"Налоговый вестник", N 1, 2003

ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ,

ПОЛУЧЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

В ХОДЕ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации" (НК РФ), введенной в действие с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", на объект обложения налогом на прибыль оказывают влияние как полученные доходы, так и произведенные организацией расходы.

При проверке налогообложения прибыли целесообразно ответить на следующие вопросы:

- соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст.40 НК РФ;

- являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

- все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст.251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

Проверим налогообложение прибыли организации А на основе ее показателей, отраженных за 1-е полугодие 2002 г. в форме N 2 Отчета о прибылях и убытках, утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н.

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————T——————————T——————————————T—————————————¬
   | Наименование показателя|Код строки|    за 1—е    |    за 1—е   |
   |                        |          |   полугодие  |  полугодие  |
   |                        |          |    2002 г.   |    2001 г.  |
   +————————————————————————+——————————+——————————————+—————————————+
   |           1            |    2     |       3      |      4      |
   +————————————————————————+——————————+——————————————+—————————————+
   |I. Доходы и расходы по  |          |              |             |
   |обычным видам           |          |              |             |
   |деятельности            |          |              |             |
   |Выручка (нетто) от      |    010   |    21 204    |    17 098   |
   |продажи товаров,        |          |              |             |
   |продукции, работ, услуг |          |              |             |
   |(за минусом НДС, акцизов|          |              |             |
   |и аналогичных           |          |              |             |
   |обязательных платежей), |          |              |             |
   |в том числе от продажи: |          |              |             |
   |продукции               |    011   |     5 447    |     4 311   |
   |услуг                   |    012   |     5 733    |     4 805   |
   |товаров                 |    013   |    10 024    |     7 982   |
   |Себестоимость проданных |    020   |    16 376    |    13 771   |
   |товаров, продукции,     |          |              |             |
   |работ, услуг,           |          |              |             |
   |в том числе проданных:  |          |              |             |
   |продукции               |    021   |     5 441    |     4 258   |
   |услуг                   |    022   |     2 966    |     3 085   |
   |товаров                 |    023   |     7 969    |     6 428   |
   |Валовая прибыль         |    029   |     4 828    |     3 327   |
   |Коммерческие расходы    |    030   |     4 156    |     2 339   |
   |Управленческие расходы  |    040   |       —      |       —     |
   |Прибыль (убыток) от     |    050   |       672    |       988   |
   |продаж (строки (010 —   |          |              |             |
   |020 — 030 — 040))       |          |              |             |
   +————————————————————————+——————————+——————————————+—————————————+
   |II. Операционные доходы |          |              |             |
   |и расходы               |          |              |             |
   |Проценты к получению    |    060   |       —      |       —     |
   |Проценты к уплате       |    070   |       —      |       —     |
   |Доходы от участия в     |    080   |       —      |       —     |
   |других организациях     |          |              |             |
   |Прочие операционные     |    090   |       147    |        92   |
   |доходы                  |          |              |             |
   |Прочие операционные     |    100   |       306    |       323   |
   |расходы                 |          |              |             |
   +————————————————————————+——————————+——————————————+—————————————+
   |III. Внереализационные  |          |              |             |
   |доходы и расходы        |          |              |             |
   |Внереализационные доходы|    120   |        32    |       219   |
   |Внереализационные       |    130   |        35    |       235   |
   |расходы                 |          |              |             |
   |Прибыль (убыток) до     |    140   |       510    |       741   |
   |налогообложения         |          |              |             |
   |(строки 050 + 060 —     |          |              |             |
   |070 + 080 + 090 — 100 + |          |              |             |
   |120 — 130)              |          |              |             |
   |Налог на прибыль и иные |    150   |       720    |       301   |
   |аналогичные обязательные|          |              |             |
   |платежи                 |          |              |             |
   |Прибыль (убыток) от     |    160   |      (210)   |       440   |
   |обычной деятельности    |          |              |             |
   +————————————————————————+——————————+——————————————+—————————————+
   |IV. Чрезвычайные доходы |          |              |             |
   |и расходы               |          |              |             |
   |Чрезвычайные доходы     |    170   |       —      |       —     |
   |Чрезвычайные расходы    |    180   |       —      |       —     |
   |Чистая прибыль          |    190   |      (210)   |       440   |
   |(нераспределенная       |          |              |             |
   |прибыль (убыток)        |          |              |             |
   |отчетного периода       |          |              |             |
   |(строки (160 + 170 —    |          |              |             |
   |180))                   |          |              |             |
   L————————————————————————+——————————+——————————————+——————————————
   

Следует отметить, что показатели, указанные в графе 4 табл. 1, приведены в соответствие с условиями налогообложения, действовавшими в 2002 г.

