"Экономико-правовой бюллетень", N 1, 2003

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ: НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

1. Отсутствие у арендатора помещения документа, удостоверяющего право пользования соответствующей частью земельного участка, не является основанием для освобождения его от платы за землю.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 2002 г. N 5375/02)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС о взыскании излишне уплаченного за 1997 - 1999 гг. земельного налога.

Арбитражный суд иск удовлетворил частично.

Суд второй инстанции отменил принятое решение и обязал ИМНС возвратить уплаченный ООО земельный налог полностью.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное дело, постановил решение арбитражного суда оставить в силе и отменить решение суда второй инстанции по следующим причинам.

Как видно из материалов дела, ООО являлось арендатором части здания, однако договор аренды соответствующей части земельного участка, на котором расположено данное здание, с ООО не заключался. Арендная плата за имущество, по сообщению арендодателя, также не содержала земельной составляющей. В спорный период ООО платило земельный налог за всю территорию, занимаемую зданием.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение арбитражного суда, указал, что поскольку у истца отсутствует документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком, то плата за землю взиматься не должна. Этот вывод являлся ошибочным.

Статьей 1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю) закреплена платность землепользования в РФ. Отсутствие у землепользователя надлежащим образом оформленного документа не является основанием для освобождения его от платы за пользование землей.

Комментарий

Вывод, сделанный ВАС РФ, уже неоднократно звучал в ранее принятых судебных решениях.

Пунктом 2 ст.652 ГК РФ установлено, что если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, то к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

Таким образом, в данном случае право пользования земельным участком возникло у арендатора (ООО) в силу закона, хотя и не было оформлено соответствующим документом.

Согласно ст.16 Закона о плате за землю за земельные участки, предназначенные для обслуживания строений, находящихся в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог исчисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

Следовательно, налог в сумме, рассчитанной пропорционально площади строения, находящегося в пользовании ООО, излишне уплаченным не является.

2. Предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, имеет такое же право на возмещение в ФСС РФ затрат на выплату пособий по социальному страхованию, как и другие страхователи.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 11777/01)

Арбитражный суд отказал индивидуальному предпринимателю в удовлетворении искового требования к региональному отделению ФСС РФ (далее - Фонд) о взыскании сумм пособий, не принятых Фондом к возмещению. Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, иск удовлетворен.

Суд кассационной инстанции отменил решение апелляционной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда.

Как следует из материалов дела, предприниматель выплатил своим работникам денежные средства в качестве пособий по социальному страхованию, однако Фонд отказался их возместить. Предприниматель, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД), в соответствии со ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ), не уплачивал платежи в государственные внебюджетные фонды. На этом основании суды первой и кассационной инстанций пришли к ошибочному мнению, что Фонд не обязан возмещать расходы предпринимателя по социальному страхованию.

Президиум ВАС, рассматривая данное дело по протесту заместителя председателя ВАС РФ, постановил оставить в силе решение апелляционной инстанции суда и взыскать с Фонда суммы выплаченных пособий, а все остальные судебные акты отменить.

Комментарий

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) отношения по обязательному социальному страхованию возникают у работодателей с наемными работниками с момента заключения трудового договора. Следовательно, при наступлении страхового случая работодатель (в данном случае - предприниматель) обязан выплатить работникам страховое возмещение вне зависимости от того, по какой системе налогообложения работодатель уплачивает налоги.

Суммы ЕНВД зачисляются в бюджеты разных уровней и во внебюджетные фонды, в том числе 5% - в Фонд социального страхования (пп.5 п.1 ст.7 Закона N 148-ФЗ).

Единый налог призван заменить собой совокупность налогов и платежей, взимаемых с субъектов предпринимательской деятельности при обычных условиях налогообложения. Соответственно и процент от общей суммы единого налога, зачисляемый в ФСС РФ, как нам представляется, рассчитан таким образом, чтобы данный страховой взнос мог заменить собой сумму страховых взносов на социальное страхование работников, перечисляемую организациями (предпринимателями), не переведенными на уплату единого налога.

3. В пользу налогоплательщика толкуются только реальные противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 27 августа 2002 г. N 11351/01)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения в части доначисления НДС, взыскания пеней и штрафа. Решением суда в иске было отказано.

