"Аудиторские ведомости", N 2, 2003

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПЛАСТИКОВЫХ КАРТ

Корпоративные банковские карты (пластиковые карты) бывают двух видов - расчетная корпоративная карта и кредитная корпоративная карта. Для получения расчетной корпоративной карты организация заранее перечисляет денежные средства на специальный карточный счет в банке. Расчетная карта - это банковская карта, с помощью которой владелец банковского счета распоряжается своими деньгами на счете. В случае приобретения кредитной корпоративной карты банк предоставляет организации кредит. Кредитную карту может использовать и лицо, у которого нет счета в этом банке. Банк открывает ему кредитную линию и в пределах выделенной суммы позволяет расходовать деньги. Кредитная карта оформляется непосредственно на физическое лицо.

Пример. Фирма перевела со своего расчетного счета в банке на специальный карточный счет 100 000 руб. Расчетная банковская карта оформлена на сотрудника данной фирмы Иванова. После получения пластиковой карты организация через подотчетное лицо оплатила с использованием расчетной пластиковой карты услуги на сумму 12 000 руб. В конце месяца банк удержал комиссию за обслуживание специального карточного счета в размере 1000 руб.

В бухгалтерском учете фирмы производятся записи:

Дебет 57, Кредит 51 - 100 000 руб. - перечислены денежные средства для открытия специального банковского счета,

Дебет 55, субсчет "Специальный карточный счет", Кредит 57 - 100 000 руб. - зачислены денежные средства на специальный карточный счет,

Дебет 55, субсчет "Специальный карточный счет", аналитический счет "Иванов", Кредит 55, субсчет "Специальный карточный счет" - 100 000 руб. - выдана пластиковая карта Иванову,

Дебет 71, Кредит 55 - 12 000 руб. - списаны денежные средства на основании выписки со специального карточного счета,

Дебет 26, Кредит 71 - 12 000 руб. - отражены расходы за оказанные услуги на основании первичных документов (акт выполненных работ),

Дебет 91-2, Кредит 55, субсчет "Специальный карточный счет" - 1000 руб. - отражена сумма комиссии банка.

Следует отметить, что при приобретении материальных ценностей, оплате услуг, работ с применением именных пластиковых карт (на имя сотрудника) работник обязательно должен иметь при себе доверенность от организации. В противном случае такие расчеты будут приравнены к расчетам с физическими лицами, что повлечет уплату налога с продаж (ст.349 НК РФ).

При отражении в учете операций по использованию кредитной корпоративной карты используются счета по учету расчетов по кредитам и займам (66, 67), поскольку фактически организация пользуется кредитом.

Пример. Фирма 1 февраля 2002 г. заключила договор с банком на получение и обслуживание кредитной корпоративной карты. Банк предоставил кредит на сумму 100 000 руб. сроком на 3 месяца по ставке 25% годовых.

В бухгалтерском учете фирмы производятся записи:

Дебет 55, субсчет "Специальный карточный счет", Кредит 66 - 100 000 руб. - сумма кредита поступила на специальный карточный счет,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 2083,33 руб. (100 000 руб. х 25% / 12 мес.) - начислены проценты по кредиту за февраль,

Дебет 66, Кредит 51 - 2083,33 руб. - перечислены проценты по кредиту за февраль.

В марте и апреле будут сделаны аналогичные записи. Кроме того, в апреле будет произведена одна запись: Дебет 66, Кредит 51 - 100 000 руб. - перечислена банку сумма кредита.

Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг согласно п.1 ст.146 НК РФ является объектом обложения НДС. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как выручка от реализации услуг без НДС и налога с продаж. Если в учетной политике организации для целей обложения НДС утвержден момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то таким моментом является день оплаты оказанных услуг (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

В момент признания выручки в бухгалтерском учете начисление суммы НДС, подлежащей получению от клиентов, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "НДС", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельно выделенном субсчете, например 76-6 "НДС по неоплаченным услугам"). По мере поступления денежных средств на счет организации задолженность по уплате НДС в бюджет отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "НДС по неоплаченным услугам".

Налог с продаж

Объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ). Так как индивидуальный предприниматель является физическим лицом (ст.11 НК РФ) и текст гл.27 НК РФ "Налог с продаж" не содержит каких-либо особенностей в отношении данных лиц, операции по реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицом индивидуальному предпринимателю за наличный расчет, в том числе с использованием предпринимателем пластиковых карт, подлежат обложению налогом с продаж.

Налог с продаж устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу (ст.347 НК РФ).