Как уже отмечалось, в ходе проверки налогообложения прибыли необходимо найти ответы на следующие вопросы:

1) соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст.40 НК РФ?

В ходе проверки организация не представила информацию о заключенных на момент реализации продукции, услуг, товаров сделках с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами для обоснования рыночных цен, установленных на реализуемую продукцию, товары, услуги, и поэтому использовался согласно п.10 ст.40 НК РФ затратный метод, в соответствии с которым: при невозможности использования метода рыночных цен в связи с отсутствием на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Как показывают отчетные данные организации А за 1-е полугодие 2002 г., затраты по проданным продукции, услугам, товарам составили 77,2 коп. на 1 руб. реализованной продукции в целом по организации, или уровень рентабельности составил 22,8% ((4828 тыс. руб. : 21 204 тыс. руб.) х 100%). Проведем анализ уровня рентабельности по видам деятельности и сравним полученные данные с аналогичным показателем 1-го полугодия 2001 г., для чего составим таблицу по прибыли (см. табл. 1).

Таблица 1

(тыс. руб.)

     
   —————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |    Виды    |    1—е полугодие 2002 г.    |    1—е полугодие 2001 г.    |         Отклонение          |
   |деятельности+———————T—————————————T———————+———————T—————————————T———————+———————T—————————————T———————+
   |            |Выручка|Себестоимость|Прибыль|Выручка|Себестоимость|Прибыль|Выручка|Себестоимость|Прибыль|
   +————————————+———————+—————————————+———————+———————+—————————————+———————+———————+—————————————+———————+
   |Продукция   |  5 447|    5 441    |     6 | 4 311 |     4 258   |    53 | 1 136 |    1 183    |   —47 |
   |Услуги      |  5 733|    2 966    | 2 767 | 4 805 |     3 085   | 1 720 |   928 |     —119    | 1 047 |
   |Товары      | 10 024|    7 969    | 2 055 | 7 982 |     6 428   | 1 554 | 2 042 |    1 541    |   501 |
   |Итого       | 21 204|   16 376    | 4 828 |17 098 |    13 771   | 3 327 | 4 106 |    2 605    | 1 501 |
   L————————————+———————+—————————————+———————+———————+—————————————+———————+———————+—————————————+————————
   

Таким образом, уровень рентабельности за 1-е полугодие 2001 г. составил 19,5% (3327 тыс. руб. : 17 098 тыс. руб. х 100%), а за 1-е полугодие 2002 г. - 22,8% (4282 тыс. руб. : 21 204 тыс. руб. х 100%). Анализ данных показал, что выручка возросла в 2002 г. по сравнению с 2001 г. на 26,3%, а расходы по материальным затратам - в 2,1 раза.

Исходя из вышеприведенных сведений и данных организации о произведенных затратах на производство продукции (работ, услуг) в ходе проверки было выявлено, что уровень рентабельности произведенной и реализованной продукции в 2002 г. мог бы быть выше в результате снижения материальных затрат на производство продукции по сравнению с прошлым годом. Были получены следующие данные по себестоимости выпущенной продукции (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————T—————————————T—————————————T———————————¬
   |       Виды затрат       |1—е полугодие|1—е полугодие|Отклонения,|
   |                         |   2002 г.,  |   2001 г.,  |     раз   |
   |                         |  тыс. руб.  |  тыс. руб.  |           |
   +—————————————————————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |1. Материальные затраты  |    2 247    |    1 067    |    2,1    |
   |2. Затраты на оплату     |    1 404    |    1 228    |    1,1    |
   |труда                    |             |             |           |
   |3. Отчисления социального|      390    |      403    |    0,97   |
   |налога                   |             |             |           |
   |4. Амортизация           |      177    |      193    |    0,92   |
   |5. Прочие                |    1 223    |    1 367    |    0,89   |
   |Итого                    |    5 441    |    4 258    |    1,28   |
   L—————————————————————————+—————————————+—————————————+————————————
   

Следовательно, в результате проверки установлено несоблюдение организацией А принципа определения ценообразования по выпущенной и реализованной продукции;

2) являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг)?

