"Экономико-правовой бюллетень", N 12, 2002

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ - 2002.

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

Авторы номера

Т.Крутякова, М.Васильева, О.Буйских, В.Мешалкин

Уважаемые читатели!

В материалах, опубликованных в последнем в этом году номере "Экономико - правового бюллетеня", рассматриваются наиболее острые проблемы применения налогового законодательства. Надеемся, что рекомендации наших экспертов помогут Вам избежать ошибок при формировании годовой отчетности за 2002 г.

Редакция "ЭПБ" желает Вам успешно справиться со всеми объективными и субъективными проблемами и надеется увидеть Вас среди наших подписчиков в следующем году.

В 2003 г. темами "ЭПБ", как всегда, станут наиболее актуальные вопросы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Мы планируем посвятить отдельные выпуски таким темам, как:

- уступка права требования;

- займы и кредиты;

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

- экспортно - импортные операции.

УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ

(РАБОТ, УСЛУГ)

Порядок учета расходов для целей налогообложения в первую очередь определяется методом признания доходов и расходов, который используется налогоплательщиком.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ допускает ведение учета доходов и расходов двумя методами: методом начисления и кассовым методом.

Метод начисления предусматривает разделение всех расходов на производство и реализацию на две группы: прямые и косвенные. При этом признание этих расходов для целей налогообложения производится в следующем порядке:

- косвенные расходы, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением так называемых расходов будущих периодов, которые признаются для целей налогообложения не единовременно, а в течение срока, к которому они относятся (подробнее см. на с. 31);

- прямые расходы, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, сначала распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. В состав расходов, признаваемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, списывается вся сумма прямых расходов, за исключением суммы, распределенной на указанные выше остатки.

Избежать необходимости разделения расходов на прямые и косвенные с последующим распределением прямых расходов на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции могут только те налогоплательщики, которые перешли на исчисление налога на прибыль по кассовому методу.

Однако кассовый метод доступен лишь ограниченному кругу налогоплательщиков. Налогоплательщики - банки вообще не имеют права использовать этот метод признания доходов и расходов. А всем иным налогоплательщикам разрешено его использовать только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб.

В результате основная масса налогоплательщиков вынуждена применять для целей налогообложения метод начисления. Поэтому вопросы организации налогового учета прямых и косвенных расходов, безусловно, волнуют большинство налогоплательщиков.

Учет прямых расходов

К прямым расходам при осуществлении деятельности по производству и реализации продукции (работ, услуг) относятся четыре группы расходов (ст.318 НК РФ):

1) материальные расходы:

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

3) суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда;

4) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Приведенный перечень расходов, относимых к прямым, является закрытым. Все остальные расходы на производство и реализацию признаются для целей исчисления налога на прибыль косвенными.

При делении расходов на прямые и косвенные необходимо учитывать следующее.

Критерии отнесения тех или иных работников к производственному персоналу <1> должны быть обязательно определены во внутренних документах организации, которые должны служить основанием для включения сумм, начисленных в пользу работника, в состав прямых либо косвенных расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под производственным персоналом в данном случае понимается персонал, непосредственно участвующий в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, расходы на оплату труда которого относятся для целей налогообложения к прямым расходам.

Порядок разделения персонала на производственный и прочий устанавливается организацией самостоятельно. Так, например, при разработке штатного расписания все должностные единицы могут быть распределены на две группы: производственный персонал и прочий персонал. Соответственно при приеме работника в штат на определенную должность он автоматически (в соответствии со штатным расписанием) зачисляется в состав либо производственного, либо прочего персонала.

Обратите внимание: отсутствие документов, обосновывающих отнесение тех или иных выплат к прямым либо косвенным расходам, может привести к возникновению спорных ситуаций с налоговыми органами.

Деление основных средств на производственные (т.е. непосредственно участвующие в производстве продукции, работ, услуг) и прочие также не может быть произвольным. Организация должна самостоятельно разработать критерии и порядок отнесения основных средств к той или иной группе. Соответствующий признак целесообразно, на наш взгляд, включить в качестве одного из реквизитов в регистр <2> налогового учета объектов амортизируемых основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В карточках налогового учета объекта основных средств по формам А-1 и А-2, рекомендации по применению которых были изложены в "ЭПБ" N 4 за 2002 г., для отражения информации об отнесении объекта основных средств к производственным либо прочим объектам предусмотрена графа 6 "Признак использования объекта".

Распределение прямых расходов при осуществлении

деятельности по производству и реализации продукции

Для того чтобы определить сумму прямых расходов, которую можно учесть при налогообложении в данном отчетном (налоговом) периоде, налогоплательщику, осуществляющему деятельность по производству и реализации продукции, необходимо ежемесячно выполнить следующие действия:

1) определить сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце;

2) рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (НЗП) на конец текущего месяца;

3) рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца;

4) рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции;

5) определить сумму прямых расходов, подлежащих списанию в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Остановимся на каждом этапе расчетов более подробно.

Этап 1 - Определение суммы прямых расходов

текущего месяца

Для того чтобы определить сумму прямых расходов за текущий месяц, налогоплательщику необходимо вести отдельный налоговый учет тех расходов, которые в соответствии со ст.318 НК РФ включаются в состав прямых расходов.

При этом нужно учитывать, что в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, увеличивается на сумму остатков НЗП на конец предыдущего месяца.

Пример 1. Сумма прямых расходов за февраль 2002 г. по данным налогового учета - 400 000 руб.

Сумма прямых расходов, распределенная на остаток НЗП на конец января 2002 г., - 20 000 руб.

В этом случае сумма прямых расходов за февраль составит 420 000 руб. (400 000 + 20 000). Эта сумма и будет распределяться на остатки НЗП, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции на конец февраля 2002 г.

Обратите внимание: при расчете суммы прямых расходов в январе 2002 г. в качестве входящего остатка принимается дебетовый остаток по счету 20 "Основное производство" по данным бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря 2001 г.

Данные бухгалтерского баланса принимаются для целей налогообложения без каких-либо корректировок. Это предусмотрено пп.2 п.2 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон 110-ФЗ).

Пример 2. Сумма прямых расходов за январь 2002 г. по данным налогового учета - 600 000 руб.

Остаток НЗП по данным бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря 2001 г. (остаток по счету 20) - 50 000 руб.

В этом случае сумма прямых расходов за январь составит 650 000 руб. (600 000 + 50 000). Эта сумма и будет распределяться на остатки НЗП, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции на конец января 2002 г.

Этап 2 - Расчет суммы прямых расходов,

приходящихся на остаток НЗП

Пунктом 1 ст.319 НК РФ предусмотрено два способа расчета остатков НЗП в зависимости от типа производства.

Для производств, связанных с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 3. Организация имеет швейное производство и занимается пошивом пальто.

В январе 2002 г. в производство со склада было отпущено 500 метров ткани.

По данным первичных учетных документов остаток ткани в незавершенном производстве (в цехе) на начало января 2002 г. - 5 метров, на конец января 2002 г. - 10 метров.

Сумма прямых расходов за январь 2002 г. по данным налогового учета организации - 200 000 руб.

Остаток по счету 20 по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. - 5000 руб.

Рассчитываем долю остатков сырья в исходном сырье:

10 м : (5 м + 500 м) = 0,02.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец января 2002 г.:

(5000 руб. + 200 000 руб.) х 0, 02 = 4100 руб.

В феврале 2002 г. в производство со склада было отпущено 550 метров ткани.

По данным первичных учетных документов остаток ткани в незавершенном производстве (в цехе) на конец февраля 2002 г. - 15 метров.

Сумма прямых расходов за февраль 2002 г. по данным налогового учета организации - 210 000 руб.

Рассчитываем долю остатков сырья в исходном сырье:

15 м : (10 м + 550 м) = 0,027.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец января 2002 г.:

(4100 руб. + 210 000 руб.) х 0,027 = 5781 руб.

Для иных производств сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Очевидно, что для применения данного метода распределения прямых затрат на остатки НЗП в организации должны быть разработаны нормы производственных затрат на единицу готовой продукции.

Пример 4. Организация имеет цех по сборке чайников из комплектующих изделий. Нормативная себестоимость одного чайника - 500 руб.

По данным первичных учетных документов в январе 2002 г. произведено (поступило из производства на склад) 600 чайников. Остаток незавершенного производства на конец января 2002 г. - 15 чайников.

Сумма прямых расходов за январь 2002 г. по данным налогового учета организации - 200 000 руб.

Остаток по счету 20 по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. - 5000 руб.

Рассчитываем нормативную себестоимость всех чайников, находившихся в производстве в январе 2002 г.:

(600 + 15) х 500 руб. = 307 500 руб.

Рассчитываем долю прямых затрат в нормативной себестоимости:

(5000 руб. + 200 000 руб.) : 307 500 руб. = 0,67.

Рассчитываем нормативную себестоимость 15 чайников, оставшихся в незавершенном производстве на конец января 2002 г.:

500 руб. х 15 = 7500 руб.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец января 2002 г.:

7500 руб. х 0,67 = 5025 руб.

По данным первичных учетных документов в феврале 2002 г. произведено (поступило из производства на склад) 550 чайников. Остаток незавершенного производства на конец февраля 2002 г. - 40 чайников.

Сумма прямых расходов за февраль 2002 г. по данным налогового учета организации - 190 000 руб.

Рассчитываем нормативную себестоимость всех чайников, находившихся в производстве в феврале 2002 г.:

(550 + 40) х 500 руб. = 295 000 руб.

Рассчитываем долю прямых затрат в нормативной себестоимости:

(5025 руб. + 190 000 руб.) : 295 000 руб. = 0,66.

Рассчитываем нормативную себестоимость 40 чайников, оставшихся в незавершенном производстве на конец февраля 2002 г.:

500 руб. х 40 = 20 000 руб.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец февраля 2002 г.:

20 000 руб. х 0,66 = 13 200 руб.

Никаких иных способов (помимо рассмотренных выше) расчета остатков НЗП при осуществлении деятельности по производству и реализации собственной продукции гл.25 НК РФ не предусмотрено.

В этой связи возникает вопрос: что делать организациям, имеющим производство, не связанное с обработкой и переработкой сырья, если учет готовой продукции и оценка незавершенного производства осуществляются ими по фактической себестоимости без использования методов нормативной (плановой) себестоимости <3>?

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В настоящее время нет нормативных документов, обязывающих организацию применять метод плановой (нормативной) себестоимости.

Таких организаций много, особенно в среде мелкого и среднего бизнеса. Как им вести учет прямых затрат для целей налогообложения?

По нашему мнению, у таких налогоплательщиков есть только один путь: считать сумму прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП, пропорционально не плановой, а фактической себестоимости продукции, используя для этих целей данные бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство". Такой подход позволит достоверно оценить остаток НЗП для целей налогового учета и, по сути, ничем не отличается от предусмотренного ст.319 НК РФ метода оценки остатков НЗП пропорционально нормативной себестоимости.

Пример 5. Организация имеет цех по сборке чайников из комплектующих изделий. Оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции осуществляется по фактической себестоимости.

По данным бухгалтерского учета остаток по счету 20 на 31 декабря 2001 г. - 5000 руб., оборот по дебету счета 20 за январь - 320 000 руб., остаток по счету 20 на 31 января 2002 г. - 7600 руб.

Сумма прямых расходов за январь 2002 г. по данным налогового учета организации - 200 000 руб.

На основании данных бухгалтерского учета рассчитываем фактическую себестоимость всех чайников, находившихся в производстве в январе 2002 г.:

5000 + 320 000 руб. = 325 000 руб.

Рассчитываем долю прямых расходов в фактической себестоимости:

(5000 руб. + 200 000 руб.) : 325 000 руб. = 0,63.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец января 2002 г.:

7600 руб. х 0,63 = 4788 руб.

По данным бухгалтерского учета оборот по дебету счета 20 за февраль - 300 000 руб., остаток по счету 20 на 28 февраля 2002 г. - 19 500 руб.

Сумма прямых расходов за февраль 2002 г. по данным налогового учета организации - 190 000 руб.

На основании данных бухгалтерского учета рассчитываем фактическую себестоимость всех чайников, находившихся в производстве в феврале 2002 г.:

7600 руб. + 300 000 руб. = 307 600 руб.

Рассчитываем долю прямых расходов в фактической себестоимости:

(4788 руб. + 190 000 руб.) : 307 600 руб. = 0,63.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец февраля 2002 г.:

19 500 руб. х 0,63 = 12 285 руб.

Этап 3 - Расчет суммы прямых расходов,

приходящихся на остаток готовой продукции на складе

Порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, установлен п.2 ст.319 НК РФ.

Определить эту сумму можно по следующей формуле:

П = П1 + П2 - П3,

где П - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца;

П1 - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца;

П2 - сумма прямых затрат, приходящихся на выпущенную за месяц продукцию;

П3 - сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную за месяц продукцию.

Величина П1 берется из данных налогового учета за предыдущий месяц (сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца).

При распределении прямых расходов за январь 2002 г. показатель П1 принимается равным дебетовому остатку по счету 43 "Готовая продукция" по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2001 г. Этот остаток принимается для целей налогообложения без всяких корректировок (пп.2 п.2 Закона N 110-ФЗ).

Величина П2 определяется как разница между общей суммой прямых расходов текущего месяца и суммой прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец текущего месяца.

Для того чтобы рассчитать величину П3, необходимы данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении. Для получения этой величины сначала необходимо рассчитать сумму прямых затрат, приходящихся на единицу готовой продукции. Затем, умножив полученную величину на количество продукции, отгруженной со склада за месяц, получим величину П3, т.е. сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию.

Пример 6. Продолжим пример 5 и рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе.

Данные первичных учетных документов о движении продукции на складе за январь 2002 г.:

- остаток готовой продукции на складе на 1 января - 100 шт.;

- поступило готовой продукции на склад за январь - 600 шт.;

- остаток готовой продукции на складе на 31 января - 50 шт.

