"Аудиторские ведомости", N 2, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ

Вексель - это ценная бумага в соответствии с прямым указанием в ст.143 ГК РФ. Вексель может являться инструментом займа при условиях, определенных в ст.815 ГК РФ. Передача векселя по индоссаменту - одна из форм уступки права требования в соответствии с п.3 ст.389 ГК РФ.

В соответствии с определением, данным в п.1 ст.269 НК РФ, вексель должен относиться к долговым обязательствам в целях применения гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (далее - гл.25). К векселю как к ценной бумаге применяются нормы ст.280 НК РФ, операции передачи векселя путем индоссамента - ст.279 НК РФ. К векселю как инструменту займа применяются нормы пп.10 п.1 ст.250 и пп.12 ст.270 НК РФ, к процентам и дисконтам по собственным векселям - ст.269 НК РФ.

Доходы по векселям в виде процентов относятся к внереализационным доходам (пп.6 ст.250 НК РФ). Расходы по собственным векселям в виде процентов относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), а также к расходам от осуществления банковской деятельности (п.2 ст.291 НК РФ). К расходам на возможные потери по ссудам в части, касающейся опротестованных векселей, относится п.1 ст.292 НК РФ (только для банков). Признание доходов по векселям при методе начисления осуществляется в порядке, установленном п.6 ст.271 НК РФ, признание расходов - п.8 ст.272 НК РФ.

Налоговый учет доходов и расходов по векселям ведется в соответствии с нормами п.п.1 и 4 ст.328 НК РФ.

Объект налогообложения

Доходы по операциям с векселями в соответствии с нормами гл.25 подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (п.1 ст.248 НК РФ).

Объектом налогообложения по операциям с векселями являются доходы от реализации и иного выбытия, в том числе погашения, векселей исходя из цены реализации или иного выбытия, а также суммы накопленного процентного дохода (НПД), уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы НПД, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем), согласно п.2 ст.280 НК РФ.

К внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов по ценным бумагам, в том числе векселей (п.6 ст.250). Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Таким образом, как объект налогообложения дисконт по векселю приравнивается к процентному доходу.

К сожалению, из последней нормы неясно, кем и в каком порядке устанавливается доход по долговому обязательству в виде дисконта. Поскольку не указано иного, можно сделать вывод, что такой доход вправе заявить любое лицо. Это косвенно подтверждает и п.1 ст.328 НК РФ.

Передать (продать) вексель может не только векселедатель, но и другое лицо, получившее вексель в собственность в соответствии с требованиями вексельного законодательства (векселедержатель). Из этого можно сделать первый вывод: обязанность рассчитывать дисконтный доход, причитающийся к учету в составе внереализационных доходов, лежит на любом налогоплательщике, если цена приобретенного им векселя ниже номинала этого векселя. Причем не имеет значения, получен ли вексель от векселедателя или от предыдущего векселедержателя.

В то же время согласно абз.2 п.4 ст.280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Итак, процентный доход должен быть предусмотрен условиями выпуска ценной бумаги. Поскольку дисконт относится к процентному доходу, то доход по векселю может быть заявлен только при его выпуске.

Отсюда следует второй вывод: о дисконтном доходе известно только первому векселедержателю, и только он обязан выделять для налогового учета причитающийся на конец отчетного периода внереализационный доход по векселю. Другие участники вексельного оборота, покупающие и продающие вексель, не знают и не обязаны знать о размере дисконтного дохода, заявленного векселедателем, и они определяют только доход от реализации (погашения) векселя.

Таким образом, основываясь на нормах НК РФ, невозможно дать однозначный ответ, а выводы, которые мы получили, противоречат друг другу. Проанализируем, является ли это противоречие неустранимым.

В поддержку первого вывода можно указать следующее. В абз.2 п.4 ст.280 НК РФ содержится определение только процентного (купонного) дохода и к доходу в виде дисконта не относится. Таким образом, процентный доход по долговому обязательству определяется условиями выпуска ценной бумаги, а дисконтный доход - из условий договора, в том числе и для лица, приобретающего вексель по индоссаменту.

Однако эта позиция представляется недостаточно убедительной. Законодатель достаточно ясно выразил свою волю в том, что как объект налогообложения дисконт приравнивается к полученному проценту. Следовательно, когда речь идет о процентных доходах, то под такими доходами всегда понимаются и доходы в виде дисконта по долговым обязательствам. Если это не так, то норма НК РФ должна содержать специальную оговорку.

В поддержку второго вывода можно указать следующее. В процитированной норме ст.328 НК РФ под условиями передачи (продажи) понимается передача (продажа) только первому векселедержателю. Остальные держатели векселя, приобретающие его по индоссаменту, ничего об этих условиях не знают и знать не обязаны.

