"Налоговый вестник", N 2, 2003

О НЕКОТОРЫХ ТЕНДЕНЦИЯХ РАЗВИТИЯ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Современный этап развития законодательства о налогах и сборах связан с поэтапным принятием глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), посвященных порядку исчисления и уплаты отдельных налогов, а также применения специальных налоговых режимов.

Большое значение в развитии налогового законодательства имеет деятельность Конституционного Суда Российской Федерации, решения которого во многом определяют развитие налоговой реформы и последовательность принятия законодательных актов о налогах и сборах.

Кроме того, действующие главы "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог на доходы физических лиц", "Единый социальный налог", "Налог на прибыль организаций", "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ подвергаются корректировке с учетом практики их применения с целью повышения собираемости налогов и сокращения способов ухода от налогообложения.

Например, для уменьшения налоговых потерь вследствие реализации автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте, с 1 января 2003 г. гл.22 НК РФ к подакцизным товарам отнесен прямогонный бензин. Лица, совершающие с данным товаром операции, подлежащие обложению акцизами, признаются плательщиками акцизов и выполняют все обязанности налогоплательщиков. Введение данной меры значительно повысит уровень контроля за производством и оборотом прямогонного бензина.

Одновременно с корректировкой отдельных норм НК РФ в часть вторую настоящего Кодекса включаются положения, уточняющие особенности налогового администрирования отдельных налогов.

Так, ст.31 НК РФ предоставляет налоговым органам право создания налоговых постов.

Согласно ст.197.1 НК РФ налоговые посты могут создаваться у лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами, для контроля за производством и (или) реализацией (передачей) нефтепродуктов, соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Полученная налоговым органом информация может быть оперативно использована для проведения встречных проверок контрагентов налогоплательщика.

Плательщиками акцизов по операциям с нефтепродуктами будут являться лица, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (по приблизительным оценкам, число таких налогоплательщиков составит более 7 тыс.). Свидетельство будет также являться документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этим операциям.

Статьей 346.28 НК РФ предусмотрено новое основание постановки на налоговый учет налогоплательщиков в налоговых органах субъектах Российской Федерации, в которых введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Если налогоплательщик не подпадает ни под одно из оснований, предусмотренных НК РФ для постановки на учет (ст.ст.83, 144, 335 настоящего Кодекса), то постановка на учет производится в налоговом органе по месту осуществления деятельности. Срок постановки на учет составляет пять дней с начала осуществления деятельности. Нарушение срока постановки на учет влечет ответственность, установленную ст.117 НК РФ (штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение уклонения от постановки на учет в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.). Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Таким образом, наблюдается постепенное смешение "компетенции" частей первой и второй НК РФ, что объясняется особенностями проводимой в настоящее время в Российской Федерации налоговой реформы.

Основные изменения, вносимые в законодательство о налогах и сборах, заключаются в следующем.

Отменяется налог на пользователей автомобильных дорог, являющийся оборотным налогом. Одновременно отменяется и налог с владельцев транспортных средств.

Об этих изменениях речь шла еще в Федеральном законе от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Согласно ст.ст.4, 5 вышеназванного Федерального закона налог на пользователей автомобильных дорог сохранялся до 2003 г. со ставкой в размере 1%. За его счет (1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) и 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности) финансировались работы по строительству и содержанию автомобильных дорог.

Компенсировать потери доходов бюджетов субъектов Российской Федерации предполагается за счет введения нового налога - транспортного налога, который призван заменить налог с владельцев транспортных средств и налог на водно - воздушные транспортные средства, предусмотренные Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

В этих целях разд.IX "Региональные налоги и сборы" части второй НК РФ дополнен гл.28 "Транспортный налог".

Транспортный налог отнесен к региональным налогам. Это означает, что данный налог обязателен к уплате только на территории того субъекта Российской Федерации, где принятым в соответствии с НК РФ соответствующим законом субъекта Российской Федерации налог введен в действие. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на имя которых зарегистрированы транспортные средства - объекты налогообложения.

Разработаны и другие способы компенсации выпадающих доходов бюджетов субъектов Российской Федерации.

Снижена федеральная часть ставки налога на прибыль организаций с 7,5 до 6% с передачей соответствующей разницы региональным бюджетам. В результате перераспределения части федеральной ставки налога на прибыль организаций в размере 1,5% в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль по ставке 16% (в 2002 г. - 14,5%).

Для всех категорий земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 2002 г., увеличивались в 1,8 раза. Земельный налог зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в размере 50% в каждый.

Кроме того, ставки акцизов на бензин автомобильный, дизельное топливо и моторные масла увеличены на 45%. При этом 40% поступлений зачисляются в федеральный бюджет, а 60% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В соответствии с п.3 ст.18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 29.12.2001 N 187-ФЗ) специальный налоговый режим (система налогообложения) предусматривает особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену одним налогом совокупности установленных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В дополнение к ранее предусмотренному гл.26.1 НК РФ специальному налоговому режиму для сельскохозяйственных товаропроизводителей Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" введены в действие с 1 января 2003 г. специальные налоговые режимы: упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (соответственно гл.26.2 и 26.3 НК РФ).

