"Московский бухгалтер", N 1, 2003

ТОРГУЕМ С ИНОСТРАНЦАМИ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

Все больше торговых фирм в Москве предпочитают работать с иностранными поставщиками напрямую, в том числе по договору комиссии. Мы расскажем, как отражать такие операции в бухгалтерском учете, как правильно исчислить и уплатить налоги в бюджет.

Почему это выгодно

В России сделки по посредническим договорам популярны давно. Недаром им посвящена целая гл.51 Гражданского кодекса. Ведь это выгодно обеим сторонам.

Посредник, не имея ни собственных товарных запасов, ни производственных мощностей, тем не менее получает существенную материальную выгоду, лишь оказывая услуги посреднического характера.

Заказчик таких услуг, привлекая посредника, экономит тем самым время, а нередко и деньги.

Самыми распространенными в "семействе" посреднических договоров являются договоры комиссии. В них заказчик именуется комитентом. А посредник, исполняя условия данных сделок, выступает от лица заказчика и именуется комиссионером.

Чаще всего встречаются договоры комиссии на продажу российским комиссионером имущества, принадлежащего иностранному комитенту. За это комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в соответствии с договором, а также возместить израсходованные комитентом на исполнение комиссионного поручения суммы в соответствии со ст.ст.991 и 1001 Гражданского кодекса. При этом условие договора о размере комиссионного вознаграждения (ст.992 ГК РФ) может быть в виде:

- фиксированной суммы;

- относительной величины к установленной минимальной продажной цене;

- разницы между продажной ценой, установленной комитентом, и продажной ценой, установленной комиссионером.

Важнейшая особенность такого договора комиссии - комиссионер реализует товар, собственником которого комитент остается вплоть до момента перехода права собственности на этот товар к покупателю.

Вся выручка за реализованный товар принадлежит собственнику (комитенту) вне зависимости от того, на чей счет она будет зачислена. Поэтому у каждой стороны договора комиссии возникают собственные обороты по реализации:

- у комитента - оборот по реализации принадлежащего ему товара на всю сумму выручки, получаемой от покупателей этого товара;

- у комиссионера - оборот по реализации посреднической услуги на сумму вознаграждения, получаемого от комитента.

Бухгалтерский учет

Для бухгалтерского учета операций по договорам комиссии используют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему рекомендуется открыть аналитические субсчета "Расчеты с комитентом в рублях" и "Расчеты с комитентом в валюте".

Пример 1. Иностранная компания-комитент Кaunt реализует на территории России бытовую технику через российского комиссионера - компанию "Альтернатива" - на основании договора комиссии. Компания Кaunt не стоит на налоговом учете в нашей стране.

Согласно условиям договора, уплату таможенных НДС и пошлин производит комиссионер, а комитент возмещает данные расходы. Комиссионное вознаграждение "Альтернативы" - 5 процентов от суммы реализации товара. В декабре 2002 г. Кaunt передал "Альтернативе" партию товара стоимостью 100 000 долл. США с условием продажи ее по цене 150 000 долл. США. Российский комиссионер участвует в расчетах. Таможенные пошлины и НДС составили 800 000 руб.; расходы на сертификацию - 50 000 руб.

Курсы валюты:

- на дату оприходования и уплаты таможенных пошлин - 31,8102 руб/USD;

- на дату продажи - 31,8315 руб/USD;

- на дату получения выручки на расчетный счет комиссионера - 31,8315 руб/USD.

Поступление товара на реализацию

В общем случае комитент передает комиссионеру товар по первичным документам (накладной, счету-проформе). При этом товары, поступившие на комиссию, на балансе комиссионера не отражаются, а учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по определенной стоимости <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению".

Но по условиям примера комитентом является иностранная компания. По нашему мнению, в этом случае товар нужно принять к учету в оценке, предусмотренной в договоре <2>. Так как стоимость товара определена в иностранной валюте, ее нужно пересчитать в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету, то есть на дату их оприходования на забалансовом счете.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно п.п.14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В бухгалтерском учете "Альтернативы" будет сделана запись:

Дебет 004

- 3 181 020 руб. (100 000 USD x 31,8102 руб/USD) - оприходован товар фирмы Кaunt.

Иностранные организации не имеют права выставлять счета-фактуры. Поэтому бухгалтер "Альтернативы" должен подшить в журнал учета полученных счетов-фактур грузовую таможенную декларацию. Регистрация в книге покупок не производится.

