"Финансовая газета", N 2, 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2003 Г. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 1, 2003)

2.7. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводится инвентаризация:

материальных остатков на складе и в торговом зале перед сдачей годового отчета (в IV квартале);

кассы не реже одного раза в квартал, а также в случае передачи денежных средств другому материально - ответственному лицу;

основных средств один раз в три года.

Обязательная инвентаризация осуществляется в случаях, предусмотренных ст.12 Закона N 129-ФЗ. Внезапные инвентаризации кассы и материально - производственных запасов проводятся по решению руководителя организации.

Комментарий. В соответствии со ст.12 Закона N 129-ФЗ инвентаризация рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Согласно п.5 ПБУ 1/98 учетной политикой организации утверждаются порядок и сроки инвентаризации. При этом помимо самостоятельно утверждаемых сроков инвентаризации в п.2 ст.12 Закона N 129-ФЗ установлены обязательные случаи инвентаризации:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально - ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Не подлежат инвентаризации перед составлением годового отчета:

имущество, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

основные средства, инвентаризация которых может проводиться один раз в три года;

библиотечные фонды, инвентаризация которых может проводиться один раз в пять лет;

имущество (товарные запасы) организаций, расположенных в районе Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Инвентаризация по указанному имуществу может осуществляться в период наименьших остатков.

Правила проведения инвентаризации определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Согласно названным Методическим указаниям в ходе инвентаризации осуществляются мероприятия, направленные на достижение целей инвентаризации (п.1.4):

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на счета финансовых результатов организации (у бюджетной организации - на увеличение финансирования);

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а в бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Порядок и сроки инвентаризации должны быть закреплены в учетной политике. Чтобы избежать излишней детализации учетной политики, необходимо, на наш взгляд, отразить лишь основные из видов инвентаризации.

2.8. Выдача средств в подотчет производится на срок не более 10 месяцев в течение календарного года.

2.9. Прибыль организации используется без предварительного распределения и учета на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки".

Комментарий. Следует отметить, что средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, будут считаться средства, исчисленные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях (определенных в соответствии с требованиями налогового учета) и других документах.

2.10. Организация ведет учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным организацией на основании Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н (приложение N 1 к учетной политике).

Комментарий. В соответствии со ст.6 Закона N 129-ФЗ, а также п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации каждая организация на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций должна разработать собственный рабочий план счетов, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета, при этом дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводиться только по согласованию с Минфином России.

2.11. Организация использует типовые формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом России и содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Формы, не содержащиеся в названных альбомах, утверждаются генеральным директором отдельным приказом и являются приложением к учетной политике.

Комментарий. Правительство Российской Федерации Постановлением от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" возложило на Госкомстат России функции по разработке, утверждению и распространению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий, а также обязало Госкомстат России и Минфин России определить порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России 29.05.1998 N 57а и Минфина России от 18.06.1998 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации" установлено, что с 1 января 1999 г. хозяйственные операции, по которым утверждены унифицированные формы первичных учетных документов, могут быть приняты к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

Однако бухгалтер каждой организации сталкивается с ситуацией, когда совершаются операции, оформленные документами, не имеющими типовой формы.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в эти унифицированные формы (кроме форм по учету кассовых операций) при необходимости организация может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты, содержащиеся в утвержденных Госкомстатом России унифицированных формах первичной учетной документации, остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Новая форма документа, создаваемая организацией, должна быть утверждена отдельным приказом ее руководителя. Такой документ должен содержать всю совокупность установленных Законом N 129-ФЗ обязательных реквизитов: наименование организации, наименование документа, его номер, дата, краткое содержание хозяйственной операции, ее количественное и денежное выражение, подписи лиц, отвечающих за осуществление данной хозяйственной операции.