Увеличены (проиндексированы) установленные в абсолютной сумме на единицу измерения ставки акцизов. В расчет принимался рост уровня цен на потребительские товары и прогнозируемый уровень инфляции.

Индексация в среднем составила 15%. При этом ставки акциза на пиво увеличены на 25%, а на табачные изделия - примерно на 80%.

В качестве меры, направленной на снижение налоговой нагрузки, служит отмена налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Взимание вышеуказанного налога не оказывало значительного влияния на уровень поступлений в бюджет, вместе с тем требовались значительные усилия по контролю за его исчислением и уплатой.

Предстоящая отмена с 1 января 2004 г. налога с продаж требует поиска новых источников поступлений в региональные и местные бюджеты.

В качестве такового может рассматриваться налог на игорный бизнес, включенный НК РФ в перечень региональных налогов, но, по своей сути, являющийся разновидностью вмененного налога на отдельные виды деятельности (в данном случае - это использование игровых столов, игровых автоматов, содержание касс тотализаторов и касс букмекерских контор).

Существование двух косвенных налогов: НДС и налога с продаж, имеющих схожую налоговую базу, - помимо экономических причин, рано или поздно может повлечь судебные разбирательства о правомерности их одновременного взимания.

Налог с продаж более прост в исчислении и администрировании, поскольку не предусматривает вычетов, применения различных налоговых ставок и т.п.

В этой связи упорядочению применения налоговых вычетов по НДС будет способствовать введение единой общей налоговой ставки с сохранением ставки 0% по экспортным операциям.

В части реализации такой цели налоговой реформы, как выравнивание условий налогообложения, можно отметить закрепившуюся тенденцию уменьшения налоговой базы по прямым и имущественным налогам на производимые налогоплательщиками целевые отчисления.

Изменения, произошедшие в налогообложении выплат в пользу физических лиц в 2001 г., способствовали росту доходов населения. Поступления от налога на доходы физических лиц и единого социального налога сохраняются на достаточно высоком уровне.

Представляется, что следует постепенно увеличивать используемые при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц размеры ежемесячных стандартных налоговых вычетов до достижения их размера установленного законодательством прожиточного минимума. Такие изменения будут направлены на реализацию ст.7 Конституции Российской Федерации, определяющей Российскую Федерацию как социальное государство. Первым шагом, полностью отвечающим данной норме, могла бы стать отмена ограничения размера дохода величиной в 20 000 руб. в год, после достижения которого стандартный налоговый вычет не предоставляется.

Порядок уплаты единого социального налога излишне усложнен введением с 1 января 2002 г. уменьшения сумм налога на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

При этом согласно внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в гл.24 НК РФ и в Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ изменениям в отношении индивидуальных предпринимателей и адвокатов - самозанятой категории налогоплательщиков - налоговый вычет не применяется, а действует фиксированный платеж наряду с пониженной ставкой налога, зачисляемой в федеральный бюджет.

В данном случае страховой взнос на обязательное пенсионное страхование рассматривается в полном соответствии с его определением как индивидуально возмездный обязательный платеж, уплачиваемый в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, целевым назначением которого является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Однако простое выведение налогового вычета из порядка исчисления и уплаты организациями единого социального налога поставит вопрос о правовой природе страхового взноса как налогового платежа. Кроме того, сложится ситуация двойного налогообложения одних и тех же выплат, что противоречит требованию ст.3 НК РФ о наличии у налогов экономического основания и запрета их произвольного установления.

Решением бюджетной проблемы несоответствия между зачислением налога на доходы физических лиц по месту нахождения налогового агента (месту работы физического лица) и источником предоставления имущественных и социальных вычетов, производимых налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, могло бы стать введение налога на местные нужды, взимаемого в фиксированном размере.

При этом увеличения налоговой нагрузки на физических лиц не последует за счет повышения размера стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

В рамках налоговой реформы планируется принятие законопроектов, регулирующих использование природных ресурсов (сборы за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, платежи при пользовании лесным фондом, экологические платежи), а также посвященных имущественному налогообложению организаций и граждан (налог на землю, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, налог на наследование и дарение, налог на недвижимость).

Особенно актуальным является реформирование системы экологических платежей. Большинство из экологических платежей установлено подзаконными нормативными правовыми актами (например, Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 был утвержден Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия). Подобный способ регулирования обязательных платежей не соответствует законодательству, что приводит к невозможности их принудительного взыскания, более того, к признанию в судебном порядке недействительными соответствующих подзаконных нормативных актов как принятых с превышением установленной компетенции.

