"Налоговый вестник", N 1, 2003

РАСЧЕТ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

В СОВРЕМЕННЫХ РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 12, 2002)

Для оптимизации налогового бремени необходимо воздействовать на различные элементы, включаемые в его расчет: ставки соответствующих налогов и соответствующие коэффициенты. Для этих целей автором статьи разработана компьютерная программа, позволяющая оценивать влияние изменения различных факторов на уровень налогового бремени.

Так, в табл. 1 представлен базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта: при максимальных ставках налогов и значениях соответствующих коэффициентов.

Таблица 1

Базовый вариант расчета налогового бремени

хозяйствующего субъекта

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |                       Параметры                       |Значение|
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на прибыль                               |   24%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка НДС                                             |   20%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога с продаж                                 |    5%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка единого социального налога и отчислений на      |   40%  |
   |страхование от несчастных случаев на производстве и    |        |
   |профессиональных заболеваний (далее — социальные       |        |
   |платежи)                                               |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на доходы физических лиц                 |   13%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка дорожного налога                                |    1%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на имущество                             |    2%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на дивиденды                             |    6%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ко (коэффициент, показывающий удельный вес добавленной |   55%  |
   |стоимости в выручке — нетто)                           |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Кзп (коэффициент, показывающий удельный вес расходов на|   17%  |
   |оплату труда в добавленной стоимости)                  |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Кам (коэффициент, показывающий удельный вес            |   17%  |
   |амортизационных отчислений в добавленной стоимости)    |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Крп (коэффициент, показывающий удельный вес прочих     |   10%  |
   |расходов в добавленной стоимости)                      |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Средний срок полезного использования амортизируемого   | 10 лет |
   |имущества                                              |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого  |  1 год |
   |имущества                                              |        |
   L———————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

В данном случае налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости (НБДС) получится равным 48,616%, а налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к выручке - брутто (НБВБ) получится равным 25,255%.

Теперь рассчитаем последствия изменения этих факторов для уровня налогового бремени.

Не будем учитывать в расчете налогового бремени влияние налога на доходы физических лиц. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 46,449%, а налоговое бремя НБВБ - 24,130%. Примем данное налоговое бремя за базовое. И все дальнейшие расчеты будем производить без учета налога на доходы физических лиц.

Теперь будем последовательно изменять ставки налогов исходя из возможностей, предоставляемых налоговым законодательством.

1. Осуществляя деятельность в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации, хозяйствующие субъекты в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут уменьшить ставку налога на прибыль до 20%. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 45,273%, а налоговое бремя НБВБ - 23,609%.

2. Действующее законодательство по НДС предусматривает возможность применять в ряде случаев ставку 10%. В этом случае налоговое бремя НБДС будет равняться 41,091%, а налоговое бремя НБВБ - 21,346%.

По экспортным и аналогичным им операциям возможно применение нулевой ставки НДС. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 34,662%, а налоговое бремя НБВБ - 18,006%.

В перспективе планируется введение ставки НДС 17%. В этом случае налоговое бремя НБДС будет равняться 44,938%, а налоговое бремя НБВБ - 23,345%.

3. По налогу с продаж возможен следующий вариант: осуществляя реализацию продукции в регионах с более низкой ставкой, например 4%, получаем налоговое бремя НБДС, равное 44,616%, а налоговое бремя НБВБ - 23,400%.

Если же реализовывать продукцию в регионах, где еще не введен данный налог, то налоговое бремя НБДС будет равняться 37,283%, а налоговое бремя НБВБ - 20,336%.

4. Рассматривая бремя социальных платежей, необходимо иметь в виду, что по единому социальному налогу существует регрессивная шкала от 35,6 до 2% с суммы превышения и что отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний варьируются в зависимости от класса профессионального риска от 0,2 до 8,7% <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Автор для целей упрощения модели абстрагируется здесь от различий в базе исчисления единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, максимальный размер социальных платежей - 44,3%. В этом случае налоговое бремя НБДС будет равняться 46,961%, а налоговое бремя НБВБ - 24,396%.

