"Аудиторские ведомости", N 2, 2003

ОКАЗАНИЕ УСЛУГ

И ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Обязанностью исполнителя по договору возмездного оказания услуг на основании п.1 ст.779 ГК РФ являются определенные действия или определенная деятельность. Согласно ст.783 ГК РФ общие положения о подряде (ст.ст.702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст.ст.730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.ст.779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Особенностью услуг является их неосязаемость (услуга не имеет вещественного результата) и синхронность (услуга потребляется в момент ее оказания). В силу указанных особенностей фактически услуга является оказанной в момент ее потребления заказчиком. Вместе с тем исполнитель не всегда имеет возможность точно определить момент потребления услуги (например, письменный ответ был направлен заказчику, но сотрудник заказчика, задавший вопрос, его не получил). Во избежание подобной неопределенности используется юридический прием, позволяющий распространить на такие отношения нормы, регулирующие порядок приемки подрядчиком результата выполненных работ.

На основании ст.783 и п.2 ст.720 ГК РФ применяется конструкция, согласно которой услуги признаются оказанными в момент подписания сторонами двустороннего акта об оказании услуг или в момент подписания заказчиком иного документа, свидетельствующего об оказании услуг. Вместе с тем необходимость в составлении такого рода документов возникает не всегда. Так, факт оказания услуг физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на основании ст.735 ГК РФ может подтверждаться совершением заказчиком действий по оплате оказанной услуги.

Необходимость в составлении акта об оказании услуг, на наш взгляд, возникает в двух случаях. Во-первых, когда факт оказания услуги нельзя определить (подтвердить) на основании иных документов, оформление которых предусмотрено договором или нормативно - правовыми актами. Во-вторых, когда необходимо установить факт отсутствия у сторон претензий, связанных с исполнением договора.

Если в первом случае составление акта об оказании услуг используется в целях правильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, возникающих из договора, то во втором случае акт об оказании услуг на порядок бухгалтерского учета не влияет.

Возможна ситуация, когда составляется и акт об оказании услуг, и иной документ, подтверждающий факт оказания услуги. В такой ситуации для определения даты оказания услуг составление акта об оказании услуг носит факультативный характер. Поэтому, если дата акта не совпадает с датой реального оказания услуг, зафиксированной в ином документе, услуги следует считать оказанными в момент составления именно документа, а не акта.

Пример. При оказании услуг по транспортировке грузов услуга оказана в момент доставки груза в пункт назначения, и дата доставки указана в товарно - транспортной накладной, путевом листе или ином документе, на основании которого осуществляется перевозка груза; при оказании аудиторских услуг услуга оказана в момент выдачи аудиторского заключения, и дата его составления указана.

При отсутствии документа, подтверждающего факт оказания услуг, и акта об оказании услуг факт оказания услуг может подтверждаться путем совершения конклюдентных действий сторонами (например, исполнитель, оказавший услуги связи, выставляет счет и заказчик принимает его к оплате без предъявления претензий; в данном случае основания для оспаривания факта оказания услуг отсутствуют).

Определение даты признания доходов

При применении метода начисления датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ (п.3 ст.271 НК РФ) соответственно как дата передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а также возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу.

НК РФ не определяет документ, которым должен удостоверяться факт оказания услуги, следовательно, основанием для признания дохода будет любой документ, фиксирующий факт оказания услуги. Если организация - исполнитель составляет акт об оказании услуг и дата его составления или подписания заказчиком не совпадает с датой фактического оказания услуг, указанной в ином документе, то признание дохода в целях налогообложения по дате акта будет неверным.

Пример. В сентябре сотрудники организации - исполнителя оказывали консультационные услуги заказчику. В течение месяца ответы на вопросы были переданы по факсу или сообщены сотрудникам заказчика по телефону. 15 октября исполнитель составил акт об оказании консультационных услуг в сентябре, а заказчик подписал его 1 ноября. В целях исчисления налога на прибыль доход от реализации услуг должен быть признан в сентябре, т.е. в момент оказания услуг.

Если рассматривать акт об оказании услуг как первичный документ, то в приведенном примере организацией - исполнителем нарушена норма п.4 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ).

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз.3 п.1 ст.272 НК РФ).

