"Финансовая газета", N 3, 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2003 Г. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N N 1, 2, 2003)

Раздел 3. Выбранные варианты методики ведения

бухгалтерского и налогового учета

При продаже дебиторской задолженности по цене ниже номинала убыток от данной операции для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Для целей бухгалтерского учета приобретаемое право требования следует рассматривать как финансовое вложение.

Порядок отражения операций по продаже и приобретению с дальнейшей перепродажей права требования поясним на конкретном примере.

Пример. Организация А отгрузила организации Б материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Организацией А заключен с организацией С договор уступки права требования дебиторской задолженности организации Б на сумму 9600 руб., включая НДС 1600 руб.

Все организации применяют для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате".

Бухгалтерский учет в организации А

1. Отгружена продукция организации Б:

Д-т 62, К-т 90 - 12 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т 90, К-т 76, субсчет "НДС" - 2000 руб. - начислен НДС.

2. Заключен договор уступки права требования и переданы первичные документы. Договор цессии заключен на сумму 9600 руб.

Д-т 91, К-т 62 - 12 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности;

Д-т 51, К-т 91 - 9600 руб. - поступление денежных средств;

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС" - 2000 руб. - НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

В соответствии со ст.167 НК РФ оплатой товара признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Д-т 99, К-т 91 - 2400 руб. - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет в организации С

1. Заключен договор уступки права требования и получены документы. Договор цессии заключен на сумму 9600 руб.

Д-т 58, К-т 76 - 9600 руб. - отражено в составе краткосрочных финансовых вложений приобретенное право требования.

2. Оплачено приобретенное право требования:

Д-т 76, К-т 51 - 9600 руб.

3. Право требования предъявлено организации Б за 10 800 руб.:

Д-т 91, К-т 58 - 9600 руб. - списана балансовая стоимость права требования;

Д-т 51, К-т 91 - 10 800 руб. - получены средства;

Д-т 91, К-т 68, субсчет "НДС" - 200 руб. - начислен НДС с суммы разницы между балансовой стоимостью права требования и суммой его реализации.

Бухгалтерский учет в организации Б

1. Получены материалы от организации А:

Д-т 10, К-т 76 - 10 000 руб. - оприходованы материалы;

Д-т 19, К-т 76 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам.

2. Предъявлены документы по договору уступки права требования для оплаты:

Д-т 76, К-т 51 - 10 800 руб. - произведена оплата за материалы по предъявленным документам организации С.

3. Для организации Б разница между стоимостью полученных от организации А материальных ценностей и суммой денежных средств, уплаченных организации С по договору уступки права требования, является внереализационным доходом и подлежит обложению налогом на прибыль:

Д-т 76, К-т 91 - 1200 руб. - в составе внереализационного дохода отражена разница между учтенной и оплаченной задолженностью.

4. Принят к возмещению налог на добавленную стоимость в части полученных и оплаченных материалов:

Д-т 68, К-т 19 - 1800 руб.

5. Списан НДС в части неоплаченных материалов на внереализационные расходы:

Д-т 91, К-т 19 - 200 руб.

Согласно п.1 ст.279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренный договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения указанного пункта ст.279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Положения настоящего пункта ст.279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Исходя из требования НК РФ организация А может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде после проведения операции по реализации дебиторской задолженности на 1200 руб., а на оставшиеся 1200 руб. уменьшить налоговую базу по истечении 45 дней.

3.8. Учет операций с иностранной валютой,

заемными средствами, расходами будущих периодов

и других операций

3.8.1. Учет имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов и расходов.

Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационный доход или внереализационный расход по мере их принятия к бухгалтерскому учету.

Учет курсовой разницы, возникающей в ходе проведения операций с валютными ценностями, ведется на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Комментарий. Положения указанного раздела не претерпели существенных изменений по сравнению с 2002 г. Для целей бухгалтерского и налогового учета применяется единый метод учета курсовой разницы, образовавшейся от проведения операций с валютными ценностями.

3.9. Учет займов и кредитов

3.9.1. Учет займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Сумма по полученным займам и кредитам принимается организацией к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

Организация учитывает полученные займы и кредиты, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока погашения (в течение всего срока до погашения).

Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную производится организацией в момент, когда по условиям договора займа и кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную осуществляется организацией - заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Комментарий. Значение содержания указанного раздела возросло после принятия Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (КоАП РФ). Согласно ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение суммы начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Таким образом, от правильного отражения в учетной политике и соблюдения установленного в ней порядка учета кредитов и займов зависит, будет ли привлечен к административной ответственности главный бухгалтер (руководитель) организации.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно также указать порядок учета процентов: в составе операционных расходов, в составе расходов будущих периодов, с последующим равномерным включением их в состав операционных расходов.

3.10. Учет расходов будущих периодов

3.10.1. Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты равными частями в течение срока их потребления. Неисключительные права на программные продукты и иные аналогичные нематериальные объекты, не являющиеся нематериальными активами согласно п.4 ПБУ 14/2000, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования.

В случае если срок полезного использования не установлен, он считается равным двум годам.

Выплаченные работникам суммы за часть отпускного периода, приходящегося на следующий за отчетным месяц, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца и отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

3.10.2. Налоговый учет отложенных расходов (расходов будущих периодов) ведется на забалансовых счетах в налоговых регистрах по следующим объектам:

1) учет отрицательной разницы от реализации основных средств;

2) учет расходов на освоение природных ресурсов;

3) учет расходов на НИОКР;

4) учет расходов по переносу убытков на будущее.

Комментарий. Следует отметить, что по этому разделу данные бухгалтерского учета не совпадут с данными налогового учета. Для правильного формирования базы для исчисления налога на прибыль необходимо вести по данным операциям налоговые регистры.

В качестве налогового регистра может использоваться следующая таблица.

     
   ——————T————————————T—————————————T——————————T——————————T———————————T——————————¬
   | Дата|Наименование|     Дата    |   Дата   |Количество|Ежемесячная|Примечания|
   |     |   объекта  |возникновения| окончания|  месяцев |   сумма   |          |
   |     |    учета   |  отложенных | списания |   учета  | отложенных|          |
   |     | отложенных |   расходов  |отложенных|отложенных| расходов, |          |
   |     |  расходов  |             | расходов | расходов |учитываемых|          |
   |     |            |             |          |          | в составе |          |
   |     |            |             |          |          | налоговой |          |
   |     |            |             |          |          |    базы   |          |
   |     |            |             |          |          | по налогу |          |
   |     |            |             |          |          | на прибыль|          |
   +—————+————————————+—————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+
   |     |            |             |          |          |           |          |
   +—————+————————————+—————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+
   |Итого|            |             |          |          |           |          |
   L—————+————————————+—————————————+——————————+——————————+———————————+———————————
   

3.11. Учет незавершенных капитальных вложений 3.11.1. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам для застройщика. 3.11.2. Для целей налогового учета незавершенные капитальные вложения учитываются по фактическим затратам без учета процентов по заемным средствам. 3.12. Учет расчетов с филиалами 3.12.1. Филиалы организации являются обособленными структурными подразделениями, действуют на основании устава организации, положения о филиале, утвержденного руководителем организации, других нормативных документов организации, а также нормативных актов (законов, положений, инструкций), издаваемых законодательными органами Российской Федерации. Филиал обладает хозяйственной самостоятельностью в пределах предоставленных организацией полномочий, оформленных доверенностью. Имущество, закрепленное организацией за филиалом, средства на балансовых счетах, а также иное имущество, имущественные права и обязанности, приобретенные филиалом, учитываются на отдельном балансе филиала. Филиалы представляют в головную организацию ежеквартально оборотный баланс, а также регистры бухгалтерского учета, необходимые для составления сводного баланса, определяющего финансовый результат деятельности организации за отчетный период. По окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года) филиалы организации передают (применяя счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты") заключительными оборотами все доходы и расходы, сформированные за квартал. Филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, выполняют обязанности организации по уплате налогов в местные бюджеты самостоятельно на основании сообщений организации. Комментарий. Указанный раздел должен обязательно присутствовать в учетной политике организаций, имеющих филиалы. В положении о документообороте также должен иметься раздел, посвященный организации движения документов между филиалом и головной организацией. 3.13. Учет создаваемых резервов Организация в соответствии с НК РФ формирует следующие резервы: 3.13.1. Резерв по сомнительным долгам создается: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50%; 3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва, т.е. по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается. В бухгалтерском учете создаваемый резерв отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв по сомнительным долгам". Комментарий. Безнадежными считают долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, которые невозможно взыскать из-за ликвидации организации должника или по иным причинам. Расходы по созданию резерва по сомнительным долгам в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов. Сомнительный долг представляет собой дебиторскую задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и которая не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством третьей организации. Для создания резерва по сомнительным долгам организация должна провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности. Инвентаризация проводится по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Здесь следует отметить, что НК РФ ограничивает сумму образованного резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль величиной в размере 10% суммы выручки отчетного или налогового периода, исчисленной без налога на добавленную стоимость и налога с продаж. По истечении срока, на который был создан резерв, организация обязана провести его инвентаризацию, по результатам которой сумма разницы (при условии, что сумма резерва превышает реальную сумму дебиторской задолженности, по которой и был создан резерв) включается во внереализационные доходы. При доначислении сумма резерва, как и ранее, отражается в составе внереализационных расходов. Согласно гл.25 НК РФ для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, использующие метод определения выручки по методу начисления. Если организация применяет метод определения выручки "по оплате", то она также может создавать этот резерв, который отражается в составе внереализационных расходов, но не уменьшает налоговую базу. 3.13.2. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Величина резерва определяется по каждой группе товаров в соответствии с требованиями ст.267 НК РФ. Комментарий. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается по реализованной продукции, подлежащей гарантийному ремонту и обслуживанию. Сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете отражается в составе прочих расходов и для ее учета может быть использован счет 26 "Общехозяйственные расходы". За счет указанного резерва списываются расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту. Величина резерва зависит от времени, в течение которого организация реализует продукцию. Для организаций, реализующих продукцию, подлежащую гарантийному обслуживанию свыше 3 лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяется следующим образом: Сумма фактических Сумма выручки от реализации расходов товаров (работ), на гарантийный находящихся на гарантийном x ремонт Предельный обслуживании за отчетный и обслуживание за размер (налоговый) период предыдущие 3 года отчислений = ---------------------------------------------- ———— в резерв Выручка от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании за предыдущие 3 года В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее 3 лет, резерв определяется так: Сумма фактических Сумма выручки от реализации расходов товаров (работ), на гарантийный находящихся на гарантийном x ремонт обслуживании за отчетный и обслуживание за Предельный (налоговый) период фактический размер период реализации отчислений = ---------------------------------------------- ———— в резерв Выручка от реализации товаров (работ),