По данным бухгалтерского учета остаток по счету 43 на 31 декабря 2001 г. - 50 000 руб.

Для целей расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на конец января 2002 г., величина П1 принимается равной 50 000 руб.

Рассчитаем величину П2 (см. пример 5):

П2 = (5000 + 200 000) - 4788 = 200 212 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на единицу готовой продукции:

(50 000 руб. + 200 212 руб.) : (100 шт. + 600 шт.) = 357,45 руб/шт.

Рассчитаем количество готовой продукции, отгруженной со склада в январе 2002 г.:

100 шт. + 600 шт. - 50 шт. = 650 шт.

Рассчитаем величину П3:

П3 = 357, 45 руб/шт. х 650 шт. = 232 342 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец января 2002 г.:

50 000 + 200 212 - 232 342 = 17 870 руб.

Данные первичных учетных документов о движении продукции на складе за февраль 2002 г.:

- остаток готовой продукции на складе на 1 февраля - 50 шт.;

- поступило готовой продукции на склад за февраль - 550 шт.;

- остаток готовой продукции на складе на 28 февраля - 70 шт.

Для целей расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на конец февраля 2002 г., величина П1 принимается равной 17 870 руб.

Рассчитаем величину П2 (см. пример 5):

П2 = (4788 + 190 000) - 12 285 = 182 503 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на единицу готовой продукции:

(17 870 руб. + 182 503 руб.) : (50 шт. + 550 шт.) = 333,95 руб/шт.

Рассчитаем количество готовой продукции, отгруженной со склада в феврале 2002 г.:

50 шт. + 550 шт. - 70 шт. = 530 шт.

Рассчитаем величину П3:

П3 = 333,95 руб/шт. х 530 шт. = 176 994 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец февраля 2002 г.:

17 870 + 182 503 - 176 994 = 23 379 руб.

Этап 4 - Расчет суммы прямых расходов, приходящихся

на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции, установлен в п.3 ст.319 НК РФ.

Определить эту сумму можно по следующей формуле:

По = П4 + П3 - П5,

где По - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;

П4 - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции, на начало текущего месяца;

П3 - сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную за месяц продукцию;

П5 - сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную за месяц продукцию.

Величина П4 берется из данных налогового учета за предыдущий месяц (сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции, на конец предыдущего месяца).

При распределении прямых расходов за январь 2002 г. показатель П4 принимается равным дебетовому остатку по счету 45 "Товары отгруженные" по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2001 г. Этот остаток принимается для целей налогообложения без всяких корректировок (пп.2 п.2 Закона N 110-ФЗ).

Порядок определения величины П3 изложен на с. 18.

Для того чтобы рассчитать величину П5, необходимы данные первичных учетных документов об отгрузке готовой продукции со склада в количественном выражении. Для получения этой величины сначала необходимо рассчитать сумму прямых затрат, приходящихся на единицу отгруженной продукции. Затем, умножив полученную величину на количество реализованной за месяц продукции, получим величину П5, т.е. сумму прямых затрат, приходящихся на реализованную продукцию.

Пример 7. Продолжим примеры 5 и 6 и рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную продукцию.

Данные первичных учетных документов об отгрузке и реализации продукции за январь 2002 г.:

- остаток отгруженной, но не реализованной продукции на 1 января - 150 шт.;,

- отгружено продукции за январь - 650 шт.;

- реализовано продукции за январь - 700 шт.

По данным бухгалтерского учета остаток по счету 45 на 31 декабря 2001 г. - 75 000 руб.

Для целей расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец января 2002 г. продукции, величина П4 принимается равной 75 000 руб.

Величина П3 равна 232 342 руб. (см. пример 6).

Рассчитаем сумму прямых затрат, приходящихся на единицу отгруженной продукции:

(75 000 руб. + 232 342 руб.) : (150 шт. + 650 шт.) = 384,18 руб/шт.

Рассчитаем величину П5:

П5 = 384,18 руб/шт. х 700 шт. = 268 926 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец января 2002 г. продукции:

75 000 + 232 342 - 268 926 = 38 416 руб.

Данные первичных учетных документов об отгрузке и реализации продукции за февраль 2002 г.:

- остаток отгруженной, но не реализованной продукции на 1 февраля - 100 шт.;

- отгружено продукции за февраль - 530 шт.;

- реализовано продукции за февраль - 600 шт.

Для целей расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец февраля 2002 г. продукции, величина П4 принимается равной 38 416 руб.

Величина П3 равна 176 994 руб. (см. пример 6).

Рассчитаем сумму прямых затрат, приходящихся на единицу отгруженной продукции:

(38 416 руб. + 176 994 руб.) : (100 шт. + 530 шт.) = 341,92 руб/шт.

Рассчитаем величину П5:

П5 = 341,92 руб/шт. х 600 шт. = 205 146 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец февраля 2002 г. продукции:

38 416 + 176 994 - 205 146 = 10 264 руб.

Этап 5 - Определение суммы прямых расходов, подлежащих

списанию в состав расходов, принимаемых для целей

налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде

Завершающим этапом расчетов является определение суммы прямых расходов, которая может быть учтена в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Для определения этой суммы из общей суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, необходимо вычесть суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Пример 8. Продолжим примеры 5, 6 и 7. В условиях этих примеров общая сумма прямых расходов за январь 2002 г. составляет 205 000 руб., за февраль 2002 г. - 194 788 руб. (см. пример 5). По данным налогового учета за январь 2002 г. организацией формируется регистр налогового учета, отражающий информацию о сумме прямых расходов за январь.

Регистр - расчет <4> суммы прямых расходов

на производство продукции, уменьшающих

доходы от реализации за январь 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приведенная форма регистра является примерной. Формы регистров налогового учета разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

     
   ———————T——————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |  Код |               Вид расхода                |  Сумма, руб. |
   |строки|                                          |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  01  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |     5 000    |
   |      |остаток НЗП на начало месяца              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  02  |Материальные затраты                      |   100 000 <5>|
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  03  |Амортизация по основным средствам,        |    20 000 <5>|
   |      |непосредственно используемым при          |              |
   |      |производстве продукции                    |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  04  |Расходы на оплату труда основного         |    60 000 <5>|
   |      |производственного персонала               |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  05  |ЕСН, начисленный на сумму расходов на     |    20 000 <5>|
   |      |оплату труда основного производственного  |              |
   |      |персонала                                 |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  06  |Итого сумма прямых расходов за месяц      |   205 000    |
   |      |(стр. 01 + стр. 02 + стр. 03 + стр. 04 +  |              |
   |      |стр.05)                                   |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  07  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |     4 788    |
   |      |остаток НЗП на конец месяца               |(см. пример 5)|
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  08  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |    17 870    |
   |      |остаток готовой продукции на складе на    |(см. пример 6)|
   |      |конец месяца                              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  09  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |    38 416    |
   |      |остаток отгруженной, но не реализованной  |(см. пример 7)|
   |      |на конец месяца продукции                 |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  10  |Сумма прямых расходов, списываемая в      |   143 926    |
   |      |состав расходов, уменьшающих доходы от    |              |
   |      |реализации за текущий месяц (стр. 06 —    |              |
   |      |стр. 07 — стр. 08 — стр. 09)              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  11  |Сумма прямых расходов, списанная в        |       —      |
   |      |уменьшение доходов от реализации на начало|              |
   |      |текущего месяца                           |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  12  |Сумма прямых расходов, уменьшающих доходы |   143 926    |
   |      |от реализации, нарастающим итогом с начала|              |
   |      |года (стр. 10 + стр. 11)                  |              |
   L——————+——————————————————————————————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Суммы, отраженные по строкам 02 - 05, в данном примере являются условными.

По данным налогового учета за февраль 2002 г. организацией формируется регистр налогового учета, отражающий информацию о сумме прямых расходов за февраль.

Регистр - расчет <6> суммы прямых расходов

на производство продукции, уменьшающих

доходы от реализации за февраль 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приведенная форма регистра является примерной. Формы регистров налогового учета разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

     
   ———————T——————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |  Код |               Вид расхода                |  Сумма, руб. |
   |строки|                                          |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  01  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |      4 788   |
   |      |остаток НЗП на начало месяца              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  02  |Материальные затраты                      |     90 000   |
   |      |                                          |      <7>     |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  03  |Амортизация по основным средствам,        |     20 000   |
   |      |непосредственно используемым при          |      <7>     |
   |      |производстве продукции                    |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  04  |Расходы на оплату труда основного         |     60 000   |
   |      |производственного персонала               |      <7>     |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  05  |ЕСН, начисленный на сумму расходов на     |     20 000   |
   |      |оплату труда основного производственного  |      <7>     |
   |      |персонала                                 |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  06  |Итого сумма прямых расходов за месяц      |    194 788   |
   |      |(стр. 01 + стр. 02 + стр. 03 + стр. 04 +  |              |
   |      |стр. 05)                                  |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  07  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |     12 285   |
   |      |остаток НЗП на конец месяца               |(см. пример 5)|
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  08  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |     23 379   |
   |      |остаток готовой продукции на складе на    |(см. пример 6)|
   |      |конец месяца                              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  09  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |     10 264   |
   |      |остаток отгруженной, но не реализованной  |(см. пример 7)|
   |      |на конец месяца продукции                 |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  10  |Сумма прямых расходов, списываемая в      |    148 860   |
   |      |состав расходов, уменьшающих доходы от    |              |
   |      |реализации за текущий месяц (стр. 06 —    |              |
   |      |стр. 07 — стр. 08 — стр. 09)              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  11  |Сумма прямых расходов, списанная в        |    143 926   |
   |      |уменьшение доходов от реализации на начало|              |
   |      |текущего месяца                           |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  12  |Сумма прямых расходов, уменьшающих доходы |    292 786   |
   |      |от реализации, нарастающим итогом с начала|              |
   |      |года (стр. 10 + стр. 11)                  |              |
   L——————+——————————————————————————————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Суммы, отраженные по строкам 02 - 05, в данном примере являются условными.

При расчете налоговой базы нарастающим итогом за январь - февраль 2002 г. в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, будет учтена сумма прямых затрат в размере 292 786 руб. (строка 12 регистра - расчета за февраль 2002 г.).

При заполнении Декларации по налогу на прибыль организаций <8> сумма прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, отражается в Приложении 2 <9> к Листу 02 либо по строке 010 (в части производства, связанного с обработкой и переработкой сырья), либо по строке 030 (в части иных производств).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Форма Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 (в ред. Приказа МНС России от 12 июля 2002 г. N БГ-3-02/358).

<9> Приложение 2 к Листу 02 представляется в налоговые органы в составе Декларации по налогу на прибыль по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Требование о представлении этого приложения в составе Декларации за отчетные периоды появилось в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций после внесения в нее изменений в соответствии с Приказом МНС России от 9 сентября 2002 г. N ВГ-3-02/480.

Пример 9. В условиях примеров 5 - 8 организация при заполнении Приложения 2 к Листу 02 указывает сумму прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, по строке 030.

Так, в Декларации по налогу на прибыль за январь 2002 г. по строке 030 Приложения 2 к Листу 02 следовало бы указать сумму 143 926 руб.

В Декларации за январь - февраль 2002 г. по строке 030 Приложения 2 к Листу 02 была бы указана сумма 292 786 руб. (см. пример 8).

Распределение прямых расходов при осуществлении

деятельности, связанной с выполнением работ

(оказанием услуг)

Порядок определения суммы прямых расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, при осуществлении деятельности по выполнению работ (оказанию услуг) гораздо проще, чем при осуществлении деятельности по производству и реализации продукции.

Для этого налогоплательщику, осуществляющему деятельность по выполнению работ (оказанию услуг), необходимо ежемесячно выполнить следующие действия:

1) определить сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце;

2) рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (НЗП) на конец текущего месяца;

3) определить сумму прямых расходов, подлежащих списанию в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При определении суммы прямых расходов текущего месяца необходимо руководствоваться теми же правилами, что и при осуществлении производственной деятельности (см. примеры 1 и 2).

Порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП, при осуществлении деятельности, связанной с выполнением работ (оказанием услуг), определен в п.1 ст.319 НК РФ.

Распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП в этом случае производится пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Отметим, что в ст.319 НК РФ не указано, в каких единицах следует учитывать заказы на выполнение работ (оказание услуг). Вариантов здесь может быть несколько (в продажных ценах, в учетных ценах и т.п.). Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику, осуществляющему деятельность по выполнению работ (оказанию услуг), необходимо самостоятельно выбрать способ учета заказов для целей распределения прямых расходов и зафиксировать его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Пример 10. Организация оказывает населению услуги по ремонту обуви. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения оценка заказов для целей распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП осуществляется по договорным ценам.

В январе 2002 г. было оформлено 100 заказов на ремонт обуви на общую сумму 50 000 руб. Кроме того, по состоянию на 1 января 2002 г. за организацией числились два не принятых клиентами заказа на сумму 900 руб.

По состоянию на 31 января 2002 г. не было принято клиентами три заказа на сумму 1100 руб.

Сумма прямых расходов за январь 2002 г. по данным налогового учета организации - 15 000 руб.

Остаток по счету 20 по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. - 600 руб.

Рассчитываем долю незавершенных заказов в общем объеме заказов:

1100 руб. : (900 руб. + 50 000 руб.) = 0,022.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец января 2002 г.:

(600 руб. + 15 000 руб.) х 0,022 = 343 руб.

В феврале 2002 г. было оформлено 120 заказов на ремонт обуви на общую сумму 40 000 руб.

По состоянию на 28 февраля 2002 г. не было принято клиентами 5 заказов на сумму 1500 руб.

Сумма прямых расходов за февраль 2002 г. по данным налогового учета организации - 18 000 руб.

Рассчитываем долю незавершенных заказов в общем объеме заказов:

1500 руб. : (1100 руб. + 40 000 руб.) = 0,036.

