"Финансы", N 1, 2003

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СООТВЕТСТВИИ С ГЛАВОЙ 25

"НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

Глава 25 НК РФ установила новую экономическую категорию "амортизируемое имущество". Это понятие явилось первой отличительной особенностью учета и формирования основных средств. Именно налоговый учет амортизируемого имущества при ближайшем рассмотрении делает невозможным совмещение бухгалтерского и налогового учета. Отличительные особенности можно представить в виде следующей таблицы.

     
   ——————————————————T—————————————————————T————————————————————————¬
   |    Показатели   |    Порядок учета    |     Порядок учета      |
   |                 |основных средств для |    амортизируемого     |
   |                 |целей бухгалтерского |  имущества для целей   |
   |                 |        учета        |    налогового учета    |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Понятие          |Основным средством   |Амортизируемым          |
   |                 |признается имущество |имуществом признается   |
   |                 |сроком полезного     |имущество со сроком     |
   |                 |использования более  |полезного использования |
   |                 |12 месяцев. Имущество|более 12 месяцев и      |
   |                 |стоимостью до        |стоимостью более        |
   |                 |10 000 руб.          |10 000 руб.             |
   |                 |включительно также   |                        |
   |                 |является основным    |                        |
   |                 |средством,           |                        |
   |                 |следовательно, и     |                        |
   |                 |учитывается как      |                        |
   |                 |основное средств при |                        |
   |                 |условии, что его     |                        |
   |                 |стоимость в момент   |                        |
   |                 |ввода в эксплуатацию |                        |
   |                 |списывается на       |                        |
   |                 |затраты.             |                        |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Первоначальная   |Фактические затраты, |Фактические затраты,    |
   |стоимость        |связанные с          |связанные с             |
   |                 |приобретение этого   |приобретением           |
   |                 |основного средства:  |амортизируемого         |
   |                 |— стоимость основного|имущества:              |
   |                 |средства, уплаченная |— стоимость имущества,  |
   |                 |поставщику;          |уплаченная поставщику;  |
   |                 |— расходы по         |— расходы по            |
   |                 |транспортировке,     |транспортировке,        |
   |                 |доставке, доведению  |доставке, доведению до  |
   |                 |до состояния         |состояния готовности к  |
   |                 |готовности к         |эксплуатации;           |
   |                 |эксплуатации;        |— посреднические        |
   |                 |— посреднические     |вознаграждения;         |
   |                 |вознаграждения;      |— прочие расходы,       |
   |                 |— проценты по        |непосредственно         |
   |                 |кредитам и займам,   |связанные с             |
   |                 |полученным и         |приобретением и         |
   |                 |использованным на    |созданием               |
   |                 |инвестиционные цели  |амортизируемого         |
   |                 |до момента начала    |имущества.              |
   |                 |эксплуатации         |                        |
   |                 |основного средства;  |                        |
   |                 |— расходы в виде     |                        |
   |                 |суммовой разницы,    |                        |
   |                 |возникающей, если    |                        |
   |                 |стоимость основного  |                        |
   |                 |средства, исчисленная|                        |
   |                 |по установленному    |                        |
   |                 |соглашением сторон   |                        |
   |                 |курсу условных       |                        |
   |                 |денежных единиц на   |                        |
   |                 |дату принятия к учету|                        |
   |                 |не соответствует     |                        |
   |                 |фактически уплаченной|                        |
   |                 |сумме в рублях;      |                        |
   |                 |— государственные    |                        |
   |                 |сборы и пошлины, в   |                        |
   |                 |том числе платежи за |                        |
   |                 |регистрацию прав на  |                        |
   |                 |недвижимое имущество;|                        |
   |                 |— прочие расходы,    |                        |
   |                 |непосредственно      |                        |
   |                 |связанные с          |                        |
   |                 |приобретением и      |                        |
   |                 |созданием основного  |                        |
   |                 |средства.            |                        |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Восстановительная|Первоначальная       |Первоначальная стоимость|
   |стоимость        |стоимость основного  |амортизируемого         |
   |                 |средства             |имущества может быть    |
   |                 |увеличивается на     |увеличена на величину   |
   |                 |величину проведенной |проведенной             |
   |                 |реконструкции,       |реконструкции,          |
   |                 |модернизации и       |модернизации,           |
   |                 |технического         |технического            |
   |                 |перевооружения, а    |перевооружения.         |
   |                 |также переоценки.    |Стоимость может быть    |
   |                 |                     |увеличена также на      |
   |                 |                     |величину проведенной    |
   |                 |                     |переоценки, но          |
   |                 |                     |проведенной только за   |
   |                 |                     |2001 г. (на 01.01.2002) |
   |                 |                     |и в размере, не         |
   |                 |                     |превышающем 30% от      |
   |                 |                     |первоначальной стоимости|
   |                 |                     |основного средства на   |
   |                 |                     |01.01.2001. С 2003 г.   |
   |                 |                     |переоценка в учете для  |
   |                 |                     |целей налогообложения   |
   |                 |                     |приниматься не будет.   |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Метод начисления |По основным          |Линейный или нелинейный.|
   |амортизации      |средствам, принятым к|                        |
   |                 |учету до 01.01.2002, |                        |
   |                 |амортизация          |                        |
   |                 |начисляется по       |                        |
   |                 |методу, принятому до |                        |
   |                 |введения в действие  |                        |