В ходе проверки налогообложения прибыли было установлено следующее:

- в части списания материальных расходов.

В организации не соблюдались требования ст.221 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", Постановления Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" по выдаче специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты: были произведены расходы на приобретение и выдачу бесплатно одежды работникам организации, в то время как производство продукции не осуществляется в особых температурных и связанных с загрязнением условиях. Общая сумма расходов на приобретение специальной одежды составила 100 тыс. руб.

В ходе проверки был выявлен перерасход воды и электроэнергии, не обусловленный технологическим процессом. Всего таких расходов у организации за 1-е полугодие было выявлено на сумму 25 тыс. руб.

Организация списала на затраты производства недостачу товарно - материальных ценностей при их получении от поставщиков на сумму 65 тыс. руб., которая не была предъявлена организациям - поставщикам и не была отнесена на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", а была списана на затраты производства. Иначе говоря, организацией не было обеспечено выполнение п.п.58 - 61, 233 - 234 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При списании организация допустила превышение стоимости материально - производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

В п.17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов изложено следующее.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно - заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором. В примере 1 покажем, как эта операция должна была быть отражена в бухгалтерском учете, а в примере 2 - как она была осуществлена организацией А на практике.

Пример 1. 1. Организация А приобрела сырье для производства продукции по товарообменным операциям: согласно документам поставщика стоимость сырья равна 52 тыс. руб.

2. Организация отгрузила и передала излишние материальные ценности на общую сумму 60 тыс. руб. в счет поступившего от организации - поставщика сырья.

3. Налог на добавленную стоимость по поступившему сырью составил 10,4 тыс. руб., а по переданным материалам - 12 тыс. руб.

4. Операции по приобретению сырья и передаче в счет оплаты материалов отражены в бухгалтерском учете организации А следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 60 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 68 - на сумму 12 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.

В этом случае за организацией - поставщиком сырья должна числиться задолженность на сумму 8 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 52 тыс. руб.) за материалы (разница между стоимостью сырья и стоимостью полученных в счет оплаты материалов) и НДС на сумму 1,6 тыс. руб. (12 тыс.руб. - 10,4 тыс. руб.), которая не была возмещена.

Пример 2. 1. Организация А приобрела сырье на сумму 52 тыс. руб.

2. В счет этого сырья были отгружены неиспользуемые материалы без указания стоимости (по данным бухгалтерского учета их стоимость равнялась 60 тыс. руб.).

3. НДС по полученному сырью составил 10,4 тыс. руб., а восстановленный НДС по переданным материалам - 12 тыс. руб.

4. Операция по приобретению сырья была отражена в бухгалтерском учете организации А следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 52 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 12 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 10,4 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 91 - на сумму 9,6 тыс. руб.

Данные организации показывают (и это было выявлено в ходе проверки), что организация необоснованно завысила стоимость приобретенных товарно - материальных ценностей и занизила финансовые результаты на сумму 9,6 тыс. руб. при списании их в производство.

Таким образом, только в результате проверки было выявлено завышение налогоплательщиком расходов по материальным затратам на сумму 199,6 тыс. руб.;

- в части списания расходов на оплату труда.

Хотя, как это видно из вышеприведенных данных по затратам на производство продукции, существенного перерасхода по оплате труда у организации А не было, но в ходе проверки было установлено, что работникам организации были произведены выплаты стимулирующего характера, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, на общую сумму 55 тыс. руб.

Завышение расходов на оплату труда было также допущено в результате неправильного списания расходов по страхованию работников.

Перечень расходов по добровольному личному страхованию и предельные суммы по нему, учитываемые для целей налогообложения, установлены в п.16 ст.255 НК РФ.

Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, необходимо наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п.16 ст.255 НК РФ. Организация выполнила эти требования и имеет документы, подтверждающие уплату страховых сумм в отчетном (налоговом) периоде, и ссылку в трудовом договоре на возможность подобных выплат.

Однако в результате проверки было выявлено неправильное списание расходов по договору добровольного медицинского страхования, о чем свидетельствуют ежемесячные списания расходов в течение установленного срока:

1) общая сумма договора по добровольному медицинскому страхованию - 24 000 руб. на 2002 г.;

2) договор заключен 1 февраля 2002 г., и из кассы выдано 24 000 руб.;

3) ежемесячные расходы на медицинское страхование составили 2 тыс. руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Приведем таблицу расчетов, учитывая, что ежемесячные расходы на оплату труда у организации в 2002 г. составляют 150 000 руб., а в 2003 г. планируется увеличение этих расходов до 155 000 руб. (см. табл. 3).

Таблица 3

(тыс. руб.)

     
   —————————T———————————T————————————T—————————————T—————————————T———————————————————¬
   | Период | Расходы на| Предельный | Равномерные |  Признанные | Расходы на оплату |
   |        |   оплату  |   размер   |   расходы,  |  расходы по | труда с расходами |
   |        | труда без | расходов на|  списанные  |добровольному|  по добровольному |
   |        |   учета   |добровольное| организацией| медицинскому|    страхованию    |
   |        | затрат по | медицинское|      по     | страхованию +—————————T—————————+
   |        |страхованию| страхование|добровольному|             | списаны |  должно |
   |        |           |            | медицинскому|             |         |   быть  |
   |        |           |            | страхованию |             |         | списано |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |   1    |     2     |      3     |       4     |      5      |     6   |   7     |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь  |   150 000 |    4 500   |    2 000    |      —      |  152 000|  150 000|
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —|   300 000 |    9 000   |    4 000    |    2 000    |  304 000|  302 000|
   |февраль |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —|   450 000 |   13 500   |    6 000    |    4 000    |  456 000|  454 000|
   |март    |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —|   600 000 |   18 000   |    8 000    |    6 000    |  608 000|  606 000|
   |апрель  |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —|   750 000 |   22 500   |   10 000    |    8 000    |  760 000|  758 000|
   |май     |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —|   900 000 |   27 000   |   12 000    |   10 000    |  912 000|  910 000|
   |июнь    |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —| 1 050 000 |   31 500   |   14 000    |   12 000    |1 064 000|1 062 000|
   |июль    |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —| 1 200 000 |   36 000   |   16 000    |   14 000    |1 216 000|1 214 000|
   |август  |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —| 1 350 000 |   40 500   |   18 000    |   16 000    |1 368 000|1 366 000|
   |сентябрь|           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —| 1 500 000 |   45 000   |   20 000    |   18 000    |1 520 000|1 518 000|
   |октябрь |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —| 1 650 000 |   49 500   |   22 000    |   20 000    |1 672 000|1 670 000|
   |ноябрь  |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь —| 1 800 000 |   54 000   |   24 000    |   22 000    |1 824 000|1 822 000|
   |декабрь |           |            |             |             |         |         |
   |2002 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |январь  |   155 000 |    4 650   |      —      |    2 000    |  155 000|  157 000|
   |2003 г. |           |            |             |             |         |         |
   +————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+—————————+
   |Итого   |           |            |   24 000    |   24 000    |         |         |
   L————————+———————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————+——————————
   

В ходе проверки было выявлено, что за 1-е полугодие 2002 г. были необоснованно завышены расходы по оплате труда на 2000 руб. за счет неправильного списания расходов по добровольному медицинскому страхованию в январе 2002 г. в связи с действием договора с 1 февраля 2002 г.;

- в части списания амортизационных отчислений по объектам основных средств.