Рассчитываем сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец февраля 2002 г.:

(343 руб. + 18 000 руб.) х 0,036 = 660 руб.

Завершающим этапом расчетов является определение суммы прямых расходов, которая может быть учтена в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Для определения этой суммы из общей суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, необходимо вычесть сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства.

Пример 11. Продолжим пример 10.

Рассчитаем сумму прямых затрат, которая учитывается в составе расходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2002 г.

Регистр - расчет <10> суммы прямых расходов

на выполнение работ (оказание услуг), уменьшающих

доходы от реализации за январь 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Приведенная форма регистра является примерной. Формы регистров налогового учета разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

     
   ———————T——————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |  Код |               Вид расхода                |  Сумма, руб. |
   |строки|                                          |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  01  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |      600     |
   |      |остаток НЗП на начало месяца              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  02  |Материальные затраты                      |    1 500 <11>|
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  03  |Амортизация по основным средствам,        |      500 <11>|
   |      |непосредственно используемым при          |              |
   |      |выполнении работ (оказании услуг)         |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  04  |Расходы на оплату труда основного         |   10 000 <11>|
   |      |производственного персонала               |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  05  |ЕСН, начисленный на сумму расходов на     |    3 000 <11>|
   |      |оплату труда основного производственного  |              |
   |      |персонала                                 |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  06  |Итого сумма прямых расходов за месяц      |   15 600     |
   |      |(стр. 01 + стр. 02 + стр. 03 + стр. 04 +  |              |
   |      |стр. 05)                                  |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  07  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |      343     |
   |      |остаток НЗП на конец месяца               |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  08  |Сумма прямых расходов, списываемая в      |   15 257     |
   |      |состав расходов, уменьшающих доходы от    |              |
   |      |реализации за текущий месяц (стр. 06 —    |              |
   |      |стр. 07)                                  |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  09  |Сумма прямых расходов, списанная в        |       —      |
   |      |уменьшение доходов от реализации на начало|              |
   |      |текущего месяца                           |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  10  |Сумма прямых расходов, уменьшающих доходы |   15 257     |
   |      |от реализации, нарастающим итогом с начала|              |
   |      |года (стр. 08 + стр. 09)                  |              |
   L——————+——————————————————————————————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Суммы, отраженные по строкам 02 - 05, в данном примере являются условными.

Рассчитаем сумму прямых затрат, которая учитывается в составе расходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в феврале 2002 г.

Регистр - расчет <12> суммы прямых расходов

на выполнение работ (оказание услуг), уменьшающих

доходы от реализации за февраль 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Приведенная форма регистра является примерной. Формы регистров налогового учета разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

     
   ———————T——————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |  Код |               Вид расхода                |  Сумма, руб. |
   |строки|                                          |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  01  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |      343     |
   |      |остаток НЗП на начало месяца              |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  02  |Материальные затраты                      |    4 500 <13>|
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  03  |Амортизация по основным средствам,        |      500 <13>|
   |      |непосредственно используемым при          |              |
   |      |выполнении работ (оказании услуг)         |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  04  |Расходы на оплату труда основного         |   10 000 <13>|
   |      |производственного персонала               |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  05  |ЕСН, начисленный на сумму расходов на     |    3 000 <13>|
   |      |оплату труда основного производственного  |              |
   |      |персонала                                 |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  06  |Итого сумма прямых расходов за месяц      |   18 343     |
   |      |(стр. 01 + стр. 02 + стр. 03 + стр. 04 +  |              |
   |      |стр. 05)                                  |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  07  |Сумма прямых расходов, распределенная на  |      660     |
   |      |остаток НЗП на конец месяца               |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  08  |Сумма прямых расходов, списываемая в      |   17 683     |
   |      |состав расходов, уменьшающих доходы от    |              |
   |      |реализации за текущий месяц (стр. 06 —    |              |
   |      |стр. 07)                                  |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  09  |Сумма прямых расходов, списанная в        |   15 257     |
   |      |уменьшение доходов от реализации на начало|              |
   |      |текущего месяца                           |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |  10  |Сумма прямых расходов, уменьшающих доходы |   32 940     |
   |      |от реализации, нарастающим итогом с начала|              |
   |      |года (стр. 08 + стр. 09)                  |              |
   L——————+——————————————————————————————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Суммы, отраженные по строкам 02 - 05, в данном примере являются условными.

При расчете налоговой базы нарастающим итогом за январь - февраль 2002 г. в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, будет учтена сумма прямых затрат в размере 32 940 руб. (15 257 + 17 683 = 32 940).

При заполнении Декларации по налогу на прибыль организаций сумма прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, отражается в Приложении 2 к Листу 02 по строке 020.

Пример 12. В условиях примеров 10 и 11 в Декларации по налогу на прибыль за январь 2002 г. по строке 020 приложения 2 к Листу 02 следовало бы указать сумму 15 257 руб.

В Декларации за январь - февраль 2002 г. по строке 020 Приложения 2 к Листу 02 была бы указана сумма 32 940 руб.

Учет косвенных расходов

Все иные расходы на производство и реализацию, которые не отнесены ст.318 НК РФ к прямым расходам, считаются для целей налогообложения косвенными.

Косвенные расходы в полном объеме подлежат списанию в состав расходов текущего месяца с учетом следующих особенностей, предусмотренных гл.25 НК РФ.

Во-первых, гл.25 НК РФ предусмотрено нормирование ряда расходов. Соответственно такие расходы подлежат учету в составе затрат, принимаемых при налогообложении прибыли, только в пределах установленных норм.

Во-вторых, признание расходов по методу начисления предполагает, что расходы должны учитываться для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты (ст.272 НК РФ). Соответственно, если расходы относятся к нескольким налоговым периодам, то они признаются в налоговом учете "расходами будущих периодов" и подлежат учету для целей налогообложения не единовременно по мере их осуществления, а в течение того срока, к которому они относятся.

Остановимся подробнее на порядке налогового учета нормируемых расходов и расходов будущих периодов.

Налоговый учет нормируемых расходов

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, подлежащих нормированию для целей налогообложения, невелик.

К ним относятся:

- расходы на командировки в части суточных или полевого довольствия (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ) <14>;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ) <15>;

- представительские расходы (п.2 ст.264 НК РФ);

- расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей (пп.2 п.5 ст.254 НК РФ);

- расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (ст.262 НК РФ);

- расходы на обязательное страхование имущества (п.2 ст.263 НК РФ);

- расходы на добровольное страхование работников (п.16 ст.255 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Указанные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 августа 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

<15> Указанные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 августа 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Если налогоплательщик осуществляет в текущем периоде расходы, подлежащие нормированию для целей налогообложения, то в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, указанные расходы должны списываться только в пределах установленных норм.

Налоговый учет расходов будущих периодов

В гл.25 НК РФ в отношении ряда расходов прямо предусмотрен особый порядок их списания: не единовременно, а в течение определенного гл.25 НК РФ срока.

К таким расходам относятся:

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст.261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст.325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, предусмотренные ст.262 НК РФ;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст.263 НК РФ;

- расходы на добровольное страхование работников;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст.268 НК РФ.

Порядок признания расходов на обязательное и добровольное страхование определен в п.6 ст.272 НК РФ. Если договор страхования заключается на срок, превышающий один отчетный период, и уплата страхового взноса производится разовым платежом, то сумма оплаченного страхового взноса включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, не единовременно, а равномерно в течение срока действия договора.

Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества, учитывается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ) <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Подробно порядок исчисления налога на прибыль при реализации амортизируемого имущества рассмотрен в "ЭПБ" N 9 за 2002 г. (с.93 - 96).

Перечень расходов, подлежащих учету в течение определенного срока, приведенный в гл.25 НК РФ, является закрытым.

Однако, по мнению налоговых органов (см. п.1.47 комментария к ст.264 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98, Письмо Управления МНС по г. Москве от 10 июля 2002 г. N 26-12/32365), в целях формирования налоговой базы к "расходам будущих периодов" могут быть отнесены и иные расходы, не поименованные в гл.25 НК РФ, но которые потребляются налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода.

Срок потребления таких расходов может определяться либо на основании договоров, либо на основании иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Аналогичного подхода к признанию расходов для целей налогообложения прибыли придерживается и Минфин России. Позиция этого ведомства по вопросу признания тех или иных затрат для целей налогообложения расходами будущих периодов заключается в следующем (см. Письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62).

Правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством.

Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Исходя из этого принципа определяется конечный финансовый результат деятельности организации.

Положениями гл.25 НК РФ в отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа не предусмотрено. Для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора.

Таким образом, можно сформулировать следующие правила, определяющие порядок признания расходов в налоговом учете.

Если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.

Если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми для целей налогообложения в момент их возникновения.

Пример 13. Организация в июне 2002 г. оплатила стоимость подписки на журнал "Экономико - правовой бюллетень" на II полугодие 2002 г. в сумме 900 руб. (в том числе НДС 10% - 82 руб.).

В бухгалтерском учете расходы на подписку отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на счета учета затрат равномерно в течение срока подписки.

В июне в бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д-т счета 97 -

К-т счета 51 - 818 руб. - отражена стоимость подписки без

учета НДС;

Д-т счета 19 -

К-т счета 51 - 82 руб. - отражена сумма НДС по расходам на

подписку.

В дальнейшем начиная с июля ежемесячно в бухгалтерском учете организации отражается списание расходов на подписку и сумм НДС, относящихся к этим расходам:

Д-т счета 26 -

К-т счета 97 - 136,33 руб. - списаны расходы на подписку,

приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 13,67 руб. - сумма "входного" НДС,

приходящаяся на стоимость подписки текущего

месяца, предъявлена к вычету (при условии

выполнения требований, предусмотренных

ст.ст.171 и 172 НК РФ).

Поскольку в отношении расходов на подписку можно достоверно определить период, к которому они относятся, то и для целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, равномерно в течение срока подписки. В данном случае в налоговом учете ежемесячно в течение июля - декабря 2002 г. в состав прочих расходов будет включаться сумма расходов на подписку в размере 136,33 руб.

Пример 14. Организация в июне 2002 г. приобрела компьютерную программу складского учета стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС 20% - 2500 руб.).

В бухгалтерском учете расходы на приобретение программы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на счета учета затрат в порядке, установленном организацией. Предположим, что в соответствии с порядком, принятым в организации, списание затрат на приобретение программы осуществляется равномерно в течение 5 лет.

В июне в бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д-т счета 60 -

К-т счета 51 - 15 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 97 -

К-т счета 60 - 12 500 руб. - отражена стоимость приобретенной

программы без учета НДС;

Д-т счета 19 -

К-т счета 60 - 2500 руб. - отражена сумма НДС по

приобретенной программе;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 2500 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченная

поставщику при приобретении программы,

предъявлена к вычету (при условии выполнения

требований, предусмотренных ст.ст.171, 172

НК РФ).

В дальнейшем, ежемесячно в бухгалтерском учете организации отражается списание стоимости приобретенной программы:

Д-т счета 26 -

К-т счета 97 - 208, 33 руб. - списаны расходы на приобретение

программы, приходящиеся на текущий месяц

(12 500 руб. : 5 лет : 12 мес. = 208,33 руб.).

Поскольку в отношении расходов на приобретение программы нельзя достоверно определить период, к которому они относятся, то для целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме в том периоде, когда была приобретена программа. В данном случае в налоговом учете в июне 2002 г. в состав прочих расходов будет включаться сумма расходов на приобретение программы в размере 12 500 руб. (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ).

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Использование векселя в хозяйственном обороте давно стало обычным явлением в современной предпринимательской практике. Это и не удивительно - правовая природа векселя позволяет ему выступать и в качестве средства расчетов, и формы накопления, и способа кредитования. Поэтому при осуществлении операций с векселями возникают различные виды доходов и расходов, для которых нормами гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ предусмотрены особые правила учета.

Эти правила и будут рассмотрены в предлагаемом материале.

* * *

Вначале небольшой экскурс в сферу гражданского права.

Гражданский кодекс РФ определяет вексель как ценную бумагу, т.е. как документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.ст.142 - 143).

В то же время вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство заемщика по договору займа (векселедателя) либо иного указанного в векселе лица выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства (ст.815 ГК РФ). Обращение векселя регулируется правилами специального вексельного законодательства - Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ) и Положением о простом и переводном векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение), а также правилами ГК РФ в части, не противоречащей Закону N 48-ФЗ.

В зависимости от оснований классификации можно привести следующие характеристики векселя:

1) по форме - документарная ценная бумага (в соответствии со ст.4 Закона N 48-ФЗ переводной и простой векселя должны быть составлены только на бумажном носителе);

2) по классу - неэмиссионная ценная бумага, поскольку не отвечает требованиям, предъявляемым ст.2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) к эмиссионной ценной бумаге;

3) по субъекту прав, удостоверенных ценной бумагой, - ордерная ценная бумага (права, удостоверенные векселем, принадлежат названному в нем лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо, - пп.3 п.1 ст.145 ГК РФ, п.п.11 и 77 Положения);

4) по векселедателю - собственный вексель (т.е. выданный самим налогоплательщиком и удостоверяющий его долговое обязательство) и вексель третьего лица (т.е. вексель, выданный любым иным лицом и полученный налогоплательщиком в результате каких-либо гражданско - правовых сделок);

5) по валюте платежа - вексель может быть выписан как в российской, так и в иностранной валюте (п.п.41, 77 Положения);

6) по плательщику вексельной суммы - простой вексель (т.е. удостоверяющий обязательство векселедателя выплатить денежную сумму по наступлении установленного векселем денежного срока) и переводной вексель (удостоверяющий денежное обязательство иного указанного в векселе лица);

7) по сроку платежа - по предъявлении векселя, в определенное количество времени от предъявления векселя, в определенное количество времени от составления векселя, в определенный день (п.п.33, 77 Положения). При этом векселедатель вправе установить, что вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен ранее определенного срока (п.34 Положения);

Вексель может быть процентным (т.е. предполагающим начисление процентов на вексельную сумму) или беспроцентным. Процентным вексель является при следующих условиях:

- вексель должен подлежать оплате по предъявлении или через определенное количество времени от предъявления;

- процентная ставка должна быть указана в векселе (п.п.5 и 77 Положения).