2.12. Организация обеспечивает раздельный учет по следующим видам деятельности или объектам учета:

1) производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

2) операции с амортизируемым имуществом (начисление амортизации, реализация имущества, реализация имущественных прав);

3) деятельность обслуживающих производств и хозяйств;

4) использование средств целевого финансирования;

5) использование средств бюджетного финансирования;

6) выполнение НИОКР;

7) арендные (лизинговые) операции;

8) операции с покупными товарами;

9) операции с ценными бумагами, включая сделки РЕПО и операции по уступке прав требования;

10) долговые обязательства любого вида;

11) другие операции и объекты хозяйственной деятельности.

Раздел 3. Выбранные варианты методики ведения

бухгалтерского и налогового учета

В этом разделе отражаются принципы ведения бухгалтерского и налогового учета в организации.

3.1. Порядок определения выручки от реализации

3.1.1. В организации выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) в целях бухгалтерского и налогового учета для исчисления налога на прибыль определяется по мере отгрузки товаров потребителям (оказания услуг, выполнения работ).

Днем отгрузки считается день реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для целей исчисления НДС по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, выручка определяется по мере отгрузки <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость может определяться и по мере оплаты выполненных работ (отгруженной продукции, товаров) или оказанных услуг.

Выручка от реализации продукции (товаров, услуг), произведенных в процессе осуществления уставной деятельности, отражается на счете 90 "Продажи".

Образовавшиеся при ведении уставной хозяйственной деятельности суммовые разницы по реализованным товарам (работам, услугам) отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет "Суммовые разницы". Для целей налогового учета суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

3.2. Порядок исполнения обязательств

по налогу на прибыль

3.2.1. Согласно п.2 ст.286 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей производится организацией равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий тому, в котором уплачиваются ежемесячные авансовые платежи.

Комментарий. В соответствии со ст.287 НК РФ уплата налога на прибыль может производиться по итогам каждого месяца по фактически полученной прибыли. Пунктом 3 ст.286 НК РФ установлено, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Указанные особенности должны быть отражены в учетной политике.

3.3. Учет материально - производственных запасов

3.3.1. Учет материально - производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Материально - производственные запасы, приобретаемые для реализации и сбыта, учитываются по покупной стоимости. Учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 "Товары" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Предприятия розничной торговли могут учитывать приобретаемый для продажи товар по продажным ценам.

Не относятся к материально - производственным запасам в организации:

активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

активы, характеризуемые как незавершенное производство.

Комментарий. Фактическая себестоимость приобретенных МПЗ формируется в соответствии с требованиями п.6 ПБУ 5/01. Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих запасов. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с Федеральными законами от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, исчисляется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, согласно ст.11 Федерального закона N 129-ФЗ определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Здесь также следует отметить, что для целей налогового учета проценты за предоставленные кредиты и займы до момента приобретения товара должны учитываться в составе внереализационных расходов, в то время как в бухгалтерском учете они являются составной частью приобретаемых МПЗ. В случае несовпадения стоимости МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете следует ввести налоговый регистр для учета стоимости МПЗ, списываемых на затраты производства.

3.3.2. Организация с целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на издержки обращения, использует вариант оценки материалов по средневзвешенной себестоимости материальных ценностей.

Комментарий. В соответствии с п.16 ПБУ 5/01 и п.6 ст.254 НК РФ при исчислении размера материальных расходов в процессе списания сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанных сырья и материалов:

по себестоимости каждой единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Таким образом, следует отметить, что для целей бухгалтерского и налогового учета может использоваться один из приведенных методов.

3.3.3. В организации материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 5/01.

Комментарий. Организации также могут учитывать товарно - материальные ценности с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

3.3.4. Материально - производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Комментарий. Данное положение особенно важно для организаций, приобретающих товары по иностранным контрактам, в которых нередко оговаривается момент перехода права собственности, отличный от даты реального нахождения товаров на складе организации - покупателя.

3.3.5. Для целей налогового учета организация в регистре 044 "Расходы на продажу (транспортные расходы)" производит расчет остатка транспортных расходов, приходящихся на остаток приобретенных товаров на складе.