Федеральный арбитражный суд указанное решение отменил, исковое требование удовлетворил.

Как видно из материалов дела, ООО, уставный капитал которого полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и среднесписочная численность работников - инвалидов которого составляет более 50%, осуществляло реализацию товаров, приобретенных им ранее у третьих лиц, и считало, что оно имеет право на льготу по НДС, предусмотренную пп.2 п.3 ст.149 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, удовлетворяя исковые требования ООО, указал, что редакция пп.2 п.3 ст.149 НК РФ не позволяет четко и однозначно определить, подлежат ли освобождению от уплаты НДС товары, реализуемые общественными организациями инвалидов, если эти товары ими не производились. В таких случаях все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ.

Между тем, по мнению ВАС РФ, оснований для применения п.7 ст.3 НК РФ у суда второй инстанции не было. В соответствии с пп.2 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождается реализация товаров, "производимых и реализуемых" общественными организациями инвалидов, т.е. реализация только тех товаров, которые произведены этими организациями.

Поэтому ВАС РФ отменил решение суда кассационной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда.

Комментарий

В соответствии с пп.2 п.3 ст.149 НК РФ освобождаются от обложения НДС реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

Действительно, из данной формулировки следует, что для применения льготы по НДС необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) упомянутые выше товары должны быть произведены организациями, подпадающими под приведенное определение;

2) эти товары должны быть этими же организациями реализованы.

В ином случае в норме закона было бы указано "произведенных и (или) реализованных".

Анализ судебной практики федеральных арбитражных судов показывает, что немало налогоплательщиков пытались доказать свое право на льготу при реализации товаров, приобретенных у третьих лиц, основываясь на неопределенности нормы НК РФ. Однако в случаях, когда суды первой инстанции удовлетворяли такие иски, при рассмотрении дела в порядке кассационного производства принятые судебные решения были отменены.

Приведенное мнение ВАС РФ по данному вопросу, скорее всего, окончательно решит этот спор в пользу налоговых органов.

4. Является ли объектом обложения налогом с продаж реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям?

(Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 октября 2002 г. N КА-А41/6544-02)

Арбитражный суд удовлетворил иск индивидуального предпринимателя к ИМНС о признании недействительным требования по уплате налога с продаж за 2001 г. и обязании вернуть излишне уплаченный налог с продаж за 2001 г. и январь 2002 г.

В кассационной жалобе ИМНС указала, что предприниматель оказывала услуги по сдаче имущества в аренду физическим лицам за наличный расчет, что является объектом обложения налогом с продаж.

Однако суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении жалобы по следующим причинам.

По мнению суда, правоотношения по договору аренды не могут быть отнесены к реализации услуг. Согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Арендодатель не осуществляет какой-либо деятельности в интересах арендатора, а результаты договорных арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный (вещный) характер, что отличает аренду от услуги исходя из определения п.5 ст.38 НК РФ.

Кроме того, суд указал, что договоры аренды заключены с индивидуальными предпринимателями, а по смыслу положений п.2 ст.11 НК РФ понятия "физические лица" и "индивидуальные предприниматели" разграничиваются. Следовательно, положения ст.349 НК РФ об объекте обложения налогом с продаж к спорным правоотношениям неприменимы.

Комментарий

Отметим, что позиция ФАС Московского округа вызывает недоумение. О том, что предоставление помещений в аренду является реализацией услуг, неоднократно высказывался Верховный Суд РФ (см., например, Решение от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809). Сдача помещений в аренду прямо названа в пп.14 п.2 ст.149 НК РФ как оказание услуг. В гл.27 "Налог с продаж" НК РФ установлено, что освобождаются от обложения налогом с продаж услуги по сдаче внаем населению жилых помещений, а также услуги по предоставлению жилья в общежитиях. Понятие "наем жилья" несколько отличается от понятия "аренда помещения" с точки зрения гражданского законодательства, однако суть деятельности владельца помещения и в том, и в другом случае совершенно одинакова: он предоставляет помещение для использования и получает за это плату. Почему же сдача жилья внаем является услугой согласно п.5 ст.38 НК РФ, а сдача помещений в аренду - нет?

Больший интерес представляет второй аргумент суда, что операции по реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям не должны включаться в объект обложения налогом с продаж, поскольку в ст.349 НК РФ названы только физические лица.