Вексель может быть дисконтным, т.е. проданным (переданным) ниже номинальной цены, в результате чего образуется дисконт - разница между ценой продажи и ценой обратной покупки (погашения) векселя.

* * *

Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общеустановленного (п.2 ст.274 НК РФ). Поскольку нормы гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусматривают особенности налогообложения операций с ценными бумагами, то, следовательно, прибыль и убыток по таким операциям должны определяться обособленно, причем с разбивкой по двум категориям - по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и по ценным бумагам, не обращающимся на таком рынке. (Это правило не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.)

Критерии отнесения ценных бумаг к обращающимся на организованном рынке ценных бумаг следующие (п.3 ст.280 НК РФ):

1) они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) информация об их ценах (котировках) должна публиковаться в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Несмотря на то что в России уже давно существует так называемый вексельный рынок, векселя нельзя отнести к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке в РФ. Понятие "организатор торговли на рынке ценных бумаг" было предусмотрено Законом N 39-ФЗ, который регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг. Таким образом, профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий лицензию на организацию торговли, вправе допускать к биржевой торговле только ценные бумаги, прошедшие процедуру эмиссии (ст.14 Закона N 39-ФЗ), а вексель к таковым отнесен быть не может.

В то же время следует обратить внимание на то, что отнесение ценных бумаг к обращающимся на организованном рынке производится в соответствии с национальным законодательством. Следовательно, если в соответствии с иностранным законодательством о ценных бумагах вексель, принадлежащий предприятию (плательщику налога на прибыль), будет допущен к обращению организатором торговли на рынке ценных бумаг, например в Париже, то такой вексель для целей налогообложения должен быть отнесен к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке (при условии, что выполняются остальные два условия).

Далее в настоящей статье мы будем исходить из того, что векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Рассмотрим особенности налогового учета при совершении операций с использованием векселей в следующих ситуациях:

1) учет доходов (расходов) при реализации (выбытии) векселя третьего лица;

2) учет расходов в виде процентов (дисконта) по собственному векселю налогоплательщика.

1. Учет доходов (расходов) при реализации (выбытии)

векселя третьего лица

Налогоплательщик, получивший вексель третьего лица в результате какой-либо гражданско - правовой сделки, может использовать его в различных вариантах. Он вправе:

- предъявить вексель к оплате по наступлении срока платежа или в любой момент, если вексель выдан сроком "по предъявлении";

- реализовать его другому предприятию по договору купли - продажи векселя или передать вексель контрагенту в оплату за товары (работы, услуги). Отметим, что с точки зрения гражданского законодательства векселем нельзя платить за товар, поскольку он не является законным платежным средством (см. ст.862 ГК РФ, а также гл.1 Положения ЦБ РФ от 12 апреля 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"). Поэтому в случаях, когда предприятие передает вексель третьего лица в оплату товаров (работ, услуг), юридически грамотнее заключать договор мены, а не купли - продажи (поставки и т.п.). В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Таким образом, в рассматриваемом случае одна сторона передает другой товары (работы, услуги), а другая в обмен передает ценную бумагу (вексель третьего лица).

Прибыль (убыток) от операций реализации или иного выбытия векселя определяется как разница между доходами (выручкой от реализации векселя) и расходами (ценой приобретения векселя и затратами, связанными с приобретением и реализацией).

1.1. Определение цены реализации (иного выбытия) векселя

для целей налогообложения

В отношении всех ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, НК РФ устанавливает следующее правило. Фактическая цена реализации (иного выбытия) такой ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в случае выполнения хотя бы одного из следующих условий (п.6 ст.280 НК РФ):

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- отклонение фактической цены соответствующей сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Учитывая, что правовая природа векселя отлична от природы большинства ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по нашему мнению, достаточно сложно будет определить, что собой может представлять ценная бумага, аналогичная (идентичная, однородная) векселю. В связи с этим ни одно из вышеперечисленных требований не может быть выполнено.

Отметим, что, по мнению МНС России, аналогичными следует считать ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковый объем закрепленных прав - срок обращения, валюта платежа, заявленный доход и т.п. (п.6 комментария к ст.280 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98). Учитывая данную позицию, можно сделать вывод, что приведенные требования в отношении векселя определенно не могут быть выполнены прежде всего потому, что не существует векселей, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в РФ.

Для ситуаций, когда информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, введено понятие расчетной цены ценной бумаги.

Для принятия фактической цены сделки для целей налогообложения необходимо, чтобы указанная цена отличалась не более чем на 20% от расчетной цены векселя. В противном случае при получении доходов от реализации векселя налогоплательщику необходимо определить его расчетную цену и при необходимости произвести корректировку фактической цены реализации векселя до расчетной.

Расчетная цена определяется с учетом:

- конкретных условий заключенной сделки;

- особенностей обращения и цены ценной бумаги;

- иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Как указано в п.6 ст.280 НК РФ, для определения расчетной цены долговых ценных бумаг может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. При определении расчетной цены необходимо учитывать, что согласно п.3 ст.43 НК РФ процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе в виде дисконта, независимо от способа его оформления. Следовательно, доход в виде дисконта также следует включать в сумму предполагаемых доходов по векселю.

Как следует из вышеизложенного, единый порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, отсутствует. Рекомендации по определению расчетной цены, приведенные в п.6 ст.280 НК РФ, также достаточно общего порядка. В связи с этим можно с уверенностью прогнозировать возможные споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному поводу.

Нам представляется, что определение расчетной цены векселей следует все-таки производить исходя именно из условий конкретных сделок, а также особенностей обращения и цены данной ценной бумаги, не ориентируясь на некую рыночную величину ставки ссудного процента, тем более что определение такой величины всегда будет субъективным.

Далее мы рассмотрим порядок определения расчетной цены векселя при его реализации (ином выбытии), который, как нам кажется, наиболее подходит к различным хозяйственным ситуациям.

Пример 1. 1 января 2002 г. предприятие А приобрело процентный вексель предприятия Б по номиналу 100 000 руб. с указанным сроком оплаты "по предъявлении". Установленная процентная ставка по векселю - 10% годовых.

1 августа 2002 г. предприятие А реализовало указанный вексель предприятию Б за 102 000 руб.

Срок нахождения векселя на балансе предприятия А - 212 дней.

Если бы предприятие А предъявило 1 августа 2002 г. данный вексель к оплате, то ему должен был быть выплачен процентный доход за период с 1 января 2002 г. по 1 августа 2002 г. в размере 5808 руб. (100 000 руб. х 10% : 365 х 212 дней).

Следовательно, можно сделать вывод, что расчетная цена данного векселя на день его реализации предприятию Б составит 105 808 руб. (100 000 + 5808).

Разница между расчетной ценой и ценой реализации - 3808 руб., что составляет 3,6% от расчетной цены (3808 руб. х 100 : 105 808 руб.).

Поскольку разница составляет менее 20%, то для целей налогообложения предприятием А будет принята фактическая цена реализации векселя в размере 102 000 руб.

Пример 2. 1 января 2002 г. предприятие А выпустило собственный вексель номиналом 100 000 руб. со сроком платежа через 6 месяцев. Данный вексель был приобретен предприятием Б за 40 000 руб. (т.е. с дисконтом в 60 000 руб.).

1 апреля 2002 г. предприятие Б продало данный вексель предприятию В за 50 000 руб.

Срок нахождения векселя на балансе предприятия Б - 90 дней.

Рассчитаем величину дисконтного дохода предприятия Б на дату реализации векселя:

60 000 руб. (дисконт) : 181 день (срок обращения векселя) х 90 дней = 29 834 руб.

Таким образом, если бы предприятие Б самостоятельно предъявило данный вексель к оплате по наступлении срока платежа, то на период 90 дней (с 1 января 2002 г. по 1 апреля 2002 г.) пришелся бы платеж в сумме 29 834 руб. Следовательно, расчетная цена данного векселя на день реализации составит 69 834 руб. (40 000 руб. + 29 834 руб.).

Разница между расчетной ценой и ценой реализации - 19 834 руб., что составляет 28,4% от расчетной цены (19 834 руб. х 100 : 69 834 руб.).

Поскольку разница составляет более 20%, то для целей налогообложения предприятием А должна быть принята расчетная цена в размере 69 834 руб.

Как видно из приведенных примеров, определить расчетную цену векселя исходя из условий его обращения достаточно просто, когда известен срок обращения векселя (для дисконтного векселя) или установлен ежемесячный процент (для процентного векселя), что позволяет рассчитать предполагаемый доход по векселю применительно ко времени его нахождения на балансе налогоплательщика и установить, сколько такой вексель должен стоить на момент его реализации исходя из условий обращения именно этого векселя.

В случае же когда вексель сроком "по предъявлении" приобретен с дисконтом, рассчитать предполагаемый доход, приходящийся на определенный период, невозможно - вексель может быть предъявлен к погашению в любой момент, поэтому неизвестно, на какой период следует распределять сумму дисконта.

На наш взгляд, в такой ситуации нужно исходить из того, что вексель, выданный сроком "по предъявлении" и приобретенный с дисконтом, может быть предъявлен векселедателю в любой момент и будет оплачен по номиналу. Поэтому его расчетной ценой всегда будет являться номинал.

Пример 3. 10 августа 2002 г. предприятие А приобрело у предприятия Б вексель номиналом 100 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". Вексель был приобретен предприятием А за 70 000 руб. (т.е. с дисконтом в 30 000 руб.).

15 сентября 2002 г. вексель был реализован предприятию В по цене 85 000 руб.

Для определения расчетной цены предположим, что 15 сентября 2002 г. вексель не реализован предприятию В, а предъявлен к оплате. В этом случае расчетная цена будет равняться номиналу - 100 000 руб.

Разница между расчетной ценой и ценой реализации - 15 000 руб., что составляет 15% (15 000 руб. х 100 : 100 000 руб.).

Поскольку разница составляет менее 20%, то для целей налогообложения предприятием А будет принята фактическая цена реализации векселя в размере 85 000 руб.

И, наконец, самым простым вариантом (в смысле определения расчетной цены) является предъявление векселя к оплате. В этом случае цена выбытия векселя не может быть ни занижена, ни завышена - налогоплательщик вправе рассчитывать только на сумму номинала и начисленные проценты (если вексель процентный). Поэтому расчетная цена векселя и фактическая цена его выбытия в связи с погашением по общему правилу должны быть тождественны.

Пример 4. 1 января 2002 г. предприятие А привлекло заемные средства предприятия Б в сумме 150 000 руб. и выдало последнему вексель на сумму займа с установленным процентным доходом 15% годовых со сроком обращения 8 месяцев. 16 марта предприятие Б реализовало данный вексель предприятию В. 1 сентября 2002 г. предприятие В предъявило вексель к погашению.

Предприятие А выплатило предприятию В вексельную сумму в размере 150 000 руб. и процентный доход в сумме 15 000 руб. (150 000 руб. х 15% : 12 х 8). Таким образом, фактическая цена выбытия векселя у предприятия В составила 165 000 руб., что соответствует расчетной цене данного векселя.

1.2. Доходы от реализации векселя

Прежде чем переходить к рассмотрению вопроса о порядке налогового учета доходов от реализации векселя третьего лица, необходимо вкратце остановиться на некоторой путанице с понятиями в гл.25 НК РФ применительно к векселю.

В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ в доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) включаются:

1) цена реализации (иного выбытия);

2) сумма накопленного процентного дохода, уплаченная покупателем налогоплательщику (либо сумма процентного дохода, выплаченная налогоплательщику эмитентом (векселедателем)). При этом в доход налогоплательщика от продажи (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Однако цена реализации векселя третьего лица (указываемая в договоре) обычно определяется с учетом цены его приобретения продавцом и процентного (дисконтного) дохода. Если цена реализации занижена, то для целей налогообложения она корректируется (см. разд.1.1 настоящей статьи). Иначе говоря, при продаже (ином выбытии) векселя не выделяются отдельно стоимость самого векселя и сумма накопленного процентного дохода - названные составляющие входят в цену сделки.

Процентный (дисконтный) доход по векселю третьего лица в период его нахождения на балансе налогоплательщика подлежит учету в составе внереализационных доходов на дату признания доходов в зависимости от принятого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов для целей налогообложения (п.6 ст.250 НК РФ).

Таким образом, если рассматривать цену реализации векселя и накопленный процентный (дисконтный) доход как два различных объекта налогообложения, то сумма накопленного процентного (дисконтного) дохода будет облагаться налогом дважды - в составе внереализационных доходов и в составе выручки от реализации. Согласно п.3 ст.248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В связи с изложенным нам представляется, что формулировка п.2 ст.280 НК РФ в буквальном понимании к векселю неприменима. Когда мы говорим о доходах от операции по реализации векселя, правильней будет сказать, что доход от операций реализации (иного выбытия) векселя складывается из двух составляющих:

1) выручки от реализации, определяемой как цена реализации за минусом накопленного процентного (дисконтного) дохода;

2) процентного (дисконтного) дохода, учитываемого в составе внереализационных доходов.

В настоящей статье мы будем исходить из изложенных позиций.

1.3. Учет доходов в виде процентов (дисконта)

по векселям третьего лица

Вексель - это договор займа, в соответствии с которым все предусмотренные проценты подлежат выплате при погашении (т.е. при выплате вексельной суммы получателю платежа). Однако для целей налогообложения налогоплательщик в случае нахождения векселя третьего лица на его балансе обязан учитывать доход в виде процента (дисконта) исходя из установленной по векселю доходности и срока его обращения в составе внереализационных доходов.

Рассмотрим порядок отражения таких доходов в налоговом учете применительно к существующим методам признания доходов и расходов.