Оплата расходов по таможенному оформлению товара

Согласно ст.1001 ГК РФ, комиссионер осуществляет сделки в рамках договора комиссии за счет комитента. Следовательно, фирма Кaunt обязана помимо комиссионного вознаграждения возместить "Альтернативе" суммы, израсходованные ею на исполнение комиссионного поручения. Таким образом, НДС, а также уплаченные таможенные сборы и пошлины должны относиться на уменьшение задолженности комитенту-нерезиденту:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 800 000 руб. - оплачены российским комиссионером таможенные сборы и пошлины, включая НДС - 20 процентов.

Отгрузка товара покупателю

"Альтернатива" выступает в качестве поставщика, действующего по поручению фирмы Кaunt, но от своего имени. Поэтому права и обязанности по сделке купли-продажи возникают между "Альтернативой" и покупателем:

Кредит 004

- 3 181 020 руб. - списана стоимость товара, отгруженного комиссионером покупателю на основании отгрузочных документов;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 4 774 725 руб. (150 000 USD x x 31,8315 руб/USD) - начислена задолженность покупателя перед комиссионером на основании отгрузочных документов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Эта запись составляется в том случае, если в условиях договора установлено, что комиссионер участвует в расчетах, то есть денежные средства будут зачислены на его счет в банке. Если комиссионер не участвует в расчетах, то в бухучете комиссионера отражается только сумма причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

"Альтернатива" должна выставить счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур (без регистрации в книге продаж).

Комиссионер обязан отразить продажу в момент ее фактического осуществления. Напомним, что условие наступления этого момента по договору может быть разным:

- после поступления средств от покупателя за отгруженные ему товары на счет комиссионера или комитента;

- при отгрузке товара покупателю (переходе права собственности);

- в момент заключения комиссионером договора купли-продажи с покупателем.

Получение комиссионером выручки

В бухгалтерском учете "Альтернативы" будет сделана запись:

Дебет 51 Кредит 62

- 4 774 725 руб. (150 000 USD x x 31,8315 руб/USD) - погашена дебиторская задолженность покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 795 788 руб. (4 774 725 руб. / 120 x 20) - начислен НДС 20 процентов.

"Альтернатива" должна перечислить НДС в бюджет только после перечисления денежных средств комитенту.

Отражение комиссионного вознаграждения

Комиссионные по договору бухгалтер "Альтернативы" отразит так:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90

- 238 736 руб. (4 774 725 руб. x 5%) - начислено комиссионное вознаграждение по договору <4>;

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Дебет 90

Кредит 68 (76) субсчет "НДС"

- 39 789 руб. (238 736 руб. : 120 x 20) - начислена сумма НДС - 20 процентов с комиссионного вознаграждения.

При получении комиссионного вознаграждения в иностранной валюте его стоимость пересчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара комитента (п.3 ст.153 НК РФ). При этом величина поступления определяется с учетом суммовой разницы, если оплата производится в рублях, а договор выражен в условных денежных единицах.

"Альтернатива" должна выставить фирме Кaunt отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии, которую зарегистрирует в книге продаж и подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Кстати, нужно помнить, что при реализации комиссионером от своего имени одному покупателю товаров комитента одновременно с реализацией собственных товаров можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Возмещение расходов комиссионера

Перечень возмещаемых расходов должен быть приведен в договоре. В частности, к ним могут относиться:

- расходы по транспортировке;

- таможенные сборы и пошлины;

- расходы по декларированию;

- расходы на транспортно-экспедиторское обслуживание;

- оплата хранения на складах;

- расходы по рекламе товаров.

Комиссионер в своем бухгалтерском учете должен разделить все фактические расходы:

- на связанные с исполнением договора и осуществляемые по поручению комитента (приведены выше);

- на непосредственно не связанные с договором комиссии (арендная плата, начисление зарплаты, амортизация основных средств и пр.).

Только расходы первой группы являются расходами комитента как собственника товара. В бухучете "Альтернативы" данные расходы отразятся так:

Дебет 76 "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы по сертификации бытовой техники фирмы Кaunt.

Перечисление валютных средств комитенту

По окончании хозяйственных операций сальдо на счете 76 субсчет "Расчеты с комитентом" составило 2 890 201 руб. (4 774 725 - 800 000 - 50 000 - 795 788 - 238 736).

Перечисление валютных средств в погашение задолженности за реализованный товар, согласно условиям договора, должно производиться с учетом всех расходов комитента:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52

- 2 890 201 руб. (90 796 USD x 31,8315 руб/USD) - погашена задолженность перед комитентом за проданный товар.

При закрытии счета 76 субсчет "Расчеты с комитентом" на практике, как правило, возникает разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами этого счета. Ведь фактически от покупателей поступает выручка в рублях, а задолженность перед иностранным комитентом погашается в иностранной валюте.

При передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвующего в расчетах, кроме признания дохода отражается кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный покупателю товар в сумме, определенной исходя из продажной стоимости отгруженного покупателю товара, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара покупателю. Указанная сумма подлежит корректировке в случае изменения курса валюты на день получения оплаты от покупателя.

Возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные - если налогоплательщик использует метод начисления) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Согласно ст.999 ГК РФ, комиссионер обязан представить комитенту отчет по исполнении поручения комиссии.

НДС

Чаще всего у комиссионера возникают проблемы при исчислении и уплате НДС за иностранного партнера. Порядок расчета с бюджетом по НДС в данном случае зависит от статуса иностранного юридического лица в России (п.2 ст.144 и ст.161 НК РФ).

В нашем примере иностранный комитент - фирма Кaunt - не стоит на учете в российской налоговой инспекции. Поэтому НДС уплачивает за него в полном объеме комиссионер - компания "Альтернатива" - за счет средств, перечисляемых комитенту. То есть "Альтернатива" в данном случае выступает в роли налогового агента. На примере видно, насколько невыгодно иностранным компаниям торговать с Россией без постоянного представительства (потери составляют до 35% от цены реализации товара).

А вот если бы фирма Кaunt имела здесь постоянное представительство и стояла на налоговом учете в качестве налогоплательщика, то сама рассчитывалась бы по НДС с российским бюджетом.

Кстати, можно составить договоры и так, что таможенный НДС платить вообще не придется.

Пример 2. Изменим условия примера 1. В момент отгрузки покупателю (российской компании "Пионер") бытовая техника находится на территории Германии. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Компания Кaunt не зарегистрирована в налоговых органах России в качестве налогоплательщика НДС. Поскольку продавец - иностранная компания и в момент отгрузки продукция находится за пределами России, то местом ее реализации будет считаться Германия.

Оборот по реализации возникает только у фирмы Кaunt как собственника товара (ст.996 ГК РФ). Таким образом, согласно условиям данного примера, компания "Альтернатива" не выступает по отношению к иностранному комитенту в качестве налогового агента и не обязана исчислять, удерживать и уплачивать в российский бюджет сумму НДС в соответствии со ст.ст.146, 147 и 161 Налогового кодекса. Расходы по уплате ввозных таможенных пошлин и НДС возлагаются на покупателя продукции (компанию "Пионер").

Что касается НДС с суммы комиссионного вознаграждения, то в облагаемый оборот у компании "Альтернатива" включается только сумма вознаграждения, выплачиваемого компанией Кaunt за оказание услуг по реализации бытовой техники. Следовательно, в налоговой декларации по НДС российской фирме - комиссионеру следует указать сумму комиссионного вознаграждения, выплачиваемого иностранной фирмой - комитентом.

Такая ситуация может возникнуть, например, при поставке товара на условиях DDU (в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-2000").

На практике комиссионеры очень часто допускают одну и ту же ошибку. Сумму НДС, исчисляемую с выручки от реализации товара комитента в России и подлежащую взносу в бюджет, уменьшают на сумму НДС, уплаченную при таможенном оформлении товара, ввозимого в страну. Таким образом, комиссионер фактически производит зачет таможенного НДС. Но в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ это применимо только в том случае, если иностранный комитент зарегистрирован в качестве налогоплательщика в России.

Налог на прибыль

В соответствии с п.9 ст.306 НК РФ в целях налогообложения прибыли иностранная фирма не рассматривается как имеющая постоянное представительство в России, если она работает через комиссионера или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Согласно п.2 ст.309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров в России (кроме акций российских организаций и недвижимого имущества), не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если не приводят к образованию постоянного представительства в соответствии со ст.306 НК РФ.

В общем случае при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются как средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента (п.9 ст.251 НК РФ), так и расходы в виде сумм, перечисленных комиссионером при выполнении договоров комиссии в пользу комитента (п.9 ст.270 НК РФ). Исключение составляют суммы вознаграждений и суммы, подлежащие выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат.

В п.3 ст.271 НК РФ четко установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ, датой получения дохода для целей налогообложения прибыли признается день отгрузки (передачи) товаров. В целях гл.25 НК РФ днем отгрузки считается день реализации этих товаров, определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

То есть при осуществлении посреднической деятельности в состав доходов российского комиссионера для исчисления налога на прибыль включаются только суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС в соответствии со ст.248 НК РФ).

О.Жижина

Аудитор

Подписано в печать

27.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——