Датой осуществления операций по реализации услуг считается день поступления средств за реализованные услуги на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день оказания услуг (п.4 ст.354 НК РФ). Глава 27 НК РФ не содержит указаний на то, в каких случаях датой реализации признается день передачи товаров (работ, услуг) покупателю при расчетах пластиковыми картами. На наш взгляд, день передачи товаров в целях исчисления налога с продаж признается датой реализации, только если расчеты за данные товары осуществляются в порядке их предварительной оплаты. Датой реализации услуг (т.е. датой возникновения обязательства по уплате в бюджет налога с продаж) является день поступления денежных средств на расчетный счет организации. В то же время согласно п.1 ст.354 сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

В целях формирования достоверного финансового результата от оказания услуг сумма налога с продаж должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведена реализация услуг. Сумму налога с продаж можно отразить по дебету счета 90, субсчет, например, 90-5 "Налог с продаж" и кредиту счета 76, субсчет, например, 76-5 "Налог с продаж по неоплаченным услугам".

Пример. Физические лица - посетители ресторана рассчитываются за оказанные услуги с использованием пластиковых карт. В отчетном месяце ресторан оказал услуги, оплата которых произведена кредитными картами на сумму 189 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%, налог с продаж по ставке 5%). Себестоимость услуг - 100 000 руб. На конец месяца на расчетный счет организации в оплату за оказанные услуги поступили денежные средства со счетов клиентов в сумме 126 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является поступление денежных средств. В целях исчисления налога на пользователей автодорог выручка определяется по моменту оплаты.

Доходы организации от оказания услуг общественного питания являются доходами от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Учет операций в общественном питании оформляется первичными документами строгой отчетности по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

В бухгалтерском учете ресторана производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 189 000 руб. - признана выручка от оказания услуг, расчеты за которые произведены с использованием пластиковых карт,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 100 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг,

Дебет 90-5, Кредит 76-5 - 9000 руб. (189 000 : 105 х 5) - начислен налог с продаж с оказанных услуг, оплаченных с использованием пластиковых карт,

Дебет 90-3, Кредит 76-6 - 30 000 руб. ((189 000 - 9000) / 120 х 20%) - отражена сумма НДС по оказанным услугам, оплаченным по пластиковым картам,

Дебет 44, Кредит 76-7 - 1500 руб. ((189 000 - 9000 - 30 000) х 1%) - отражена сумма налога на пользователей автодорог,

Дебет 90-2, Кредит 44 - 1500 руб. - списан налог на пользователей автодорог,

Дебет 57, Кредит 62 - 189 000 руб. - отражена передача слипов пластиковых карт на инкассацию банку,

Дебет 51, Кредит 57 - 126 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства, списанные со счетов клиентов ресторана,

Дебет 76-5, Кредит 68 - 6000 руб. (126 000 : 105 х 5) - отражена сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет,

Дебет 76-6, Кредит 68 - 20 000 руб. ((126 000 - 6000) : 120 х 20%) - отражена задолженность бюджету по НДС с полученной оплаты,

Дебет 76-7, Кредит 68 - 1000 руб. ((126 000 - 6000 - 20 000) х 1%) - отражена сумма налога на пользователей автодорог,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 48 500 руб. - отражена прибыль от оказания услуг ресторана.

Валютные операции

Если банковские карты предоставляют возможность их держателям осуществлять трансграничные платежи (т.е. платежи по операциям, совершенным с использованием банковских карт за пределами государства, на территории которого они эмитированы), то эмиссию таких карт могут осуществлять только те кредитные организации, которые являются уполномоченными банками в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". Это банки и иные кредитные учреждения, получившие лицензию Банка России на проведение валютных операций.

Операции с использованием банковских карт регулируются Положением Банка России от 09.04.1998 N 23-П (в ред. от 29.11.2000) "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием". Положение N 23-П определяет банковскую карту как средство для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента.

Эмиссия банковских карт на территории Российской Федерации осуществляется кредитными организациями - резидентами. Для обслуживания платежной карты между организацией и банком - эмитентом заключается договор. Банк открывает клиенту специальный карточный счет и выдает банковскую карту. На банковской карте должны присутствовать наименование и логотип эмитента, однозначно его идентифицирующие.

Юридическим лицам могут выдаваться:

расчетная корпоративная карта; держатель такой карты, уполномоченный юридическим лицом, может распоряжаться денежными средствами юридического лица в пределах расходного лимита;

кредитная корпоративная карта; держатель такой банковской карты, уполномоченный юридическим лицом, может распоряжаться денежными средствами юридического лица в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом по договору с клиентом.

При осуществлении валютных операций с использованием банковских карт должно соблюдаться валютное законодательство, а при учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

При отражении в бухгалтерском учете валютных операций с использованием банковских карт следует исходить из того, что держателем корпоративной банковской карты является определенный состав сотрудников организации. Количество держателей устанавливается по договоренности между банком и клиентом.

Поскольку денежные средства, списываемые со счета, являются подотчетными суммами, держатель банковской карты при совершении операций с ее использованием обязан отчитаться об израсходованных средствах, подтвердив расходы квитанциями, товарными чеками и другими первичными документами.