Кассовый метод.

Для предприятий, применяющих кассовый метод, датой получения доходов в виде процентов (дисконта) по векселю всегда является момент его оплаты независимо от срока векселя (п.2 ст.273 НК РФ). Следовательно, датой получения выручки от реализации векселя и датой получения внереализационного дохода в виде процентов признается дата оплаты векселя.

В соответствии с положением п.2 ст.280 НК РФ (см. разд.1.2 настоящей статьи) налогоплательщику необходимо рассчитать обе составляющие дохода одновременно:

- процентный (дисконтный) доход, накопленный за время нахождения векселя на балансе налогоплательщика;

- сумму выручки от реализации.

Процентный (дисконтный) доход, накопленный за время нахождения векселя на балансе, рассчитывается на дату получения денежных средств по сделке реализации и отражается в составе внереализационных доходов (строка 030 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций"; далее - Декларация).

Сумма выручки от реализации рассчитывается как цена реализации (иного выбытия) по договору за минусом учтенного процентного (дисконтного) дохода и указывается по строке 010 Листа 06 Декларации.

Метод начисления.

Налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан ежемесячно отражать в аналитическом учете сумму дохода в виде процента (дисконта) по векселю (п.4 ст.328 НК РФ).

Процентный (дисконтный) доход по векселям, срок действия которых (срок нахождения на балансе налогоплательщика) заканчивается до истечения отчетного периода, считается полученным и подлежит включению в состав внереализационных доходов на дату погашения обязательства (прекращения договора) (п.6 ст.271 НК РФ). Таким образом, если вексель находится в собственности налогоплательщика менее одного отчетного периода, то датой признания дохода в виде процентов будет дата реализации векселя (предъявления к оплате). Налогоплательщику в этом случае необходимо рассчитать накопленный процентный (дисконтный) доход на дату реализации (иного выбытия) векселя и учесть его в составе внереализационных доходов (строка 030 Листа 02 Декларации).

Сумма выручки от реализации рассчитывается как цена реализации (иного выбытия) по договору за минусом учтенного процентного (дисконтного) дохода и указывается по строке 010 Листа 06 Декларации.

Процентный (дисконтный) доход по векселям, срок действия которых (срок нахождения на балансе налогоплательщика) приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и должен быть включен в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (строка 030 Листа 02 Декларации).

При реализации (выбытии) векселя в одном из следующих отчетных (налоговых) периодов доход в виде процентов (дисконта) по векселю учитывается на дату реализации (иного выбытия).

Сумма выручки от реализации рассчитывается как цена реализации (иного выбытия) по договору за минусом всего учтенного процентного (дисконтного) дохода и указывается по строке 010 Листа 06 Декларации.

Рассмотрим порядок расчета для целей налогообложения суммы дохода в виде процента по различным векселям.

1. Процентный вексель

Пример 5. 1 мая 2002 г. предприятие А выдало предприятию Б процентный вексель номиналом 100 000 руб. со сроком погашения 1 декабря 2002 г. с установленной процентной ставкой 18% годовых.

У предприятия Б возникает обязанность по начислению дохода в виде процентов по векселю (предприятие Б использует метод начисления).

Процентный доход по данному векселю, приходящийся на каждый день, составит 49,32 руб. (100 000 х 18% : 365).

В налоговом учете на 30 июня 2002 г. отражается внереализационный доход 3009 руб. (49,32 руб. х 61 день). Эта сумма отражается в Декларации по налогу на прибыль за полугодие по строке 030 Листа 02 Декларации.

15 июля 2002 г. предприятие Б реализует данный вексель предприятию В за 103 000 руб. В общей сложности вексель находился на балансе предприятия Б 75 дней.

В налоговом учете на 15 июля 2002 г. отражаются два вида доходов:

- процентный - 690 руб. (49,32 руб. х 14 дней). В Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. по строке 030 Листа 02 Декларации отражается сумма 3699 руб. (3009 + 690);

- выручка от реализации - 99 301 руб. (103 000 руб. - (3009 руб. + 690 руб.). Эта сумма указывается по строке 010 Листа 06 Декларации за 9 месяцев 2002 г.

2. Дисконтный вексель

Если вексель дисконтный, то сумма дохода для целей налогообложения рассчитывается следующим образом.

Пример 6. 1 августа 2002 г. предприятие А за 90 000 руб. приобрело вексель номиналом 100 000 руб. со сроком погашения 31 октября 2002 г.

15 сентября 2002 г. предприятие А реализовало этот вексель предприятию Б за 96 000 руб.

На дату реализации предприятию А необходимо рассчитать внереализационный доход в виде дисконта.

Срок обращения векселя составляет 91 день.

Сумма дисконта 10 000 руб. (100 000 руб. - 90 000 руб.).

Рассчитаем сумму дисконта, приходящуюся на период с 1 августа по 15 сентября 2002 г. (45 дней):

10 000 руб. : 91 день х 45 дней = 4945 руб.

Эта сумма отражается в Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. по строке 030 Листа 02 Декларации.

Для целей налогообложения прибыли сумма выручки от операции по реализации векселя составит 91 055 руб. (96 000 руб. - 4945 руб.). Эта сумма указывается по строке 010 Листа 06 Декларации за 9 месяцев 2002 г.

Вопрос о том, как рассчитывать дисконтный доход в случае приобретения дисконтного векселя сроком "по предъявлении", в настоящее время остается совершенно неурегулированным. На наш взгляд, в отличие от дисконтного векселя, выданного на определенный срок, в этой ситуации рассчитать внереализационный доход в виде дисконта практически невозможно. Поясним это на примере.

Пример 7. 1 января 2002 г. предприятие А приобрело за 8000 руб. вексель номиналом 10 000 руб., выданный сроком "по предъявлении".

Предприятие А определяет доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии с п.6 ст.271, а также п.4 ст.328 НК РФ предприятию А необходимо начислять внереализационный доход в виде дисконта равномерно в конце каждого отчетного периода (квартала), а в аналитическом учете отразить в составе доходов сумму процентов (дисконта), причитающуюся к получению (выплате) на конец каждого месяца.

Сумма дисконта 2000 руб. (10 000 руб. - 8000 руб.).

Срок векселя "по предъявлении", т.е. предприятие А вправе предъявить его к оплате в любое время. В этих условиях определить сумму дисконта, приходящуюся на каждый месяц (квартал), невозможно.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Доход, полученный в виде дисконта по векселю сроком "по предъявлении", однозначно может быть оценен только в момент его реализации (погашения). Следовательно, и учесть такой доход для целей налогообложения, на наш взгляд, можно только на дату реализации (погашения) векселя.

Отметим, что МНС России высказывалась иная точка зрения по этому поводу (см. Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденные Приказом от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458; далее - Методические рекомендации).

По мнению МНС России, по векселям со сроком "по предъявлении" дисконт должен рассчитываться исходя из срока обращения 365 (366) дней в соответствии с п.34 Положения о простом и переводном векселе. Действительно, согласно данному пункту вексель сроком "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления (по общему правилу, которое может быть изменено векселедателем и индоссантами). Однако "в течение года" - это не конкретный срок обращения, а в соответствии с п.4 ст.328 НК РФ проценты по ценным бумагам учитываются в составе доходов исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства.

Названные Методические рекомендации не являются нормативным актом, обязательным к применению налогоплательщиками. Тем не менее они отражают точку зрения налоговых органов, поэтому последние, скорее всего, будут требовать от налогоплательщиков учета дисконтного дохода в этом случае вышеизложенным способом.

Во избежание споров и конфликтов с налоговиками налогоплательщики могут взять предложенный МНС России порядок на вооружение.

1.4. Расходы, связанные с реализацией векселей

Расходами при реализации (ином выбытии) векселя признаются:

- цена приобретения;

- расходы, связанные с приобретением;

- затраты, связанные с реализацией;

- суммы накопленного процентного дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу векселя. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ).

К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) векселя, относятся расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные и информационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы.

Налогоплательщики, использующие метод начисления, все вышеперечисленные расходы по операциям с ценными бумагами признают для целей налогообложения только при реализации (выбытии) этих ценных бумаг (пп.7 п.7 ст.272 НК РФ). Налогоплательщики, использующие кассовый метод, признают такие расходы после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

В соответствии с п.9 ст.280 НК РФ налогоплательщик вправе при реализации или ином выбытии ценных бумаг самостоятельно выбрать один из следующих методов списания стоимости выбывших ценных бумаг на расходы:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Метод списания должен быть определен в учетной политике предприятия, принятой в целях налогообложения.

Подробное разъяснение порядка применения методов ЛИФО и ФИФО дано в Правилах отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27 ноября 1997 г. N 40. Однако данные Правила регулируют порядок отражения в учете операций только с эмиссионными ценными бумагами. Поскольку вексель, как было отмечено выше, неэмиссионная ценная бумага, то метод списания его стоимости на расходы может быть только один - по стоимости единицы.

1.5. Определение финансового результата

и заполнение налоговой декларации

Формирование финансового результата по операциям с ценными бумагами производится всеми налогоплательщиками (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) отдельно от других операций и дифференцированно по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Прибыль (убыток) по операциям с ценными бумагами рассчитывается в течение года нарастающим итогом отдельно по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и наоборот.

В декларации по налогу на прибыль определение налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, отражается отдельно, в Листе 06.

Сумма отклонения фактической выручки от реализации векселей ниже расчетной цены отражается по строке 020 Листа 06 Декларации.

При этом в п.14 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, в редакции от 9 сентября 2002 г. (далее - Инструкция), указано, что данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки на 20% только в сторону понижения от расчетной цены.

Следует также обратить внимание на то, что в случае занижения фактической цены реализации против расчетной на 20% и менее для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (строка 020 при этом просто не заполняется). Если же сумма занижения составила более 20% (например, 22%), то для целей налогообложения должна быть принята расчетная цена.

Пример 8. 1 января 2002 г. предприятие А приобрело процентный вексель предприятия Б по номиналу 100 000 руб. со сроком оплаты "по предъявлении". Установленная процентная ставка - 10% годовых.

1 августа 2002 г. предприятие А реализовало указанный вексель предприятию Б за 102 000 руб.

Срок нахождения векселя на балансе предприятия А - 212 дней.

Рассчитаем величину процентного дохода предприятия А по данному векселю:

100 000 руб. х 10% : 365 х 212 = 5808 руб.

Расчетная цена данного векселя на день его реализации предприятию Б составит 105 808 руб. (100 000 руб. + 5808 руб.).

Разница между расчетной ценой и ценой реализации - 3808 руб. (105 808 руб. - 102 000 руб.), что составляет 3,6% от расчетной цены (3808 руб. х 100 : 105 808 руб.). Следовательно, для целей налогообложения в данном случае будет принята фактическая цена реализации векселя.

Выручка от реализации векселя составит 96 192 руб. (102 000 руб. - 5808 руб.).

Предположим, что никаких иных операций по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, на предприятии А не было.

Заполняем строки 010 - 070 Листа 06 Декларации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———T———————¬
   |Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход   |010| 96 192|
   |от погашения) ценных бумаг, не обращающихся         |   |       |
   |на организованном рынке ценных бумаг                |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма отклонения фактической выручки от реализации  |020|   —   |
   |(выбытия) ценных бумаг, не обращающихся             |   |       |
   |на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной|   |       |
   |цены                                                |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией    |030|100 000|
   |(выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг,    |   |       |
   |не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг|   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 —   |040| —3 808|
   |строка 030)                                         |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц,        |050|   —   |
   |возникших с даты поступления иностранной валюты     |   |       |
   |на счет предприятия или организации и до даты       |   |       |
   |принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету,    |   |       |
   |в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие)    |   |       |
   |государственные ценные бумаги (для первичных        |   |       |
   |владельцев)                                         |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по   |060|   —   |
   |ценным бумагам, полученным в результате новации     |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Налоговая база (строка 040 — строка 050 —           |070|      0|
   |строка 060)                                         |   |       |
   L————————————————————————————————————————————————————+———+————————
   

Сумма процентного дохода по данному векселю (5808 руб.) включается в состав внереализационных доходов и отражается в Декларации по строке 030 Листа 02.

Пример 9. 1 января 2002 г. предприятие А выпустило собственный вексель номиналом 100 000 руб. со сроком платежа через 6 месяцев и передало его предприятию Б за 40 000 руб. (т.е. с дисконтом в 60 000 руб.).

1 апреля 2002 г. предприятие Б продало данный вексель предприятию В за 50 000 руб.

Срок нахождения векселя на балансе предприятия Б - 90 дней.

Рассчитаем величину дисконтного дохода предприятия Б на дату реализации векселя:

60 000 руб. (дисконт) : 181 день (срок обращения векселя) х 90 дней = 29 834 руб.

Расчетная цена данного векселя на день реализации составит 69 834 руб. (40 000 руб. + 29 834 руб.).

Разница между расчетной ценой и ценой реализации - 19 834 руб., что составляет 28,4% от расчетной цены (19 834 руб. х 100 : 69 834 руб.).

Следовательно, для целей налогообложения в данном случае должна быть принята расчетная цена в размере 69 834 руб.

Выручка от реализации составит 20 166 руб. (50 000 руб. - 29 834 руб.).

Предположим, что никаких иных операций по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, на предприятии А не было.

Заполняем строки 010 - 070 Листа 06 Декларации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———T———————¬
   |Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход   |010| 20 166|
   |от погашения) ценных бумаг, не обращающихся         |   |       |
   |на организованном рынке ценных бумаг                |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма отклонения фактической выручки от реализации  |020| 19 834|
   |(выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на          |   |       |
   |организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной   |   |       |
   |цены                                                |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией    |030| 40 000|
   |(выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг,    |   |       |
   |не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг|   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 —   |040|      0|
   |строка 030)                                         |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц,        |050|   —   |
   |возникших с даты поступления иностранной валюты на  |   |       |
   |счет предприятия или организации и до даты принятия |   |       |
   |ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле,     |   |       |
   |приходящейся на реализованные (выбывшие)            |   |       |
   |государственные ценные бумаги (для первичных        |   |       |
   |владельцев)                                         |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка      |060|   —   |
   |по ценным бумагам, полученным в результате новации  |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Налоговая база (строка 040 — строка 050 —           |070|      0|
   |строка 060)                                         |   |       |
   L————————————————————————————————————————————————————+———+————————
   

Сумма дисконтного дохода по данному векселю (29 834 руб.) включается в состав внереализационных доходов и отражается в Декларации по строке 030 Листа 02.

