тем Федеральным законом от 24.07.2002 N 109-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 109-ФЗ) вышеуказанный порядок реализации (поставки) этилового спирта был изменен. Согласно внесенным Законом N 109-ФЗ изменениям поставки организациями этилового спирта, в том числе денатурата, разрешаются в пределах квот, выданных субъектам Российской Федерации или соответствующим федеральным органам исполнительной власти, и при наличии уведомления. При этом указано, что требования к содержанию и порядку выдачи уведомлений устанавливаются Правительством РФ.

Таким образом, если с 1 января 2002 г. операции по реализации денатурированного этилового спирта были освобождены от обложения акцизами, то с момента вступления в силу (с 30 июля 2002 г.) Закона N 109-ФЗ и до получения организациями уведомления в порядке, определенном Правительством РФ, эти операции подлежат обложению акцизами на общих основаниях.

Спиртосодержащая продукция

Согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ, помимо спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, не признается подакцизными товарами следующая спиртосодержащая продукция:

1) лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что данная редакция нормы НК РФ, регламентирующей порядок освобождения от уплаты акцизов лекарственных, лечебно - профилактических и диагностических средств, введена п.26 ст.1 Закона N 57-ФЗ.

До вступления в силу вышеуказанного Закона не рассматривались как подакцизные товары лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.

Как следует из представленных редакций рассматриваемой нормы НК РФ, в обоих случаях для признания вышеуказанной продукции неподакцизной она должна пройти государственную регистрацию в Минздраве России, а в случае изготовления лекарственных и лечебно - профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными организациями индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке.

Вместе с тем до принятия Закона N 57-ФЗ одним из условий для освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих лекарственных средств (с объемной долей этилового спирта более 9%), внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, являлась их реализация в емкостях не более 100 мл.

При этом данное условие распространялось на все организации, осуществлявшие реализацию произведенных ими лекарственных средств, то есть на организации аптечной сети, изготавливавшие лекарственные средства для населения, и на фармацевтические предприятия, реализовавшие произведенные ими спиртосодержащие препараты лечебным учреждениям.

Иными словами, если спиртосодержащие лекарственные препараты поставлялись лечебно - профилактическим или каким-либо другим учреждениям от их производителей в фасовке "ангро" (то есть в емкостях по 10 и 20 литров), несмотря на то что такая упаковка предусмотрена в регламентирующей производство вышеуказанных средств нормативно - технической документации для поставок лечебно - профилактическим учреждениям, то они облагались акцизами как подакцизная спиртосодержащая продукция.

Такие условия ставили в крайне невыгодное положение фармацевтические предприятия, производящие лекарственные средства и реализующие их в лечебно - профилактические учреждения, как правило, в больших емкостях, что обусловлено спецификой работы этих учреждений.

Кроме того, если аптечные организации осуществляли розлив спиртосодержащих лекарственных средств из упаковки "ангро" в 100 мл емкости, то как организации, осуществившие розлив подакцизной продукции, они должны были согласно п.3 ст.182 НК РФ уплатить акциз по этой операции и отнести его на себестоимость разлитых лекарственных средств.

С учетом социальной значимости обеспечения населения доступными по цене лекарственными средствами Законом N 57-ФЗ были внесены изменения в условия освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих лекарственных средств, исключающие требование их розлива в емкости не более 100 мл. Согласно вышеуказанным изменениям, если лекарственные, лечебно - профилактические и диагностические средства разлиты в емкости, упаковка в которые этих средств предусмотрена условиями и требованиями фармакопейных статей, по которым они производятся, то с 1 января 2002 г. (согласно ст.16 Закона N 57-ФЗ) эти средства (при условии их государственной регистрации) не рассматриваются как подакцизные товары;

2) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.

Для освобождения от уплаты акцизов вышеуказанная продукция должна быть зарегистрирована в Минсельхозе России и внесена им в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. При этом данная продукция не рассматривается как подакцизный товар только в случае, если она разлита в емкости не более 100 мл;

3) парфюмерно - косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти.

