"Налоговый вестник", N 2, 2003

ОБЛОЖЕНИЕ НДС ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Место реализации товара

В основу избежания двойного обложения НДС или ухода от налогообложения положены три принципа: принцип территориальности, принцип назначения и принцип равенства.

Принцип территориальности, на котором основывается Шестая Директива ЕЭС, означает, что НДС облагаются операции, совершаемые на территории данной страны. Операции, совершаемые на территории данной страны, облагаются НДС независимо от того, осуществляются они организациями данного или иностранного государства.

Согласно принципу назначения товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, налог на экспортируемые товары не взимается. И наоборот, согласно принципу происхождения товары облагаются налогом в той стране, где они производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден от налогообложения.

Принцип равенства означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) впервые сформулировано понятие "место реализации товаров". Ранее в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" было определено место реализации работ (услуг). В ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Пример 1. Российская организация А изготавливает автомобили на предприятии А, расположенном в Москве. Финская компания Б покупает 10 автомобилей у российской организации А. Организация А доставляет эти автомобили в Финляндию. Для целей НДС местом реализации товаров является Российская Федерация, поскольку до начала транспортировки в Финляндию автомобили находились в Российской Федерации. Результат не изменился бы, если бы автомобили доставлялись в Финляндию компанией Б или если какая-либо из этих организаций наняла бы для транспортировки третье лицо.

Рассмотрим, к каким потерям для бюджета может привести несоблюдение вышеперечисленных принципов при определении места реализации товара.

Пример 2. Российская организация С закупает товар по договору комиссии у иностранной организации Д, находящейся в ФРГ, и завозит его на территорию Российской Федерации. Поскольку товар в момент начала транспортировки находился на территории ФРГ, то территория Российской Федерации местом реализации товара не считается. Поэтому российская организация, а в данном случае комиссионер, не обязана исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС за иностранное юридическое лицо. И это подтверждает ст.161 НК РФ, в которой указано, что российские организации обязаны уплачивать НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных юридических лиц, реализованных ими только на территории Российской Федерации. Объектами налогообложения в данном случае согласно ст.146 НК РФ являются ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и в соответствии со ст.156 НК РФ операции по реализации услуг, оказываемых российским комиссионером комитенту.

Таким образом, при заключении договора комиссии (договора поручения, агентского договора) НДС уплачивается таможенным органам со стоимости задекларированных товаров и с суммы дохода, полученного в виде вознаграждения комиссионера (поверенного, агента) за оказание услуг по продаже товара, являющегося собственностью комитента (доверителя, принципала).

При заключении подобных договоров у предпринимателей появляется возможность продавать свои товары по меньшей цене, чем при продаже товаров, приобретенных по договорам купли - продажи, то есть нарушается принцип равенства. Что для этого делают предприниматели? На границе они занижают таможенную стоимость ввозимых товаров, а затем продают эти товары по цене значительно выше, чем декларированная. Как только товар пересекает границу, он становится российским товаром, и таможенные органы практически не отслеживают уровень цены, по которой товар продается на территории Российской Федерации, считая, что обложение НДС первой реализации является компетенцией налоговых органов, в то время как налоговые органы в соответствии с НК РФ не могут считать объектом налогообложения у комиссионера стоимость реализованных товаров, поскольку местом реализации этих товаров является территория иностранного государства. Вот и уходят за границу огромные доходы, так как часть стоимости товаров выводится из-под налогообложения.

Пример 3. Российская организация А по договору купли - продажи приобретает товар в ФРГ у немецкой фирмы В за 100 000 руб. При ввозе товаров она уплачивает НДС в сумме 20 000 руб. На территории Российской Федерации организация А продает товар за 150 000 руб., уплачивая в бюджет еще 10 000 руб. Таким образом, в бюджет вносится 30 000 руб. При заключении договора комиссии российская организация А уплачивает НДС в сумме 20 000 руб. со стоимости ввозимых товаров. Сумма комиссионного вознаграждения в нашем примере составляет 10% от стоимости проданных на территории Российской Федерации товаров. При стоимости проданных на территории Российской Федерации товаров в 150 000 руб. сумма комиссионного вознаграждения составит 15 000 руб., и только с этой суммы комиссионер уплачивает НДС в российский бюджет. Таким образом, в бюджет Российской Федерации эта операция приносит только 23 000 руб. (без учета НДС по затратам у комиссионера), то есть 35 000 руб. выводятся из-под налогообложения. Более того, они не облагаются НДС и в стране, откуда поступает товар, поскольку принципу назначения соответствует освобождение экспорта и обложение импорта товаров.

Таким образом, появление в НК РФ понятия "место реализации товара", не учитывающего основные принципы избежания двойного налогообложения (ухода от налогообложения), приводит к уходу от налогообложения.

Для того, чтобы привести в соответствие определение понятия места реализации товаров с основными принципами избежания двойного налогообложения (ухода от налогообложения), необходимо в ст.146 НК РФ передачу товара комитентом (доверителем, принципалом) комиссионеру (поверенному, агенту) приравнять к реализации.

2. Применение нулевой ставки при взимании НДС

Согласно принципу назначения, который лежит в основе гл.21 НК РФ, НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при производстве экспортируемых товаров, возмещается после пересечения этими товарами границы страны. При этом налог взимается при ввозе импортных товаров по ставкам, установленным для отечественных товаров. Этот принцип не позволяет искажать относительные издержки производства товаров внутри страны и за границей и получать более высокие реальные доходы вследствие наличия (отсутствия) НДС, а не вследствие роста издержек производства. Однако, несмотря на то, что в НК РФ заложен принцип назначения, на практике встречаются случаи отказа от возмещения НДС при экспорте товаров.