Пожалуй, только арбитражная практика покажет, как следует понимать спорные нормы. Налогоплательщику предстоит осуществить свой собственный выбор и занять одну из двух рассмотренных позиций. При этом необходимо учитывать, что согласно п.7 ст.3 НК РФ двусмысленности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика.

Исчисление внереализационных доходов

Как было сказано выше, доходы от реализации векселей складываются из цены реализации и суммы НПД, полученной налогоплательщиком от покупателя. Возникает вопрос, следует ли выделять сумму полученного НПД как внереализационный доход. Статья 280 НК РФ такой обязанности не устанавливает. Но п.6 ст.271 требует, чтобы налогоплательщик, применяющий метод начисления, отражал в качестве полученных доходов доходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, определенные расчетным путем на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно п.1 ст.328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.ст.271 - 273 НК РФ. Кроме того, согласно п.4 ст.328 налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, обязан исчислять наращенные проценты по векселям в составе доходов ежемесячно. В налоговую базу эти доходы включаются на конец отчетного периода. Также из п.2 ст.280 НК РФ следует, что не включаются в состав доходов от реализации и выбытия ценных бумаг суммы НПД, ранее учтенные при налогообложении. Поэтому, если налогоплательщик реализовал вексель, а ранее он включал в базу наращенный процентный доход по этому векселю, он должен исключить суммы такого дохода из общей суммы, вырученной за вексель. Отсюда вытекает, что для налогоплательщика, применяющего метод начисления, необходимо выделять в налоговом учете суммы НПД. Кроме того, такие проценты относятся к внереализационным доходам, поэтому выделение в учете наращенных процентов соответственно уменьшает доходы от реализации и прочего выбытия векселей. Это в конечном счете может приводить к образованию убытков от операций с векселями.

К сожалению, НК РФ не определяет, как поступать с ранее начисленным, но не учтенным в налоговой базе наращенным процентным (дисконтным) доходом. Такая ситуация может сложиться у налогоплательщика, для которого отчетным периодом является квартал. В соответствии с п.4 ст.328 НК РФ он обязан рассчитывать наращенный процентный (дисконтный) доход ежемесячно. При выбытии векселя в третьем месяце отчетного квартала у такого налогоплательщика возникает вопрос, что делать с начисленным за два первых месяца квартала наращенным доходом. Согласно норме п.2 ст.280 НК РФ при выбытии не учитывается процентный доход, только ранее учтенный при налогообложении. Если отчетным периодом является квартал, то начисленный за два первых месяца процентный доход еще не успел войти в расчет налоговой базы и на него эта норма распространяться не может. По нашему мнению, в этом случае исчисленный за два первых месяца квартала процентный доход не должен вычитаться из дохода, полученного по векселю.

Налогообложение финансовых векселей

Нельзя не пройти мимо ситуации, возникающей при применении норм гл.25 к так называемым финансовым векселям, т.е. к векселям, выпускаемым с целью займа.

В соответствии с пп.10 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Согласно пп.12 ст.270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Поскольку вексель чаще всего используется банками и его клиентами как инструмент займа, то при приобретении векселя у векселедателя у налогоплательщика не учитываются уплаченные суммы в качестве расходов. Также в качестве доходов не учитываются суммы, полученные при погашении векселя. Однако при продаже векселя до срока погашения у налогоплательщика возникают доходы от реализации при отсутствии расходов, что является экономически необоснованным. Аналогично при погашении векселя, ранее приобретенного на вторичном рынке, у налогоплательщиков имеются расходы, но нет доходов.

Представляется, что в указанных случаях следует исходить из норм п.3 ст.3 НК РФ, в соответствии с которыми налоги должны быть экономически обоснованными и не могут быть произвольными. Кроме того, согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, имеется противоречие между п.1 ст.252 и пп.12 ст.270 НК РФ.

Для разрешения этого противоречия, на наш взгляд, при реализации векселя к расходам следует относить сумму, переданную векселедателю при первичном размещении векселя. Однако при этом следует соблюдать требование НК РФ относительно того, что расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Представляется, что для первого держателя векселя реализация векселя до срока платежа всегда должна быть доходной, иначе у него могут возникнуть трудности на пути признания расходом ранее перечисленных по договору о выдаче векселя денежных средств.

Налоговый контроль за ценой сделки

Следует заметить, что нормы ст.40 НК РФ применяются к ценным бумагам с учетом особенностей, установленных гл.25 (п.14 ст.40). Налоговому контролю за ценой сделки посвящены п.п.5 и 6 ст.280 гл.25. Эти нормы устанавливают правила налогового контроля цены сделки во многом иные, чем те, что содержатся в ст.40.

Во-первых, в отличие от положений ст.40, налоговый контроль за соответствием цены сделки с ценной бумагой рыночным условиям осуществляется всегда, а не только в случаях, перечисленных в этой статье. Таким образом, основанием для проверки является сам факт совершения сделки с ценной бумагой, а не только отклонение цены сделки от средней цены по аналогичным сделкам более чем на 20% в ту или другую сторону, или совершение сделок с взаимосвязанными лицами.