С 1 октября 1999 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно - косметической продукции (средств)" государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно - косметической продукции (средств), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, осуществляет Минздрав России.

Таким образом, для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно - косметической продукции налогоплательщик должен представлять в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение, выданное Минздравом России, в котором должно быть указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно - косметической продукции.

Вместе с тем согласно условиям освобождения от обложения акцизами спиртосодержащей парфюмерно - косметической продукции эта продукция должна быть разлита в емкости не более 270 мл для ее признания неподакцизным товаром (даже при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России).

Следует также иметь в виду, что, поскольку согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ применение установленного им порядка освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно - косметической продукции (а до 1 января 2001 г. - и спиртосодержащих лекарственных средств) однозначно увязывается не с количеством указанной спиртосодержащей продукции, а с емкостью тары, в которую она разлита (расфасована), эта продукция должна облагаться акцизами независимо от ее фактического содержания в таре, емкость которой согласно нормативно - технической документации превышает параметры, установленные НК РФ (100 или 270 мл);

4) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Таким образом, одним из условий освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих отходов является наличие государственного регистрационного удостоверения. Организация и проведение государственной регистрации спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию для технических целей, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" возложены на Минсельхоз России.

Поскольку вторым непременным условием освобождения спиртосодержащих отходов от обложения акцизами является направление этой продукции на дальнейшую переработку или на использование для технических целей, следует иметь в виду, что поставка спиртосодержащих отходов осуществляется только в соответствии с выданным Департаментом пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхоза России "Специальным разрешением на поставку", в примечании которого указываются направления (или цели) их использования (на переработку, на технические цели и др.). Таким образом, если спиртосодержащие отходы (даже прошедшие регистрацию в Минсельхозе России) реализованы не по вышеуказанному специальному разрешению с отметкой, соответствующей условиям предоставления льготы, они признаются подакцизными товарами.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что операции по передаче вышеуказанных отходов на утилизацию (уничтожение) как объект обложения акцизами не рассматриваются;

5) товары бытовой химии в аэрозольной упаковке.

До принятия Закона N 57-ФЗ НК РФ не устанавливал перечень материалов, которые должны были использоваться для изготовления этой упаковки, и не вводил какие-либо ограничения на их применение.

В связи с этим для производства аэрозольной упаковки могли использоваться любые материалы, которые согласно требованиям нормативных документов по стандартизации (ГОСТ или ОСТ), регламентирующих производство того или иного товара бытовой химии, применялись при упаковке этого товара.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 57-ФЗ, от уплаты акцизов освобождаются товары бытовой химии только в металлической аэрозольной упаковке.

При практическом применении пп.2 п.1 ст.181 НК РФ следует обратить внимание на то, что данный подпункт п.1 ст.181 Кодекса не содержит норм, выводящих из-под обложения акцизами спиртосодержащую денатурированную продукцию.

Следовательно, в отличие от порядка налогообложения, действовавшего до введения в действие гл.22 "Акцизы" НК РФ и относящего спиртосодержащую денатурированную продукцию к неподакцизным товарам, с 1 января 2001 г. вышеуказанная продукция включена в перечень подакцизных товаров на общих основаниях.

При этом согласно редакции пп.3 п.1 ст.183 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, исключению (то есть освобождению от обложения акцизами) подлежали лишь операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции организациям, осуществляемые по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в порядке, определяемом Правительством РФ.

Следует иметь в виду, что до настоящего времени Правительство РФ не определило порядок оформления специальных разрешений на поставку спиртосодержащей денатурированной продукции в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

В результате этого данные операции подлежали обложению акцизами в общеустановленном порядке, поскольку отсутствие данного порядка не позволяло налогоплательщикам по не зависящим от них причинам выполнять условие, необходимое для освобождения от обложения акцизами операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции.

Учитывая, что такое положение создавало значительные трудности в работе предприятий - производителей спиртосодержащей денатурированной продукции, Законом N 57-ФЗ в пп.3 п.1 ст.183 НК РФ было внесено изменение, согласно которому с 1 января 2002 г. освобождена от обложения акцизами реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Законом N 171-ФЗ порядке. Таким образом, требование осуществления реализации спиртосодержащей денатурированной продукции по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот как условие освобождения от налогообложения акцизами этих операций с 1 января 2002 г. не применяется.