Пример. По условиям договора исполнитель в течение года (необязательно календарного) оказывает консультационные услуги в устной или письменной форме. Стоимость услуг составляет 12 000 руб. и не зависит от количества консультаций или затраченного времени. При отсутствии специального указания в договоре сумма, предусмотренная долгосрочным консультационным договором, должна быть разделена на соответствующее количество равных частей, которые будут признаваться доходом на дату определения соответствующей доли налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом примере доход должен признаваться ежемесячно в размере 1000 руб. или ежеквартально в размере 3000 руб. в зависимости от порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (п.2 ст.285 НК РФ).

На наш взгляд, принцип равномерности признания доходов и расходов не означает безусловное разделение доходов и расходов на равные периоды.

Пример. По условиям договора комиссии комиссионер обязуется приобрести для комитента несколько партий товара, оплата комиссионного вознаграждения осуществляется после закупки последней партии товара. В этом случае комиссионер вправе признавать доходы пропорционально стоимости товаров, поставленных в соответствующем отчетном периоде.

В отношении безвозмездно оказанных услуг датой признания доходов при методе начисления признается дата подписания сторонами акта об оказании услуг (п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе определения доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ).

Отнесение услуг к незавершенному производству

В соответствии с п.1 ст.319 НК РФ товары (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшие всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, а также работы и услуги законченные, но не принятые заказчиком, относятся к незавершенному производству (НЗП). При этом оценка остатков НЗП должна производиться налогоплательщиком ежемесячно. Услуги могут быть отнесены к НЗП только в том случае, если в соответствии с договором и (или) заданием заказчика период времени, необходимый для их оказания, превысит один месяц (абз.4 и абз.6 п.1 ст.319 НК РФ).

На наш взгляд, термин "незавершенное производство" может быть применен только в отношении одной услуги или нескольких услуг, выполнение всей совокупности которых позволяет достичь результата, указанного в договоре и (или) задании заказчика (например, консультационные услуги по формированию учетной политики предприятия, в случае когда исполнитель приступил к работе в одном месяце, а рекомендации представлены заказчику в другом месяце; транспортные услуги, при оказании которых груз принят к перевозке в одном месяце, а передан грузополучателю в другом месяце и т.п.).

Нам представляется, что данный термин не может быть применен в отношении деятельности, в рамках которой могут оказываться услуги, не связанные единой целью. Если предмет консультационного договора сформулирован достаточно широко (например, "консультирование заказчика по правовым вопросам"), то любая оказанная по нему услуга имеет собственный результат, выражающийся в выполнении (выполнение конкретного задания, ответ на отдельный вопрос и т.п.). Этот результат не зависит от иных услуг, оказанных тому же заказчику по тому же договору.

Если условиями договора предполагается получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача услуг, и в целях налогообложения доходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ) равными долями на четыре квартала, то в первом и втором месяце каждого квартала услуги, оказываемые по такому договору, должны быть учтены в составе НЗП.

По смыслу п.1 ст.319 НК РФ услуги должны быть приняты заказчиком. Документом, удостоверяющим факт оказания (принятия) услуг, может являться соответствующий документ, подписанный заказчиком, в том числе акт об оказании услуг. Как отмечалось выше, при отсутствии документа рассматриваемый факт имеет место, если заказчиком совершены конклюдентные действия, свидетельствующие о принятии услуг, например оплата счета, выставленного исполнителем. Оказание услуг не имеет вещественного результата, поэтому фактически "принятие" заказчиком услуг (т.е. их потребление) совпадает с моментом их оказания. Следовательно, у заказчика практически отсутствуют основания для отказа от принятия услуг, но им могут быть заявлены претензии относительно качества, сроков оказания услуг или их стоимости. При этом наличие претензий может вызвать лишь определенные правовые последствия (взыскание штрафных санкций, изменение цены договора и т.п.), но не является основанием для признания услуг неоказанными.