Комментарий. Организациям торговли следует обратить внимание на то, что согласно ст.320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Прямые расходы

К = ----------------------------------------------------,

Сумма товаров, реализованных + Сумма остатка товаров

в текущем месяце, на конец месяца

где К - средний процент.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, равна произведению: К х сумма остатка товара на конец месяца.

3.4. Учет основных средств

3.4.1. Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К основным средствам относятся материально - вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при оказании услуг либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая их продажа;

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, один раз в квартал.

Организация относит основные средства к соответствующей амортизационной группе в соответствии с отдельным приказом генерального директора.

Понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений основных средств не применяются.

3.4.2. Стоимость ремонта основных средств отражается в учете путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Для равномерного включения в затраты расходов по ремонту в организации может создаваться ремонтный фонд.

3.4.3. В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01. Аналитический учет основных средств ведется отдельно по каждому объекту по следующим признакам классификации:

1) по эксплуатации (основные средства, эксплуатируемые самостоятельно; основные средства, сданные в аренду);

2) по участию в основной деятельности (основные средства, используемые в процессе производства; основные средства непроизводственного характера).

В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

3.4.4. Организация не производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов.

3.4.5. При ведении лизинговой деятельности амортизация начисляется для целей бухгалтерского и налогового учета по установленным нормативам с применением к ним коэффициента не более 3.

Комментарий. В соответствии с НК РФ проценты за кредит включаются в состав внереализационных расходов независимо от его использования (в текущих или инвестиционных целях). В ПБУ 6/01 предусмотрено, что проценты за кредит до момента ввода в эксплуатацию основного средства включаются в первоначальную стоимость и учитываются отдельно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Проценты за кредит". Информация, накапливаемая на счете 08, субсчет "Проценты за кредит", для целей налогового учета будет отражаться в регистре налогового учета:

Регистр 08-4

Регистр по учету процентов по заемным средствам,

полученным для приобретения основных средств

     
   ———————————————T————————————————————T————————————————————————————¬
   |   Сальдо на  |       Данные       |    Списано за период для   |
   |  01.01.2002  |бухгалтерского учета|    целей налогового учета  |
   |   (руб.) по  |       (руб.)       |                            |
   |    данным    |                    |                            |
   |бухгалтерского|                    +—————T————T—————————————————+
   |    учета     |                    |Сумма|Дата|   N регистра    |
   +——————————————+————————————————————+—————+————+—————————————————+
   |              |Записи в течение    |     |    |Регистр N 091 по |
   |              |отчетного периода по|     |    |учету            |
   |              |дебету счета 08,    |     |    |внереализационных|
   |              |субсчет "Проценты по|     |    |расходов для     |
   |              |кредитам (займам)"  |     |    |целей налогового |
   |              |                    |     |    |учета            |
   L——————————————+————————————————————+—————+————+——————————————————
   

Одним из основных моментов, которые должны быть отражены в учетной политике, является порядок переоценки основных средств, находящихся на балансе организации. В случае принятия решения об осуществлении переоценки основных средств организация должна проводить ее ежегодно. Организациям, принявшим такое решение, необходимо помнить, что произведенная переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета изменяет их первоначальную стоимость и соответственно изменяет амортизационные отчисления. Согласно ст.257 НК РФ произведенная переоценка основных средств не изменяет их первоначальную стоимость и, следовательно, амортизационные отчисления для целей налогового учета остаются прежними.

3.5. Учет прочего имущества, незавершенного производства

и общехозяйственных расходов

3.5.1. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книги и брошюры списываются на затраты в бухгалтерском и налоговом учете по мере отпуска в эксплуатацию.

3.5.2. Расходы организации делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы отражаются на счетах учета затрат, осуществляемых пообъектно. В состав прямых включаются расходы, поименованные в ст.318 НК РФ. Прямые расходы в целях налогообложения определяются на основании данных налогового учета амортизационных отчислений по имуществу, используемому при производстве товаров, и данных бухгалтерского учета прямых затрат, произведенных за отчетный (налоговый) период по следующим статьям:

материальные расходы (в части материалов и полуфабрикатов, используемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенные на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы";

расходов по уплате единого социального налога и оплате труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенных на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы".