До вступления в силу Закона N 57-ФЗ в целях гл.22 НК РФ спиртосодержащая продукция признавалась денатурированной, и, следовательно, операции по ее реализации при соблюдении вышеуказанных условий освобождались от обложения акцизами только в случае, если она:

а) содержала денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования этой продукции для производства алкогольной и другой пищевой продукции;

б) была изготовлена на основе этилового спирта (в том числе денатурированного), который получен по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;

в) прошла в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" государственную регистрацию, которую при наличии заключения государственной санитарно - эпидемиологической службы проводят:

- по денатурированной спиртосодержащей продукции из пищевого сырья - Минсельхоз России (в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции");

- по денатурированной спиртосодержащей продукции из непищевого сырья - Минэкономразвития России (в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья");

г) была внесена в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Как следует из вышеизложенного порядка обложения акцизами операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, одним из условий освобождения этой продукции от уплаты акцизов было ее изготовление на основе этилового спирта.

Спиртосодержащая продукция, изготовленная, например, на основе спиртосодержащих отходов, независимо от содержания в них объемной доли этилового спирта не соответствовала установленным в НК РФ условиям признания ее денатурированной.

В результате производители денатурированной спиртосодержащей продукции были поставлены в неравные экономические условия с производителями денатурированного спирта из всех видов сырья. Кроме того, спиртовые и ликероводочные предприятия были лишены возможности использовать технологические отходы своего производства для производства денатуратов.

С учетом вышеизложенного Законом N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. из условий признания спиртосодержащей продукции денатурированной исключено требование, касающееся ее изготовления на основе спирта этилового, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот.

Алкогольная продукция

Согласно п.1 ст.193 НК РФ с 1 января 2003 г. алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% облагается по ставке акциза в размере 114 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта от 9 до 25% включительно - по ставке акциза в размере 84 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, а алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% - по ставке акциза в размере 58 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Таким образом, ставки акциза на алкогольную продукцию увеличились по сравнению с 2002 г. в среднем на 15%.

На вина шампанские и игристые ставка акциза до 1 января 2003 г. была установлена в размере 10 руб. 58 коп. за 1 литр, а с вышеуказанной даты уменьшена на 8 коп.

Все остальные вина, включая крепленые шипучие и крепленые газированные, до 1 января 2003 г. облагались акцизами по налоговой ставке в размере 41 руб. 20 коп. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 1 января 2003 г. на вина нетрадиционные крепкие (то есть с содержанием этилового спирта) и на вина натуральные нетрадиционные некрепленые (то есть изготовленные методом естественного сбраживания) установлены самостоятельные налоговые ставки в размере соответственно 75 руб. и 4 руб. за 1 литр.

В связи с тем, что согласно вступившему с 1 января 2002 г. ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные оригинальные и виноматериалы виноградные обработанные оригинальные. Общие технические условия" сухие, полусухие, полусладкие и сладкие нетрадиционные вина с содержанием этилового спирта 9 - 11%, при производстве которых не используется этиловый спирт, относятся к группе вин натуральных, вышеуказанная налоговая ставка распространяется и на эти вина.

Соответственно, на вина натуральные (за исключением нетрадиционных некрепленых) ставка акциза снижена в 1,8 раза и установлена в размере 2 руб. за 1 литр, а на все остальные вина (за исключением вышеперечисленных) - в размере 47 руб. 50 коп., то есть повышена на 15%.

В связи с введением согласно ст.196 НК РФ режима налогового склада в отношении алкогольной продукции при реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции на акцизные склады (за исключением реализации на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями этих производителей), а также при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций (за исключением реализации на акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями этих организаций, а также реализации на акцизные склады других оптовых организаций) налогообложение осуществляется по налоговым ставкам в размере 50% от ставок, установленных п.1 ст.193 НК РФ. Все прочие операции по реализации алкогольной продукции (кроме реализации на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков - производителей) подлежат налогообложению по установленным налоговым ставкам в размере 100%.