   |                 |гл.25 НК РФ. По      |                        |
   |                 |основным средствам,  |                        |
   |                 |принятым к учету     |                        |
   |                 |после 01.01.2002,    |                        |
   |                 |единственным методом |                        |
   |                 |совпадения           |                        |
   |                 |бухгалтерского и     |                        |
   |                 |налогового учета стал|                        |
   |                 |линейный метод.      |                        |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Группировка      |11 групп основных    |10 амортизационных групп|
   |основных средств |средств по видам     |по сроку полезного      |
   |                 |основных средств,    |использования.          |
   |                 |принятым к учету до  |                        |
   |                 |01.01.2002.          |                        |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Срок полезного   |По основным          |Срок полезного          |
   |использования    |средствам, принятым к|использования           |
   |                 |учету до 01.01.2002, |определяется            |
   |                 |срок полезного       |самостоятельно          |
   |                 |использования        |налогоплательщиком на   |
   |                 |остается прежним,    |основе положений НК РФ  |
   |                 |установленным по     |на основании:           |
   |                 |Постановлению Совета |— классификации основных|
   |                 |Министров СССР от    |средств, определяемой   |
   |                 |22.10.1990 N 1072.   |Правительством РФ       |
   |                 |Срок полезного       |(Постановление          |
   |                 |использования        |Правительства РФ от     |
   |                 |определяется         |01.01.2002 N 1);        |
   |                 |организацией при     |— если основное средство|
   |                 |принятии к учету     |не указано в            |
   |                 |объекта основного    |амортизационных группах,|
   |                 |средства исходя из   |срок устанавливается в  |
   |                 |следующих            |соответствии с          |
   |                 |обстоятельств:       |техническими условиями и|
   |                 |— ожидаемый срок     |рекомендациями          |
   |                 |использования объекта|организации —           |
   |                 |в соответствии с     |изготовителя.           |
   |                 |ожидаемой            |                        |
   |                 |производительностью  |                        |
   |                 |или мощностью;       |                        |
   |                 |— ожидаемый          |                        |
   |                 |фактический износ    |                        |
   |                 |зависит от режима    |                        |
   |                 |эксплуатации,        |                        |
   |                 |естественных условий |                        |
   |                 |и влияния агрессивной|                        |
   |                 |среды, системы       |                        |
   |                 |проведения ремонта;  |                        |
   |                 |— нормативно —       |                        |
   |                 |правовые и другие    |                        |
   |                 |ограничения          |                        |
   |                 |использования объекта|                        |
   |                 |может использоваться |                        |
   |                 |классификация        |                        |
   |                 |основных средств.    |                        |
   |                 |По основным          |                        |
   |                 |средствам, принятым к|                        |
   |                 |учету после          |                        |
   |                 |01.01.2002, срок     |                        |
   |                 |полезного            |                        |
   |                 |использования может  |                        |
   |                 |определяться по      |                        |
   |                 |Классификации        |                        |
   |                 |основных средства,   |                        |
   |                 |утвержденной         |                        |
   |                 |Постановлением       |                        |
   |                 |Правительства РФ от  |                        |
   |                 |01.01.2002 N 1.      |                        |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Срок начала      |Срок, с которого     |Срок, с которого        |
   |начисления       |начинает начисляться |начинает начисляться    |
   |амортизации      |амортизация: с       |амортизация:            |
   |                 |первого числа месяца,|— с первого числа       |
   |                 |следующего за месяцем|месяца, следующего за   |
   |                 |принятия этого       |месяцем, когда они были |
   |                 |объекта к            |введены в эксплуатацию  |
   |                 |бухгалтерскому учету,|(переданы в             |
   |                 |и производится до    |производство);          |
   |                 |полного погашения    |— основные средства,    |
   |                 |стоимости этого      |права на которые        |
   |                 |объекта по           |подлежат государственной|
   |                 |бухгалтерскому учету.|регистрации, включаются |
   |                 |                     |в состав соответствующей|
   |                 |                     |амортизационной группы с|
   |                 |                     |момента документального |
   |                 |                     |подтверждения факта     |
   |                 |                     |подачи документов на    |
   |                 |                     |регистрацию указанных   |
   |                 |                     |прав.                   |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Применение       |Ускоренная           |Специальные повышающие  |
   |понижающих и     |амортизация может    |коэффициенты могут      |
   |повышающих       |приниматься по       |применяться по основным |
   |коэффициентов к  |основным средствам:  |средствам:              |
   |норме амортизации|— являющимся         |— являющимся предметом  |
   |                 |предметом договора   |договора лизинга — 3;   |
   |                 |лизинга;             |— используемым для      |
   |                 |— включенным в       |работы в условиях       |
   |                 |перечни министерств и|агрессивной среды — 2;  |
   |                 |ведомств;            |Понижающие коэффициенты:|
   |                 |— субъектов малого   |— обязательны к         |
   |                 |предпринимательства. |применению по           |
   |                 |                     |автомобилям и           |
   |                 |                     |микроавтобусам          |
   |                 |                     |стоимостью более        |
   |                 |                     |300 тыс. руб. и         |
   |                 |                     |400 тыс. руб.           |
   |                 |                     |соответственно — 0,5;   |
   |                 |                     |— могут применяться по  |
   |                 |                     |всем основным средствам.|
   L—————————————————+—————————————————————+—————————————————————————
   