Во-вторых, рыночная цена согласно ст.280 НК РФ определяется на дату совершения сделки, а не за какой-либо период, как определено в ст.40.

В-третьих, отклонение от рыночной котировки (средневзвешенной цены) может быть и больше чем 20%, а может быть и меньше, потому что основным ориентиром являются максимальные и минимальные цены сделок, осуществленных на организованном рынке ценных бумаг.

В-четвертых, при отсутствии возможности определить рыночную цену устанавливается расчетная цена сделки (пп.2 п.6 ст.280 НК РФ). Цена сделки, осуществленной налогоплательщиком, признается для целей налогообложения, если она отклоняется не более чем на 20% от расчетной цены.

Из сопоставления норм ст.ст.280 и 40 НК РФ следует, что ст.40 фактически не применима к сделкам с ценными бумагами для целей расчета налога на прибыль, поскольку налоговый контроль полностью определен в п.п.5 и 6 ст.280. Кроме того, приоритет специальных норм ст.280 предусмотрен в п.14 ст.40.

Вексель не относится к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, поэтому к сделкам с векселями будет применяться норма пп.2 п.6 ст.280. Однако норма не содержит необходимых деталей расчета, поэтому применение ее на практике вызовет ряд серьезных проблем. Что такое ссудный процент и как должна определяться рыночная ставка ссудного процента, каким образом она должна определять цену сделки с векселем - эти, а также другие вопросы остаются без ответа. При отсутствии более четкого порядка применение этой нормы выглядит сомнительным.

Также следует учитывать, что передача векселя по индоссаменту является одной из форм переуступки права требования. Следовательно, к договору купли - продажи векселя применимы с целью налогового контроля нормы ст.279 НК РФ. Согласно п.п.1 и 2 нормы этой статьи применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству. Нормы п.1 ст.279 ограничивают отнесение на расходы убытка, возникающего при продаже векселя по цене ниже цены приобретения.

* * *

Рассмотрим примеры исчисления налоговой базы по операциям с финансовыми векселями у налогоплательщика, осуществляющего определение доходов и расходов по методу начисления. Отчетным периодом для этого налогоплательщика является месяц. Номинал векселя - 124 руб., срок оплаты - через 1 год.

Пример 1. Вексель приобретается за 100 руб. Таким образом, для первого векселедержателя доходность по векселю определена в размере 24% годовых. Ежемесячно векселедержатель - налогоплательщик вычисляет на дату окончания отчетного периода сумму причитающегося дохода (2 руб.) исходя из доходности в 24%. Такой доход включается в базу по группе внереализационных доходов.

К моменту оплаты векселя для целей налогообложения будет рассчитан дисконтный доход, приходящийся на 11 месяцев, т.е. 22 руб. При оплате векселя следует учитывать, что не участвует в расчете налоговой базы сумма в 100 руб., которая приравнивается к средствам, переданным по договору займа, оформленного в виде ценной бумаги. Из суммы дисконта в 24 руб. будет вычтена сумма дисконтного дохода (22 руб.), ранее учтенного в налоговой базе. Оставшаяся сумма (2 руб.) и будет являться внереализационным доходом, который войдет в базу соответствующего последнего отчетного периода.

Пример 2. Вексель продан первым держателем до срока оплаты через 3 месяца за 110 руб. За время нахождения векселя на балансе первого налогоплательщика учтено в налоговой базе 6 руб. (24 х 3 / 12) наращенного процентного дохода. Доход от реализации векселя составит 4 руб. (110 - 100 - 6).

Пример 3. Вексель продан первым держателем до срока оплаты через 3 месяца за 105 руб. Первый держатель векселя получил убыток от его реализации в размере 1 руб. (105 - 100 - 6). Этот убыток следует учитывать по категории операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пример 4. Вексель продан первым держателем до срока оплаты через 3 месяца за 70 руб. Первый держатель векселя получил убыток от его реализации в размере 36 руб. (70 - 100 - 6).

С учетом того, что отрицательный дисконт от продажи составил 30 руб. (100 - 70), а срок до оплаты векселя остался 9 месяцев, для целей налогообложения считается, что налогоплательщик выпустил собственный вексель с таким же дисконтом и на тот же срок. Поскольку доходность такого векселя составит 40% годовых (30 х 12 / 9), то такой размер дисконта будет засчитан в качестве расхода только в том случае, если средняя цена по выданным налогоплательщиком долговым обязательствам на срок 9 месяцев в том же квартале составит не менее 33,34% годовых. Тогда 33,34% + 6,66% (20% от 33,34%) составят 40% годовых.

Е.А.Чекмарев

Начальник

отдела аудиторской фирмы

ЗАО "Центр экономических

экспертиз и аудиторских услуг

"Мосаудит"

Подписано в печать

15.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——