Начисление акцизов по ставке 50% от установленного уровня должно производиться только после фактического учреждения акцизных складов.

При этом с момента вступления в силу Федерального закона от 07.08.2001 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ) акциз по операциям по реализации налогоплательщиками - производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно уплачивается в размере 100% от установленной НК РФ ставки акциза на алкогольную продукцию независимо от направления ее реализации, то есть при ее реализации налогоплательщиками - производителями на акцизные склады других организаций, а также при реализации этой продукции с акцизных складов оптовых организаций. Таким образом, Законом N 118-ФЗ реализация алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно выведена из-под действия режима налогового склада. Порядок налогообложения операций по реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% остался прежним.

Пиво

В соответствии с п.1 ст.193 НК РФ обложение пива акцизами осуществляется по ставкам, дифференцированным в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Так, с 1 января 2003 г. ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена в размере 0 руб. за 1 литр, свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 1 руб. 40 коп. за 1 литр, а свыше 8,6% - 4 руб. 60 коп. за 1 литр.

Следует иметь в виду, что под определением "нормативное (стандартизированное) содержание" понимается объемная доля спирта (в процентах), предусмотренная техническими требованиями, установленными действующими государственными стандартами (ГОСТ), регламентирующими производство пива.

Согласно ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" (п.4.1.6) верхний предел содержания в этой продукции спирта техническими требованиями не регламентирован, а установлена лишь нижняя граница (минимальный уровень его содержания), ниже которой объемная доля спирта в пиве снижаться не должна.

В соответствии с разъяснениями Госстандарта России цифровые значения, установленные в государственных стандартах, для показателей конкретной продукции, являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", например "объемная доля спирта не менее 8,6%", это означает, что фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные 8,6%, считаются нормативными.

Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТ Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная минимальной или превышающая ее, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует вышеуказанным требованиям.

Учитывая вышеизложенное, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного согласно ГОСТ Р 51174-98, производится с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в регламентирующем производство пива ГОСТ Р 51174-98 подразделение видов пива на алкогольное и безалкогольное не предусмотрено.

Согласно вышеуказанному ГОСТу спирт появляется в пиве не путем его введения в его состав, а в результате естественного брожения и является технологическим фактором процесса его производства.

Таким образом, пиво, изготовленное по технологическим инструкциям и рецептурам, соответствующим требованиям ГОСТ Р 51174-98, должно содержать определенную долю спирта этилового, в соответствии с которой осуществляется его обложение акцизами. Если же организация характеризует производимую ею продукцию как безалкогольное пиво, под которым подразумевается продукция, вообще не содержащая какой-либо доли спирта этилового, то, следовательно, эта продукция произведена не по вышеуказанному ГОСТу, а по какой-либо другой нормативно - технической документации и, следовательно, должна быть сертифицирована органами сертификации Госстандарта России. Если в процессе сертификации эта продукция будет идентифицирована как безалкогольный напиток, она не подлежит обложению акцизами. Если в сертификате соответствия будет указано, что идентифицируемая продукция произведена в соответствии с ГОСТ Р 51174-98 и, следовательно, является пивом, она должна облагаться акцизами на общих основаниях, то есть в соответствии с полученными путем лабораторного анализа фактическими показателями содержания в этом пиве объемной доли этилового спирта.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что, поскольку на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена ставка акциза 0% и, следовательно, согласно п.6 ст.3 и п.1 ст.17 НК РФ соблюдены все условия установления налога на этот товар, это пиво в законодательном порядке признается подакцизным товаром на общих основаниях. При этом производители пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно становятся плательщиками акцизов и, следовательно, в этом качестве (независимо от того, что по указанному товару определена нулевая ставка) обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

Отдельные организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по производству пива, переходят на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства или на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и на этом основании ошибочно полагают, что такой переход освобождает их от обязанностей плательщика акцизов по этому товару.

Вместе с тем следует иметь в виду, что до 1 января 2003 г. в соответствии с п.2 ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) под действие вышеуказанной системы не подпадали, в частности, организации, занятые производством подакцизных товаров; в связи с этим такие организации были не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.