Отнесение большинства имущественных налогов к местным налогам должно стимулировать осуществление учета соответствующих объектов налогообложения.

Значительная часть сборов должна быть унифицирована с принятием главы "Государственная пошлина" НК РФ.

Специальные налоговые режимы не должны подменять собой совокупность мер налогового администрирования и вводить льготы по налогам, взимаемым в рамках той или иной экономической деятельности (сельское хозяйство, добыча полезных ископаемых и т.п.).

Обособление норм, содержащих, например, запрет на проведение налоговых проверок отдельных налогоплательщиков в течение определенного периода, предоставление отсрочек (рассрочек), установление пониженных налоговых ставок, освобождение от уплаты налогов, свидетельствует только о несовершенстве общеустановленной системы налогообложения и не может рассматриваться в качестве норм, созданных для учета специфики деятельности налогоплательщика.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-п "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обязанность добросовестного налогоплательщика по уплате налога прекращается со дня списания кредитной организацией платежа с расчетного счета плательщика независимо от зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

В законодательстве о налогах и сборах все большее распространение получает институт "презумпции добросовестности налогоплательщика", который находит свое применение не только в процедуре уплаты налога, но и при осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью применения цен по сделкам, контроля за правомерностью заявления сумм НДС к возмещению, контроля за соответствием произведенных расходов полученным физическим лицом доходам. Это область непосредственного взаимодействия налогоплательщика и налогового органа, а следовательно, соответствующие процедуры НК РФ нуждаются в более взвешенном и детальном регулировании.

В частности, налоговый контроль за расходами физического лица входит в состав установленных НК РФ форм и методов налогового контроля, целью которого является установление соответствия расходов физического лица его доходам.

В случае установления несоответствия произведенных физическим лицом расходов и задекларированных им доходов, а также доходов, сведения о которых получены налоговым органом от налоговых агентов, у физического лица возникает обязанность представления в налоговый орган необходимых пояснений об источниках полученных доходов, которые использованы на приобретение имущества.

Согласно ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Механизм налогового контроля за расходами физического лица в большей степени предполагает не определение доходов физических лиц за соответствующие налоговые периоды, а выявление разницы между доходами физического лица, сведения о которых имеются в налоговых органах и представлены налогоплательщиком, и расходами на приобретение имущества, произведенными данным физическим лицом - налогоплательщиком.

Установление в рамках налогового контроля такого несоответствия приводит к возникновению обязанности физического лица по уплате в особом порядке налога на доходы физических лиц с выявленной разницы, представляющей собой полученный физическим лицом доход. Данное обстоятельство влечет, в свою очередь, направление налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога с так называемого необоснованного дохода.

Принятым в развитие Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц" налоговые органы наделены статусом уполномоченных органов по регистрации юридических лиц.

Объединение в рамках одного органа процедуры государственной регистрации и учета в качестве налогоплательщика будет способствовать совершенствованию государственного контроля за созданием юридических лиц с одновременным положительным эффектом от упрощения данной процедуры.

Можно сделать вывод о наличии общих оснований проведения налогового и регистрационного учета и возможности исключения дублирования функций учета различными государственными органами.

В этой связи возможен поэтапный переход к объединению регистрационного и налогового учета. В качестве первого этапа в этом направлении может быть рекомендовано введение обязательного налогового учета лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность не по месту своего жительства.

Кроме того, развитию налогового учета физических лиц будет способствовать передача налоговым органам функции по регистрации предпринимательской деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В этом случае государственной регистрацией физического лица в качестве индивидуального предпринимателя будет признаваться его постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации.

Потребуется также уточнение положений НК РФ, касающихся совпадения функций налогового и регистрирующего органа.

Федеральным законом от 28.12.2001 N 180-ФЗ "О внесении изменения в статью 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлены следующие варианты сдачи налогоплательщиком декларации: лично; через представителя (законного или уполномоченного в соответствии с гл.4 настоящего Кодекса); по почте с описью вложения; по телекоммуникационным каналам связи.

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определен Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Соответствующие поправки внесены и в законодательство о бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 28.03.2002 N 32-ФЗ) дополнен положениями, которые определяют порядок сдачи бухгалтерской отчетности в электронном виде.

В этой связи требуют рассмотрения правовые и организационные вопросы, связанные в том числе с использованием электронной цифровой подписи при направлении деклараций, с созданием налоговых инспекций, предназначенных исключительно для приема и обработки данных, корректировкой положений НК РФ о местах учета налогоплательщиков, в которые надлежит представлять декларации, и т.д.

По итогам практики применения сдачи налоговых деклараций в электронном виде на основе Федерального закона от 28.12.2001 N 180-ФЗ перечень представляемых в налоговые органы документов в электронном виде может быть расширен. Следующим этапом должно стать введение электронного документооборота по счетам - фактурам.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

16.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——