"Налоговые известия Московского региона", N 12, 2002

ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ ГЛАВОЙ 25 НК РФ,

НА НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Одним из наиболее радикальных изменений, внесенных гл.25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), поставившим перед бухгалтерами больше вопросов, чем ответов, является введение правил оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных для целей налогового учета, отличных от правил оценки этих объектов для целей бухгалтерского учета. Это отличие связано с несовпадением толкований категорий "расходы", "затраты" и "себестоимость" в бухгалтерском и налоговом учете и приданием совершенно различного смысла понятию "расходы прямые и косвенные" по этим видам учета.

В п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, указано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;

б) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально - производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Бухгалтерским языком п."а" описывается бухгалтерскими проводками: дебет счетов 15, 10, 41 и кредит счета 60 либо другого счета; п."б" - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счетов 70, 69, 02 и других счетов.

По сути, расходы по обычным видам деятельности в идеологии ПБУ 10/99 - это, если пользоваться юридической терминологией, "родовое понятие", определяющее условия осуществления непрерывности технологического процесса (будь то собственно производство, выполнение работ, оказание услуг, торговля), а именно: наличие запасов, начисление заработной платы за выполненную работу, амортизация как способ возврата ранее авансированного капитала, ремонт как способ поддержания парка технического и технологического оборудования в состоянии, пригодном для эксплуатации и т.д.

Затраты в бухгалтерском учете - это часть расходов. Затраты на производство (выполнение работ, оказание услуг, торговлю) в целом в определенном отчетном периоде представляют собой стоимостную оценку совокупных затрат трудовых, природных и материальных ресурсов, связанных с производством всех видов продукции (работ, услуг) организации.

Затраты организации означают суммарный объем всех произведенных затрат вне зависимости от того, завершено производство отдельных видов продукции (работ, услуг) или нет, т.е. включая затраты на незавершенное производство и без учета направления затрат.

Бухгалтерским языком "затраты" описываются бухгалтерскими проводками: дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счетов 10, 70, 69, 02 и других счетов.

В бухгалтерском учете используется как самостоятельная категория "себестоимость" продукции (работ, услуг), представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат, относящихся к выпущенной из производства готовой продукции, выполненным работам, оказанным услугам (без учета затрат, вошедших в незавершенное производство) как в целом по всему выпуску, так и по калькуляционным объектам, если исчисление себестоимости калькуляционной единицы предусмотрено учетной политикой организации.

Говоря о себестоимости, как правило, имеют в виду стоимостную оценку товарного выпуска продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Товарный выпуск продукции (работ, услуг) - выпущенная из производства в данном отчетном периоде готовая продукция, произведенная для других потребителей и обслуживающих производств самой организации (выполненные работы, оказанные услуги). В товарный выпуск не включаются произведенные в данном отчетном периоде полуфабрикаты и другие изделия собственного производства, вошедшие в состав незавершенного производства. Товарный выпуск формирует запасы готовой продукции организации.

В бухгалтерском учете исчисляется себестоимость не только выпущенной продукции, но и продукции отгруженной, если договоры на реализацию предусматривают отличные от обычного порядка условия и момент перехода права собственности от продавца к покупателю, а также себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Бухгалтерским языком "себестоимость выпущенной продукции" описывается бухгалтерскими проводками: дебет счета 43 и кредит счета 20; "себестоимость отгруженной продукции": дебет счета 45 и кредит счета 43; "себестоимость реализованной продукции (работ, услуг, товаров)": дебет счета 90-2 и кредит счетов 20, 26, 41, 44, 44, 45.

Продукция (работы, услуги), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Надо отметить, что сумма затрат на производство в определенном отчетном периоде и себестоимость являются очень близкими, но не идентичными понятиями. Сложившиеся в отчетном периоде затраты включаются либо в себестоимость товарного выпуска продукции (работ, услуг), либо в стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Поскольку в составе затрат на производство учитываются все затраты за отчетный период, а в составе себестоимости продукции (работ, услуг) - только затраты, относящиеся к выпущенной из производства готовой продукции (товарному выпуску) (работ, услуг), в объем производственных затрат включается стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, но не включается стоимость незавершенного производства на его начало. В себестоимость же готовой продукции (работ, услуг), наоборот, включается стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода, но не включается стоимость незавершенного производства на его конец.

Различаются и понятия "расходы" и "себестоимость". Так, согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы на производство и реализацию продукции относятся в бухгалтерском учете к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от оплаты. Но есть расходы, признанные в одном отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость в другом, а именно в том, к которому относятся данные расходы. Например, расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей.

Некоторые виды расходов имеют отношение к деятельности организации, но не включаются в себестоимость, так как подлежат отражению в составе операционных и внереализационных расходов.

Как видим, в бухгалтерском учете сложилось довольно четкое понимание категорий "расходы", "затраты", "себестоимость", описываемых совершенно определенными бухгалтерскими записями (проводками).