Переход индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары, на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и приобретение ими патента на тот или иной вид деятельности не освобождал их от обязанности уплачивать федеральные налоги и сборы (в том числе и акцизы), поскольку Законом N 222-ФЗ предусматривалось, что, приобретая патент, индивидуальный предприниматель освобождался только от уплаты подоходного налога. Таким образом, переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не предполагал его освобождения от обязанностей плательщика акцизов по производимому им подакцизному товару.

Как следует из поступающей с мест информации, каждое третье предприятие, осуществляющее деятельность по производству пива, работает на арендованных площадях и оборудовании. Одновременно некоторые производители пива осуществляют производство на мощностях, арендованных не по месту их регистрации, а в других регионах, что осложняет установление за ними постоянного контроля со стороны налоговых органов.

В связи с этим нередко возникает вопрос: является ли плательщиком акцизов лицо (организация или индивидуальный предприниматель), реализующее пиво, производство которого осуществляется на арендованном этим лицом оборудовании рабочим персоналом организации - арендодателя?

При ответе на этот вопрос необходимо исходить из следующих положений.

Согласно определению термина "производство", данному в ГОСТ Р 40.004-96 "Система сертификации ГОСТ Р. Регистр систем качества. Порядок проведения сертификации производств", под производством понимается совокупность технологических систем и систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания и ремонта, систем метрологического обеспечения и т.п.), предназначенная для изготовления продукции определенного наименования (вида).

Применительно к процессу производства пива на арендованном оборудовании технологическая система - это совокупность средств технологического оснащения (орудия производства, необходимые для осуществления технологического процесса), предметов производства (сырье для производства пива) и исполнителей (в данном случае - наемная рабочая сила).

Система обеспечения функционирования данной технологической системы реализуется путем метрологического обеспечения (проверки средств контроля), а также техобслуживания и ремонта оборудования.

Таким образом, процесс выработки пива на арендованном оборудовании персоналом арендодателя имеет все признаки "производства" в соответствии с ГОСТ Р 40.004-96.

Следовательно, арендатор (организация или иные лица), арендовав оборудование по производству пива и одновременно заключив договор о техническом обслуживании этого оборудования (то есть об осуществлении процесса производства) персоналом организации - арендодателя, что, по сути, является договором найма рабочей силы на платной основе, привел в действие технологическую систему производства этого подакцизного товара. В связи с этим именно арендатор является фактическим производителем выработанного на арендованном оборудовании пива и в соответствии с п.2 ст.179 НК РФ плательщиком акцизов по операциям реализации (передачи) подакцизного товара.

Кроме того, норма НК РФ, определяющая плательщика акцизов, не предусматривает каких-либо исключений для организаций или индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство пива на арендованном им оборудовании и использующих при этом на возмездной основе услуги персонала арендодателя.

Если местонахождение арендуемых производственных мощностей расположено не по месту регистрации арендатора (например, в другом регионе), то согласно гражданскому и налоговому законодательству Российской Федерации арендованный производственный комплекс (производственные площади, оборудование и т.д.) представляет собой обособленное подразделение организации - арендатора, так как:

а) согласно ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обособленное подразделение юридического лица представляет собой представительство или филиал, расположенное вне места его нахождения и, соответственно, либо представляющее интересы юридического лица и осуществляющее его защиту, либо осуществляющее все его функции или их часть;

б) в соответствии со ст.11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

При этом следует иметь в виду, что согласно ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Кроме того, ст.19 НК РФ установлено, что обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений.

При этом в соответствии со ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Как уже указывалось выше, ст.179 НК РФ устанавливает возникновение таких обстоятельств при совершении операций, признанных объектом обложения акцизами. Соответственно, у обособленного подразделения обязанности по уплате акцизов по произведенному пиву возникают в момент его реализации (передачи) грузополучателю. При этом, учитывая, что п.5 ст.204 НК РФ установлено, что налог по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, акциз по пиву, произведенному и реализованному обособленным подразделением российской организации, уплачивается в бюджет по месту его нахождения (постановки на учет).

