"Экономико-правовой бюллетень", N 12, 2002

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА,

ЗАКЛЮЧЕННЫМ ДО 1 ЯНВАРЯ 2001 Г.

Порядок налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, всегда вызывал много вопросов.

Налогообложение этой разновидности доходов до 1 января 2001 г. регулировалось пп."я13" п.1 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1). После 1 января 2001 г. этот вопрос регулируется гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Ниже, в таблице, приведено сравнение норм Закона N 1998-1 и гл.23 НК РФ, регулирующих вопросы налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах.

     
   —————————————————T————————————————————————T——————————————————————¬
   |                |     Закон N 1998—1     |    Глава 23 НК РФ    |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Налоговая база  |Превышение суммы        |Превышение суммы      |
   |                |процентов за пользование|процентов за          |
   |                |заемными средствами,    |пользование заемными  |
   |                |выраженными в рублях,   |средствами,           |
   |                |исчисленной исходя из   |выраженными в рублях, |
   |                |двух третей ставки      |исчисленной исходя из |
   |                |рефинансирования ЦБ РФ, |трех четвертых ставки |
   |                |над суммой процентов,   |рефинансирования      |
   |                |исчисленной исходя из   |ЦБ РФ, над суммой     |
   |                |условий договора;       |процентов, исчисленной|
   |                |                        |исходя из условий     |
   |                |                        |договора;             |
   |                |превышение суммы        |превышение суммы      |
   |                |процентов за пользование|процентов за          |
   |                |заемными средствами,    |пользование заемными  |
   |                |выраженными в           |средствами,           |
   |                |иностранной валюте,     |выраженными в         |
   |                |исчисленной исходя из   |иностранной валюте,   |
   |                |10 процентов годовых,   |исчисленной исходя из |
   |                |над суммой процентов,   |9 процентов годовых,  |
   |                |исчисленной исходя из   |над суммой процентов, |
   |                |условий договора (абз.4 |исчисленной исходя из |
   |                |пп."я13" п.1 ст.3)      |условий договора (п.2 |
   |                |                        |ст.212)               |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок         |По ставке               |По ставке             |
   |определения     |рефинансирования ЦБ РФ  |рефинансирования ЦБ РФ|
   |ставки          |на дату исчисления      |на дату получения     |
   |рефинансирования|налога (абз.4 пп."я13"  |заемных средств (п.2  |
   |ЦБ РФ           |ст.3)                   |ст.212)               |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Наличие льгот   |Не облагаются подоходным|Нет                   |
   |                |налогом заемные         |                      |
   |                |средства, полученные    |                      |
   |                |физическими лицами на   |                      |
   |                |льготных условиях на    |                      |
   |                |строительство           |                      |
   |                |(приобретение) жилого   |                      |
   |                |дома или квартиры в     |                      |
   |                |соответствии с          |                      |
   |                |законодательством РФ,   |                      |
   |                |законодательством       |                      |
   |                |субъектов РФ и решениями|                      |
   |                |органов местного        |                      |
   |                |самоуправления. (абз.6  |                      |
   |                |пп."я13" п.1 ст.3)      |                      |
   L————————————————+————————————————————————+———————————————————————
   

Нетрудно заметить, что нормы гл.23 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г., довольно существенно отличаются от норм действовавшего до 1 января 2001 г. Закона N 1998-1.

Изменение порядка налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах привело к тому, что неурегулированным оказался вопрос о порядке налогообложения материальной выгоды по тем договорам займа, которые были заключены до 1 января 2001 г. и продолжаются после этой даты (т.е. по займам, полученным до 1 января 2001 г. и не возвращенным до этой даты). Разногласия возникали по вопросу о том, какой нормативно - правовой акт применять к таким отношениям - Закон N 1998-1 или гл.23 НК РФ. При этом споры велись в основном по двум вопросам:

1) как определять налоговую базу - исходя из 2/3 или 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ;

2) какую ставку рефинансирования ЦБ РФ использовать - на момент определения налоговой базы или на момент заключения договора займа.