В соответствии со ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265, - убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом расходами признаются любые затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как видим, в идеологии НК РФ понятие "расходы" идентично понятию "затраты", а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, и понятию "убытки". Для НК РФ понятие "расходы", идентичное понятию "затраты", - это стоимостное выражение материальных и трудовых затрат, затрат на содержание основных средств в надлежащем состоянии и других затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, реализацией товаров. В НК РФ не используется понятие "себестоимость"! Более того, в НК РФ дано очень своеобразное толкование расходов прямых и расходов косвенных. Именно это своеобразие и определяет абсолютную несхожесть правил исчисления суммы расходов, уменьшающих доходы за данный отчетный (налоговый) период для целей налогового и бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные позволяет исчислить затраты по отдельным объектам учета затрат и объектам калькуляции. Например, заработная плата и связанный с ней ЕСН могут быть начислены работникам, непосредственно связанным с производством конкретного вида продукции (работ, услуг), или же работникам аппарата управления. В первом случае речь идет о прямых затратах, а во втором - об общих (косвенных, накладных).

В общем виде к прямым относятся затраты, которые в момент их признания можно непосредственно отнести на себестоимость вида продукции (работ, услуг), например затраты сырья и материалов, прямая заработная плата и т.д.; к косвенным относятся затраты, которые в момент их признания относятся ко всем видам продукции (работ, услуг) либо к части продукции (работ, услуг). Состав прямых затрат определяется учетной политикой организации, ее технологическими особенностями, интересами собственников, задачами и целями управления. Варианты и порядок распределения косвенных расходов для большинства организаций приведены в отраслевых методических указаниях по учету, планированию, калькулированию и закреплены в учетной политике организации. При исчислении себестоимости косвенные затраты должны распределяться установленным образом по:

- видам производства (основному и вспомогательному);

- объектам учета затрат (цехам);

- объектам калькуляции (полуфабрикатам, видам продукции, стадиям производства, переделам, заказам).

В соответствии со ст.318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, также должны подразделяться на прямые и косвенные. При этом прямые расходы определены жестко по составу, о чем свидетельствует нижеприведенная таблица.

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |     Виды прямых расходов для целей    |      Статья НК РФ      |
   |            налогообложения            |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Материальные расходы                   |пп.1 и 4 п.1 ст.254     |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Оплата труда персонала, участвующего в |ст. 255                 |
   |процессе производства товаров,         |                        |
   |выполнения работ, оказания услуг       |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Суммы ЕСН, начисленного на указанные   |пп.1 п.1 ст.264         |
   |суммы расходов на оплату труда         |                        |
   +———————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Суммы начисленной амортизация по ОС,   |ст.ст.256 — 259         |
   |используемым при производстве товаров, |                        |
   |работ, услуг                           |                        |
   L———————————————————————————————————————+—————————————————————————
   

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как следует из п.2 ст.318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Такой подход означает, что в отличие от прямых расходов косвенные расходы не зависят от доходов. Важно только подтвердить, что расходы, относимые к косвенным, связаны с производством и реализацией в данном отчетном (налоговом) периоде.

Можно привести один парадоксальный пример. Допустим, заключен договор на работы с длительным циклом производства работ на сумму 180 руб., в том числе НДС 30 руб., акт по которым будет подписан через 10 лет. Общая сумма расходов за 10 лет составила 100 руб., из них сумма косвенных расходов - 95 руб. (скажем, стоимость работ, выполненных субподрядчиком, акты по которым подписывались регулярно). В этой ситуации при отсутствии доходов сумма косвенных расходов (95 руб.) будет списываться в течение 10 лет, а организация в течение 10 лет будет убыточной. Прямые же расходы будут в течение 10 лет накапливаться в составе незавершенного производства (НЗП) в сумме 5 руб. И только после подписания акта на выполненные работы можно будет списать сумму прямых расходов (5 руб.) в уменьшение дохода в размере 150 руб. Налицо явный перекос в формировании финансовых показателей, но таковы правила, декларированные НК РФ.

В бухгалтерском и налоговом учете используются разные правила оценки остатков НЗП.

В п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, сказано: "Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам".

Выбор того или иного метода оценки остатков НЗП в бухгалтерском учете зависит от метода учета затрат (см. нижеследующую таблицу).