Табачная продукция

В соответствии со ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) производство табачных изделий относится к лицензируемым видам деятельности и осуществляется только на основании лицензий, выдаваемых соответствующим федеральным органом исполнительной власти. При этом действие Закона N 128-ФЗ распространяется только на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Учитывая, что согласно ст.1041 ГК РФ простые товарищества не обладают признаками и статусом юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, заключение договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) для производства табачных изделий неправомерно, поскольку они не могут получить лицензию на право осуществления такой деятельности и, следовательно, не имеют права на производство этих подакцизных товаров.

Согласно п.1 ст.193 НК РФ подакцизными товарами признаны только готовые табачные изделия, а именно: табак трубочный, табак курительный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции), сигары, сигариллы, сигареты с фильтром и без фильтра и папиросы.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что до 1 января 2003 г. ставки акциза на сигареты с фильтром были дифференцированы в зависимости от длины сигарет, наличия фильтра, класса сигарет и вида применяемой при их изготовлении нормативно - технической документации.

С введением дифференциации ставок акциза на табачные изделия среди отечественных предприятий, производящих эту продукцию, стала распространяться практика реализации в розничную торговлю некондиционных табачных изделий. При этом акциз на такую продукцию не исчислялся и не уплачивался, поскольку, по мнению этих предприятий - производителей, такая продукция не являлась готовым товаром и ставка акциза на нее налоговым законодательством не была установлена.

Вместе с тем данное предположение являлось ошибочным и неправомерным.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.181 НК РФ вся табачная продукция, без каких-либо исключений, признается подакцизным товаром.

Кроме того, согласно п.3 ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Таким образом, если табачная продукция, классифицированная производителем (согласно нормативно - технической документации) как некондиционная, реализуется в торговую сеть для продажи населению, она по своему потребительскому назначению и свойствам является товаром, представляющим собой нестандартные (то есть не соответствующие ГОСТу) табачные изделия.

При этом каких-либо льгот или исключений по порядку налогообложения реализации табачных изделий, изготовленных не по ГОСТу, в гл.22 "Акцизы" НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, некондиционные табачные изделия, то есть изготовленные не по ГОСТу, признаются подакцизным товаром на общих основаниях, а операции по их реализации организациями - производителями - объектом обложения акцизами. При этом до 1 января 2003 г. налогообложение вышеуказанных табачных изделий осуществлялось по налоговой ставке, установленной на сигареты с фильтром, за исключением сигарет длиной свыше 85 мм и сигарет 1, 2, 3 и 4-го классов по ГОСТу.

С момента введения дифференциации ставок акциза на сигареты (январь 1997 г.) и до последнего времени по той же аналогии, то есть как табачные изделия, изготовленные не по ГОСТ 3935-81, облагались акцизами также сигареты иностранных марок отечественного производства.

Согласно нормам налогового законодательства в основу принципа дифференциации ставок акциза по конкретным видам сигарет было заложено производство этой продукции по тем или иным нормативно - техническим условиям (то есть по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТу или по каким-либо другим ТУ). До 1 января 2003 г. сигареты производились согласно ГОСТ 3935-81, и ставки акциза на них были дифференцированы в зависимости от их класса.

Так, например, на сигареты с фильтром 1, 2, 3 и 4-го классов с 1 января 2002 г. и до 1 января 2003 г. применялась налоговая ставка в размере 39 руб. 20 коп. за 1000 штук. На все другие сигареты с фильтром (то есть изготовленные не по ГОСТу) была установлена более высокая налоговая ставка - 61 руб. 60 коп. за 1000 штук.

Согласно Закону РФ от 10.06.1993 N 5154-1 "О стандартизации" государственные стандарты являются нормативными документами по стандартизации, действующими на территории Российской Федерации. Таким образом, государственные стандарты Российской Федерации разработаны только на отечественные виды, сорта и марки продукции. Как уже было указано выше, до 1 января 2003 г. в Российской Федерации и странах СНГ сигареты изготавливались в соответствии с межгосударственным стандартом ГОСТ 3935-81 по рецептурам, утверждаемым в установленном порядке, а сертификация табака и табачных изделий в Российской Федерации проводилась по утвержденным Госстандартом России и зарегистрированным в Минюсте России (регистрационный N 1457 от 23.01.1998) Правилам проведения сертификации табака и табачных изделий.