При решении этих вопросов следует руководствоваться ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ), в соответствии с которой часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие второй части, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Формулировка ст.31 Закона N 118-ФЗ позволяет трактовать ее по-разному.

Так, ряд специалистов отстаивали позицию о том, что к договорам, заключенным до 1 января 2001 г., должны применяться правила, установленные Законом N 1998-1. В частности, если по Закону N 1998-1 обязанность платить налог с материальной выгоды не предусматривалась, а по НК РФ предусматривается, то в силу ст.31 Закона N 118-ФЗ к этим правоотношениям применяется действовавший ранее Закон N 1998-1. Поэтому при новом правовом регулировании в отношении старых долговых обязательств должны действовать старые нормы, не содержащие обязанности платить налог.

Налоговые органы всегда придерживались по рассматриваемому вопросу иной позиции. По их мнению, начиная с 1 января 2001 г. налогообложение материальной выгоды по долговым обязательствам, возникшим до 1 января 2001 г., должно осуществляться по правилам гл.23 НК РФ. В частности, должна применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора (в июне 1996 г. эта ставка, например, составила 120% годовых), так как новое правовое регулирование предусматривает именно такой порядок (п.2 ст.212 НК РФ) (абз.4 Письма МНС России от 12 апреля 2001 г. N 08-1-07/769-И702).

Подобного мнения придерживалось и Министерство финансов РФ (см. абз.8 Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 15 августа 2001 г. N 04-04-06/392, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 марта 2001 г. N 04-04-07/41).

Точку в данном споре поставил Конституционный Суд в своем Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О.

По мнению Конституционного Суда, при налогообложении доходов в виде материальной выгоды по договорам займа, заключенным до 1 января 2001 г. и действующим после этой даты, следует применять положения НК РФ, а не Закона N 1998-1.

Суд указал, что если физические лица по Закону N 1998-1 при определенных условиях не включали в совокупный доход материальную выгоду в виде экономии на процентах при получении заемных средств, то они применительно к этой доле своего дохода не несли налоговых обязательств и такие обязательства возникли у них лишь после введения в действие гл.23 НК РФ, т.е. с 1 января 2001 г.

Положения гл.23 НК РФ применяются и к порядку определения ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая должна устанавливаться по дате получения заемных средств в соответствии с п.2 ст.212 НК РФ.

Вместе с тем в правоотношениях, возникших до 1 января 2001 г., применение ставки, действовавшей на момент заключения договора, недопустимо, так как это означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение лица, что противоречит ст.57 Конституции РФ.

Поэтому по обязательствам, возникшим до вступления в силу гл.23 НК РФ, следует применять ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на 1 января 2001 г. (25%).

Таким образом, ко всем договорам займа, заключенным до 1 января 2001 г. и продолжающим действовать после этой даты, должен применяться следующий порядок.

1. Налоговая база исчисляется в соответствии с правилами, установленными п.2 ст.212 НК РФ (см. таблицу).

2. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, используемая для определения налоговой базы, определяется по состоянию на 1 января 2001 г. в размере 25% годовых <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При определении налоговой базы по материальной выгоде из заемных правоотношений, возникших после 1 января 2001 г., применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения договора займа.

Пример. 3 января 1999 г. гражданин получил в организации, в которой он работает, ссуду в размере 100 000 руб. с выплатой 5% годовых на строительство жилого дома (удержание из зарплаты производится раз в год по окончании налогового периода).

В силу абз.6 пп."я13" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 материальная выгода от экономии на процентах налогом не облагалась. До 1 января 2001 г. лицом возвращено 60 000 руб. и уплачены обусловленные договором проценты. По состоянию на 1 января 2001 г. сумма невозвращенного займа составила 40 000 руб.

С учетом позиции Конституционного Суда РФ исчисление налога на доходы физических лиц осуществляется следующим образом.

Сумма процентов по договору займа за 2001 г. составит 2000 руб. (5 х 40 000 : 100).

Рассчитываем сумму материальной выгоды:

40 000 х 3/4 х 25% : 100 = 7500 руб.;

7500 - 2000 = 5500 руб.