В ходе проверки правильности списания амортизационных отчислений по основным средствам было обращено внимание на следующее:

- на принадлежность налогоплательщику числящихся на счете 01 "Основные средства" объектов основных средств;

- на использование объектов основных средств для извлечения дохода - при производстве или реализации произведенной продукции либо для нужд управления организацией;

- на достоверность определения стоимости объектов до 10 тыс. руб.;

- на определение стоимости основных средств собственного изготовления, полученных безвозмездно, принятых в счет взносов в уставный (складочный) капитал, приобретенных за счет средств целевого финансирования;

- на списание амортизационных отчислений по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 и 400 тыс. руб.;

- на списание амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам, ранее бывшим в эксплуатации у других лиц, а также по объектам основных средств, у которых срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. превышал срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и др.

В ходе проверки вышеуказанных вопросов были выявлены следующие нарушения:

а) на счете 01 "Основные средства" числились объекты, переданные организации А во временное безвозмездное пользование, и по ним необоснованно списаны амортизационные отчисления на сумму 42 тыс. руб.

В соответствии с п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ исключаются основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, и по этой причине налогоплательщик не имел основания для списания расходов по амортизационным отчислениям в сумме 42 тыс. руб.;

б) организация А при списании амортизационных отчислений не учла требования п.1 ст.256 НК РФ, согласно которым амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество, не только находящееся у налогоплательщика на праве собственности, но и используемое им для извлечения дохода.

Анализ данных, приведенных в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", показал, что около 5% основных средств (от их общей стоимости) не принимали участия ни в процессе производства, ни в управлении организацией, в то время как по ним были начислены амортизационные отчисления со списанием на затраты производства; за 1-е полугодие амортизационные отчисления по вышеуказанным основным средствам составили 9000 руб.;

в) в ходе проверки правильности единовременного списания на затраты производства объектов стоимостью до 10 тыс. руб. было выявлено, что в стоимость объектов не были включены расходы по их доставке до организации и установке, так как эти расходы не были отражены по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более двенадцати месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В то же время налогоплательщик списал на затраты производства объекты, подлежащие амортизации в установленном порядке.

Всего в 1-м полугодии 2002 г. таких объектов было списано на сумму 40 тыс. руб., в то время как по расчету проверяющего следовало списать амортизационные отчисления на сумму 12 000 руб. Расчет был составлен исходя из фактической стоимости объектов с учетом их доставки и установки на сумму 8000 руб. (48 000 руб. : 24 месяца). При этом срок службы объектов составляет 2 года, или 24 месяца, а за полугодие амортизационные отчисления составили бы 12 000 руб. (2000 руб. х 6 мес.).

Общее завышение по четырем объектам составило 28 000 руб., что повлияло на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

г) проверяя оценку стоимости объектов основных средств собственного изготовления, используемого в производственном процессе, в соответствии с требованиями ст.319 НК РФ проверяющий выявил следующее: первоначальная стоимость использованных налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства не соответствовала стоимости, которая должна получиться, если следовать п.2 ст.319 НК РФ (не были списаны амортизационные отчисления на стоимость основных средств, задействованных непосредственно при изготовлении объекта основных средств, и сумма единого социального налога на оплату труда работников, производящих объект основных средств). По составленному проверяющим расчету общая сумма занижения объекта основных средств, изготовленных организацией, составила 12 000 руб., что оказало влияние на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как эти расходы были списаны на производство продукции.

Кроме того, в ходе проверки было выявлено списание амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных за счет выделенных средств из бюджета: за счет бюджетного финансирования было приобретено основных средств на сумму 350 000 руб., и по ним были необоснованно начислены амортизационные отчисления за 1-е полугодие 2002 г. на сумму 35 тыс. руб.;

д) при списании амортизационных отчислений по легковому автомобилю стоимостью свыше 300 тыс. руб. налогоплательщик не применил к основной норме амортизации согласно п.9 ст.259 НК РФ специальный коэффициент 0,5, тем самым завысив сумму амортизационных отчислений на 10,5 тыс. руб. за 1-е полугодие 2002 г.

Расчет был составлен следующим образом:

1) стоимость легкового автомобиля определена налогоплательщиком в 350 тыс. руб.;

2) начислена амортизация согласно Классификации основных средств исходя из срока полезного использования 8 лет:

1 : (8 х 12) х 100 = 1 : 96 х 100 = 1,04%;

3) амортизация должна быть начислена за 1-е полугодие с применением специального коэффициента 0,5 в сумме 10 500 руб. ((350 000 руб. х 0,52% : 100%) х 6).