     
   —————————————————————T———————————————————————T———————————————————¬
   | Метод учета затрат |       Применение      |   Способ оценки   |
   |                    |                       |   незавершенного  |
   |                    |                       |    производства   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Попроцессный        |В отраслях с           |Незавершенное      |
   |(простой)           |ограниченной           |производство       |
   |                    |номенклатурой          |не принимают во    |
   |                    |продукции,             |внимание           |
   |                    |с незначительным или же|                   |
   |                    |полностью отсутствующим|                   |
   |                    |незавершенным          |                   |
   |                    |производством (на      |                   |
   |                    |электростанциях,       |                   |
   |                    |угольной               |                   |
   |                    |промышленности)        |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Позаказный.         |В мелкосерийном        |Незавершенное      |
   |Возможен учет с     |производстве одинаковых|производство       |
   |использованием счета|изделий, при ремонтных,|принимается        |
   |46 "Выполненные     |монтажных и            |в размере затрат   |
   |этапы по            |экспериментальных      |на незаконченные   |
   |незавершенным       |работах                |заказы             |
   |работам"            |                       |в размере          |
   |                    |                       |фактических затрат |
   |                    |                       |или по договорной  |
   |                    |                       |стоимости          |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Попередельный,      |В производствах с      |Незавершенное      |
   |бесполуфабрикатный  |комплексным            |производство       |
   |                    |использованием сырья   |определяется путем |
   |                    |(промышленность с      |проведения         |
   |                    |массовым и             |инвентаризации.    |
   |                    |крупносерийным         |При                |
   |                    |производством, где     |бесполуфабрикатном |
   |                    |сырье проходит         |варианте           |
   |                    |несколько фаз обработки|незавершенное      |
   |                    |(переделов).           |производство       |
   |                    |Металлургическая,      |оценивается только |
   |                    |текстильная,           |по прямым затратам |
   |                    |деревообрабатывающая   |(материалам,       |
   |                    |                       |затратам на оплату |
   |                    |                       |труда)             |
   |                    |                       |определенного цеха,|
   |                    |                       |независимо от того,|
   |                    |                       |в каких цехах они  |
   |                    |                       |находятся в момент |
   |                    |                       |инвентаризации.    |
   |                    |                       |Таким образом,     |
   |                    |                       |можно определить   |
   |                    |                       |долю цеховых затрат|
   |                    |                       |в себестоимости    |
   |                    |                       |товарной продукции,|
   |                    |                       |но нельзя          |
   |                    |                       |определить цеховую |
   |                    |                       |себестоимость      |
   |                    |                       |продукции          |
   +————————————————————+                       +———————————————————+
   |Попередельный,      |                       |При полуфабрикатном|
   |полуфабрикатный     |                       |варианте учета     |
   |                    |                       |незавершенное      |
   |                    |                       |производство       |
   |                    |                       |оценивается только |
   |                    |                       |по прямым затратам |
   |                    |                       |(материалам,       |
   |                    |                       |затратам на оплату |
   |                    |                       |труда)             |
   |                    |                       |определенного цеха |
   |                    |                       |по данным          |
   |                    |                       |инвентаризации в   |
   |                    |                       |самом цехе.        |
   |                    |                       |Остальные затраты  |
   |                    |                       |распределяются     |
   |                    |                       |пропорционально    |
   |                    |                       |сумме прямых затрат|
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Нормативный.        |В отраслях             |Незавершенное      |
   |Как правило, учет   |обрабатывающей         |производство       |
   |ведется с           |промышленности с       |оценивается        |
   |использованием      |массовым и серийным    |по нормативной     |
   |счета 40 "Выпуск    |производством          |(плановой)         |
   |продукции (работ,   |разнообразной и сложной|производственной   |
   |услуг)"             |продукции              |себестоимости с    |
   |                    |                       |учетом индекса     |
   |                    |                       |изменения норм     |
   |                    +———————————————————————+———————————————————+
   |                    |В отраслях легкой      |Незавершенное      |
   |                    |промышленности, где    |производство       |
   |                    |доля незавершенного    |оценивается        |
   |                    |производства невелика  |по сокращенной     |
   |                    |по отношению к выпуску |номенклатуре       |
   |                    |продукции              |статей калькуляции |
   |                    |                       |(по остаткам сырья |
   |                    |                       |и материалов)      |
   L————————————————————+———————————————————————+————————————————————
   

Состав НЗП приведен в п.1 ст.319 НК РФ:

- незавершенные или завершенные, но не принятые заказчиком работы, услуги;

- подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства.

Порядок распределения прямых расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг) текущего месяца на остатки НЗП в зависимости от вида деятельности организации отражен в нижеследующей таблице.

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |   Показатель  |             По видам деятельности              |
   |               +———————————————T————————————————T———————————————+
   |               |  связанной с  |   связанной с  |по прочим видам|
   |               | обработкой и  |   выполнением  |               |
   |               | переработкой  |      работ     |               |
   |               |   сырья <1>   |   (оказанием   |               |
   |               |               |     услуг)     |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Прямые расходы,|Исчисляются в  |Исчисляются в   |Исчисляются в  |
   |приходящиеся   |доле,          |доле            |доле прямых    |
   |на остатки НЗП |соответствующей|незавершенных   |затрат в       |
   |на конец месяца|доле остатков  |(или            |плановой       |
   |               |НЗП в исходном |завершенных, но |(нормативной,  |
   |               |сырье с учетом |не принятых на  |сметной)       |
   |               |остатка на     |конец текущего  |стоимости      |
   |               |начало текущего|месяца) заказов |продукции      |
   |               |месяца (в      |на выполнение   |               |
   |               |количественном |работ (оказание |               |
   |               |выражении), за |услуг) в общем  |               |
   |               |минусом        |объеме          |               |
   |               |технологических|выполняемых в   |               |
   |               |потерь         |течение месяца  |               |
   |               |               |заказов на      |               |
   |               |               |выполнение работ|               |
   |               |               |(оказание услуг)|               |
   L———————————————+———————————————+————————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

