"Аудиторские ведомости", N 2, 2003

ИСЧИСЛЕНИЕ СУММ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

И СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ

ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ с 1 января 2002 г. объектом налогообложения не признаются выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты, производимые организациями в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Кроме того, не являются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам.

Определяющим при налогообложении единым социальным налогом (ЕСН) с 2002 г. является наличие трудовых отношений между налогоплательщиками и физическими лицами. Что касается договоров гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения по которым являются объектом обложения ЕСН (за исключением части налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ), то к таким договорам относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с ГК РФ. Следует отметить, что к договорам гражданско - правового характера относятся, в частности, договоры подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изменениями и дополнениями от 24.07.2002) определено, что с 1 января 2002 г. выплаты, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не относятся к объекту обложения ЕСН.

Таким образом, договоры аренды (за исключением договоров аренды транспортного средства с экипажем) и договоры купли - продажи не являются разновидностью гражданско - правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Поэтому вознаграждения, выплачиваемые по данным договорам, не подлежат обложению ЕСН в 2002 г.

В соответствии с пп.14 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты в натуральной форме товарами собственного производства, в том числе сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей. При рассмотрении вопроса об отнесении организаций к производителям сельскохозяйственной продукции следует руководствоваться ст.1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", в соответствии с которой к сельскохозяйственному товаропроизводителю относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Остановимся на применении п.3 ст.236 НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ), в соответствии с которым не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.236 НК РФ, если:

у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанные в п.3 ст.236 НК РФ нормы не распространяются в 2002 г. на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а именно на организации:

переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу.

Под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл.25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

К выплатам, не являющимся объектом налогообложения, относятся выплаты, определенные ст.270 НК РФ.

На выплаты, начисляемые организациями за счет средств, оставшихся в распоряжении организаций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление налога не производится, если такие выплаты отнесены в 2002 г. к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Может сложиться ситуация, когда организацией получен убыток, а выплаты осуществляются в 2002 г. в соответствии со ст.270 НК РФ. В этом случае ЕСН на такие выплаты не начисляется.

Статья 252 НК РФ предусматривает включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, если расходы на оплату труда понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, в том числе и по обслуживающим производствам, то указанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли и учитываться при обложении ЕСН.

Расходы, указанные в ст.270 НК РФ, т.е. выплаты в виде сумм материальной помощи работникам (п.23) и на оплату путевок на лечение, отдых, на оплату товаров для личного потребления, а также на другие аналогичные цели (п.29), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по прибыли, даже если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.

При применении п.п.1 и 2 ст.237 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

Из ст.237 в связи с вступлением в силу Закона N 198-ФЗ устранено понятие "материальная выгода".

Выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237, не подлежат включению в налоговую базу по налогу, если они отнесены налогоплательщиками - организациями к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Например, согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Пунктом 7 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ. Таким образом, сумма платежей налогоплательщика - работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам для целей обложения налогом на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по ЕСН, а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит обложению ЕСН.

При определении налоговой базы в 2002 г. следует учитывать, что не включаются в налоговую базу выплаты, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). К таким договорам, в частности, относятся договоры купли - продажи, аренды, лизинга, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества. Например, если физическое лицо - работник заключает с организацией - работодателем договор купли - продажи, предметом которого является передача права собственности на имущество, принадлежащее данному физическому лицу, то стоимость передаваемого имущества по такому договору не подлежит налогообложению.

Следует отличать выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) от продажи работнику товаров по цене ниже рыночной. Когда налогоплательщик приобретает товар, оприходует его на соответствующих счетах бухгалтерского учета, а затем продает его работнику на льготных условиях (по цене ниже рыночной), то разница в ценах не включается в 2002 г. в налоговую базу данного работника (так как эта разница в 2002 г. не является объектом налогообложения).

При применении пп.1 п.1 ст.238 НК РФ необходимо определить, подпадают ли выплачиваемые пособия под действие данного подпункта.

При этом важно установить основания для выплат государственных пособий. Так, выплата государственного пособия должна быть регламентирована либо федеральным законодательством, либо законодательными актами субъектов Российской Федерации, либо решениями представительных органов местного самоуправления.