1.6. Порядок учета убытков, полученных

по операциям с векселями третьих лиц

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, принимаются в целях налогообложения в следующем порядке.

Убытки, полученные в течение налогового периода

Согласно п.10 ст.280 НК РФ убытки, полученные в течение текущего налогового периода по операциям с ценными бумагами соответствующей категории (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), принимаются только в пределах прибыли, полученной от операций с ценными бумагами такой же категории (это правило не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток по операциям с ценными бумагами соответствующей категории, то налоговая база в этом отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю (п.8 ст.274 НК РФ), т.е. этот убыток не уменьшает налоговую базу по иным операциям.

Убытки, полученные в течение предыдущего (предыдущих) налоговых периодов

Налогоплательщики, получившие убыток по операциям с ценными бумагами, вправе перенести такие убытки на будущее. Рассмотрим порядок переноса убытков по таким операциям.

Перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем налоговом периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами (п.10 ст.280 НК РФ). Это означает, что налогоплательщик, получивший в налоговом периоде убыток по операциям с векселями, вправе в следующем налоговом периоде уменьшить налоговую базу на сумму этого убытка, но только по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Убыток, полученный по операциям с векселями, может быть погашен в течение 10 лет только за счет доходов от ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по данной категории ценных бумаг (п.2 ст.283 НК РФ).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем перенесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п.4 ст.283 НК РФ).

Напомним, что в соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетными периодами по данному налогу - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма, равная 30% налоговой базы (отражаемой по строке 070 Листа 06), в пределах которой налогоплательщик вправе учесть сумму убытка или части убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), отражается по строке 080 Листа 06 Декларации.

По строке 090 Листа 06 отражается сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах).

По строке 100 Листа 06 отражается сумма убытка прошлых отчетных (налоговых) периодов, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в уменьшение налогооблагаемой базы (ст.283 НК РФ). При этом если сумма по строке 090 меньше или равна сумме по строке 080, то по строке 100 заполняется сумма, указанная по строке 090. Если сумма по строке 090 больше суммы по строке 080, то по строке 100 заполняется сумма, указанная по строке 080.

Пример 10. Предположим, что по итогам I квартала 2003 г. налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, составит 100 000 руб.

Сумма убытка по операциям с векселями, полученного по итогам 2002 г. (строка 070 Листа 06 Декларации за 2002 г.), составляет 40 000 руб.

Заполняем строки 070 - 110 Листа 06 Декларации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———T———————¬
   |Налоговая база (строка 040 — строка 050 —           |070|100 000|
   |строка 060)                                         |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)            |080| 30 000|
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного          |090| 40 000|
   |в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых)     |   |       |
   |периоде (периодах).                                 |   |       |
   |Входящее сальдо                                     |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, признаваемая         |100| 30 000|
   |в отчетном (налоговом) периоде в целях              |   |       |
   |налогообложения, уменьшающая налоговую базу за      |   |       |
   |отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки 070)|   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу      |110| 10 000|
   |на будущий отчетный (налоговый) период.             |   |       |
   |Исходящее сальдо (строка 090 — строка 100)          |   |       |
   +————————————————————————————————————————————————————+———+———————+
   |Налоговая база (строка 070 — строка 100) отражается |120| 70 000|
   |по строкам 180 — 200 Листа 02                       |   |       |
   L————————————————————————————————————————————————————+———+————————
   

2. Особенности отнесения процентов

по собственным векселям на расходы

Если налогоплательщик выдал свой собственный вексель, то ему необходимо рассчитывать расход в виде процентов (дисконта) по данному векселю, причитающихся к выплате.

Проценты (дисконт) по векселю относятся к внереализационным расходам векселедателя (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), поэтому у налогоплательщика, выдавшего собственный вексель, возникает обязанность включения в состав расходов процента (дисконта) по этому векселю с момента выдачи до момента погашения векселя.

При этом в аналитическом учете налогоплательщик должен вести расшифровку таких расходов в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) векселя.

Для целей налогообложения расходы в виде процентов (дисконта) по векселям принимаются с учетом следующих ограничений, установленных ст.269 НК РФ.

Предельный размер таких расходов, который может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, определяется двумя способами:

1) по среднему уровню процентов по собственным долговым обязательствам;

2) по фиксированному размеру, установленному с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Налогоплательщик может использовать любой способ, закрепив его в учетной политике предприятия.

Первый способ состоит в том, что процент (дисконт) по собственному векселю принимается для целей налогообложения только в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным налогоплательщиком в том же квартале (или месяце - для тех налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Какие же обязательства могут признаваться выданными на сопоставимых условиях? Это иные долговые обязательства налогоплательщика, выданные:

- в той же валюте;

- на тот же срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Порядок отнесения долговых обязательств к выданным на сопоставимых условиях налогоплательщику следует закрепить в учетной политике предприятия. При этом необходимо выработать единые критерии для сравнения долговых обязательств. Например, не стоит стремиться к тому, чтобы сравниваемые обязательства были выданы на один и тот же срок с точностью до дня - можно просто определить, какие обязательства относятся к краткосрочным, а какие к долгосрочным (сроком менее и более определенного периода). Объемы долговых обязательств должны быть объективно сопоставимы. Можно установить процентную величину, в пределах которой суммы могут различаться, например, не более чем на 30%. В этом случае долговое обязательство, выданное на сумму 70 000 руб., может быть сравнимо с долговым обязательством, выданным на сумму 90 000 руб. (по данному критерию).

Существенным отклонением размера процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Следовательно, если размер процентов (дисконта) по векселю отклоняется от среднего уровня на 20% и менее, то расходы по данному векселю полностью принимаются для целей налогообложения.

Если же размер процентов (дисконта) отклоняется от среднего уровня более чем на 20% в сторону повышения, то расходом по данному векселю считается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20%.

Если размер процентов (дисконта) отклоняется от среднего уровня более чем на 20% в сторону понижения, то расходом по данному векселю является фактически начисленный процент.

Второй способ заключается в том, что проценты по собственному векселю принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, - для векселей в рублевом исчислении, и в размере, не превышающем 15%, - для векселей, выданных в иностранной валюте.

Независимо от наличия сопоставимых обязательств налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать, какой способ определения предельного размера процентов ему использовать - по сопоставимым обязательствам или по фиксированному предельному размеру.

Проценты (дисконт) по векселю учитываются в составе внереализационных расходов на дату признания расхода в зависимости от принятого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Кассовый метод.

При определении расходов для целей налогообложения по кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты. С учетом того, что проценты (дисконт) по векселю выплачиваются при погашении векселя, датой оплаты процентов (дисконта) является дата оплаты векселя получателю платежа (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Метод начисления.

При определении расходов для целей налогообложения по методу начисления расходы в виде процентов (дисконта) по векселям считаются осуществленными (п.8 ст.272 НК РФ):

- по векселю, выданному на срок менее одного отчетного периода, - на дату предъявления векселя к оплате;

- по векселю, выданному на срок, превышающий отчетный период, - равномерно на конец каждого отчетного периода в течение всего срока обращения векселя.

При этом в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец каждого месяца, с учетом ограничений, установленных ст.268 НК РФ (п.4 ст.328 НК РФ).

В Декларации по налогу на прибыль расходы налогоплательщика по собственному векселю отражаются по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02.

Рассмотрим порядок расчета расходов в виде процента по собственному векселю (когда вексель процентный).

Пример 11. 1 августа 2002 г. предприятие А выдало предприятию Б простой вексель сроком "по предъявлении" на сумму 100 000 руб. По условиям векселя предприятие А обязано выплатить векселедателю при погашении векселя (оплате вексельной суммы) проценты из расчета 25% годовых.

25 августа 2002 г. вексель предъявлен к погашению.

Срок обращения векселя составил 24 дня.

Рассчитаем внереализационный расход в виде процента исходя из условий данного векселя:

100 000 руб. х 25% : 365 дней х 24 дня = 1643,84 руб.

В учетной политике предприятия А закреплен порядок определения предельного размера процентов по собственным векселям в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. С 7 августа 2002 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 21% годовых.

Рассчитаем предельную сумму процентов, которая может быть принята:

100 000 руб. х 21% х 1,1 : 365 дней х 24 дня = 1518 руб.

Поскольку фактически начисленный размер процентов превышает предельную сумму, то для целей налогообложения в состав внереализационных расходов будет включена только предельная сумма - 1518 руб. Эта сумма отражается в Декларации по налогу на прибыль по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02.

Если налогоплательщик выдал дисконтный вексель, то расходы в виде дисконта по такому векселю рассчитываются следующим образом.

Пример 12. 1 июня 2002 г. предприятие Б приобрело у предприятия А простой вексель сроком погашения 31 июля 2002 г. номиналом 100 000 руб. по цене 80 000 руб. (т.е. с дисконтом в 20 000 руб.).

У предприятия А возникает обязанность по включению в состав внереализационных расходов суммы расхода в виде дисконта, причитающейся к выплате на конец полугодия 2002 г.

Срок обращения векселя 60 дней.

Рассчитаем внереализационный расход за июнь исходя из условий данного векселя:

20 000 руб. : 60 дней х 30 дней = 9999 руб.

В учетной политике предприятия А закреплен порядок определения предельного размера процентов по собственным векселям в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. На 30 июня 2002 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 23% годовых.

Рассчитаем предельную сумму дисконта, которая может быть принята:

80 000 руб. х 23% х 1,1 : 365 дней х 30 дней = 1663,56 руб.

Поскольку фактически начисленный размер процентов превышает предельную сумму, то для целей налогообложения в состав внереализационных расходов будет включена только предельная сумма - 1247,67 руб. Эта сумма отражается в Декларации по налогу на прибыль за полугодие по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02.

31 июля 2002 г. вексель предъявлен к оплате.

Внереализационный расход за период обращения векселя исходя из условий его размещения составил 20 000 руб. (сумма дисконта).

Рассчитаем предельную сумму дисконта, которая может быть принята:

80 000 руб. х 23% х 1,1 : 365 дней х 60 дней = 3327,12 руб.

Поскольку фактически начисленный размер процентов превышает предельную сумму, то для целей налогообложения в состав внереализационных расходов будет включена только предельная сумма - 3327,12 руб. Эта сумма отражается в Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02.

Когда налогоплательщик выдал дисконтный вексель сроком "по предъявлении", по нашему мнению, рассчитать расход в виде дисконта возможно только на дату реализации в силу того, что срок обращения такого векселя заранее не известен.

РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА,

УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ)).

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, приведен в ст.255 НК РФ.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам <17> в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Отметим, что перечень расходов, приведенный в ст.255 НК РФ, не является закрытым. В соответствии с п.25 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Однако применяя п.25 ст.255 НК РФ, необходимо учитывать, что в ст.270 НК РФ (п.п.6, 7, 22 - 24, 27, 29) указаны виды выплат, которые в силу прямого указания Закона ни при каких условиях не могут включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли (даже если обязанность их осуществления закреплена коллективным и (или) трудовым договором).

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Кроме штатных сотрудников, в число работников могут входить и совместители. При этом труд совместителей регулируется трудовым законодательством так же, как и труд остальных работников, за исключением некоторых особенностей (ст.ст.284, 285 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ)).

К расходам на оплату труда относятся также расходы, связанные с оплатой труда работников, не состоящих в штате организации - налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда) (п.21 ст.255 НК РФ). Если такие работы выполняют индивидуальные предприниматели, не состоящие в штате организации, то выплаты в их пользу следует учитывать не в составе расходов на оплату труда, а в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.41 п.1 ст.264 НК РФ).

Организуя налоговый учет расходов на оплату труда, необходимо помнить, что в организациях, осуществляющих деятельность по производству и реализации продукции (работ, услуг), эти расходы подлежат разделению на прямые и косвенные <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Деление расходов на прямые и косвенные осуществляют только те организации, которые учитывают доходы и расходы по методу начисления.

К прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Прямые расходы ежемесячно подлежат распределению на остатки НЗП, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции.

Расходы на оплату труда прочего персонала считаются для целей налогообложения косвенными и в полном объеме учитываются при налогообложении прибыли в том периоде, в котором они были осуществлены.

В организациях торговли расходы на оплату труда в полном объеме включают в состав косвенных и берут в расчет при налогообложении в том периоде, в котором они были осуществлены.

Рассмотрим порядок признания для целей налогообложения отдельных видов расходов на оплату труда.

1. Начисления работникам по тарифным ставкам

(должностным окладам), сдельным расценкам

или в процентах от выручки

Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда, относятся к расходам на оплату труда (п.1 ст.255 НК РФ).

Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются (ст.135 ТК РФ):

- работникам бюджетных организаций - законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций - трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций.

При этом российским законодательством нижний предел ставок, окладов, выплат ограничен минимальным размером оплаты труда (с 1 мая 2002 г. - 450 руб.), установленным Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. от 29 апреля 2002 г.).

Обращаем внимание на то, что наличие локальных нормативных актов, регулирующих оплату труда в организации, не является обязательным. Но при их отсутствии организации следует с особым вниманием подходить к порядку составления трудовых договоров с работниками. Необходимо позаботиться о том, чтобы в трудовых договорах, заключаемых с работниками, содержался полный перечень выплат, которые могут производиться этим работникам.

Это обусловлено тем, что в соответствии с пп.21 ст.270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, для целей налогообложения учитываться не должны.