Налогоплательщик списал амортизационные отчисления в сумме 21 тыс. руб.;

е) при проверке правильности списания амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам, бывшим ранее в эксплуатации у других лиц, а также по объектам основных средств с фактическим сроком эксплуатации, превышающим срок полезного использования в соответствии с введенной Классификацией основных средств, не были выявлены несоответствия с налоговым законодательством в связи с тем, что в организации учитывались положения п.12 ст.259 НК РФ и п.1 ст.322 НК РФ, а именно: при приобретении объектов основных средств, бывших в эксплуатации, организация определяла нормы амортизационных отчислений с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования приобретенных объектов основных средств у предыдущих собственников оказывался равным или превышал срок полезного использования согласно Классификации основных средств, то налогоплательщик определял срок полезного использования вышеуказанных объектов с учетом требований техники безопасности и других необходимых факторов.

При проверке обоснованности списания прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, было выявлено следующее:

1) начисление налога на имущество было осуществлено от остаточной стоимости имущества с учетом исключаемых амортизационных отчислений исходя из требований гл.25 НК РФ, а не данных бухгалтерского учета.

Однако согласно Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 (с изменениями и дополнениями) формирование налогооблагаемой базы по налогу на имущество производится на основании данных бухгалтерского учета, что также подтверждается ответами Минфина России от 28.03.2002 N 04-05-06/9, от 02.04.2002 N 04-05-06/10 и др.

Аудиторской проверкой было выявлено занижение налога на имущество на сумму 12 тыс. руб., что увеличило налоговую базу по налогу на прибыль;

2) налогоплательщик списал на затраты производства в качестве расходов на сертификацию производимой продукции расходы не только по обязательной, но и по добровольной сертификации на сумму 20 000 руб., учитывая, что в пп.2 п.1 ст.264 НК РФ нет четкого указания по этому вопросу.

Но в Законе РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" установлено, что на затраты производства списываются только расходы по обязательной сертификации, что также подтверждено в Письме Минфина России от 25.07.2001 N 04-02-05/3/51.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, определено, что расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1;

3) при списании расходов, связанных с набором рабочей силы, в соответствии с пп.8 п.1 ст.264 НК РФ организация не учла требования вышеуказанных Методических рекомендаций, согласно которым для целей налогообложения у налогоплательщика не учитываются расходы, связанные с набором персонала, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения. Таким образом, необоснованно списаны на затраты производства расходы на сумму 15 000 руб., перечисленные специализированной компании по подбору персонала, кандидатуры которой не были зачислены в штат организации А;

3) все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст.251 НК РФ) включены при расчете налогообложения базы по налогу на прибыль?

Проверка полноты включения внереализационных доходов и снижения налогооблагаемой базы за счет внереализационных расходов установила следующее:

- налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов следующие виды доходов: неустойку (штраф, пеню) с покупателей продукции, предусмотренную договором поставки. Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст.15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.

Согласно договору поставки покупатель должен был уплатить организации А неустойку согласно расчету в сумме 25 тыс. руб. в связи с неоплатой продукции в установленный срок; при этом отказа от оплаты продукции от покупателя не поступало.

В соответствии со ст.317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления (организация А использует этот метод), отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Налогоплательщик не только не включил в состав внереализационных доходов причитающиеся ему в соответствии с условиями договора штрафные санкции в размере 25 тыс. руб., но и не оформил документы на взыскание в судебном порядке с виновного лица возмещения убытков;

- налогоплательщик не увеличил внереализационные доходы за счет восстановления резервов по сомнительным долгам и предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам осуществляются налогоплательщиком согласно ст.266 НК РФ. Согласно гл.25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п.4 ст.266 НК РФ, с включением в состав внереализационных расходов.

В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик не обеспечил восстановление доходов при отражении данных по резерву по сомнительным долгам в результате его сокращения по сравнению с 1 апреля 2002 г.