На наш взгляд, при отсутствии иных доказательств факт оказания услуг является неустановленным при совершении заказчиком действий, очевидно, свидетельствующих об отрицании факта оказания ему услуги, в том числе при направлении исполнителю письма соответствующего содержания или в случае молчания заказчика (несовершения им действий по оплате счета, незаявления претензии и т.п.). Молчание заказчика может быть следствием отрицания факта оказания услуг, но может быть вызвано и иными причинами. В частности, счет исполнителя может быть принят заказчиком к оплате (задолженность отражена в бухгалтерском учете), но денежные средства на оплату оказанных услуг отсутствуют. По нашему мнению, принятие заказчиком счета к оплате, а равно составление акта сверки расчетов являются действиями, свидетельствующими о принятии услуг.

Исполнитель заинтересован в принятии заказчиком услуг и их оплате, поэтому должен сам совершить действия, позволяющие получить исполнение от заказчика, например предъявить претензию. Поскольку молчание заказчика нельзя расценивать однозначно, исполнителю в отношениях с налоговыми органами придется доказывать, что услуги оказаны, но не приняты заказчиком и, следовательно, относятся к НЗП.

Определение суммы

остатка незавершенного производства

Для налогоплательщиков, производственная деятельность которых связана с выполнением работ (оказанием услуг), п.1 ст.319 НК РФ предусмотрен следующий порядок оценки остатка НЗП. Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных указанной статьей НК РФ.

Данная формулировка не позволяет определить, учитывается ли при расчете остатков НЗП на конец месяца сумма остатков НЗП на начало месяца (табл. 1) или она в полном объеме учитывается в составе прямых затрат, относящихся к услугам, реализованным в текущем месяце (табл. 2).

Таблица 1

     
   —————————T—————————————————————T—————————————————T———————————————————————T———————————T———————T———————————————¬
   |        |   На начало месяца  |  Прямые затраты |      Объем услуг      |Соотношение|Остаток|  Реализовано  |
   |        +—————————————T———————+————————T————————+———————————T———————————+           | НЗП на+———————T———————+
   |        |    объем    |остаток|текущего| итого с|оказываемых|     не    |           | конец |выручка| прямые|
   |        |незавершенных|  НЗП  | месяца |остатком| в течение |завершенных|           | месяца|       |затраты|
   |        |    услуг    |       |        |   НЗП  |   месяца  |  на конец |           |       |       |       |
   |        |             |       |        |        |           |   месяца  |           |       |       |       |
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |    1   |      2      |   3   |    4   |    5   |     6     |     7     | 8 (7 / 6) |   9   |   10  |   11  |
   |        |             |       |        | (3 + 4)|           |           |           |(5 x 8)|(6 — 7)|(5 — 9)|
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |Июль    |        0    |     0 | 10 000 | 10 000 |   21 000  |   4 000   |    0,19   | 1 900 | 17 000|  8 100|
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |Август  |    4 000    | 1 900 | 10 000 | 11 900 |   29 000  |   7 000   |    0,24   | 2 856 | 22 000|  9 044|
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |Сентябрь|    7 000    | 2 856 | 12 000 | 14 856 |   27 000  |   1 000   |    0,04   |   594 | 26 000| 14 262|
   L————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+————————
   

Таблица 2

     
   —————————T—————————————————————T—————————————————T———————————————————————T———————————T———————T———————————————¬
   |        |   На начало месяца  |  Прямые затраты |      Объем услуг      |Соотношение|Остаток|  Реализовано  |
   |        +—————————————T———————+————————T————————+———————————T———————————+           | НЗП на+———————T———————+
   |        |    объем    |остаток|текущего| итого с|оказываемых|     не    |           | конец |выручка| прямые|
   |        |незавершенных|  НЗП  | месяца |остатком| в течение |завершенных|           | месяца|       |затраты|
   |        |    услуг    |       |        |   НЗП  |   месяца  |  на конец |           |       |       |       |
   |        |             |       |        |        |           |   месяца  |           |       |       |       |
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |    1   |      2      |   3   |    4   |    5   |     6     |     7     | 8 (7 / 6) |   9   |   10  |   11  |
   |        |             |       |        | (3 + 4)|           |           |           |(4 x 8)|(6 — 7)|(5 — 9)|
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |Июль    |        0    |     0 | 10 000 | 10 000 |   21 000  |   4 000   |    0,19   | 1 900 | 17 000|  8 100|
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |Август  |    4 000    | 1 900 | 10 000 | 11 900 |   29 000  |   7 000   |    0,24   | 2 400 | 22 000|  9 500|
   +————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+———————+
   |Сентябрь|    7 000    | 2 400 | 12 000 | 14 400 |   27 000  |   1 000   |    0,04   |   480 | 26 000| 13 920|
   L————————+—————————————+———————+————————+————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————+————————
   