При этом в соответствии с разъяснениями Госстандарта России, данными в июле 1999 г., рецептуры сигарет иностранных марок в Российской Федерации не утверждаются (так как они, как правило, являются собственностью табачных фирм и составляют коммерческую тайну), и, следовательно, действие ГОСТ3935-81 на них не распространяется; в связи с этим такие сигареты не могут классифицироваться по вышеуказанному межгосударственному стандарту.

Выдаваемый на сигареты иностранных марок сертификат соответствия свидетельствует лишь о соответствии данной продукции требованиям российского ГОСТа и, следовательно, о праве на их реализацию на территории Российской Федерации.

Учитывая, что до 1 января 2003 г. ставки акциза устанавливались согласно НК РФ на сигареты с фильтром того или иного класса, изготовленные по ГОСТ 3935-81, а не по техническим условиям, соответствующим его требованиям, исчисление и уплата акцизов по сигаретам иностранных марок российскими производителями должны были осуществляться с применением ставки акциза, установленной ст.193 НК РФ на сигареты с фильтром, изготовленные не по ГОСТу, то есть в размере 61 руб. 60 коп за 1000 штук.

Данный принцип исчисления и уплаты акцизов применялся в отношении всех российских производителей сигарет иностранных марок с января 1997 г., то есть с момента введения принципа дифференциации ставок акциза на табачные изделия Федеральным законом от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах".

Вместе с тем отдельные отечественные производители сигарет иностранных марок в 2001 - 2002 гг. считали, что сертификаты соответствия давали им возможность облагать свою продукцию по более низкой налоговой ставке, установленной НК РФ на сигареты с фильтром, изготовленные согласно ГОСТ 3935-81.

При этом Госстандарт России на запросы производителей сигарет иностранных марок, в противоречие своей ранее принятой позиции, представил разъяснения, согласно которым при условии выполнения российскими табачными предприятиями требований ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия" и правил по стандартизации и сертификации выпускаемые ими сигареты иностранных марок следует классифицировать как сигареты, изготовленные по ГОСТ 3935-81.

В результате таких разъяснений обложение акцизами сигарет иностранных марок отечественного производства в ряде случаев стало осуществляться по значительно меньшей налоговой ставке, чем налогообложение некондиционных сигарет с фильтром.

Учитывая, что только по данным ОАО "Табакпром" выпуск сигарет иностранных марок на территории Российской Федерации составляет более 25% в общем производстве сигарет с фильтром, а разница между ставкой акциза на сигареты, изготовленные по ГОСТ 3935-81 и другой нормативно - технической документации, составляла 22 руб. 40 коп. за 1000 штук, цена вышеуказанного изменения позиции Госстандарта России выразилась в многомиллионных потерях выпадающих доходов региональных бюджетов тех территорий, где осуществляется производство сигарет иностранных марок.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также то, что до 1 января 2003 г. в гл.22 "Акцизы" НК РФ применение соответствующей налоговой ставки на сигареты было поставлено в зависимость от нормативно - технической документации, по которой осуществлялось их производство, при определении правомерности применения той или иной налоговой ставки на сигареты иностранных марок отечественного производства налоговые органы должны были учитывать следующее.

Согласно Закону РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" сертификация продукции осуществляется в целях защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца), контроля безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества и подтверждения показателей качества продукции, заявленных изготовителем. При проведении сертификации выпускаемых отечественными производителями сигарет иностранных марок осуществлялась идентификация этих сигарет на соответствие требованиям, предусмотренным в технических условиях ГОСТ 3935-81 (то есть требованиям, предъявляемым к качественным параметрам производимой продукции). Таким образом, выданный в результате данной сертификации сертификат соответствия подтверждал, что по показателям качества сертифицируемые сигареты не противоречат требованиям, установленным в разд.I данного ГОСТа.