Проблемы с зачетом (возвратом) НДС при экспорте товаров возникают у налогоплательщиков в случае, если они ввозят на территорию Российской Федерации товары из-за границы и без их использования (или реализации) на территории Российской Федерации вывозят обратно в режиме экспорта.

Согласно ст.165 НК РФ установлен определенный порядок подтверждения права на применение нулевой ставки НДС без уплаты налога в бюджет при экспорте товаров. В соответствии с этим порядком для получения налоговых вычетов (возмещения) по НДС необходимо иметь ряд документов, перечень которых зафиксирован в этой статье Кодекса.

Даже при наличии всех документов встречаются случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС, ссылаясь на то, что по данным товарам нет счетов - фактур. Следует отметить, что в соответствии со ст.169 НК РФ основанием для принятия сумм НДС к возмещению является наличие счетов - фактур. А могут ли быть в данном случае у налогоплательщиков счета - фактуры? Разумеется, нет. Но в ст.169 НК РФ нет исключения для этого случая. В Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, указывается, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации основанием для регистрации в книге покупок счетов - фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. Таким образом, при реализации импортных товаров на территории Российской Федерации суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, возмещаются при наличии вышеуказанных документов, а не по счетам - фактурам.

Конечно, понятно, что отказ в зачете (возврате) НДС при экспорте товаров в случае отсутствия счетов - фактур является мерой, препятствующей фальсифицированному экспорту. Необходимость представления экспортером счетов - фактур была зафиксирована в Письме от 15.11.2001 ГТК России N 01-06/45626 и МНС России N АС-6-06/868 "О порядке взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в режиме экспорта", и в этом Письме не оговаривается особый порядок для товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых в режиме экспорта без использования и реализации на территории Российской Федерации.

Все имеющиеся у экспортера документы достоверны. Таможенные органы не могут возместить НДС по ввезенным товарам, поскольку после "растаможки" товары становятся российскими. Значит, возникает необходимость внесения дополнений и уточнений в ст.169 НК РФ, заключающихся в том, что в случае экспорта товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, без их использования и реализации в Российской Федерации, НДС подлежит зачету (возмещению) на основании таможенной декларации и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу.

В связи с введением в действие гл.21 НК РФ возникла проблема применения нулевой ставки в отношении услуг по транспортировке товаров, экспортируемых из Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ). Какие же услуги можно отнести к услугам по транспортировке? В действующем гражданском законодательстве не разъясняется, какие услуги можно относить к услугам по транспортировке. Словарь С.И. Ожегова дает нам следующее толкование транспортировки: "транспортировать - перевезти из одного места в другое", то есть услуги по транспортировке - это услуги по перевозке.

Глава 40 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) получила название "Перевозка", в связи с этим услуги по транспортировке грузов, осуществляемые по договорам перевозки (ст.785 ГК РФ) и по договорам фрахтования (чартеру) (ст.787 ГК РФ), которые указаны в этой главе ГК РФ, можно отнести к услугам по перевозке.

На практике российские перевозчики заключают договоры перевозки грузов (ст.785 ГК РФ), договоры фрахтования (ст.787 ГК РФ) и договоры аренды транспортных средств (ст.ст.632, 642 ГК РФ). Общее мнение практиков состоит в том, что в ряде случаев услуги, оказываемые по договорам аренды транспортных средств, по своей экономической сущности, так же как услуги и по договорам перевозки и фрахтования, можно отнести к услугам по транспортировке.

Согласно ст.785 ГК РФ по договору перевозки грузов перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю. Иными словами, по договорам перевозки груза перевозчики непосредственно оказывают услуги по перевозке (доставке) грузов.

Основным признаком договора фрахтования (чартера), установленного ст.787 ГК РФ, является предоставление фрахтовщиком другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, то есть предоставление транспортного средства непосредственно для перевозки грузов.

Согласно ст.632 "Договор аренды транспортного средства с экипажем" и ст.642 "Договор аренды транспортного средства без экипажа" ГК РФ арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование (с экипажем или без экипажа) и, соответственно, посредством этого договора оказывает своими силами услуги по управлению либо по технической эксплуатации транспортного средства или не оказывает таких услуг.

Таким образом, в настоящее время согласно НК РФ нулевая ставка НДС может применяться российскими перевозчиками, занимающимися перевозкой экспортных и импортных грузов и заключающими договоры перевозки грузов и договорами фрахтования (ст.ст.785 и 787 ГК РФ).

Услуги по сдаче в аренду транспортных средств, в том числе для перевозки экспортных и импортных грузов, в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ облагаются НДС по ставке в размере 20%.

Конечно, вышеуказанное различие между договорами аренды транспортных средств и договорами перевозок и фрахтования побуждает перевозчиков заключать договоры, наиболее выгодные с точки зрения обложения НДС, невзирая на коммерческую целесообразность. Поэтому для соблюдения одного из основных принципов обложения НДС - принципа равенства - целесообразно приравнять договоры аренды транспортных средств к договорам перевозки и фрахтования, для чего необходимо внести соответствующие дополнения в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ.

Т.И.Семкина

Старший научный сотрудник

НИФИ

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——