Мнение спорное, так как предприниматели также являются физическими лицами в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ. Однако оно согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, указавшего в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П по делу о проверке конституционности положений пп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ранее регулировавшего налог с продаж), что обложение налогом с продаж операций по реализации товаров предпринимателям противоречит Конституции РФ. И предприниматели, и юридические лица являются равноправными субъектами предпринимательства; различие организационно - правовых форм их хозяйственной деятельности не должно ставить налогоплательщиков - предпринимателей в неравное положение.

Однако при разработке гл.27 НК РФ законодатель мнение КС РФ почему-то не учел.

5. Выручка от розничной торговли нефтепродуктами, осуществляемая агентом по агентскому договору, подлежит учету и налогообложению у принципала.

(Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23 сентября 2002 г. N А64-1181/02-17)

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения ИМНС о доначислении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и взыскании штрафных санкций.

Апелляционная и кассационная инстанции не нашли оснований для отмены принятого решения.

Как следует из материалов дела, предприниматель осуществляет розничную торговлю горюче - смазочными материалами через АЭС на основании агентского договора, заключенного с ОАО. В соответствии с указанным договором предприниматель (агент) производит реализацию нефтепродуктов, принадлежащих ОАО (принципалу), населению хотя и от своего имени, но по поручению и за счет ОАО.

По смыслу ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поскольку предпринимателю не принадлежало право собственности на реализуемые товары, действия налогового органа по доначислению предпринимателю ЕНВД исходя из выручки, полученной от реализации нефтепродуктов, обоснованно признаны судами неправомерными.

Комментарий

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (действовавшего до 1 января 2003 г.) плательщиками ЕНВД являлись юридические лица и предприниматели без образования юридического лица, осуществлявшие предпринимательскую деятельность, в том числе в сфере розничной (выездной и стационарной) торговли горюче - смазочными материалами.

В данном случае предприниматель осуществлял не торговую деятельность, а деятельность по оказанию агентских услуг. Доходом от такой деятельности является агентское вознаграждение, а выручку от реализации нефтепродуктов предприниматель как агент перечисляет принципалу (ОАО). Следовательно, сумма выручки подлежит налогообложению у принципала.

6. Если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для предпринимателя по сравнению с ранее действовавшими, то он имеет право на сохранение в течение первых четырех лет своей деятельности порядка налогообложения, который действовал на момент его государственной регистрации.

(Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 октября 2002 г. N КА-А40/6611-02)

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к предпринимателю без образования юридического лица о взыскании задолженности по НДС и пени.

Решением арбитражного суда в удовлетворении исковых требований отказано, кассационная инстанция также не нашла оснований для удовлетворения иска.

Из материалов дела следует, что предпринимателю 28 декабря 2000 г. выдан патент на право применения с 1 января по 31 декабря 2001 г. упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Выездная налоговая проверка ИМНС показала, что предприниматель не производил с 1 января 2001 г. уплату НДС.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований ИМНС, суды исходили из признания за предпринимателем права на освобождение от обязанностей плательщика НДС в течение первых четырех лет деятельности согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О, ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по ведению налогового учета, составлению счетов - фактур, ведению книги продаж и книги покупок.

Комментарий

Наш журнал не в первый раз публикует судебные решения по делам, аналогичным вышеизложенному (см. "Обзор судебной практики" в N 5 за 2002 г.). До принятия КС РФ Определения N 37-О у федеральных арбитражных судов не было однозначного мнения по данному вопросу. Решения принимались как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

В Определении КС РФ N 37-О, вынесенном в связи с отказом в рассмотрении жалобы предпринимателя о неконституционности положений гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, признающих предпринимателей плательщиками НДС, тем не менее была изложена вполне определенная правовая позиция, которой и руководствовался ФАС Московского округа в данном деле.

КС РФ достаточно четко сформулировал, что введение для предпринимателей обязанности по уплате НДС с 1 января 2001 г. не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности. Поэтому любой предприниматель, полагающий, что изменения налогового законодательства для него неблагоприятны (по сравнению с ранее установленными), вправе защитить свои права в арбитражном суде.

Нам представляется, что мнение КС РФ поможет предпринимателям выигрывать этот спор уже в первой инстанции.

М.Васильева

Подписано в печать

04.01.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——