С экономической точки зрения данные табл. 2 соответствуют ситуации, когда процесс оказания услуги начался в одном месяце, а завершился в другом. При этом сумма прямых затрат, относящаяся к остатку НЗП на начало месяца, включается в полном объеме в расходы следующего месяца, в котором признаются и доходы от реализации указанной услуги. Если процесс оказания услуги осуществляется более чем в двух месяцах, то списание остатка НЗП на начало месяца в полном объеме на расходы независимо от того, что и на конец этого месяца услуга останется незавершенной, приведет к нарушению принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (ст.272 НК РФ).

Нам представляется правильным вариант, когда по таким договорам остаток НЗП на начало месяца увеличивался бы на соответствующую долю прямых затрат текущего месяца и т.д. и в полном объеме списывался на расходы в том периоде, когда услуга будет реализована. Такой порядок расчета НК РФ не предусмотрен и возможен только в случае, когда остатки НЗП определяются по каждому договору (услуге). Использование варианта, соответствующего данным табл. 1, позволяет вычислить в такой ситуации остаток НЗП в целом по организации, а не по каждому договору.

На основании анализа указанных положений ст.319 НК РФ можно сделать вывод, что расчет остатков НЗП производится исходя из непрерывности процесса оказания услуги из месяца в месяц. Иными словами, если организация приступила к оказанию услуги по конкретному договору в одном месяце, то в следующем месяце эта деятельность будет продолжена или завершена. Если же в каком-то месяце этот процесс будет приостановлен, то соответствующий показатель будет учтен в объеме незавершенных услуг на конец месяца, но не попадет в объем оказываемых в течение месяца услуг. Однако особенности расчета остатков НЗП применительно к рассматриваемой ситуации НК РФ не предусмотрены.

В НК РФ не описан порядок определения объема оказываемых услуг, следовательно, организации необходимо разработать его самостоятельно и отразить в учетной политике в целях налогообложения.

Использование количественных показателей для определения объема возможно в случаях, когда организация оказывает один вид услуг или прямые затраты формируются отдельно для каждого вида услуг и соответственно распределяются на остатки НЗП. В иных случаях представляется целесообразным использование стоимостной оценки объема оказываемых услуг, так как это единый показатель оценки разных по характеру и количественным показателям услуг.

В табл. 1, 2 объем оказываемых услуг определен в размере стоимости услуг, указанной в договоре, которая соответственно будет равна выручке от реализации этих услуг. Однако в договоре может быть использован иной способ определения цены (например, может быть указан порядок расчета стоимости услуг). В этом случае стоимостная оценка может исчисляться иным способом, например не в рублях, а в условных единицах. Кроме того, могут быть разработаны специальные расценки для каждого вида услуг. При этом порядок определения объема оказанных услуг не должен меняться в течение налогового периода.

Для правильного формирования остатков НЗП на конец месяца бухгалтерии необходимо своевременно получать документы, фиксирующие факт осуществления организацией определенной деятельности (совершения действий) по оказанию услуг на основании конкретного договора в текущем месяце. При этом документы должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить объем оказываемых услуг в течение месяца и объем незавершенных услуг на конец месяца. Таким документом может быть отчет (справка) соответствующего структурного подразделения (непосредственного исполнителя). Например, если в соответствии с графиком документооборота в бухгалтерию представляются акты об оказании услуг, предъявленные заказчикам в текущем месяце, и справка об услугах, оказание которых не завершено на конец месяца, этих же документов будет достаточно для определения объема услуг, оказываемых в текущем месяце.

Форма документа, порядок его составления, объем содержащихся сведений разрабатываются организацией самостоятельно.

Т.М.Безгубова

Директор

департамента налогов и права

В.В.Плеханова

Юрисконсульт

ЗАО "ММБ - Аудит"

Подписано в печать

15.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——