2. Стимулирующие выплаты

К начислениям стимулирующего характера относятся премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, вознаграждение за выслугу лет на предприятии и т.п. (п.2 ст.255 НК РФ).

В организациях для отнесения на расходы стимулирующих выплат должно быть разработано Положение о премировании (иной локальный нормативный акт), в котором отражаются формы материального поощрения, круг премируемых работников, размеры и источник выплаты премий, периодичность премирования и другие условия.

Обращаем внимание на то, что необходимым условием для отнесения стимулирующих выплат к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли, является связь этих выплат с производственными результатами. Это означает, что если Положением о премировании предусмотрены премии работникам, например, к дню рождения, то такие премии для целей налогообложения учитываться не будут, поскольку такие расходы не удовлетворяют критериям, установленным в п.1 ст.252 НК РФ (расходы на выплату таких премий нельзя признать экономически оправданными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода).

Если в организации отсутствует Положение о премировании (иной локальный нормативный акт), то все виды материального поощрения должны быть четко прописаны либо в коллективном, либо в трудовом договоре. В противном случае у организации могут возникнуть споры с налоговыми органами по поводу отнесения сумм премий к расходам.

Разъясняя применение п.21 ст.270 НК РФ, налоговые органы указывают, что учесть расходы на вознаграждения в пользу работников можно при выполнении хотя бы одного из следующих условий <19>:

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Пункт 4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344.

1) соответствующее вознаграждение упомянуто непосредственно в трудовом договоре;

2) выплата соответствующего вознаграждения предусмотрена Положением о премировании (иным локальным нормативным актом). При этом в трудовом договоре должна быть ссылка на Положение о премировании (иной локальный нормативный акт);

3) выплата соответствующего вознаграждения предусмотрена коллективным договором. При этом в трудовом договоре должна быть ссылка на коллективный договор.

3. Компенсирующие выплаты, связанные

с режимом работы и условиями труда

К компенсирующим выплатам относятся, в частности, надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п.3 ст.255 НК РФ).

Рассмотрим некоторые виды компенсирующих выплат.

Доплаты за работу в ночное время

На основании ст.154 ТК РФ работодатель обязан производить доплаты работнику за каждый час работы в ночное время в повышенном размере по сравнению с оплатой работы в нормальных условиях. В ст.154 ТК РФ указано также, что эти доплаты не могут быть меньше размеров, установленных законами и иными нормативными актами.

В настоящее время еще не приняты нормативные правовые акты, устанавливающие минимальные размеры доплат за работу в ночное время, поэтому продолжают применяться действующие нормы законодательства СССР, РСФСР и РФ, принятые до введения в действие Трудового кодекса РФ, при условии их соответствия Трудовому кодексу РФ (ст.423 ТК РФ).

Например, согласно Постановлению Минтруда России от 8 июня 1992 г. N 17 "О размерах надбавок и доплат работников здравоохранения и социальной защиты населения" медицинскому персоналу, занятому оказанием экстренной, скорой и неотложной медицинской помощи, выездному персоналу и работникам связи станций отделений скорой и неотложной помощи установлены доплаты в размере 100% часовой тарифной ставки (оклада) за каждый час работы в ночное время. Этот размер доплаты можно, на наш взгляд, рассматривать как минимальный размер, ниже которого работодатель не имеет права осуществлять доплаты работникам данной отрасли на основании ст.154 ТК РФ.

Законодательство позволяет работодателю с учетом мнения представительного органа коллектива работников установить коллективным договором или трудовым договором, заключенным с работником, повышенный (по сравнению с минимальным) размер доплаты за работу в ночное время (ст.154 ТК РФ).

По мнению автора, вся сумма доплаты, установленная коллективным (трудовым) договором, должна учитываться в составе расходов на оплату труда, принимаемых при налогообложении прибыли.

Отметим, что порядок и размер оплаты работы в ночное время, которые могут рассматриваться как минимальные размеры выплат, установлены на сегодняшний день далеко не во всех отраслях экономики. Там, где таких нормативов не установлено, конкретные размеры доплат должны определяться коллективными (трудовыми) договорами.

Доплаты за работу с вредными условиями труда

В соответствии со ст.147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Напомним, что закрытый перечень производств, профессий и должностей с вредными условиями труда приведен в Постановлении Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22. Например, к вредным условиям труда относится работа в металлургическом, электроэнергетическом, химическом, прокатном, трубном производствах.

Поскольку нормативные акты, устанавливающие размеры доплат за работу с вредными условиями труда, пока не приняты, работодатели должны применять Постановление Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78 "Об утверждении Типового положения об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда" и принятые на его основе отраслевые положения.

В соответствии с п.1.6 указанного Постановления доплаты к окладу (тарифной ставке) за работу с вредными условиями труда устанавливаются в размере от 4 до 12%, а за работу в особо вредных условиях труда - от 16 до 24%.

Однако конкретные размеры доплат за работу с вредными условиями труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным (трудовым) договором (ст.147 ТК РФ).

Следовательно, если в коллективном (трудовом) договоре установлен размер доплаты за работу с вредными условиями труда в большем размере, чем, например, в указанном Постановлении Госкомтруда, то в расходы включается доплата в размере, установленном в коллективном (трудовом) договоре (при выполнении положений ст.252 НК РФ).

4. Социальные выплаты в пользу работников

К социальным выплатам относятся, в частности, расходы, связанные с бесплатным предоставлением в соответствии с законодательством РФ жилых помещений, коммунальных услуг, питания, продуктов, обмундирования, форменной одежды (остающейся в личном постоянном пользовании) (п.п.4, 5 ст.255 НК РФ).

По общему правилу социальные выплаты учитываются для целей налогообложения только в том случае, если они предусмотрены законодательством РФ.

Например, расходы, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, установлены Федеральным законом от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", Федеральным законом от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

Если же работодатель несет расходы по оплате товаров (работ, услуг) в пользу работника, не предусмотренные законодательством, то в соответствии с п.п.27 - 29 ст.270 НК РФ такие расходы для целей налогообложения учитываться не должны, даже если обязанность работодателя по оплате таких расходов закреплена в трудовом (коллективном) договоре.

Исключение из этого порядка составляют лишь расходы на бесплатное (льготное) питание работников и расходы на оплату проезда к месту работы и обратно. Эти два вида расходов в пользу работников могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, при условии, что они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (п.п.25 и 26 ст.270 НК РФ).

Нередко на практике возникают вопросы, связанные с отнесением к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, расходов на приобретение питьевой воды для работников.

В московских налоговых органах считают <20>, что расходы на приобретение питьевой воды не уменьшают сумму доходов, полученных организацией при исчислении налоговой базы, поскольку такие расходы не названы в ст.163 ТК РФ в числе расходов по обеспечению нормальных условий труда.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Письмо УМНС по г. Москве от 20 марта 2002 г. N 26-12/12511.

Пунктом 5 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда расходов на форменную одежду, которая остается у работника в личном постоянном пользовании.

По мнению налоговых органов, такие расходы (независимо от стоимости форменной одежды и срока полезного использования) учитываются для целей налогообложения только в случаях, предусмотренных законодательством РФ, и в пределах установленных норм <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Комментарий к ст.255 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

Напомним, что форменная одежда выдается в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51, и в соответствии с установленными нормами <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденные Постановлением Минтруда России от 25 декабря 1997 г. N 66, и Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденные Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69.

5. Расходы на оплату отпусков

Организация вправе включать в расходы на оплату труда расходы на оплату отпусков, предусмотренных законодательством РФ (п.7 ст.255 НК РФ).

В соответствии с трудовым законодательством работникам предоставляются ежегодные основные и дополнительные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется продолжительностью 28 календарных дней.

Расходы на оплату дополнительных отпусков

Трудовой кодекс РФ предусматривает случаи, когда предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска. Например, такие отпуска предоставляются работникам:

- занятым на работах с вредными условиями труда;

- занятым на работах с опасными условиями труда;

- имеющим особый характер работы;

- с ненормированным рабочим днем;

- работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст.ст.114, 115, 116 ТК РФ).

Кроме того, организация вправе установить дополнительный отпуск в коллективном договоре своим работникам сверх того, который предусмотрен действующим законодательством РФ.

При решении вопроса о возможности включения расходов на оплату дополнительных отпусков в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, необходимо руководствоваться следующими нормами гл.25 НК РФ.

Согласно п.7 ст.255 НК РФ для целей налогообложения учитываются расходы на оплату отпусков, предусмотренных законодательством. При этом п.24 ст.270 НК РФ установлен прямой запрет на учет для целей налогообложения расходов на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам.

В этой связи, на наш взгляд, расходы на оплату дополнительных отпусков могут учитываться для целей налогообложения при выполнении следующих условий:

1) основания предоставления дополнительного отпуска предусмотрены трудовым законодательством;

2) продолжительность дополнительного отпуска не превышает размер, установленный законодательством.

Если в соответствии с коллективным (трудовым) договором работникам предоставляется дополнительный отпуск продолжительностью, превышающей установленный законодательством размер, то для целей налогообложения будет учитываться только часть расходов по оплате отпуска в пределах продолжительности, установленной законодательством.

Пример 1. Зорин М. работает в ЗАО "КШЗ" в цехе с вредными условиями. Ему полагается дополнительный отпуск - 12 рабочих дней (на основании Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22).

Однако администрация установила продолжительность дополнительного отпуска 20 календарных дней (согласно коллективному договору).

10 июня 2002 г. Зорин М. ушел в отпуск за 2002 г. Вместе с основным отпуском (28 календарных дней) он взял и дополнительный. Заработная плата Зорина М. за расчетный период (март, апрель и май) составила 21 000 руб. Расчетный период отработан полностью.

Среднедневной заработок составил (ст.139 ТК РФ):

21 000 руб. : 3 мес. : 29,6 = 236,5 руб.

Количество календарных дней отпуска - 48.

Отпуск Зорина М. закончился 27 июля 2002 г.

Отпускные Зорина М. составили:

236,5 руб. х 48 дн. = 11 352 руб.

Однако ЗАО "КШЗ" не может включить всю эту сумму в расходы по оплате труда для целей налогообложения. Ее необходимо уменьшить на сверхнормативные отпускные, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

Определим сверхнормативный отпуск Зорина М.

По трудовому законодательству работник должен отдыхать 41 календарный день (28 календарных дней + 12 рабочих дней) <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Учитывая, что с 1 февраля 2002 г. исчисление отпуска производится в календарных днях, с даты, следующей за окончанием основного отпуска, отсчитывается количество дополнительно предоставляемых дней отпуска (в рабочих днях в расчете на шестидневную рабочую неделю), а затем полученное количество дней переводится в календарные дни.

Значит, его отпуск должен был продолжаться только до 20 июля включительно. А Зорин М. отдыхал 48 календарных дней (с 10 июня по 27 июля).

Следовательно, его сверхнормативный отпуск составил:

48 дн. - 41 день = 7 дн.

За эти дни работнику выплатили:

236,5 руб. х 7 дн. = 1655,5 руб.

В расходы по оплате труда для целей налогообложения организация должна включить 9696,5 руб. (11 352 руб. - 1655,5 руб.). Сумма 1655,5 руб. для целей налогообложения не учитывается и в налоговом учете в составе расходов не отражается.

Все изложенное выше в равной мере справедливо и в отношении дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых работникам с ненормированным рабочим днем.

В соответствии со ст.119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

Соответственно для целей налогообложения будут учитываться расходы на оплату дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день продолжительностью три дня. Если по коллективному договору работникам организации предоставляется отпуск, продолжительностью более трех дней, то оплата сверхнормативных дней отпуска для целей налогообложения учитываться не будет.

Расходы на оплату учебных отпусков

Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (п.13 ст.255 НК РФ).

В соответствии со ст.177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются только при получении образования соответствующего уровня впервые.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли будут учитываться расходы на оплату учебных отпусков тем работникам, которые получают образование соответствующего уровня впервые.

Расходы работодателя на оплату труда, сохраняемую на время учебного отпуска для лиц, получающих, например, второе высшее образование, при налогообложении прибыли учитываться не будут.

Налоговый учет расходов на оплату отпусков

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ предусмотрены два варианта учета расходов на оплату отпусков:

1) по фактическим расходам;

2) путем создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п.24 ст.255 НК РФ).

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок создания резерва на оплату отпусков определен в ст.324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет" Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, принявшие решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, отражают в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент в указанный резерв. Для этих целей составляется расчет размера ежемесячных отчислений в резерв.

Приведем пример записи в учетной политике организации для целей налогообложения.

Пример 2. В организации создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков составляет ___ процентов.

Если организация начисляет резерв, то в начале года необходимо рассчитать ежемесячный процент отчислений. Для этого устанавливается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов, затем - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (в эту сумму не включается ЕСН).

Ежемесячный процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (без ЕСН).

Отчисления в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно. Сумма очередного отчисления рассчитывается следующим образом: расходы по оплате труда, произведенные в данном месяце, умножают на рассчитанный ежемесячный процент. При этом в расчет не берутся отпускные.

Приведем пример расчета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Пример 3. В соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения в ООО "Вектор" создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Предполагается, что за год на оплату отпусков уйдет 250 000 руб.

Сумма ЕСН, исчисленная по максимальной ставке (35,6%), относящаяся к оплате отпусков, составит:

250 000 руб. x 35,6% = 89 000 руб.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) составляет:

250 000 руб. + 89 000 руб. = 339 000 руб.

Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда (без ЕСН) составляет 3 000 000 руб.

Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв:

339 000 руб. : 3 000 000 руб. х 100% = 11,3%.

Предположим, что в августе на оплату труда затрачено 110 000 руб. Следовательно, в этом месяце ООО "Вектор" может отчислить в резерв следующую сумму:

110 000 руб. х 11,3% = 12 430 руб.

