"Бухгалтерский учет", N 2, 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Понятие "учетная политика для целей налогообложения" было введено гл.21 Налогового кодекса РФ "О налоге на добавленную стоимость". В ст.167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" НК РФ определены общие положения по формированию учетной политики для целей налогообложения.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения вновь созданной организации утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Учетная политика организации для целей налогообложения обязательна для всех обособленных подразделений организации.

После принятия гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ к понятию "учетная политика для целей налогообложения" добавились такие новые понятия, как "налоговый учет", "система налогового учета", "аналитические регистры налогового учета".

В учетной политике для целей налогообложения организация-налогоплательщик отражает порядок ведения налогового учета в соответствии с правилами, определенными гл.25 НК РФ. Приложениями к учетной политике для целей налогообложения устанавливаются формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов, разрабатываемых налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменения в учетную политику вносятся в случае изменения законодательства и применяемых методов налогового учета в установленные законодательством сроки. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается при изменении:

законодательства о налогах и сборах - с момента вступления в силу измененных или вновь введенных норм законодательства;

применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

Действующим законодательством не предусмотрена обязательность представления учетной политики организации для целей налогообложения и вносимых в нее изменений налоговым органам. Не определены четко состав и структура учетной политики для целей налогообложения. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно принять решение об утверждении единой учетной политики организации для целей налогообложения. На практике организации часто составляют не только единую учетную политику для целей налогообложения, но и общую учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, выделяя в ней два самостоятельных раздела: первый - по правилам ведения бухгалтерского учета, второй - по правилам ведения налогового учета. Такой подход позволяет избежать дублирования положений, норм, правил, способов, методов, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, включающая первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При формировании учетной политики организации в соответствии с ПБУ 1/98 в ней раскрывают способы начисления амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции (работ, услуг), доходов и расходов. При этом также утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо отразить методику определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые налогоплательщик разрабатывает самостоятельно.

В ряде статей гл.25 НК РФ содержится прямое указание на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения применяемых налогоплательщиком методологических приемов и способов налогового учета (порядок признания доходов и расходов, специальные коэффициенты, предельные величины расходов и др.) как обязательных элементов учетной политики. К их числу относятся методологические приемы и способы налогового учета, приведенные в таблице.

В гл.25 НК РФ также предусмотрены методы, правила и способы, обязательность отражения которых в учетной политике для целей налогообложения при этом не установлена. Налогоплательщик может определить самостоятельно те положения, которые он включит в свою учетную политику для целей налогообложения наряду с элементами учетной политики, приведенными в таблице.

Приведем методологические приемы и способы налогового учета доходов и расходов, не определенные в гл.25 НК РФ как обязательные элементы учетной политики организации для целей налогообложения, и варианты (условия) их применения.