По-разному оцениваются и остатки готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Для целей бухгалтерского учета|   Для целей налогового учета   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Оценка остатков готовой        |Оценка остатков готовой         |
   |продукции                      |продукции                       |
   |Пункт 59 Положения по ведению  |Статья 319 НК РФ:               |
   |бухгалтерского учета и         |"Оценка остатков готовой        |
   |отчетности:                    |продукции на складе на конец    |
   |"Готовая продукция отражается в|текущего месяца производится    |
   |бухгалтерском балансе по       |налогоплательщиком на основании |
   |фактической или нормативной    |данных первичных учетных        |
   |(плановой) производственной    |документов о движении и об      |
   |себестоимости, включающей      |остатках готовой продукции на   |
   |затраты, связанные с           |складе (в количественном        |
   |использованием в процессе      |выражении) и суммы прямых       |
   |производства основных средств, |расходов, осуществленных в      |
   |сырья, материалов, топлива,    |текущем месяце, уменьшенных на  |
   |энергии, трудовых ресурсов, и  |сумму прямых расходов,          |
   |другие затраты на производство |относящуюся к остаткам НЗП."    |
   |продукции либо по прямым       |                                |
   |статьям затрат."               |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Оценка остатков продукции      |Оценка остатков продукции       |
   |отгруженной, но не             |отгруженной, но не реализованной|
   |реализованной                  |Статья 319 НК РФ:               |
   |Пункт 61 Положения по ведению  |"3. Оценка остатков отгруженной,|
   |бухгалтерского учета и         |но не реализованной на конец    |
   |отчетности:                    |текущего месяца продукции       |
   |"Отгруженные товары, сданные   |производится налогоплательщиком |
   |работы и оказанные услуги      |на основании данных об отгрузке |
   |отражаются в бухгалтерском     |(в количественном выражении) и  |
   |балансе по фактической (или    |суммы прямых расходов,          |
   |нормативной (плановой)) полной |осуществленных в текущем месяце,|
   |себестоимости, включающей      |уменьшенных на сумму прямых     |
   |наряду с производственной      |расходов, относящуюся к остаткам|
   |себестоимостью затраты,        |НЗП и остаткам готовой продукции|
   |связанные с реализацией        |на складе."                     |
   |(сбытом) продукции, работ,     |                                |
   |услуг, возмещаемых договорной  |                                |
   |(контрактной) ценой."          |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Последовательность расчетов суммы расходов, уменьшающих доходы за данный отчетный (налоговый) период, можно представить следующим образом:

     
   —————————T—————————————T———T——————————————T———T—————————————T———T—————————————¬
   |1—й этап|1. Прямые    | + |2. Прямые     | — |3. Прямые    | = |4. Прямые    |
   |расчета |расходы,     |   |расходы,      |   |расходы,     |   |расходы,     |
   |        |приходящиеся |   |осуществленные|   |приходящиеся |   |приходящиеся |
   |        |на остатки   |   |за текущий    |   |на остатки   |   |на выпущенную|
   |        |НЗП на начало|   |месяц         |   |НЗП на конец |   |в течение    |
   |        |месяца       |   |              |   |месяца <2>   |   |месяца       |
   |        |             |   |              |   |             |   |готовую      |
   |        |             |   |              |   |             |   |продукцию    |
   +————————+—————————————+———+——————————————+———+—————————————+———+—————————————+
   |2—й этап|5. Прямые    | + |4. Прямые     | — |6. Прямые    | = |7. Прямые    |
   |расчета |расходы,     |   |расходы,      |   |расходы,     |   |расходы,     |
   |        |приходящиеся |   |приходящиеся  |   |приходящиеся |   |приходящиеся |
   |        |на остаток   |   |на выпущенную |   |на остаток   |   |на           |
   |        |готовой      |   |в течение     |   |готовой      |   |отгруженную, |
   |        |продукции на |   |месяца готовую|   |продукции на |   |но не        |
   |        |складе на    |   |продукцию     |   |складе на    |   |реализованную|
   |        |начало месяца|   |              |   |конец месяца |   |в течение    |
   |        |             |   |              |   |<3>          |   |месяца       |
   |        |             |   |              |   |             |   |готовую      |
   |        |             |   |              |   |             |   |продукцию    |
   +————————+—————————————+———+——————————————+———+—————————————+———+—————————————+
   |3—й этап|8. Прямые    | + |7. Прямые     | — |9. Прямые    | = |10. Прямые   |
   |расчета |расходы,     |   |расходы,      |   |расходы,     |   |расходы,     |
   |        |приходящиеся |   |приходящиеся  |   |приходящиеся |   |приходящиеся |
   |        |на           |   |на            |   |на           |   |на           |
   |        |отгруженную, |   |отгруженную,  |   |отгруженную, |   |отгруженную и|
   |        |но не        |   |но не         |   |но не        |   |реализованную|
   |        |реализованную|   |реализованную |   |реализованную|   |в течение    |
   |        |готовую      |   |в течение     |   |готовую      |   |месяца       |
   |        |продукцию на |   |месяца готовую|   |продукцию на |   |готовую      |
   |        |начало месяца|   |продукцию     |   |конец месяца |   |продукцию,   |
   |        |             |   |              |   |             |   |уменьшающие  |
   |        |             |   |              |   |             |   |доход        |
   |        |             |   |              |   |             |   |текущего     |
   |        |             |   |              |   |             |   |месяца       |
   L————————+—————————————+———+——————————————+———+—————————————+———+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок расчета зависит от вида деятельности организации.