В п.5 ст.266 НК РФ указано, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации данного резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В ходе проверки правильности отражения данных по восстановлению резерва по сомнительным долгам составлен следующий расчет:

1) по состоянию на 1 июля 2002 г. сомнительная дебиторская задолженность у организации А составляла 850 000 руб., из них:

50 000 руб. - с датой возникновения 20 июня 1999 г.;

200 000 руб. - с датой возникновения 25 сентября 2001 г.;

50 000 руб. - с датой возникновения 15 февраля 2002 г.;

50 000 руб. - с датой возникновения 1 июня 2002 г.;

500 000 руб. - с датой возникновения 1 июня 2002 г.

2) по состоянию на 1 апреля 2002 г. резерв по сомнительным долгам был образован в пределах 10% от объема выручки от реализации продукции - 205 000 руб.;

3) организация списала в установленном порядке за счет образованного резерва по сомнительным долгам задолженность с истекшим сроком исковой давности 50 000 руб. с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

4) неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам составил 155 000 руб. (205 000 руб. - 50 000 руб.);

5) при расчете резерва по сомнительным долгам учитывается задолженность в полном размере 50 000 руб. и задолженность в размере 50% с датой возникновения 10 мая 2002 г. в сумме 25 000 руб.; всего на сумму 75 000 руб.;

6) сомнительная задолженность с датой возникновения 25 сентября 2001 г. должна быть учтена в расчете налоговой базы переходного периода в соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ);

7) вся сомнительная задолженность может быть учтена, так как выручка от реализации продукции за 1-е полугодие составила 5 447 000 руб., и 10% от нее составляют 544 700 руб., а резерв по сомнительным долгам - 75 000 руб.;

8) организация должна отразить в качестве внереализационных доходов 80 000 руб. как разницу между положенной суммой резерва в размере 75 000 руб. и той суммой резерва, которая числилась по состоянию на 1 апреля 2002 г., - 155 000 руб., что не было сделано с отражением в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Расчет сумм созданного организацией А резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств также показал, что при его создании не соблюдались требования ст.ст.260 и 324 НК РФ, - не был обеспечен необходимый налоговый учет резерва, а именно:

1) не было расчета фактической суммы расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года и не было найдено частное от деления этой суммы на три для определения средней величины производимых расходов на ремонт основных средств в соответствии с п.2 ст.324 НК РФ;

2) не был составлен график проведения ремонтов, в том числе и на текущий налоговый период;

3) не был определен перечень основных средств, по которым должны осуществляться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта.

В ходе проверки был составлен расчет необходимой суммы расходов на ремонт основных средств согласно налоговому учету, которая не соответствовала сумме резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств у организации на 35 тыс. руб.

Пример. 1. Сумма произведенных расходов на ремонт основных средств у организации А за предыдущие три года составила 480 000 руб.

2. Сметная стоимость намеченных ремонтных работ на год по расчету необходимой суммы расходов на ремонт основных средств составила 180 000 руб.

3. Рассчитана предельная сумма резерва на ремонт основных средств, которая составляет 160 000 руб. (480 000 руб. : 3).

4. В составе объектов основных средств организации числится оборудование, ремонт по которому необходим каждые четыре года и стоимость которого по расчету должна составить 240 000 руб.; за год отчисления на ремонт составят 60 000 руб.

5. Расчет показывает, что сумма созданного резерва расходов на ремонт основных средств должна составить 220 000 руб. (160 000 руб. + 60 000 руб.), или 55 000 руб. в квартал.

6. За 1-е полугодие фактическая сумма на ремонт основных средств составила 45 000 руб., и, следовательно, в увеличение внереализационных доходов на счет 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо было списать 35 000 руб. ((55 000 руб. х 2) - 30 000 руб. - 45 000 руб.).

Всего в результате проведенной проверки выявлено завышение данных, которое стало причиной уменьшения налогооблагаемой базы, на сумму 556,1 тыс. руб., в том числе:

по материальным расходам - 199,6 тыс. руб.;

по оплате труда - 57 тыс. руб.;

по начислению амортизационных отчислений - 124,5 тыс. руб.;

по прочим расходам - 37 тыс. руб.;

по внереализационным доходам - 140 тыс. руб.