     
   ————————————————————————————T—————————————————————————————T——————¬
   | Элементы учетной политики |Варианты (условия) применения| Номер|
   |                           |                             |статьи|
   +——T————————————————————————+————T————————————————————————+——————+
   |1.|Применяемый организацией|1.1.|Метод оценки стоимости  | 254  |
   |  |метод оценки сырья и    |    |единицы запасов         |      |
   |  |материалов, избранный ею|1.2.|Метод оценки по средней |      |
   |  |в целях определения     |    |стоимости               |      |
   |  |размера материальных    |1.3.|Метод оценки по         |      |
   |  |расходов при списании   |    |стоимости первых по     |      |
   |  |сырья и материалов,     |    |времени приобретений    |      |
   |  |используемых при        |    |(ФИФО)                  |      |
   |  |производстве            |1.4.|Метод оценки по         |      |
   |  |(изготовлении) товаров  |    |стоимости последних по  |      |
   |  |(выполнении работ,      |    |времени приобретений    |      |
   |  |оказании услуг)         |    |(ЛИФО)                  |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |2.|Порядок начисления      |2.1.|Начислять амортизацию по| 256  |
   |  |амортизации основных    |    |нормам амортизационных  |      |
   |  |средств                 |    |отчислений ниже         |      |
   |  |                        |    |установленных в         |      |
   |  |                        |    |соответствии со ст.259  |      |
   |  |                        |    |НК РФ                   |      |
   |  |                        |2.2.|Не начислять амортизацию|      |
   |  |                        |    |по нормам               |      |
   |  |                        |    |амортизационных         |      |
   |  |                        |    |отчислений ниже         |      |
   |  |                        |    |установленных в         |      |
   |  |                        |    |соответствии со ст.259  |      |
   |  |                        |    |НК РФ                   |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |3.|Порядок включения в     |3.1.|Включать равномерно в   | 261  |
   |  |состав прочих расходов  |    |течение 12 месяцев      |      |
   |  |по производству и (или) |3.2.|Включать равномерно в   |      |
   |  |реализации товаров      |    |течение пяти лет, но не |      |
   |  |(работ, услуг) расходов |    |более срока эксплуатации|      |
   |  |на освоение природных   |    |                        |      |
   |  |ресурсов                |    |                        |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |4.|Предельный размер       |    |В случае принятия       | 267  |
   |  |отчислений в резерв     |    |налогоплательщиком      |      |
   |  |предстоящих расходов по |    |решения о создании      |      |
   |  |гарантийному            |    |такого резерва          |      |
   |  |обслуживанию и          |    |                        |      |
   |  |гарантийному ремонту    |    |                        |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |5.|Метод оценки покупных   |5.1.|По стоимости первых по  | 268  |
   |  |товаров, на стоимость   |    |времени приобретения    |      |
   |  |приобретения которых    |    |(ФИФО)                  |      |
   |  |налогоплательщик вправе |5.2.|По стоимости последних  |      |
   |  |уменьшить доходы от     |    |по времени приобретения |      |
   |  |реализации данных       |    |(ЛИФО)                  |      |
   |  |товаров                 |5.3.|По средней стоимости    |      |
   |  |                        |5.4.|По стоимости единицы    |      |
   |  |                        |    |товара                  |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |6.|Метод списания на       |6.1.|По стоимости первых по  | 280  |
   |  |расходы стоимости       |    |времени приобретения    |      |
   |  |выбывших ценных бумаг   |    |(ФИФО)                  |      |
   |  |при реализации или ином |6.2.|По стоимости последних  |      |
   |  |выбытии ценных бумаг    |    |по времени приобретения |      |
   |  |                        |    |(ЛИФО)                  |      |
   |  |                        |6.3.|По стоимости единицы    |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |7.|Норматив отчислений в   |    |В случае принятия       | 324  |
   |  |резерв предстоящих      |    |налогоплательщиком      |      |
   |  |расходов на ремонт      |    |решения о создании      |      |
   |  |основных средств        |    |такого резерва          |      |
   +——+————————————————————————+————+————————————————————————+——————+
   |8.|Предельная сумма и      |    |В случае принятия       | 324.1|
   |  |ежемесячный процент     |    |налогоплательщиком      |      |
   |  |отчислений в резерв     |    |решения о создании      |      |
   |  |предстоящих расходов на |    |такого резерва          |      |
   |  |оплату отпусков         |    |                        |      |
   |  |работников, резерв на   |    |                        |      |
   |  |выплату ежегодного      |    |                        |      |
   |  |вознаграждения за       |    |                        |      |
   |  |выслугу лет и по итогам |    |                        |      |
   |  |работы за год           |    |                        |      |
   L——+————————————————————————+————+————————————————————————+———————
   

Статья 249 "Доходы от реализации"

Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов: методом начисления или кассовым методом. Операции по реализации амортизируемого и прочего имущества организации включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Статьи 249, 250 "Доходы по аренде (субаренде)

имущества"

Налогоплательщик имеет право включать доход от сдачи имущества в аренду (субаренду):

в состав выручки от реализации товаров (работ, услуг);

в состав внереализационных доходов.

Статья 251 "Доходы, не учитываемые

при определении налоговой базы"

Определена обязанность налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Статья 252 "Расходы. Группировка расходов"

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какую именно группу он включит расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам.

Статья 258 "Амортизационные группы.

Особенности включения амортизируемого имущества

в состав амортизационных групп"

Налогоплательщик имеет право:

1. Увеличить срок полезного использования объекта основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

2. Не увеличивать срок полезного использования указанных объектов.

Статья 259 "Методы и порядок расчета

сумм амортизации"

I. В целях налогообложения налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным;

2) нелинейным.

Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применить линейный или нелинейный метод.

II. Налогоплательщик вправе:

1. Применять специальные коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств:

используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

2. Не применять специальные коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств в указанных выше случаях.

III. Налогоплательщик вправе:

1. Определять норму амортизации объектов основных средств, бывших в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками;

2. Определять срок полезного использования приобретенных объектов основных средств, бывших в употреблении, с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Статья 266 "Расходы на формирование резервов

по сомнительным долгам"

Налогоплательщик вправе:

1. Создавать резерв по сомнительным долгам (кроме задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков);

2. Не создавать резерв по сомнительным долгам.

