"Налоговый вестник", N 2, 2003

О РАСХОДАХ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

В соответствии со ст.43 НК РФ для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Обязанность по удержанию налога возлагается на налогового агента - источника выплаты доходов от долевого участия.

В целях применения п.1 ст.270 НК РФ следует иметь в виду, что согласно п.4 ст.269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.

Согласно п.2 ст.269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст.269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях п.2 ст.269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с п.3 ст.284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

- 6% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст.275 НК РФ.

Рассмотрим следующие случаи налогообложения дивидендов:

- налогообложение дивидендов, выплачиваемых иностранной организацией (п.1 ст.275 НК РФ).

Если источником выплаты дохода в виде дивидендов является иностранная организация, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, налогоплательщик - получатель дохода определяет сумму налога самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

При этом налогоплательщик не вправе уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. В налоговую базу резидента Российской Федерации включается вся сумма дивидендов, причитающаяся к получению, то есть без учета налога, удержанного по законодательству страны организации резидента, выплачивающего вышеуказанный доход. На сумму удержанного налога за границей может быть предоставлен зачет по специальной декларации;

- налогообложение дивидендов, выплачиваемых российской организацией резидентам Российской Федерации.

Российская организация, являющаяся источником выплаты (налоговым агентом) доходов в виде дивидендов, удерживает налог при выплате дохода и перечисляет в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст.287 НК РФ).

Порядок исчисления налога при выплате доходов от долевого участия российскими организациями юридическим и физическим лицам - резидентам Российской Федерации предусмотрен п.2 ст.275 НК РФ.

Акционерное общество, выплачивающее дивиденды своим акционерам, может осуществлять выплату в несколько этапов. В этом случае в соответствии с требованиями п.5 ст.286 и п.4 ст.287 НК РФ сумма налога определяется применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов и перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Начисленные акционерам (участникам) дивиденды в 2002 г. за прошлые годы, которые не начислялись ранее по разрешенным законодательством причинам, облагаются по ставке 6% (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

Начиная с 2002 г. законодательство не предусматривает выплату промежуточных дивидендов;

- налогообложение дивидендов по акциям, выплачиваемых паевым инвестиционным фондам.

Паевой инвестиционный фонд является обособленным имущественным комплексом без образования юридического лица. При наличии документального подтверждения того, что собственником акций является паевой инвестиционный фонд, налог с доходов в виде дивидендов по данным акциям не удерживается.

Так, при совершении сделок с имуществом паевого инвестиционного фонда в письменных документах после наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка "Д.У." и указано название паевого инвестиционного фонда либо может использоваться Отчет об инвестиционных вложениях на "__" ____ год, утвержденный Постановлением ФКЦБ России от 21.05.1998 N 12, где отражается наименование каждого эмитента ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска ценных бумаг, количество, их балансовая и оценочная стоимость;

- налогообложение дивидендов по акциям, принадлежащим государству.

Доходы бюджетов формируются в соответствии с нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ). В то же время порядок исчисления и уплаты налогов регулируется законодательством о налогах и сборах.

С 1 февраля 2002 г. в соответствии со ст.ст.275 и 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями. При выплате доходов удерживается налог по ставке 6% и перечисляется в федеральный бюджет;

- налогообложение выплат, осуществляемых акционерам при ликвидации организации.

Выплаты в натуральной или денежной форме при ликвидации организации в сумме, не превышающей взноса акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп.4 п.1 ст.251 НК РФ).

Выплаты, полученные (подлежащие получению) при ликвидации организации сверх взносов в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды и подлежат включению в состав внереализационных доходов (в соответствии со ст.250 НК РФ) при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке, предусмотренной п.1 ст.284 НК РФ;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Следует отметить, что в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) используется понятие "вклад", а не "взнос" в уставный (складочный) капитал. Очевидно, что в целях налогообложения прибыли вышеуказанные понятия "вклад" и "взнос" равнозначны.

Согласно ст.66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Статьей 1042 ГК РФ предусмотрено, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Следует иметь в виду, что платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы отнесены к материальным расходам в соответствии с пп.7 п.1 ст.254 НК РФ.

В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов служат суммы, отражаемые в декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не включаются налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты, или нет;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл.25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Перечень нематериальных активов приведен в п.3 ст.257 НК РФ.

Условия возникновения и порядок передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности установлены Законами РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации" и др.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном п.п.1 - 6 ст.259 НК РФ, исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (срок использования которых не определен сделкой). Стоимость таких объектов на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.

Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (п.1 ст.256 НК РФ, п.3 ст.257 НК РФ). Однако читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.07.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в составе нематериальных активов для начисления амортизации в период после 1 января 2002 г. не должны числиться введенные в эксплуатацию до 2002 г. объекты исключительных прав стоимостью менее 10 000 руб.

Пунктом 2 ст.256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально - производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

По объектам, указанным в п.2 ст.256 НК РФ, амортизация не начисляется.

При использовании вышеуказанных объектов необходимо учитывать следующее.