Возьмем для примера уровень социальных платежей, равный 20%. В этом случае налоговое бремя НБДС достигнет уровня 44,068%, а налоговое бремя НБВБ - 22,893%.

5. По налогу на имущество возможно использование льгот вплоть до полного освобождения от уплаты данного налога. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 43,156%, а налоговое бремя НБВБ - 22,398%.

Планируется введение налога на недвижимость, ставка которого предполагается в том числе и на уровне 5%. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 51,4501%, а налоговое бремя НБВБ - 26,727%.

6. Дивиденды, выплачиваемые иностранным юридическим лицом как российским, так и иностранным организациям, а также дивиденды, выплачиваемые российскими организациями иностранным юридическим лицам, могут согласно ст.284 НК РФ облагаться по ставке 15%. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 48,273%, а налоговое бремя НБВБ - 25,077%.

Из вышеприведенных расчетов можно сделать вывод, что наибольшее уменьшение налогового бремени достигается в результате применения ставки 0% по НДС и при осуществлении реализации продукции, работ и услуг на территориях, где не введен налог с продаж.

Решая вопросы оптимизации уровня налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта на основе вышеуказанной модели, возможно вводить любые ставки по вышеперечисленным налогам и анализировать полученный уровень налогового бремени.

Можно уменьшить уровень налогового бремени в результате оптимизации структуры выручки, прежде всего добавленной стоимости.

Например, если снизить КО до 10% при прежней структуре добавленной стоимости, то налоговое бремя НБДС увеличится до 69,070%, однако налоговое бремя НБВБ будет равняться 13,156%. Следует отметить, что КО характеризует материалоемкость продукции. Таким образом, при увеличении материалоемкости возрастает уровень налогового бремени относительно добавленной стоимости и уменьшается налоговое бремя относительно выручки брутто.

Если при значении КО, равном 55%, изменить структуру добавленной стоимости, например, увеличив КАМ в два раза в результате использования нелинейного способа начисления амортизационных отчислений или применения вариантов ускоренной амортизации, то налоговое бремя НБДС получится равным 43,833%, а налоговое бремя НБВБ - 22,770%.

На основе предложенной модели возможно оценивать как влияние изменений отдельных факторов, так и их комплексное воздействие на уровень налогового бремени, которое достигается за счет грамотного принятого решения о размещении бизнеса, в том числе в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации; принятия взвешенной учетной политики для целей налогообложения; проведения оптимальной договорной кампании; использования различных льгот по налогам и налоговых освобождений.

Например, рассмотрим предприятие, расположенное в российской свободной экономической зоне (ставка налога на прибыль - 20%), реализующее свою продукцию на экспорт (ставка НДС - 0%), у него нет реализации за наличный расчет и, следовательно, не применяется налог с продаж; ставка социальных платежей равняется 10%; предприятие наполовину освобождено от налога на имущество в результате использования соответствующих льгот (реальная ставка налогообложения 1%) (см. табл. 2).

Таблица 2

Вариантный расчет налогового бремени

при заданных условиях

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |                       Параметры                       |Значение|
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на прибыль                               |   20%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка НДС                                             |    0%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога с продаж                                 |    0%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка социальных платежей                             |   10%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на доходы физических лиц                 |    0%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка дорожного налога                                |    1%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на имущество                             |    0%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Ставка налога на дивиденды                             |    6%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |КО                                                     |   55%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |КЗП                                                    |   17%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |КАМ                                                    |   17%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |КРП                                                    |   10%  |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Средний срок полезного использования амортизируемого   |10 лет  |
   |имущества                                              |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого  |1 год   |
   |имущества                                              |        |
   L———————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

В результате расчета получим налоговое бремя НБДС равным 18,357%, а налоговое бремя НБВБ - 10,013%.

Анализ уровня налогового бремени будет неполным, если не рассмотреть его применительно к хозяйствующим субъектам различных отраслей. Для этого автором произвольно выбраны типичные организации различных отраслей экономики, результаты расчетов налогового бремени в которых приводятся в приложении к настоящей статье. На основе анализа можно сделать следующие основные выводы.