<3> Отсутствуют у организаций, которые занимаются выполнением работ, оказанием услуг.

Различия в правилах исчисления финансовых результатов и оценки остатков в целях бухгалтерского и налогового учета лучше уяснить на примере организации, занимающейся производством работ.

Данные для расчетов:

     
   ———————————————————————————————————————T—————————T—————————T—————¬
   |              Показатели              |Заказ N 1|Заказ N 2|Итого|
   +——————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————+
   |Договорная стоимость заказа, тыс. руб.|   4800  |   1200  | 6000|
   +——————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————+
   |Удельный вес договорной стоимости     |     80  |     20  |  100|
   |заказа в общей стоимости заказов, %   |         |         |     |
   +——————————————————————————————————————+—————————+—————————+—————+
   |Наличие акта выполненных работ на     |   Нет   |   Есть  |     |
   |дату составления налоговых расчетов   |         |         |     |
   L——————————————————————————————————————+—————————+—————————+——————
   

Бухгалтерские проводки за отчетный (налоговый) период:

Дебет Кредит Сумма

20 - 1-й заказ 10 150

20 - 2-й заказ 10 100

25 70, 69 300

25 02 50

25 .... 30

26 .... 400

62 90/1 - 2-й заказ 1200

90/3 - 2-й заказ 68 НДС 200

20 - 1-й заказ 25 304

20 - 2-й заказ 25 76

90/2 - 2-й заказ 20 - 2-й заказ 176

90/8 26 400

90/9 99 424

Суммы, приведенные по проводкам (по стоимости списанных материалов, заработной плате, ЕСН, амортизаций), соответствуют данным налогового учета.

По данным бухгалтерского учета сальдо НЗП по заказу N 2 составило 454 руб., прибыль 424 руб.

Для целей налогового учета: общая сумма затрат, отраженная на счетах учета затрат, составила 1030 руб., из нее сумма прямых расходов 600 руб. (150 + 100 + 300 + 50). Сумма косвенных расходов (430 руб.) будет списываться независимо от доходов в том отчетном периоде, в котором она признана, а сумма прямых расходов будет распределяться между той ее частью, которая приходится на НЗП по заказу N 1, и той ее частью, которая будет списана в уменьшение доходов за данный отчетный (налоговый) период по заказу N 2. Критерий распределения - удельный вес договорной стоимости заказа в общей стоимости заказов. Из 600 руб. 80%, т.е. 480 руб., приходится на НЗП по заказу N 1, а 20%, т.е. 120 руб., будет списано в уменьшение доходов за данный отчетный (налоговый) период по заказу N 2. В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма 120 руб. будет отражена по строке 020 Приложения 2 к Листу 02, 430 руб. будут расписаны по разным строкам начиная со строки 040 Приложения 2 к Листу 02. Налогооблагаемая прибыль составит 450 руб. (1200 - 200 - 120 - 430).

Регистр - расчет суммы прямых расходов,

уменьшающих доходы за отчетный период

     
   ————————————T——————————T———————————T—————————————T————————T—————————————T———————————¬
   |Дата       |Договорная|Договорная |    Доля     |  Сумма |Сумма прямых |   Сумма   |
   |составления|стоимость | стоимость |незавершенных| прямых |  расходов,  |  прямых   |
   |расчета    |заказов на|заказов на |   или не    |расходов|приходящаяся | расходов, |
   |           |  конец   |   конец   | принятых на |   за   |     на      |уменьшающих|
   |           |отчетного | отчетного |    конец    |отчетный|незавершенные| доход за  |
   |           | периода  |периода, по|  отчетного  | период |   или не    | отчетный  |
   |           |          |  которым  |   периода   |        | принятые на |  период   |
   |           |          |  имеются  | заказчиком  |        |    конец    |           |
   |           |          |   акты    |работ (услуг)|        |  отчетного  |           |
   |           |          |выполненных|             |        |   периода   |           |
   |           |          |   работ   |             |        | заказчиком  |           |
   |           |          |(оказанных |             |        |   работы    |           |
   |           |          |  услуг)   |             |        |  (услуги)   |           |
   +———————————+——————————+———————————+—————————————+————————+—————————————+———————————+
   |     1     |     2    |     3     |      4      |    5   |      6      |     7     |
   +———————————+——————————+———————————+—————————————+————————+—————————————+———————————+
   |31.03.2002 |   6000   |    1200   |6000 — 1200 :|   600  |600 х 0,8 =  |600 х 0,2 =|
   |           |          |           |6000 = 0,8   |        |480          |120        |
   L———————————+——————————+———————————+—————————————+————————+—————————————+————————————
   

Для учета договоров целесообразно вести Журнал учета договоров (заказов), в котором приводились бы данные о всех договорах (заказах), этапах, стоимости, датах начала и окончания производства работ и другая информация, используемая для налоговых расчетов.

