"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 2002

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 49, 2002)

У организации, которая платит проценты по своим векселям, они уменьшают налогооблагаемую прибыль. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов при условии связи с производством и (или) реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Согласно п.8 ст.272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, выдав вексель сроком на полгода с дисконтом 200 руб., организация - векселедатель может уже по истечении первых трех месяцев отнести на затраты 100 руб. процентов по заемному обязательству. При этом характер займа не имеет значения. Полученные средства, взятые взаймы, могут использоваться не только в текущей деятельности, но и на инвестиционные цели, например на покупку основных средств.

Особым случаем является налогообложение дисконтов по векселям. Согласно ст.43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе в виде дисконта.

Дисконт у первого векселедержателя можно считать процентом, заранее заявленным ему лицом, которое выдало вексель. Обе стороны, участвующие в выдаче векселя, знают размер дисконта, и, поскольку выдача векселя в соответствии со ст.815 ГК РФ является способом оформления займа, эту сумму можно считать процентом по займу. Одна сторона может включать эти суммы в доходы, другая - в расходы. Однако в случае покупки векселя на вторичном рынке дисконт, строго говоря, не подпадает под определение процента, предусмотренное ст.43 НК РФ. Это можно объяснить следующим образом:

указанный доход не заявлялся заранее лицом, выдавшим вексель. Вполне возможно, что в момент выдачи векселя по нему вообще не было дисконта. Принцип зеркальности при начислении процентов по заемным средствам у кредитора и должника в данном случае не соблюдается. Если вексель вновь будет перепродан с другим дисконтом, новый владелец будет начислять другие проценты. Таким образом, разным лицам векселедателем заранее заявлены совершенно разные суммы процента, причем сам векселедатель об этом не знает;

по экономическому содержанию покупка векселя на вторичном рынке является разновидностью купли - продажи ценных бумаг. Дисконт при погашении векселя в данном случае выступает как разновидность прибыли от реализации (иного выбытия) ценной бумаги исходя из содержания ст.280 НК РФ.

Если дисконт в данном случае начислять равномерно как процент, то основная часть его попадет в состав внереализационных доходов. В результате в налоговом учете уменьшится сумма доходов от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Налогоплательщик не сможет принять для целей налогообложения свои убытки по данным ценным бумагам.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний о том, что дисконт по векселям или облигациям, купленным на вторичном рынке, следует относить к внереализационным доходам. Начисление дисконта в такой ситуации равными долями и включение его в состав внереализационных доходов будут означать, что неясная норма законодательства трактуется не в пользу налогоплательщика, что противоречит ст.5 НК РФ.

Следует также иметь в виду, что норма о равномерном начислении процентов по долговым ценным бумагам в составе доходов (расходов) была внесена в гл.25 НК РФ только в мае 2002 г. Следовательно, налогоплательщики, положение которых было ухудшено этой поправкой, могут применять ее с 1 января 2003 г. в соответствии со ст.5 НК РФ.

В соответствии с первоначальным вариантом ст.271 НК РФ проценты по ценным бумагам признавались полученными на дату выплаты или реализации в зависимости от того, что произошло ранее. Однако в статье не указывалось, о каких ценных бумагах шла речь. Таким образом, положения данной статьи применялись ко всем ценным бумагам - как государственным, так и негосударственным, в том числе к векселям. Только после внесения поправок в ст.271 НК РФ согласно Закону от 29.05.2002 N 57-ФЗ проценты по любым негосударственным ценным бумагам, в том числе векселям, начисляются равномерно на конец соответствующего отчетного периода.

Равномерное начисление дисконтов и процентов в налоговом учете имеет ряд технических сложностей.

Во-первых, по векселям с оплатой по предъявлении срок обращения векселя заранее неизвестен. Например, вексель с оплатой по предъявлении может быть предъявлен в течение года с даты выдачи, т.е. его предполагаемый срок погашения может составлять от одного дня до года. В таком случае дисконт можно начислить целиком уже на следующий день, а можно растянуть этот процесс на 12 месяцев. Право выбора в данном случае остается за налогоплательщиком.

Во-вторых, проценты могут начисляться по векселю не со дня его выдачи, а с более поздней даты. В этом случае любое досрочное начисление процентов в налоговом учете правомерно только с даты, когда эти проценты начинают начисляться по тексту самого векселя. Например, векселедатель может установить, что начисление процентов будет начато только через 3 месяца после даты выдачи векселя. Проценты к получению, соответственно, он должен начать начислять только в следующем квартале.

В-третьих, вексель может иметь номинал в валюте, в связи с чем возникает вопрос о том, по какому курсу начислять проценты и дисконты. Согласно ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Однако вексель, выданный в валюте на территории Российской Федерации, является валютной ценностью только в том случае, если он содержит довольно редкую оговорку об "эффективном платеже" (это означает, что вексель должен быть погашен именно в данной иностранной валюте, а не в рублях по официальному курсу). Если такая оговорка отсутствует, то вексель с валютным номиналом валютной ценностью не считается и соответствующий дисконт или проценты - это не "расходы, выраженные в иностранной валюте". Возникшие разницы курсов валют в данном случае являются, скорее, суммовыми и согласно п.9 ст.272 НК РФ признаются на дату погашения задолженности.

Б.Митин

Аудитор

Подписано в печать

09.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——