Определяем сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате с суммы материальной выгоды по ставке 35%:

5500 х 35 : 100 = 1925 руб.

Таким образом, сумма налога на доход с материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащая уплате налогоплательщиком в 2001 г., составит 1925 руб.

По правилам, предлагаемым налоговыми органами, исчисление налога на доходы физических лиц осуществлялось в рассмотренном выше примере следующим образом.

Сумма процентов по договору займа за 2001 г. составит 2000 руб. (5 х 40 000 : 100).

Сумма материальной выгоды, исчисленная исходя из 2/3 ставки ЦБ РФ на дату получения займа (ставка ЦБ РФ на 3 января 1999 г. - 60%), составляет 14 000 руб.:

40 000 х 2/3 х 60 : 100 = 16 000 руб.;

16 000 - 2000 = 14 000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 4900 руб.:

14 000 х 35 : 100 = 4900 руб.

Таким образом, сумма налога на доход с материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащая уплате налогоплательщиком в 2001 г. и исчисленная по правилам, предлагаемым налоговыми органами (т.е. исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ на 3 января 1999 г. <**> (60%)), превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с порядком, рекомендованным Конституционным Судом РФ (см. пример), на 2975 руб. (4900 - 1925 = 2975 руб.). В результате, сумма излишне уплаченного налога за 2001 г. составит 2975 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Дата заключения договора займа.

В связи с изложенным выше возникает совершенно закономерный вопрос: что в данной ситуации делать налогоплательщикам, которые исчисляли налог в соответствии с требованиями налоговых органов?

Если исчисление и уплата налога с материальной выгоды от экономии на процентах осуществлялась налогоплательщиком - физическим лицом самостоятельно (абз.2 п.2 ст.212 НК РФ), то ему предоставляется право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога (п.1 ст.78 НК РФ). Для этого физическому лицу на основании п.п.4, 7 ст.78 НК РФ необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган, а также исправленную налоговую декларацию за 2001 г.

Если обязанность исчисления и уплаты налога с материальной выгоды от экономии на процентах была поручена налогоплательщиком работодателю как налоговому агенту (п.2 ст.226 НК РФ), то работодатель должен пересчитать подлежащую уплате сумму налога и по заявлению работника вернуть излишне удержанную сумму (п.1 ст.231 НК РФ). Если работник не просит о возврате, то работодатель должен зачесть эту сумму в счет предстоящих платежей по налогу.

Произведенный перерасчет необходимо отразить в бухгалтерской отчетности организации - работодателя за период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Если перерасчет делается, например, в декабре 2002 г., то бухгалтерские проводки делаются в учете за декабрь 2002 г.

Исправление ошибки производится методом обратного сторно:

     
                                         ——————————¬
        Д—т счета 70 — К—т  счета  68  — |2975 руб.|  —  сторнируется
                                         L——————————
   

сумма излишне удержанного налога.

В случае возврата налогоплательщику излишне удержанной суммы налога на основании поданного им заявления (п.1 ст.231 НК РФ) в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Д-т счета 70 - К-т счета 50 - 2975 руб. - возвращена работнику излишне удержанная сумма налога.

На основании изменения данных бухгалтерского учета уточняются документы налогового учета:

1. В Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 г. по форме 1-НДФЛ (утверждена Приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц") заполняется справочная таблица "Результаты перерасчета налога за 2001 год".

2. Составляется новая Справка о доходах физического лица за 2001 г. и едином социальном налоге (взносе) по форме 2-НДФЛ (утверждена Приказом МНС России 30 октября 2001 г. N БГ-3-04/458 "Об утверждении формы отчетности по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (взносу)"). В ней, в частности, отражаются результаты пересчета налога на доходы с материальной выгоды от экономии на процентах. Она прилагается к заявлению о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, подаваемом налоговым агентом в налоговые органы на основании п.п.4, 7, 11 ст.78 НК РФ.

А.Чумаков

Подписано в печать

05.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——