В ходе проверки было установлено, что у организации А по состоянию на 1 июля 2002 г. был налажен налоговый учет, отвечающий требованиям гл.25 НК РФ, согласно которым:

- система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, обеспечивающий формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль;

- система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, но она должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, способствовать осуществлению как внутреннего контроля, так и контроля со стороны проверяющих органов.

Информация, которая собирается в ходе проверки и которая служит обоснованием соответствующих выводов, является доказательством. Но для получения доказательств и обоснования мнения о том, достоверна или недостоверна бухгалтерская отчетность, проверяющими используются различные виды аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства, как это определено в Правиле (стандарте) N 5, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа вышеуказанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Процедуры проверки проводятся, по существу, с целью получения доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Вышеуказанные процедуры проверки осуществляются в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Аудиторские доказательства выглядят более убедительными, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и не противоречат друг другу.

При этом необходимо строго руководствоваться соответствующей нормативно - правовой базой.

Так, при проверке вопроса о возможности начисления амортизации по основным средствам, не прошедшим государственную регистрацию в установленном порядке, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

1) Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество", установившим, что все права и сделки с недвижимым имуществом, включая земельные участки, подлежат обязательной государственной регистрации при заключении договора на срок не менее года;

2) п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), определившим, что к незавершенным капитальным вложениям относятся основные средства, не оформленные актами приемки - передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях);

3) п.8 ст.258 НК РФ, в котором указано, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав.

При рассмотрении вышеуказанных документов в части решения вопроса, касающегося снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет амортизационных отчислений по основным средствам, по которым отсутствует факт их государственной регистрации, необходимо также руководствоваться п.8 ст.258 НК РФ в случае, если основные средства участвуют в деятельности, направленной на получение дохода, хотя в бухгалтерском учете они отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не на счете 01 "Основные средства".

При проверке обоснованности списания расходов по маркировке алкогольной продукции региональными специальными марками необходимо проанализировать следующие нормативные акты:

1) Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", в ст.12 которого указано, что алкогольная продукция, предназначенная для розничной продажи, маркируется региональными специальными марками того субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется ее розничная продажа;

2) Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", установившим правомерность списания на затраты производства расходов на проведение обязательной сертификации продукции;

3) Письмами Минфина России от 30.07.1999 N 04-02-05/11, от 25.07.2000 N 04-02-05/3/51, в которых на основании Закона РФ от 10.06.1993 N 5151-1 обосновывается списание затрат по обязательной сертификации;

4) пп.2 п.1 ст.264 НК РФ, свидетельствующим о возможности списания расходов на сертификацию продукции и услуг как прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

5) ст.193 НК РФ, установившей, что с 1 июня 2001 г. реализация алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации, в розничной торговле и общественном питании без маркировки федеральной и региональной специальными марками, а также с иной маркировкой запрещена.

Согласно Письму МНС России от 26.08.2002 N 02-5-11/188 расходы, связанные с маркировкой алкогольной продукции, списываются на затраты производства и учитываются при налогообложении.

При проверке правильности списания суммовых разниц необходимо руководствоваться следующими документами:

1) Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;

2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;

3) Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В вышеуказанных нормативных документах Минфина России говорится о том, что фактические затраты на приобретение материальных ценностей, приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств и материальных ценностей, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату их принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения;

4) Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными соответственно Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н, которыми определено, что величина поступления (величина оплаты) определяется (увеличивается (уменьшается) или уменьшается (увеличивается)) также с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в денежных единицах. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего (фактически произведенной оплаты) в качестве выручки актива (в качестве произведенного расхода), выраженного (выраженной) в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету актива (соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этого актива (этой кредиторской задолженности)), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (на дату признания расхода) в бухгалтерском учете;

5) ст.ст.250 и 265 НК РФ, установившими следующее.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

6) Методическими рекомендации МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, определяющими порядок списания суммовых разниц (положительных, отрицательных) при использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов в составе внереализационных доходов (расходов).

И.Н.Макарьев

Подписано в печать

16.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——