Статья 269 "Особенности отнесения процентов

по долговым обязательствам к расходам"

Налогоплательщик может начислять проценты по долговым обязательствам одним из следующих вариантов:

1. Начисленные по долговому обязательству любого вида проценты признаются расходом при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

2. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Статья 271 "Порядок признания доходов (расходов)

при методе начисления"

При методе начисления доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Статья 272 "Порядок признания расходов

при методе начисления"

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Статья 274 "Налоговая база"

Налоговая база по прибыли, облагаемой по разным ставкам, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов), по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Статья 275.1 "Особенности определения налоговой базы

налогоплательщиками, осуществляющими деятельность,

связанную с использованием объектов

обслуживающих производств и хозяйств"

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Статья 276 "Особенности определения

налоговой базы участников договора

доверительного управления имуществом"

Налоговая база определяется договором доверительного управления имуществом в зависимости от предусмотренных в нем условий, когда:

выгодоприобретателем является учредитель управления;

учредитель управления не является выгодоприобретателем.

Статья 280 "Особенности определения налоговой базы

по операциям с ценными бумагами"

1. Если операция с ценными бумагами может быть классифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции;

2. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, имеют право уменьшить налоговую базу, полученную от операций с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

Статья 283 "Перенос убытков на будущее"

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки), имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода:

1) на всю сумму полученного ими убытка;

2) на часть этой суммы (перенести убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток).

Статья 286 "Порядок исчисления налога

и авансовых платежей"

В течение отчетного периода налогоплательщики могут исчислять сумму ежемесячного авансового платежа исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

Статья 288 "Особенности исчисления

и уплаты налога налогоплательщиком,

имеющим обособленные подразделения"

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенных в целом по налогоплательщику.

Избрание организацией из двух или более вариантов конкретного способа признания доходов и расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, зависит от осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности и хозяйственных операций, от условий применения соответствующего варианта, определенных гл.25 НК РФ. Так, при выборе метода учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик учитывает, что право на применение кассового метода имеют организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Если после перехода на кассовый метод сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав превысит указанный предельный размер, то налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено превышение предельного размера выручки. Организация, имеющая право и желание перейти на кассовый метод, должна отразить этот элемент в учетной политике для целей налогообложения. При отсутствии в учетной политике указания на применение кассового метода учета доходов и расходов по умолчанию предполагается, что организация применяет метод начисления.

При выборе варианта признания доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) налогоплательщик должен исходить из того, что если организация осуществляет передачу имущества в аренду (субаренду) на постоянной основе, то указанные доходы учитываются как выручка от реализации товаров (работ, услуг).

В отдельном разделе учетной политики для целей налогообложения отражается порядок организации налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета, применяемые налогоплательщиком).

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным гл.25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти же документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется также налоговый учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, должны содержать следующие реквизиты:

а) наименование;

б) дату составления;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень аналитических регистров налогового учета, применяемых организацией, приводится в виде приложения к учетной политике организации для целей налогообложения. Статьи 313 и 314 НК РФ определяют два возможных способа обобщения информации для целей налогообложения: 1) налогоплательщик дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета, если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, формируя тем самым регистры налогового учета; 2) ведет самостоятельные регистры налогового учета.

В перечень аналитических регистров, приводимых в приложении к учетной политике для целей налогообложения, налогоплательщик включает как самостоятельные регистры налогового учета, так и регистры бухгалтерского учета, дополненные реквизитами в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ и являющиеся в таком виде регистрами налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении; наименования хозяйственных операций; подписи (расшифровки подписей) лиц, ответственных за составление указанных регистров.

В Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. от 09.09.2002), определено, что некоторые показатели, необходимые для заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, формируются налогоплательщиками в отдельных (специальных) налоговых регистрах. К таким показателям относятся:

- прямые расходы налогоплательщиков, которые связаны с обработкой и переработкой сырья, за вычетом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату;

- прямые расходы налогоплательщиков, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), за вычетом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства;

- прямые расходы прочих налогоплательщиков за вычетом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату;

- сумма амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), которая включается в состав прямых расходов текущего месяца и участвует в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных;

- прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, за вычетом прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе;

- остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств, предусмотренные ст.275.1 НК РФ, доходы от деятельности которых отражаются по строке "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы".

В учетной политике для целей налогообложения следует также отразить применяемый налогоплательщиком способ ведения аналитических регистров налогового учета: с использованием компьютерных программ или ручным способом.

В.И.Петрова

Профессор

РЭА им. Г.В. Плеханова

С.Г.Хозяева

Профессор

РЭА им. Г.В. Плеханова

Подписано в печать

08.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——