Во-первых, проведенные различными методами (мультипликативным, суммовым, на основе денежных потоков) расчеты налогового бремени хозяйствующих субъектов дают различные цифровые значения, что прежде всего свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования разработанной модели и подтверждает наличие определенных недостатков в отчетности о движении денежных средств.

Во-вторых, базируясь на результатах расчетов налогового бремени суммовым методом как наиболее точным для текущего момента, можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30%. Наибольший размер налогового бремени по итогам деятельности в 2001 г. получился у лесхоза (37,54%), достаточно высокий уровень у иностранного представительства (23,38%), у банка (21,93%), у риэлторской конторы (18,22%), у предприятия легкой промышленности (17,87%), у общественной организации (17,63%), у транспортного предприятия (16,66%). Наименьший размер налогового бремени получен у страховой компании (0,24%), у предприятия оптовой торговли (1,49%), у рекламного агентства (2,50%), у предприятия пищевой промышленности (экспорт) (3,99%), у организации образования (4,43%). Подводя итоги эмпирических исследований, можно сделать вывод, что дифференциация уровня налогового бремени у различных хозяйствующих субъектов велика и входит в противоречие с основополагающим принципом справедливости, присущим классической теории налогообложения. Более того, даже в случае декларирования в законодательных документах режима наибольшего налогового благоприятствования для отдельных хозяйствующих субъектов они не всегда достигнут минимального размера налогового бремени по сравнению с другими организациями. Такое положение в числе прочих обоснований зависит также и от успехов в области налогового планирования.

В-третьих, проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у большинства рассмотренных хозяйствующих субъектов занимает НДС (у предприятия оптовой торговли - 83,6%; у сельскохозяйственного кооператива - 49,5%; у предприятия с иностранными инвестициями - 43,3% и т.д.), а также единый социальный налог (у общественной организации - 77,3%; у транспортного предприятия - 73,7%, у предприятия пищевой промышленности (экспорт) - 63,3% и т.д.). Лишь у банка получился наибольший удельный вес у налога на прибыль в налоговом бремени. Таким образом, произведенные расчеты и предложенная модель позволяют определить для каждого конкретного хозяйствующего субъекта налоги, наиболее существенно влияющие на уровень налогового бремени, чтобы они могли сосредоточить на них свое основное внимание при налоговом планировании в перспективе. Следует отметить, что снижение налогового бремени в 2001 г. (см. расчеты в приложении) у предприятия легкой промышленности, предприятия пищевой промышленности, снабженческо - сбытового предприятия, риэлторской конторы, организации образования обусловлены в числе прочего также осуществляемым на вышеуказанных предприятиях налоговым планированием.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.