находящихся на гарантийном обслуживании

за фактический период реализации

Следует отметить, что резерв формируется в зависимости от порядка уплаты налога на прибыль: один раз в месяц, квартал, год.

Для организаций, которые не осуществляли ранее реализацию продукции, величина резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию рассчитывается исходя из предполагаемых объемов деятельности, но обязательно в соответствии с изложенным порядком.

Существенным условием для создания рассматриваемого резерва является наличие заключенных договоров, в которых предусмотрены соответствующие обязательства по гарантийному обслуживанию. Резерв создается на дату реализации товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. По итогам отчетного года величина созданного резерва подлежит корректировке в соответствии с порядком, изложенным в ст.267 НК РФ.

3.13.3. Организация образует резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и выслугу лет.

Комментарий. Резервы формируются в соответствии с порядком, изложенным в ст.324.1 НК РФ. Для создания резерва на оплату отпусков налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету) размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога, уплачиваемую с этих расходов. При этом коэффициент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Размер ежемесячных Расходы на оплату Коэффициент

отчислений в резерв = труда отчетного месяца x отчислений;

(с учетом ЕСН)

Предполагаемая годовая сумма расходов

Коэффициент на оплату отпусков (с учетом ЕСН)

отчислений = ------------------------------------- х 100%.

Предполагаемый годовой размер

расходов на оплату труда

Порядок расчета отчислений в резервы предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год аналогичен приведенному. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанных резервов.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В случае недостаточности средств фактически начисленного резерва, предстоящих расходов на оплату отпусков, подтвержденного результатами инвентаризации на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

В случае если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате проведенной инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

3.13.4. Организация образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Комментарий. В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На сумму указанной разности в конце отчетного года создается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой.

В бухгалтерском учете создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается записью: Д-т 91, К-т 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Согласно НК РФ указанный резерв по итогам налогового периода (года) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Исключение из этого порядка - резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такая деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

В случае превышения рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д-т 59, К-т 91.

Организации могут создавать также и другие резервы предстоящих расходов (например, резерв на непредвиденные расходы и др.), которые относятся на затраты.

Кроме рассмотренных разделов организации, имеющие подсобные хозяйства или вспомогательные производства, проводящие хозяйственные операции по объектам социально - культурной сферы, должны отразить в учетной политике порядок учета операций, связанных с этими особенностями своей деятельности.

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

15.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——