В то же время межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия", которым в Российской Федерации до 1 января 2003 г. регламентировалось изготовление сигарет, помимо требований, предъявляемых к качеству этой продукции, содержал и прочие требования (правила и нормы) по ее производству, предусмотренные в остальных его разделах, в том числе по их приемке, методам испытания, упаковке, маркировке и т.д., в том числе, например, в разд.IV указанного ГОСТа, устанавливающем требования, предъявляемые к их упаковке, маркировке и т.д., было предусмотрено требование обозначения на упаковке сигарет данного стандарта, что являлось подтверждением их изготовления согласно вышеуказанному ГОСТу.

В то же время производители сигарет иностранных марок, применяя на свою продукцию налоговую ставку, установленную на сигареты с фильтром, изготовленные по ГОСТу, указывали на упаковке этих сигарет информацию об их производстве по другой нормативно - технической документации.

Согласно ст.193 НК РФ ставка акциза в размере 39 руб. 20 коп. за 1000 штук была установлена на сигареты с фильтром 1-го класса, изготовленные по ГОСТ 3935-81, то есть данная ставка применялась на сигареты, производство которых осуществлялось с соблюдением всех предусмотренных ГОСТ 3935-81 требований, правил и норм по их производству, а не только требований, предъявляемых к основным потребительским (эксплуатационным) характеристикам этой продукции. На сигареты с фильтром, изготовленные с теми или иными отклонениями от каких-либо требований ГОСТ 3935-81 или по какой-либо иной нормативно - технической документации, вышеуказанной статьей НК РФ была установлена налоговая ставка в размере 61 руб. 60 коп. за 1000 штук.

Исходя из вышеизложенного для правомерности применения на сигареты иностранных марок отечественного производства налоговой ставки, установленной на сигареты с фильтром, изготовленные по ГОСТу, было необходимо, чтобы их изготовление осуществлялось в полном соответствии со всеми требованиями и правилами их производства, установленными всеми разделами ГОСТ 3935-81, в том числе и с соблюдением требования обозначения на упаковке сигарет данного стандарта.

Предъявление только сертификата соответствия, подтверждающего соответствие сигарет иностранных марок лишь качественным параметрам, установленным ГОСТ 3935-81 на сигареты с фильтром 1-го класса, следовало считать недостаточным основанием для применения на эти сигареты соответствующей ставки акциза.

В то же время при документальном подтверждении производителем сигарет иностранных марок (в целях применения на его продукцию налоговой ставки, установленной на сигареты отечественных марок, изготовленных по ГОСТ 3935-81) полного соответствия этих сигарет всем требованиям и параметрам, установленным вышеуказанным ГОСТам для отечественной продукции, правомерность причисления этих сигарет к иностранным маркам и реализации их на этом основании населению по значительно более высоким ценам, чем полностью идентичных им сигарет традиционных отечественных марок, вызывает определенные сомнения.

С 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 27.11.2000 N 314-СТ вместо ГОСТ 3935-81 введен в действие новый межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия".

Как следует из разд.IV вновь вводимого ГОСТа, в отличие от ГОСТ 3935-81 в нем уже не содержатся требования разделения сигарет по классам, а предусмотрено их изготовление согласно различным маркам. При этом признаками отличия одной марки сигарет от другой определены как их наименования, так и рецептуры.

Кроме того, согласно данному в рассматриваемом ГОСТу определению марки сигарет это конкретное наименование сигарет с заданными потребительскими свойствами, установленными в нормативном и (или) техническом документе.

Исходя из вышеизложенного сигареты иностранных марок отечественного производства, изготавливаемые, как правило, по собственным рецептурам, установленным теми техническими условиями, по которым эти сигареты производятся, подпадают под вышеизложенные требования и условия нового ГОСТа.

Таким образом, учитывая новые технические требования ГОСТ 3935-2000, после его введения к сигаретам иностранных марок могут быть применены на полном правовом основании определение "изготовленные по ГОСТ" и налоговая ставка, установленная НК РФ на такие сигареты.

И.А.Давыдова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——