Бюджетным учреждением является организация, отвечающая требованиям ст.161 БК РФ.

При отсутствии у таких организаций одного из условий, определенных ст.161 БК РФ, в частности финансирования ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, они не относятся к бюджетным учреждениям.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Под иным аналогичным целевым финансированием следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные соответственно пп.14 п.1 и пп.7 п.2 ст.251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Пунктом 3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ необходимо выполнение следующих условий:

- принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке, - основное условие.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Для унитарных предприятий (ст.113 ГК РФ) определено, что к амортизируемому имуществу также относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (ст.115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (ст.114 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям;

- основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

В случаях, предусмотренных п.3 ст.256 НК РФ, основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества;

3) первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб., а срок эксплуатации - более года. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого в соответствии с нормами гл.21 НК РФ НДС. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ. Если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

При отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., необходимо принимать во внимание восстановительную стоимость с учетом 30% ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проведенной организацией в 2001 г. Если вышеуказанная стоимость составляет более 10 000 руб., подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 г., то для целей налогообложения дооценка, осуществленная в 2001 г. по подобным объектам, не учитывается.

Примеры. 1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 100 тыс. руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г., - 60 тыс. руб. Организация, осуществив переоценку, довела восстановительную стоимость данного объекта до 150 тыс. руб., и, соответственно, начисленная амортизация составила 90 тыс. руб. Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + (100 тыс. х 30%)), а амортизация - в размере 78 тыс. руб. (60 тыс. + (60 тыс. х 30%)). Если восстановительная стоимость на 1 января 2002 г. составила бы 120 тыс. руб., то она и учитывалась бы для целей налогообложения, а амортизация составила бы 72 тыс. руб. (60 тыс. руб. + (60 тыс. х 20%)).

2. В 2001 г. осуществлены работы по модернизации объекта основных средств (его восстановительная стоимость по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 100 тыс. руб.), которые привели к новой стоимости в 120 тыс. руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г., составила 70 тыс. руб. После переоценки вышеуказанного объекта по состоянию на 1 января 2002 г. его стоимость составила 160 тыс. руб. Для целей налогообложения должна была приниматься восстановительная стоимость в размере 150 тыс. руб. {120 тыс. руб. (стоимость, которая переоценивается) + (100 тыс. руб. х 30% (предельная величина переоценки, которая может быть учтена для целей налогообложения))}. Амортизация, которая должна была приниматься при определении остаточной стоимости, учитываемой для целей налогообложения, составила 87,5 тыс. руб. ((150 тыс. руб. : 120 тыс. руб.) х 70 тыс. руб.).

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, устанавливаемая в соответствии со ст.319 НК РФ (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком). При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (например, расходы по страхованию имущества (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы)), в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Если организация в условиях действия гл.25 НК РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 г., то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 г., отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 г. правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст.255 и 263 НК РФ.

Статьей 263 НК РФ предусмотрено, что расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы по следующим видам добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ;

- добровольное страхование товарно - материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по указанным в ст.263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

При применении ст.263 НК РФ следует иметь в виду, что если налогоплательщик признает расходы, используя метод начисления, то расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п.6 ст.272 НК РФ). Если согласно условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Если подобная уплата осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.

Пример. Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня 2002 г. договор страхования имущества сроком до 24 июня 2004 г. (включительно). Страховая премия уплачена единовременно 25 июня 2002 г. в размере 48 тыс. руб.

Поскольку договор страхования приходится на несколько налоговых периодов и по его условию страховой платеж внесен единовременно, то расходы по страхованию согласно п.6 ст.272 НК РФ признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества составляет 6000 руб. (48 000 руб. : 8).

Поскольку течение срока договора страхования имущества начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на II квартал и составляющие в 2002 г. шесть дней, будут рассчитываться следующим образом: 6000 руб. : 91 дн. х 6 дн. = 396 руб.

Аналогичная ситуация возникнет и в июне 2004 г.

Затраты, приходящиеся на II квартал 2004 г. (85 дней), будут составлять 5604 руб. (6000 руб. : 91 дн. х 85 дн.);

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ.

При применении п.п.6 и 7 ст.270 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии со ст.129 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Подпунктом 16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ отнесены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий вышеуказанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Следует иметь в виду, что для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличия договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п.16 ст.255 НК РФ, наличия документов, подтверждающих уплату взносов налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и ссылка в трудовом договоре на подобные выплаты.

Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со ст.ст.934 и 970 ГК РФ.

Пример. Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2002 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на один год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2002 г. в размере 12 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по его условию страховой платеж внесен единовременно, то расходы по страхованию согласно п.6 ст.272 НК РФ признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют 1000 руб. (12 000 руб. : 12).

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на 21 день января 2002 г., рассчитываются следующим образом: 1000 руб. : 31 дн. х 21 дн. = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 г.

Затраты, приходящиеся на 10 дней января 2003 г., будут составлять 323 руб. (1000 руб. : 31 дн. х 10 дн.);

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ.