По одному счету клиента могут отражаться операции с использованием нескольких однотипных банковских карт (расчетные, кредитные) одной или разных платежных систем, выданных кредитной организацией либо самому клиенту, либо лицам, уполномоченным клиентом.

Все расчеты по операциям с использованием банковских карт, совершенным на территории Российской Федерации, должны осуществляться только в валюте Российской Федерации, за исключением получения наличной иностранной валюты.

Бухгалтерский учет и налогообложение валютных операций с использованием пластиковых карт покажем на примере таможенных пластиковых карт.

В бухгалтерском учете организации открытие карточного счета и получение таможенной карты отражаются записями:

Дебет 55, Кредит 51 (52) - перечислены рубли (либо иностранная валюта) на специальный карточный счет, в случае если расчетный и карточный счета организации открыты в одном банке,

Дебет 57, Кредит 51 (52) - списаны рубли (либо иностранная валюта), перечисленные на специальный карточный счет, если расчетный и карточный счета организации открыты в разных банках,

Дебет 55, Кредит 57 - зачислены рубли (либо иностранная валюта) на специальный карточный счет.

Образовавшиеся на счете 57 "Переводы в пути" положительная и отрицательная курсовые разницы и по правилам налогового учета (п.11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ), и по правилам бухгалтерского учета (п.13 ПБУ 3/2000) включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов.

Суммы вознаграждений банку за открытие и обслуживание специальных карточных счетов в бухгалтерском учете включаются в состав операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для целей налогообложения прибыли организация должна относить такие затраты на внереализационные расходы (пп.16 п.1 ст.265 НК РФ).

Пример. Российская организация перевела 15 000 евро с валютного счета одного банка на специальный карточный счет другого банка. Курс евро на день списания с валютного счета равен 28,85 руб/EUR, на день зачисления на карточный счет - 28,90 руб/EUR. За открытие специального карточного счета второй банк удержал с организации 15 евро. Затем российская организация приобрела у иностранной компании типографское оборудование за 10 000 евро. Таможенная пошлина на это оборудование составила 10% контрактной стоимости. Курс евро на день уплаты таможенных пошлин и сборов и на день перехода права собственности на оборудование составил 29 руб/EUR.

На таможне организация с использованием таможенной пластиковой карты уплатила:

таможенную пошлину - 1000 евро;

рублевый таможенный сбор - 290 руб. (1000 EUR х 0,1% х 29 руб/EUR);

дополнительный валютный таможенный сбор - 5 евро (1000 EUR x 0,05%);

НДС - 63 800 руб. ((10 000 EUR + 1000 EUR) х 20% х 29 руб/EUR).

В бухгалтерском учете организации операции открытия карточного счета и покупки таможенной пластиковой карты отражаются следующим образом:

Дебет 57, Кредит 52 - 432 750 руб. (15 000 EUR x 28,85 руб/EUR) - списаны евро с валютного счета,

Дебет 55, Кредит 57 - 433 500 руб. (15 000 EUR x 28,90 руб/EUR) - поступили евро на специальный карточный счет,

Дебет 57, Кредит 91-1 - 750 руб. (15 000 EUR x (28,90 руб/EUR - 28,85 руб/EUR)) - списана положительная курсовая разница,

Дебет 91-2, Кредит 55 - 433,50 руб. (15 EUR x 28,90 руб/EUR) - удержано банком за открытие специального карточного счета.

В налоговом учете курсовую разницу (750 руб.) следует включить в состав внереализационных доходов. А оплату специального карточного счета банку (433,50 руб.) следует отнести к внереализационным расходам.

Расчеты с иностранным поставщиком и с таможней с использованием таможенной пластиковой карты в бухгалтерском учете отражаются записями:

Дебет 08-4, Кредит 60, субсчет "Расчеты в иностранной валюте" - 290 000 руб. (10 000 EUR х 29 руб/EUR) - получено типографское оборудование,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" - 29 000 руб. (1000 EUR х 29 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине", Кредит 55 - 29 000 руб. - уплачена таможенная пошлина,

Дебет 08-4, Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях" - 290 руб. - начислен сбор за таможенное оформление в рублях,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях", Кредит 55 - 290 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление в рублях,

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по дополнительному сбору в валюте" - 145 руб. (5 EUR х 29 руб/EUR) - начислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте,

Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по сбору в валюте", Кредит 55 - 145 руб. - уплачен дополнительный сбор за таможенное оформление,

Дебет 19, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 63 800 руб. - начислен на таможне НДС,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 55 - 63 800 руб. - уплачен НДС, начисленный на таможне,

Дебет 01, Кредит 08-4 - 319 435 руб. (290 000 руб. + 29 000 руб. + 290 руб. + 145 руб.) - принято к учету оборудование,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 63 800 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете первоначальная стоимость типографского оборудования, так же как и в бухгалтерском, составила 319 435 руб.

Т.М.Панченко

Аудиторско - правовая фирма

"ВАП - АУДИТ"

Подписано в печать

15.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——