При определении прямых расходов используются данные, отраженные в регистрах - расчетах и бухгалтерских справках.

Расчет суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции, составляется на основании данных бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы", бухгалтерских справок о движении и остатках исходного сырья и готовой продукции (в натуральных измерителях) по цехам и прочим производственным подразделениям.

Для целей бухгалтерского учета незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В бухгалтерском учете незавершенное производство также может оцениваться по следующим методам: по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Косвенные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" <5> и списываются ежемесячно непосредственно на счет 90 "Продажи".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Часть расходов может быть отражена на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Комментарий. В указанном разделе также необходимо отразить порядок распределения прямых расходов между остатками готовой продукции на складе и остатками отгруженной, но не реализованной на конец текущего отчетного периода продукции.

Расходы, не относящиеся к прямым, относятся к косвенным расходам, которые учитываются в бухгалтерском учете в полном объеме. Для целей же налогового учета часть косвенных расходов учитывается в пределах установленных нормативов. Рассмотрим некоторые из них.

Учет представительских расходов. В соответствии с требованиями бухгалтерского учета представительские расходы в полном объеме относятся на расходы. Согласно ст.264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В целях налогового учета представительские расходы организации целесообразно учитывать на счете 26-1.1 - в пределах норматива, а на счете 26-1.2 - сверх норматива. В пределах одного налогового периода (года) в связи с увеличением базы для исчисления норматива производятся записи внутри субсчетов. По окончании каждого отчетного периода (квартала) суммы затрат по соответствующим субсчетам списываются на счет 90-2.1 в пределах норматива и на счет 90-2.2 - сверх норматива.

Расходы на рекламу. Согласно требованиям бухгалтерского учета расходы на рекламу признаются полностью. Статьей 264 НК РФ установлено, что расходы на рекламу для целей налогообложения учитываются в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. В налоговом учете расходы на рекламу организации в пределах норматива учитываются на счете 26-2.1, сверх норматива - на счете 26-2.2. В пределах одного налогового периода (года) в связи с увеличением базы для исчисления норматива производятся записи внутри субсчета третьего порядка. По окончании каждого отчетного периода (квартала) суммы затрат по соответствующим субсчетам списываются на счет 90-2.1 в пределах норматива и на счет 90-2.2 - сверх норматива.

Расходы на обязательное и добровольное страхование. В соответствии с п.1 ст.263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по 8 видам добровольного страхования имущества. Согласно п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п.3 ст.263 НК РФ). В налоговом учете расходы по страхованию, учитываемые для целей налогообложения, отражаются на счете 26-3.1, не учитываемые для целей налогообложения, - на счете 26-3.2.

Карточка аналитического учета по счету 26

     
   ——————T—————————————————T————————T———————————————————————————————¬
   |Номер|  Название счета |  Номер |       Название субсчетов      |
   |счета|                 |субсчета|                               |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |  26 |Общехозяйственные|        |                               |
   |     |расходы          |        |                               |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |     |                 |    1   |Представительские расходы:     |
   |     |                 |        |1.1. Представительские расходы |
   |     |                 |        |в пределах нормы               |
   |     |                 |        |1.2. Представительские расходы |
   |     |                 |        |сверх нормы                    |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |     |                 |    2   |Расходы на рекламу:            |
   |     |                 |        |2.1. Расходы на рекламу в      |
   |     |                 |        |пределах норматива             |
   |     |                 |        |2.2. Расходы на рекламу сверх  |
   |     |                 |        |норматива                      |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |     |                 |    3   |Расходы по страхованию:        |
   |     |                 |        |2.1. Расходы на добровольное   |
   |     |                 |        |страхование, относимые на      |
   |     |                 |        |затраты                        |
   |     |                 |        |2.2. Расходы на добровольное   |
   |     |                 |        |страхование, не учитываемые при|
   |     |                 |        |исчислении налога на прибыль   |
   L—————+—————————————————+————————+————————————————————————————————
   

Аналогичный учет может быть организован в отношении командировочных расходов.