Пунктом 1 ст.269 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При применении ст.269 НК РФ необходимо учитывать, что особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регулируются не только ст.269 НК РФ, но и ст.ст.265, 272, 273, 291, 328 НК РФ. К подобным расходам не относятся проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц перед бюджетами различных уровней по налогам и сборам. Данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим следующие случаи.

1. Заимодавцем является российская организация.

Положения ст.269 НК РФ используются для определения расходов по операциям РЕПО с ценными бумагами (ст.282 НК РФ), суммам процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, а также при определении убытка, принимаемого к вычету при переуступке прав требования до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (ст.279 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со ст.ст.265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами.

Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения).

Для целей гл.25 НК РФ под заемными средствами понимаются:

- средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам (ст.ст.265, 269, 291, 328 НК РФ);

- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

- заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

- средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их оформления.

Расходом признается (согласно абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеприведенный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента устанавливается с даты составления векселя.

Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений п.1 ст.269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора превысит семь дней, то применяются положения п.1 ст.269 НК РФ.

Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - ст.273 НК РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - ст.273 НК РФ) согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг, с учетом следующих особенностей.

При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется только один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных п.1 ст.269 НК РФ, по выбору налогоплательщика, который налогоплательщик должен закрепить в своей учетной налоговой политике до начала каждого налогового периода.

Первый список заключается в определении среднего уровня процентов, а второй предусматривает в качестве предельной величины процентов ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Вышеуказанный порядок применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому виду долговых обязательств согласно следующей формуле:

n

SUM SI х iI

I=1

Iср = -------------,

n

SUM SI

I=1

где Iср. - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Вышеуказанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

Пример. Имеется три долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях:

     
   ———————————————————————T———————————————————T—————————————————————¬
   |Долговое обязательство|  Сумма основного  |Процентная ставка (%)|
   |                      |    долга (ед.)    |                     |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |           А          |        100        |          10         |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |           Б          |        110        |          20         |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |           В          |        120        |          30         |
   L——————————————————————+———————————————————+——————————————————————
   

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20%, составит 24,7% ((100ед. х 0,1 + 110 ед. х 0,2 + 120 ед. х 0,3) : (100 ед. + 10 ед. + 120 ед.)) х (120 ед. : 100 ед.). Фактически по долговому обязательству В уплачивается 30%. Таким образом, для налогообложения принимаются расходы по долговым обязательствам А и Б в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7%, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30% - 24,7%) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15% по кредитам в иностранной валюте. Если в долговом обязательстве не предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату выдачи такого долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15% по кредитам в иностранной валюте (если налогоплательщик применяет такой способ учета процентов).

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства.

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и суммой фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

2. Заимодавцем является иностранная организация.

Если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором превышает собственный капитал не более чем в три раза (12,5 раза - для банков и лизинговых компаний) и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее чем 20% уставного (складочного капитала), то проценты принимаются в размере не более фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.

В противном случае для целей налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п.2 ст.269 НК РФ.

Пример. Банк - налогоплательщик привлек кредит иностранного банка под 24% годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена):

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Активы|                         Пассивы                        |
   +———————+——————————————————————T———————T—————————————————————————+
   |300 ед.|                      |       |в том числе доля         |
   |       |                      |       |иностранной организации —|
   |       |                      |       |кредитора                |
   |       +——————————————————————+———————+—————————————————————————+
   |       |Долговые обязательства|290 ед.|260 ед.                  |
   |       +——————————————————————+———————+—————————————————————————+
   |       |Собственный капитал,  |10 ед. |3 ед.                    |
   |       |нераспределенная      |       |                         |
   |       |прибыль               |       |                         |
   L———————+——————————————————————+———————+——————————————————————————
   

Учитывая, что собственный капитал банка, увеличенный в 12,5 раза, меньше кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед. х 12,5 = 125 ед. < 260 ед.), и то, что иностранный кредитор, кроме того, владеет 30% уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному кредитору, которую можно включить в состав процентных расходов:

- размер контролируемой задолженности - 260 ед.;

- величина начисленных по условиям договора процентов в год - 62,4 ед. (260 ед. х 24% : 100);

- коэффициент капитализации - 6,93 ((260 ед. : 3 ед.) : 12,5 ед.).

Размер процентных расходов, учитываемых согласно п.3 ст.269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода (так называемые предельные проценты), составляет 9 ед. (62,4 ед. : 6,93).

Как следует из п.4 ст.269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным данной статьей Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ. В примере эта величина составит 53,4 ед. (62,4 ед. - 9 ед.), которые не уменьшают налоговую базу и, более того, с которых должен быть удержан налог (по ставке 15%) в размере 8,01 ед.;

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

При этом следует учитывать, что в соответствии со ст.ст.999, 1011 ГК РФ комиссионер (агент) перечисляет в пользу комитента (принципала) и иного доверителя все полученное по договору комиссии (агентскому договору).

(Продолжение см. "Налоговый вестник", N 3, 2003)

А.А.Назаров

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——