Заметим, что пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств обязательного социального страхования или соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Примеры пособий, выплачиваемых за счет средств федерального бюджета, приведены в Федеральном законе от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". В соответствии с п.3 ст.16 этого Закона студенты государственных, муниципальных высших учебных заведений, обучающиеся по очной форме обучения и получающие образование за счет средств соответствующего бюджета, обеспечиваются стипендиями в размере 200 руб., которые также являются пособием и не подлежат налогообложению.

Компенсационные выплаты могут быть установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Нормы компенсационных выплат, которые не подлежат налогообложению, должны быть установлены федеральным законодательством. Компенсационные выплаты, установленные законодательными актами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежат налогообложению только в том случае, если законодательством Российской Федерации им делегировано право на установление видов и размеров компенсационных выплат.

Если федеральным законодательством установлены нормы компенсационных выплат в определенном интервале, то органы субъектов Российской Федерации, местные органы самоуправления вправе установить законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями местных органов самоуправления нормы компенсационных выплат в пределах данного интервала. Кроме того, если федеральным законодательством предоставлено право устанавливать компенсационные выплаты органам субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления, но не установлены нормы этих выплат, то такие компенсационные выплаты не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления.

В соответствии с данным подпунктом не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением иных расходов, нормы по которым не установлены действующим законодательством, однако возмещение данных расходов регламентируется законодательством Российской Федерации. К таким расходам относятся, например, расходы на повышение профессионального уровня работников, установленные в 2001 г. КЗоТ РФ и с 1 февраля 2002 г. - ТК РФ.

При выплатах компенсаций, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, необходимо учитывать, что такие выплаты не подлежат налогообложению и установлены, в частности, ст.ст.2, 22 ТК РФ, согласно которым работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников, в 2002 г. были установлены, в частности, согласно ст.ст.196, 197 ТК РФ, необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Пунктом 45 ст.270 и п.3 ст.264 НК РФ определено, что расходы, в том числе связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не учитываются в целях налогообложения прибыли, т.е. не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются, следовательно, не подлежат обложению ЕСН.

Не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе с переездом на работу в другую местность и командировками). Расходы физического лица при командировках и переезде на работу в другую местность в 2002 г. возмещались налогоплательщиком в соответствии со ст.ст.168 и 169 ТК РФ. В соответствии с указанными статьями порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Нормы возмещения командировочных расходов установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов", Письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах", Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

По вопросам освобождения от уплаты ЕСН выплат, получаемых прикомандированными военнослужащими, которые проходят военную службу по контракту в полевых учреждениях Банка России (входящих в его систему), необходимо иметь в виду следующее. Статьями 32, 33, 34 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" установлено, что в 2002 г. освобождаются от уплаты ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, организации Минобороны России, МВД России, ФСБ России, ФАПСИ, ФСО России, СВР России, ФПС России и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу сотрудники ФСНП России, Минюста России, ГТК России и Военной коллегии Верховного Суда Российской Федерации. От обложения ЕСН освобождаются денежное довольствие, продовольственное и вещевое обеспечение и иные выплаты, получаемые военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно - исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Банк России не поименован в приведенном перечне органов. Также Банк России нельзя отнести к "другим федеральным органам исполнительной власти", так как в структуре федеральных органов исполнительной власти, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 17.05.2000 N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти", Банк России не указан.

В этой связи Банк России не освобождается от обязанности плательщика ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу прикомандированных военнослужащих.

С 1 января 2002 г. налогоплательщики при исчислении налога не учитывают сумму взносов, перечисляемых страховой организации по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года.

Следует иметь в виду, что, если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания физических лиц - работников напрямую лечебному учреждению, стоимость такой оплаты в 2002 г. подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Не подлежат налогообложению суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай:

наступления смерти застрахованного лица в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

По договору личного страхования могут быть предусмотрены выплаты страховой суммы по нескольким страховым случаям. Включение тех или иных страховых случаев в договоры осуществляется по соглашению сторон в рамках установленных каждой конкретной страховой организацией правил страхования.

Начиная с 1 января 2002 г. сумма страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, подлежит налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей.

А.Б.Никольская

Управление МНС России

по Московской области

Подписано в печать

15.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——