Установленная разница между бухгалтерским и налоговым учетом предопределяет необходимость формирования и ведения аналитических налоговых регистров, поскольку совмещение различий или корректировка данных в бухгалтерском учете для целей налогообложения становится не только нецелесообразной, но и чреватой значительными ошибками. Статья 313 НК РФ установила требования к аналитическим регистрам налогового учета, которые заключаются в обязательном указании следующих реквизитов:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Форма регистров налогового учета и порядок отражения данных налогового учета разрабатывается исключительно налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике. Следовательно, решать какими будут регистры и какую они будут нести информацию, - право самой организации.

Ниже представлен один из вариантов аналитических налоговых регистров для учета амортизируемого имущества. Указанные регистры могут использоваться организацией для отражения данных налогового учета применительно к амортизируемому имуществу, а именно:

Регистр информации об объектах амортизируемого

имущества, принятых на учет с 01.01.2002

     
   —————————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————————T—————————————T———————————¬
   |Наименование|    Дата    |Первоначальная|   Изменение  |Амортизационная|    Срок     |   Способ  |
   |   объекта  |приобретения|  (восстан.)  |первоначальной|     группа    |  полезного  | начисления|
   |            |            |   стоимость  |   стоимости  |               |использования|амортизации|
   |            |            |              |              |               |    (мес.)   |           |
   +————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+
   |      1     |      2     |       3      |      4       |       5       |      6      |     7     |
   +————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+
   |            |            |              |              |               |             |           |
   L————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+————————————
   