3.6. Учет нематериальных активов

3.6.1. Учет нематериальных активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договоров уступки прав и т.п.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000.

Для целей налогового учета нематериальные активы учитываются по фактическим затратам без учета процентов, начисленных по заемным средствам до момента принятия их к учету.

3.6.2. Износ по нематериальным активам учитывается в составе затрат. Износ объектов нематериальных активов, используемых в коммерческих целях, отражается ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем введения их в эксплуатацию.

Износ для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом.

3.6.3. В случае невозможности определения срока полезного использования нематериальных активов норма переноса их стоимости в бухгалтерском учете устанавливается из расчета на 20 лет (но не более срока деятельности организации), в налоговом учете - из расчета на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Комментарий. Главному бухгалтеру организации следует обратить внимание на то, что для целей бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются: деловая репутация и "организационные расходы", которые подлежат амортизации в течение 20 лет, а для целей налогового учета согласно ст.257 НК РФ указанные виды нематериальных объектов в составе нематериальных активов не учитываются. В соответствии с требованиями ст.258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. В отношении нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Для максимального сближения данных бухгалтерского и налогового учета наиболее целесообразно выбрать линейный способ начисления износа. Однако бухгалтеры тех организаций, которые могут позволить себе вести двойной учет, могут выбрать в качестве метода начисления износа для целей бухгалтерского учета способ уменьшаемого остатка.

3.7. Учет финансовых вложений

3.7.1. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные государственные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, депозиты в банках и др.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Открытые в банках аккредитивы, депозиты учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках".

3.7.2. Учет и списание финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете производятся по методу ФИФО. Учет векселей осуществляется по стоимости каждой единицы.

Комментарий. Порядок учета ценных бумаг в 2003 г. не претерпит существенных изменений. Приобретаемые ценные бумаги (акции, облигации, векселя и др.) приходуются на счете 58 "Финансовые вложения" (на соответствующих субсчетах) по фактическим затратам. В соответствии с п.9 ст.280 НК РФ в налоговом учете при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно согласно принятой в целях налогообложения учетной политике выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Статьей 280 НК РФ предусмотрено, что предприятия всех отраслей деятельности, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ.

Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, для правильного определения финансового результата от операций с ценными бумагами целесообразно по счету 58 в рамках субсчетов первого порядка сформировать субсчета второго порядка.

Карточка аналитического учета по счету 58

     
   ——————T—————————————————T————————T———————————————————————————————¬
   |Номер|  Название счета |  Номер |       Название субсчетов      |
   |счета|                 |субсчета|                               |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |  58 | Финансовые      |    1   |Ценные бумаги, обращающиеся на |
   |     | вложения        |        |организованном рынке ценных    |
   |     |                 |        |бумаг                          |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |     |                 |    2   |Ценные бумаги, не обращающиеся |
   |     |                 |        |на организованном рынке ценных |
   |     |                 |        |бумаг                          |
   +—————+—————————————————+————————+———————————————————————————————+
   |     |                 |    3   |Операции с прочими             |
   |     |                 |        |инструментами рынка ценных     |
   |     |                 |        |бумаг, в том числе операции по |
   |     |                 |        |договорам переуступки прав     |
   |     |                 |        |требования                     |
   L—————+—————————————————+————————+————————————————————————————————
   

Для целей налогового учета целесообразно создать следующий налоговый регистр:

Регистр 058-1. Регистр по учету финансового результата от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