Порядок распределения прямых расходов в организациях, занимающихся производством, сложнее, более трудоемкий и наименее понятный. Выше упоминалось, что организации, занимающиеся производством, НК РФ подразделяет на два вида: занимающиеся переработкой сырья и прочие.

Для организации, занимающейся переработкой сырья, самым сложным является вопрос выбора вида сырья, информация о натуральном количестве которого и будет использоваться в качестве критерия распределения прямых затрат на остатки НЗП и выпущенную продукцию. Если будет возможность выделить так называемое "сквозное" исходное сырье, т.е. то, которое используется для производства всех видов продукции, то в принципе потребуется информация только о натуральных остатках именно этого сырья независимо от удельного веса данного сырья в сырьевом наборе. Но если такой возможности нет, то, прежде чем распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию, следует общую сумму прямых расходов распределить между видами продукции пропорционально доходам и только потом исчислять сумму прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию по каждому виду продукции.

Пример распределения прямых расходов

в организации, занимающейся переработкой сырья

(при возможности выделения "сквозного" сырья)

1-й этап расчета - исчисление суммы прямых расходов, приходящейся на НЗП на конец отчетного периода.

     
   —————————————————T—————————T————————————T——————————T—————————————¬
   |   Показатели   |  На НЗП |  На объем  | На НЗП на|На выпущенную|
   |                |на начало|производства|   конец  |      и      |
   |                |отчетного| за отчетный| отчетного|приходованную|
   |                | периода |   период   |  периода | на склад ГП |
   |                |         |            |          | за отчетный |
   |                |         |            |          |    период   |
   +————————————————+—————————+————————————+——————————+—————————————+
   |       1        |    2    |      3     |     4    |      5      |
   +————————————————+—————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Общий вес       |    100  |    1 500   |    200   |    1 400    |
   |использованного |         |            |          |             |
   |в производстве  |         |            |          |             |
   |исходного сырья,|         |            |          |             |
   |кг              |         |            |          |             |
   +————————————————+—————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Доля остатка НЗП|         |            |200 :     |             |
   |в исходном      |         |            |(100 +    |             |
   |сырье, кг       |         |            |1500) =   |             |
   |                |         |            |0,125     |             |
   +————————————————+—————————+————————————+——————————+—————————————+
   |Сумма прямых    |  2 000  |   33 000   |(2000 +   |2000 +       |
   |расходов, руб.  |         |            |33 000) х |33 000 —     |
   |                |         |            |0,125 =   |4375 = 30 625|
   |                |         |            |4375      |             |
   L————————————————+—————————+————————————+——————————+——————————————
   

2-й этап расчета - исчисление суммы прямых расходов, приходящейся на остаток ГП на складе на конец отчетного периода.

     
   —————————————T—————————T———————————T———————————T—————————T———————————¬
   | Показатели | Остаток | Выпущено и|  Итого ГП | Остаток |Отгруженные|
   |            |  ГП на  |приходовано|  (гр. 2 + |  ГП на  |за отчетный|
   |            |  складе |на склад ГП|   гр. 3)  |  складе | период ГП |
   |            |    на   |за отчетный|           | на конец|           |
   |            |  начало |  период   |           |отчетного|           |
   |            |отчетного|           |           | периода |           |
   |            | периода |           |           |         |           |
   +————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+———————————+
   |     1      |    2    |     3     |     4     |    5    |     6     |
   +————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+———————————+
   |Количество  |    100  |    2 500  |    2 600  |   150   |   2 450   |
   |ГП, шт.     |         |           |           |         |           |
   +————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+———————————+
   |Сумма       |  1 250  |   30 625  |   31 875  |150 шт. х|1 250 +    |
   |прямых      |         |           |           |12,26 =  |30 325 —   |
   |расходов    |         |           |           |1 839    |1 839 =    |
   |по ГП,      |         |           |           |         |30 036 <4> |
   |руб.        |         |           |           |         |           |
   +————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+———————————+
   |Сумма       |         |           |31 875 :   |         |           |
   |прямых      |         |           |2 600 шт. =|         |           |
   |расходов,   |         |           |12,26      |         |           |
   |приходящаяся|         |           |           |         |           |
   |на единицу  |         |           |           |         |           |
   |готовой     |         |           |           |         |           |
   |продукции,  |         |           |           |         |           |
   |выпущенной  |         |           |           |         |           |
   |в течение   |         |           |           |         |           |
   |отчетного   |         |           |           |         |           |
   |периода     |         |           |           |         |           |
   L————————————+—————————+———————————+———————————+—————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В налоговой декларации сумма отражается по строке 010 Приложения 2 к Листу 02 при условии, что в договорах на реализацию переход права собственности предусмотрен при отгрузке, а потому отгруженная продукция считается реализованной.