     
   —————————————T———————————T———————————T———————————T———————————T———————T——————————¬
   | Применение |Дата начала|  Причина  |Дата начала|   Дата    |  Дата | Основания|
   |    спец.   | начисления|прекращения|прекращения| окончания | снятия|для снятия|
   |коэффициента|амортизации| начисления| начисления|прекращения|объекта|  объекта |
   |            |           |амортизации|амортизации|амортизации|с учета|  с учета |
   +————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+———————+——————————+
   |      8     |     9     |    10     |    11     |    12     |  13   |    14    |
   +————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+———————+——————————+
   |            |           |           |           |           |       |          |
   L————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+———————+———————————
   

Регистр информации об объектах амортизируемого

имущества, принятых на учет до 01.01.2002

     
   —————————————T————————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————¬
   |Наименование|    Дата    |Первоначальная| Амортизация,|  Остаточная |Амортизационная| Срок полезного |
   |   объекта  |приобретения|  (восстан.)  | начисленная |  стоимость  |     группа    |использования по|
   |            |            |   стоимость  |на 01.01.2002|на 01.01.2002|               |  Постановлению |
   |            |            |              |             |             |               |       N 1      |
   +————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |      1     |      2     |       3      |      4      |      5      |       6       |        7       |
   +————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |            |            |              |             |             |               |                |
   L————————————+————————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————————————
   

     
   ———————————————T—————————————T———————————T———————————T———————————T———————————T———————¬
   |Срок полезного|  Оставшийся |   Норма   |Дата начала|    Дата   |  Причина  |  Дата |
   |использования,|    срок     |амортизации| начисления| окончания |прекращения| снятия|
   |  по которому |  полезного  |1/п.9 * 100|амортизации| начисления| начисления|объекта|
   |   начислена  |использования|           |           |амортизации|амортизации|с учета|
   |амортизация на|             |           |           |           |           |       |
   |  01.01.2002  |             |           |           |           |           |       |
   +——————————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+———————+
   |      8       |      9      |    10     |     11    |    12     |    13     |  14   |
   +——————————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+———————+
   |              |             |           |           |           |           |       |
   L——————————————+—————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+————————
   

Регистр - расчет амортизации

амортизируемого имущества

     
   ————————T————————————T——————————————T———————————T————————————T——————————————T—————————————T———————————T———————————¬
   |Месяц /|Наименование| Используется |   Метод   | Применение |Первоначальная|  Оставшийся |   Сумма   |   Общая   |
   |  год  |   объекта  |     при      | начисления|    спец.   | (остаточная  |     срок    |амортизации|   сумма   |
   |       |            |производстве +|амортизации|коэффициента|   стоимость  |  полезного  | по объекту|амортизации|
   |       |            |     не       |           |            |   объекта)   |использования|    (на    |           |
   |       |            |используется —|           |            |              |             | основании |           |
   |       |            |              |           |            |              |             |строк 4, 5,|           |
   |       |            |              |           |            |              |             |     6)    |           |
   +———————+————————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |   1   |     2      |      3       |     4     |      5     |       6      |      7      |     8     |     9     |
   L———————+————————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————
   

Регистр - расчет финансового результата

от реализации амортизируемого имущества

     
   —————————T————————————T——————————T——————————————T———————————T———————————T——————————T—————————————¬
   |  Дата  |Наименование|   Цена   |Первоначальная|   Сумма   |  Расходы, | Величина |  Оставшийся |
   |операции|   объекта  |реализации|   стоимость  |начисленной|связанные с| убытка от|     срок    |
   |        |            |  объекта |              |амортизации|реализацией|реализации|  полезного  |
   |        |            |          |              |           |  объекта  |          |использования|
   +————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |    1   |      2     |     3    |       4      |     5     |     6     |    7     |      8      |
   +————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+
   |        |            |          |              |           |           |          |             |
   L————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+——————————+——————————————
   

- при принятии к учету амортизируемого имущества. Причем возникающие различия при принятии к учету амортизируемого имущества с 01.01.2002 и переносу имущества, принятого на учет до 01.01.2002 в налоговые регистры следует отражать и в налоговых регистрах. Учитывая эти особенности, имеет смысл для каждого вида имущества использовать различные регистры;

- при начислении амортизации по амортизируемому имуществу;

- при выбытии амортизируемого имущества.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, указанный в соответствии с требованиями ст.258 настоящего Кодекса, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу.

Т.А.Новикова

Консультант по налогам и сборам

МНС России, аудитор

Подписано в печать

05.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——