     
   ———————————T—————————————————————T————T——————T———————————T————————¬
   | Сальдо на|Данные бухгалтерского|Дата| Сумма|  Перенос  |   N    |
   |01.01.2003|     учета (руб.)    |    |("+" /|результата,|регистра|
   |  (руб.)  |                     |    | "—") |   сумма   |        |
   +——————————+—————————————————————+————+——————+———————————+————————+
   |          |* сальдо счета 91    |    |      |           |        |
   |          |"Прочие доходы и     |    |      |           |        |
   |          |расходы" по операциям|    |      |           |        |
   |          |с ценными бумагами,  |    |      |           |        |
   |          |обращающимися на     |    |      |           |        |
   |          |организованном рынке |    |      |           |        |
   |          |ценных бумаг         |    |      |           |        |
   L——————————+—————————————————————+————+——————+———————————+—————————
   

Регистр 058-2. Регистр по учету финансового результата от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

     
   ———————————T—————————————————————T————T——————T———————————T————————¬
   | Сальдо на|Данные бухгалтерского|Дата| Сумма|  Перенос  |   N    |
   |01.01.2003|     учета (руб.)    |    |("+" /|результата,|регистра|
   |  (руб.)  |                     |    | "—") |   сумма   |        |
   +——————————+—————————————————————+————+——————+———————————+————————+
   |          |* сальдо счета 91    |    |      |           |        |
   |          |"Прочие доходы и     |    |      |           |        |
   |          |расходы" по операциям|    |      |           |        |
   |          |с ценными бумагами,  |    |      |           |        |
   |          |не обращающимися на  |    |      |           |        |
   |          |организованном рынке |    |      |           |        |
   |          |ценных бумаг, по     |    |      |           |        |
   |          |операциям,           |    |      |           |        |
   |          |совершенным в        |    |      |           |        |
   |          |пределах колебания   |    |      |           |        |
   |          |рыночной цены (в     |    |      |           |        |
   |          |пределах 20%) и сверх|    |      |           |        |
   |          |колебания рыночной   |    |      |           |        |
   |          |цены (свыше 20%)     |    |      |           |        |
   L——————————+—————————————————————+————+——————+———————————+—————————
   

Особо следует отметить изменившийся порядок учета операций по уступке права требования, которые регулируются гл.24 (ст.ст.382 - 390 ГК РФ). Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон.

Рассмотрим основные требования при заключении договора цессии.

1. При уступке права требования должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае новый кредитор рискует не получить сумму долга, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором. В соответствии с п.3 ст.382 ГК РФ исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

2. Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу. В качестве доказательства перехода права требования предъявляются следующие документы:

уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке права требования;

подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору (накладные, акт выполненных работ и т.п.). В соответствии со ст.386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору, в связи с чем у нового кредитора могут возникнуть судебные разбирательства с должником. Кроме того, должник может потребовать у нового кредитора предъявления подлинников документов, чтобы убедиться в правомочности его требований.

3. Право требования должно быть передано новому кредитору в том виде, в каком оно существует на момент заключения договора цессии (либо в денежном, либо в товарном виде). Изменение качественного содержания требования должно осуществляться при участии должника как стороны по договору.

4. Право требования должно быть передано новому кредитору на возмездной основе, так как согласно ст.572 ГК РФ передача имущественного права в отношении третьих лиц на безвозмездной основе представляет собой договор дарения. Статьей 575 ГК РФ предусмотрено, что дарение между юридическими лицами допускается только в пределах пяти минимальных оплат труда.

До последнего времени порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по переуступке прав требования регулировали два Письма: Госналогслужбы России от 27.02.1998 N 03-4-09/41 "О налогообложении операций по договору цессии" и Госналогинспекции по г. Москве от 20.03.1998 N 30-08/6981 "О налогообложении".

Согласно разъяснениям, имеющимся в указанных Письмах, обложение НДС сделок по приобретению (уступке) права требования зависит от конкретного содержания хозяйственной операции между уступающими и приобретающими это требование. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. В случае же превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.

Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, облагаемым оборотом у сторон договора является вся полученная ими выручка.

Приведенные положения нашли отражение в ст.155 "Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)" НК РФ.

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Следовательно, если дебиторская задолженность продается по большей стоимости, то с суммы превышения в момент поступления средств кроме НДС должен быть уплачен и налог на пользователей автомобильных дорог.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 3, 2003)

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

08.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——