3-й этап расчета - исчисление суммы прямых расходов, приходящейся на остаток продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода.

     
   —————————————T—————————————T———————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   | Показатели |  Остаток ГП |Отгруженная|   Итого   |  Остаток ГП |Реализованная|
   |            | отгруженной,|за отчетный|отгруженной| отгруженной,| за отчетный |
   |            |    но не    | период ГП |ГП (гр. 2 +|    но не    |  период ГП  |
   |            |реализованной|           |   гр. 3)  |реализованной|             |
   |            |  на начало  |           |           |   на конец  |             |
   |            |  отчетного  |           |           |  отчетного  |             |
   |            |   периода   |           |           |   периода   |             |
   +————————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |     1      |      2      |     3     |     4     |      5      |      6      |
   +————————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Количество  |      50     |    2 450  |   2 500   |     100     |   2 400     |
   |ГП, шт.     |             |           |           |             |             |
   +————————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Сумма прямых|     613     |   30 036  |  30 649   |100 шт. х    |613 +        |
   |расходов по |             |           |           |12,26 = 1 226|30 036 —     |
   |ГП, руб.    |             |           |           |             |1 226 =      |
   |            |             |           |           |             |29 423 <5>   |
   +————————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Сумма       |             |           |30 649 :   |             |             |
   |прямых      |             |           |2 500 =    |             |             |
   |расходов,   |             |           |12,26      |             |             |
   |приходящаяся|             |           |           |             |             |
   |на единицу  |             |           |           |             |             |
   |готовой     |             |           |           |             |             |
   |продукции,  |             |           |           |             |             |
   |выпущенной  |             |           |           |             |             |
   |в течение   |             |           |           |             |             |
   |отчетного   |             |           |           |             |             |
   |периода,    |             |           |           |             |             |
   |руб.        |             |           |           |             |             |
   L————————————+—————————————+———————————+———————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В налоговой декларации сумма отражается по строке 010 Приложения 2 к Листу 02 при условии, что в договорах на реализацию предусмотрен переход права собственности, отличный от общеустановленного, например при оплате, при реализации по договорам комиссии и т.д.

Для организаций, занимающихся, с точки зрения НК РФ, прочими видами деятельности, оценка НЗП должна осуществляться в соответствии с правилами, приведенными в ст.319 НК РФ для прочих налогоплательщиков, для которых "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции".

Смысл данного варианта оценки НЗП состоит в следующем.

1. Плановым или иным компетентным отделом по каждой модели и модификации готовой продукции, несмотря на потенциально возможное ассортиментное разнообразие, формируемое в соответствии с договорами конкретных покупателей, разрабатывается плановая (нормативная, сметная) стоимость продукции с указанием суммы прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости.

2. До сотрудников, на которых возложена обязанность расчета суммы прямых расходов, уменьшающих доходы в целях налогового учета, доводится информация:

а) о плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции с указанием суммы прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости;

б) о натуральном количестве продукции по моделям и модификациям частичной готовности, т.е. не прошедшей всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

3. На основе приведенной выше информации исчисляется:

а) плановая (нормативная, сметная) стоимость продукции для всего ассортиментного разнообразия путем умножения плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции на натуральное количество продукции по моделям и модификациям частичной готовности;

б) сумма прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости для всего ассортиментного разнообразия путем умножения суммы прямых затрат по каждой модели и модификации готовой продукции на натуральное количество продукции по моделям и модификациям частичной готовности;

в) доля прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости всего ассортиментного разнообразия.

4. Рассчитывается сумма прямых для целей налогового учета затрат, приходящихся на НЗП на конец отчетного (налогового) периода, путем умножения суммы НЗП на конец отчетного (налогового) периода по данным бухгалтерского учета на долю прямых для целей налогового учета затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости всего ассортиментного разнообразия.

Например:

     
   —————————————T————————————————T———————————T——————————————————T—————————————T——————————————T——————————¬
   |Наименование|    Плановая    |Натуральное|     Плановая     | Доля прямых | Сумма НЗП по |Сумма НЗП |
   | моделей и  |  (нормативная, |количество |  (нормативная,   |  затрат в   |    данным    |для целей |
   |модификаций |    сметная)    |   видов   |сметная) стоимость|    общей    |бухгалтерского|налогового|
   |            |  стоимость на  | продукции |                  |  плановой   |    учета     |  учета   |
   |            |     единицу    |   в НЗП   |                  |(нормативной,|              |          |
   |            +————————T———————+           +—————————T————————+  сметной)   |              |          |
   |            |  всего | в том |           |  всего  | в том  |  стоимости  |              |          |
   |            |        | числе |           | (гр. 2 х| числе  |  (гр. 6 :   |              |          |
   |            |        | прямые|           |  гр. 4) | прямые |   гр. 5)    |              |          |
   |            |        |затраты|           |         |затраты |             |              |          |
   |            |        |       |           |         |(гр. 3 х|             |              |          |
   |            |        |       |           |         | гр. 4) |             |              |          |
   +————————————+————————+———————+———————————+—————————+————————+—————————————+——————————————+——————————+
   |      1     |    2   |   3   |     4     |    5    |    6   |      7      |       8      |     9    |
   +————————————+————————+———————+———————————+—————————+————————+—————————————+——————————————+——————————+
   |      А     |   100  |   50  |     10    |   5 000 |    500 |    ХХХХХ    |     ХХХХХ    |   ХХХХХ  |
   +————————————+————————+———————+———————————+—————————+————————+—————————————+——————————————+——————————+
   |      Б     |   200  |  150  |     20    |   4 000 |  3 000 |    ХХХХХ    |     ХХХХХ    |   ХХХХХ  |
   +————————————+————————+———————+———————————+—————————+————————+—————————————+——————————————+——————————+
   |      В     |   300  |  190  |     30    |   9 000 |  5 700 |    ХХХХХ    |     ХХХХХ    |   ХХХХХ  |
   +————————————+————————+———————+———————————+—————————+————————+—————————————+——————————————+——————————+
   |Итого       |        |       |           |  18 000 |  9 200 |     0,51    |    20 500    |  10 455  |
   L————————————+————————+———————+———————————+—————————+————————+—————————————+——————————————+———————————
   

Совершенно очевидно, что при этом варианте оценки НЗП самым сложным является:

а) разработка плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции, так как ассортиментное разнообразие, формируемое в соответствии с договорами конкретных покупателей достаточно велико за каждый отчетный (налоговый) период;

б) получение данных о натуральном количестве продукции по моделям и модификациям частичной готовности, т.е. не прошедшей всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, в условиях, когда в ряде цехов производятся детали (узлы), производство которых не привязано к конкретным моделям и модификациям, т.е. обезличено в силу универсальности использования в дальнейшем технологическом процессе деталей и узлов. Именно это на многих предприятиях и определяет организацию учета затрат не по конкретным моделям и модификациям готовой продукции в соответствии с договорами, а по так называемым внутренним заказам, направляемым цехам администрацией (например, производственным отделом). Эти внутренние заказы не дают информации для оценки НЗП для целей налогового учета.

Строго говоря, для оценки НЗП по правилам ст.319 НК РФ следует радикально перестраивать всю систему планирования, учета и калькулирования, документооборота, чтобы обеспечить получение информации не только о плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции всего ассортиментного разнообразия, но и о натуральном количестве продукции по моделям и модификациям частичной готовности. Стоимость такой перестройки, безусловно, дорогостоящая и по финансам, и по трудозатратам. Очевидно, что это - работа не одного дня.

Вероятно, имеет смысл направить в налоговый орган письменный запрос с изложением своего варианта оценки НПЗ, готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной для целей налогового учета, вытекающего из сложившейся практики плановых расчетов, организации учета внутрипроизводственных заказов. В основу этого варианта могут быть положены источники информации и методика расчетов, изложенная ниже.

В качестве основного источника информации использовать данные инвентаризации остатков деталей (узлов) частичной готовности по каждому цеху (производственному подразделению).

Ответственность за проведение инвентаризации и составление инвентаризационной описи возлагается на......................... (начальника цеха, мастера, нормировщика).

Оценку остатков НЗП на конец отчетного (налогового) периода осуществлять дифференцированно по элементам затрат, признаваемых ст.318 НК РФ прямыми расходами: по материальным затратам, затратам на оплату труда и связанным с ней ЕСН, амортизации основных средств, используемых в процессе производства.

Стоимость прямых расходов в части материальных затрат исчислять путем умножения натурального количества остатков деталей (узлов) частичной готовности на цену этих деталей (узлов), разрабатываемую бюро цен (плановым отделом) на основе портфеля договоров на закупку. Оценку прямых расходов в части материальных затрат осуществлять с учетом невозвратных отходов.

Стоимость прямых расходов в части расходов на оплату труда исчислять путем умножения натурального количества остатков деталей (узлов) частичной готовности на расценки за обработку (переработку) деталей (узлов), устанавливаемые отделом труда и заработной платы.

При расчете расходов на оплату труда учитывать степень готовности деталей (узлов). Сумму ЕСН исчислять в размере, сложившемся за данный отчетный (налоговый) период.

Оценку прямых затрат в части амортизационных отчислений исчислять пропорционально удельному весу прямой заработной платы, приходящейся на НЗП в общей сумме прямой заработной платы.

Результаты оценки НЗП для целей налогового учета представить в регистре налогового учета.

Сумму прямых расходов в остатках готовой продукции на складе исчислять на основе расчета индекса (%) отклонения фактической стоимости прямых расходов, учтенных для целей налогового учета, приходящихся на выпущенную продукцию, от их стоимости по учетным ценам.

Результаты оценки готовой продукции для целей налогового учета представить в регистре налогового учета.

Такой вариант расчетов оценки НПЗ и готовой продукции, безусловно, компромисс, но в реальной практике не является ли он оправданным?

Т.И.Шемет

Подписано в печать

10.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——