Приложение

Размер и структура налогового бремени

по хозяйствующим субъектам

различных отраслей экономики

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Отраслевая     |  Размер налогового бремени (в %)  | Структура налогового бремени (удельный вес отдельных налогов в %) |
   |   принадлежность   +—————————————————T————————T————————+—————————T—————T——————T———————T————T——————————T—————————————T——————+
   |                    |Мультипликативный|Суммовой|  Метод |Налоговое| НДС | Налог| Налог | ЕСН| Налог на |   Налог на  |Прочие|
   |                    | авторский метод |  метод |   на   |  бремя  |     |   с  |   на  |    | имущество|пользователей|налоги|
   |                    |                 |        | основе | в целом |     |продаж|прибыль|    |          |  автодорог  |      |
   |                    |                 |        |денежных|         |     |      |       |    |          |             |      |
   |                    |                 |        | потоков|         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |          1         |        2        |    3   |    4   |    5    |  6  |   7  |   8   |  9 |    10    |      11     |  12  |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Предприятие легкой  |      19,27      | 17,873 |  13,83 |   100   | 36,9|  1,1 |  19,9 |31,7|    4,8   |      5,0    |  0,6 |
   |промышленности      |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Предприятие пищевой |       4,01      |  3,99  |   7,11 |   100   |—25,5|  2,5 |  28,4 |63,3|   11,2   |     19,0    |  1,1 |
   |промышленности      |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Сельскохозяйственный|       8,05      |  8,62  |   7,30 |   100   | 49,5|   —  |   0,2 |39,3|Не        |Не облагается| 11,0 |
   |кооператив          |                 |        |        |         |     |      |       |    |облагается|             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Лесхоз              |      39,69      | 37,54  |    —   |   100   | 30,4|   —  |   0,07|39,9|    0,03  |      1,9    | 27,3 |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Транспортное        |      16,40      | 16,66  |  21,20 |   100   |  7,8|  0,4 |   2,3 |73,7|    7,6   |      3,5    |  4,7 |
   |предприятие         |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Предприятие оптовой |       1,78      |  1,49  |    —   |   100   | 83,6|   —  |   8,0 | 1,6|    2,6   |      4,2    |   —  |
   |торговли            |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Риэлторская контора |      17,98      | 18,22  |    —   |   100   | 15,2| 20,4 |   4,3 |51,3|    3,4   |      5,1    |  0,3 |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Организация         |       4,01      |  4,43  |   6,23 |   100   |  0  |   —  |   9,5 |76,9|    0     |      9,5    |  4,1 |
   |образования         |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Банк                |      17,38      | 21,9   |   8,9  |   100   |  3,5|   —  |  58,5 |25,5|    1,0   |      3,8    |  7,7 |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Страховая компания  |       0,36      |  0,24  |   0,51 |   100   |  0,1|   —  |  44,2 |51,7|    2,7   |      1,4    |   —  |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Рекламное агентство |       2,84      |  2,50  |    —   |   100   | 30,1|   —  |   6,7 |20,3|    2,5   |     39,1    |  1,4 |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Предприятие с       |       7,81      |  6,84  |  12,77 |   100   | 43,3|   —  |  20,8 |20,9|    8,8   |      5,8    |  0,4 |
   |иностранными        |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   |инвестициями        |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   |(гостиница)         |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Иностранное         |      25,32      | 23,38  |    —   |   100   | 37,4|   —  |   1,0 |44,0|    0,2   |      5,0    | 12,4 |
   |представительство   |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   +————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+——————+
   |Общественная        |      20,05      | 17,63  |  22,80 |   100   |  0  |   —  |  17,7 |77,3|    3,5   |      1,5    |   —  |
   |организация         |                 |        |        |         |     |      |       |    |          |             |      |
   L————————————————————+—————————————————+————————+————————+—————————+—————+——————+———————+————+——————————+—————————————+———————
   

Примечания к приложению:

1) жирным шрифтом в приложении выделены показатели по налогам, имеющим наибольший удельный вес;

2) налоговое бремя хозяйствующих субъектов рассчитано за 2001 г.;

3) прочерк в соответствующей графе свидетельствует об отсутствии данного налога у анализируемого хозяйствующего субъекта, цифра ноль свидетельствует об освобождении хозяйствующего субъекта от указанного налога или об убытке по налогу на прибыль;

4) прочие налоги включают по хозяйствующим субъектам:

для предприятия легкой промышленности - налог на рекламу, налог на доходы иностранных юридических лиц, налог с владельцев автотранспортных средств;

для сельскохозяйственного кооператива - местные налоги, установленные в Ленинградской области;

для лесхоза - лесные подати, налог на содержание правоохранительных органов, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за уборку территорий;

для транспортного предприятия - земельный налог, плата за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, налог с владельцев автотранспортных средств;

для риэлторской конторы - налог на рекламу;

для организации образования - налог на рекламу, налог на нужды образовательных учреждений, сбор на содержание правоохранительных органов;

для банка - налог на рекламу, налог с владельцев автотранспортных средств, налог на покупку валюты;

для рекламного агентства - налог на рекламу;

для предприятия с иностранными инвестициями - налог на рекламу;

для иностранного представительства - налог на рекламу.

Е.С.Вылкова

Доцент кафедры финансов

Санкт - Петербургского университета

Экономики и Финансов,

к. э. н.

Подписано в печать

16.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——