В конце налогового периода (года) организация обязана провести инвентаризацию резерва. При инвентаризации сравниваются фактические расходы на оплату отпусков и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если сумма резерва окажется больше фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН), недоиспользованная на 31 декабря текущего налогового периода часть резерва, которая приходится на использованные в текущем году отпуска, включается в состав налоговой базы текущего налогового периода (в состав внереализационных доходов).

Если на следующий год учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва, остаток выявленного резерва, который приходится на не использованный в текущем году отпуск, переходит на следующий налоговый период.

Если зарезервированная сумма оказалась меньше фактических расходов на оплату отпуска (с учетом ЕСН), налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в состав расходов на оплату труда сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН.

Отметим, что ст.324.1 НК РФ разрешает организации создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Его формируют так же, как и резерв на предстоящую оплату отпусков.

6. Компенсации за неиспользованный отпуск

К расходам, включаемым в расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли, относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п.8 ст.255 НК РФ).

Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (ст.126 ТК РФ).

Не урегулированным на сегодня остается вопрос о порядке выплаты денежной компенсации за два и более неиспользованных отпуска. Министерство труда и социального развития РФ в Письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10 отмечает, что формулировка ст.126 ТК РФ допускает двоякое толкование:

1) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней;

2) компенсация предоставляется только за часть каждого неиспользованного отпуска, превышающего 28 календарных дней.

По мнению Минтруда России, до формирования судебной практики по этому вопросу работник и работодатель могут самостоятельно выбрать вариант толкования ст.126 ТК РФ.

Поясним изложенное на следующем примере.

Пример 4. Работник ООО "Витязь" не использовал за первый год работы 29 календарных дней отпуска, за второй - 30 дней. Рассчитаем, сколько дней может быть заменено денежной компенсацией.

Первый вариант (компенсация выплачивается за все неиспользованные дни отпуска, превышающие 28 календарных дней).

Общее количество неиспользованных дней отпуска составляет 59 дней (29 + 30). Поэтому 31 календарный день (59 - 28) может быть заменен компенсацией. 28 дней отпуска за второй год работник должен использовать.

Второй вариант (компенсация предоставляется только за часть каждого неиспользованного отпуска, превышающего 28 календарных дней).

Здесь суммируются части каждого неиспользованного отпуска, превышающие 28 календарных дней. За первый год это один день (29 - 28), а за второй - два дня (30 - 28). Значит, заменить компенсацией можно только три календарных дня (1 + 2).

7. Расходы на страхование работников

К расходам, включаемым в расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль, относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в установленном порядке на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В п.16 ст.255 НК РФ перечисляются виды договоров добровольного страхования работников, платежи по которым включаются в расходы на оплату труда. К ним относятся договоры:

1) долгосрочного страхования жизни, если они заключены на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты в случае его смерти);

2) пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения);

3) добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного лица;

4) добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Суммы платежей (взносов) по другим видам договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (п.п.6, 7 ст.270 НК РФ).

Все виды расходов на добровольное страхование работников предусматривают для каждого вида договоров свои нормативы для целей налогообложения:

1) по 1-му и 2-му видам - совокупная сумма взносов не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда (при исчислении нормативов суммы страховых платежей в расходы на оплату не включаются);

Пример 5. ОАО "Дельта" заключило договор добровольного пенсионного страхования работников со страховой компанией, имеющей соответствующую лицензию. Договор отвечает всем предусмотренным в Налоговом кодексе РФ условиям.

Расходы на оплату труда в организации за 2002 г. составили 1 250 000 руб. В эту сумму вошли платежи по добровольному пенсионному страхованию работников - 235 500 руб.

В состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, ОАО "Дельта" может включить следующую сумму страховых взносов:

(1 250 000 руб. - 235 000 руб.) х 12% = 121 800 руб.

Сверхнормативная сумма страховых взносов в размере 113 200 руб. (235 000 руб. - 121 800 руб.) при расчете налогооблагаемой прибыли за 2002 г. не учитывается.

2) по 3-му виду - взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (при исчислении нормативов суммы страховых платежей в расходы на оплату не включаются);

3) по 4-му виду - взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Пример 6. ОАО "Дельта" заключило договор добровольного личного страхования на случай утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей со страховой компанией, имеющей соответствующую лицензию.

При этом Жуков Д. застрахован на 6000 руб., Меркушев В. - на 13 000 руб., а Гудков Ж. - на 10 000 руб. Итого перечислено страховых взносов на сумму 29 000 руб.

В целях налогообложения прибыли данные расходы будут учитываться в следующем размере:

Жуков Д. - 6000 руб.;

Меркушев В. - 10 000 руб.;

Гудков Ж. - 10 000 руб.

Всего на сумму 26 000 руб. Страховые взносы в размере 3000 руб. (29 000 руб. - 26 000 руб.) в целях налогообложения прибыли не учитываются.

ТОРГОВЫЕ СКИДКИ И НАЛОГОВЫЕ РИСКИ

Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство работающих в РФ компаний применяют скидки при продаже своих товаров покупателям. В законодательстве РФ нет определения понятия "скидка", но в соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара.

Причины, по которым продавцы устанавливают скидки к цене товара, различны. Это может быть продиктовано проведением рекламной акции, сезонностью товара, маркетинговой политикой и многими другими факторами.

На сегодняшний день существует множество вариантов скидок и способов их предоставления (дисконтная система, накопительные скидки, сезонные скидки и т.д.). Однако, несмотря на распространенность скидок у продавцов товара (а иногда и покупателей), часто возникают вопросы правильного учета операций по продаже товара со скидкой. Вызвано это тем, что нередко налоговые органы рассматривают предоставленную скидку как доход, полученный покупателем в виде экономической выгоды, подлежащий обложению налогом на прибыль.

О том, как учитывать скидки при исчислении налога на прибыль, мы и расскажем в настоящей статье.

* * *

Согласно Гражданскому кодексу РФ продавец товара свободен при определении цены на него, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (п.4 ст.421, ст.424 ГК РФ).

Таким образом, устанавливая цену на товар, продавец может предусмотреть скидки к изначально установленной стоимости товара. При этом следует отметить, что в зависимости от условий предоставления скидки покупателю она может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены, произошедшее после заключения договора. Напомним, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (ст.424 ГК РФ).

Например, по условиям продавца скидка в размере 10% предоставляется при покупке трех единиц товара одного наименования. Покупатель, купивший три единицы товара, приобретает его по цене, сформированной с учетом скидки. Момент заключения договора купли - продажи, момент передачи товара и момент предоставления скидки совпадают. Следовательно, никакого изменения цены в данном случае не происходит. Цена товара с учетом скидки и будет являться ценой, согласованной сторонами при заключении договора купли - продажи.

Другой пример. По условиям договора поставки с отсрочкой платежа покупателю, купившему продукцию на сумму 1 000 000 руб. в месяц, предоставляется скидка на приобретенную продукцию в размере 5%. В течение месяца предприятие выполнило условия для получения указанной скидки. Следовательно, стоимость приобретенной им ранее продукции уменьшилась на 5%, и поэтому на эту же сумму уменьшилась его кредиторская задолженность перед поставщиком. То есть цена договора изменилась уже после его заключения. Подобная скидка представляет собой изменение цены на товар.

* * *

В настоящее время скидки действуют как в розничной торговле, так и в оптовой. Как показывает практика, наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму и скидки за скорейшую оплату приобретенных товаров. Помимо этого в розничной торговле широкое распространение получила дисконтная система. Дисконтная система - это система скидок и льгот, позволяющая владельцу дисконтной карты получать скидки в магазинах и (или) сервисных центрах.

Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно - распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации и др. Эти документы доводятся до сведения всех сотрудников, имеющих отношение к продажам продукции.

* * *

Долгое время вопрос о том, как следует учитывать скидку для целей налогообложения прибыли, не стоял.

Большинство предприятий не задавалось этим вопросом, разумно полагая, что скидка - это изменение продавцом ранее заявленной цены. Тем более, что ни нормативных документов, ни разъяснений МНС России по данному вопросу до недавнего времени просто не было.

Однако не так давно МНС России опубликовало Письмо от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". В этом Письме рассмотрена следующая ситуация.

Предприятие после заключения договора поставки уменьшило продажную стоимость товара и направило своему покупателю уведомление о предоставлении дополнительной скидки. На сумму дополнительной скидки предприятие уменьшило дебиторскую задолженность покупателя.

Анализируя в своем Письме сложившуюся ситуацию, МНС России делает вывод, что в данном случае имело место прощение долга покупателя без изменения цены договора. Поэтому при предоставлении скидки у организации - продавца возникает убыток в сумме списанной части дебиторской задолженности, учитываемый как внереализационный расход, а у организации - покупателя эта разница рассматривается как экономическая выгода и учитывается в составе внереализационных доходов.

Позицию МНС поясним на примере.

Пример. Предприятие продало покупателю продукцию на сумму 24 000 руб. в том числе НДС 4000 руб. После выполнения покупателем определенных договором поставки условий ему предоставляется скидка в размере 10%.

Сумма скидки, которую предоставил продавец, учитывается у него как внереализационный расход. Причем этот расход надо обязательно подтвердить первичными документами, например приказом руководителя и уведомлением в адрес покупателя о предоставлении скидки. Для покупателя такая скидка будет внереализационным доходом. При этом к расходам продавца и доходам покупателя не относится НДС, приходящийся на скидку. Сумма НДС подлежит корректировке в учете покупателя и продавца.

Таким образом, продавец учитывает как внереализационный расход сумму в размере 2000 руб. (2400 - 400 (НДС)), а покупатель показывает указанную сумму как внереализационный доход.

Необходимо отметить, что указанное выше Письмо МНС России является всего лишь ответом на частный запрос налогоплательщика и не носит общеобязательного характера. Иначе говоря, руководствоваться в своей деятельности этим Письмом налогоплательщик не обязан. Но в то же время оно отражает позицию МНС по данному вопросу, поэтому налогоплательщику следует принять его во внимание.

На наш взгляд, выводы, сделанные МНС России в указанном Письме, недостаточно убедительны. Постараемся их опровергнуть.

Во-первых, согласно п.1 ст.252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. То есть расходами для целей налогообложения прибыли признаются только те убытки, которые перечислены в ст.265 НК РФ. В перечне убытков, которые приравниваются к внереализационным расходам, нет упоминания об убытках, полученных в результате предоставления скидки или иных подобных действий (см. п.2 ст.265 НК РФ). Следовательно, если это убытки, как утверждает МНС, то такие убытки внереализационными расходами быть не могут.

Кроме того, в п.1 ст.252 НК РФ сказано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. На наш взгляд, скидка (тем более дополнительная) не может быть признана внереализационным расходом также потому, что предоставление продавцом скидки после согласования цены и отгрузки товара вряд ли можно считать экономически оправданными затратами.

Во-вторых, как уже отмечалось выше, гражданское законодательство прямо предусматривает возможность изменения цены договора как до, так и после его заключения (п.п.1 и 2 ст.424 ГК РФ). При предоставлении скидки продавец фактически предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой, а покупатель соглашается и использует (либо не использует) эту возможность. То есть при предоставлении скидки имеет место согласование сторонами договора условия о новой цене товара, выразившееся в волеизъявлении двух сторон сделки, но не прощение долга.

Прощение долга является основанием прекращения обязательства, происходит по волеизъявлению одной стороны и выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности (ст.415 ГК РФ). Предоставление скидки не влечет за собой прекращение обязательства покупателя, а изменяет его в результате волеизъявления двух сторон.

Таким образом, любая скидка к цене товара - это не прощение долга, а согласованное сторонами изменение цены товара. И поэтому скидка не может быть признана расходом поставщика и соответственно доходом покупателя. Этот вывод в полной мере распространяется и на дополнительные скидки, о которых упоминается в Письме МНС России.

Аналогичной позиции придерживается и УМНС по г. Москве, которое в Письме от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839 говорит, что дополнительная скидка - это не расход, а уменьшение ранее заявленной продавцом цены сделки.

Еще ранее УМНС по г. Москве, отвечая на запрос налогоплательщика о товарных скидках, также обращало внимание на то, что предоставленные поставщиками скидки не должны включаться в состав внереализационных доходов покупателя (Письмо УМНС по г. Москве от 10 ноября 2000 г. N 03-08/55918).

Рассматривая налоговые последствия предоставления скидок, следует также обратить внимание на положения ст.40 НК РФ, согласно которой налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по сделкам.

В соответствии с указанной статьей для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п.2 ст.40 НК РФ, а именно по сделкам:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

В то же время при осуществлении контроля за "рыночностью" цен налоговый орган должен принять во внимание те скидки, которые обычно применяются налогоплательщиками при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами. К числу таких скидок относятся скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Данный список скидок не является исчерпывающим. В рамках маркетинговой политики возможно предоставление и индивидуальных скидок новым потребителям, и каких-либо иных скидок, которые также должны будут учитываться при определении рыночной цены. Условия применения этих скидок следует также закрепить в локальных актах, действующих в организации (см. также Письмо УМНС по г. Москве от 21 ноября 2001 г. N 03-12/53959).

Учитывая все сказанное выше, налогоплательщику, применяющему в своей деятельности систему скидок, необходимо руководствоваться следующими правилами, которые позволят свести к минимуму все возможные претензии со стороны налоговых органов.

1. Действующая на предприятии система скидок должна быть закреплена во внутренних документах продавца.

2. Должен быть разработан механизм предоставления скидок, предусматривающий условия, порядок и размеры всех действующих в организации скидок.

3. Если механизм предоставления скидок на предприятии отсутствует или не закреплен документально, то продавцу следует поступить следующим образом: оформить предоставление скидки приказом руководителя; отправить покупателю уведомление о предоставлении скидки и об условиях ее получения; указать в этих документах товар и сумму скидки на него.

4. Размеры предоставляемых скидок необходимо рассчитать с учетом возможного контроля со стороны налоговых органов за уровнем цен.

БЕЗВОЗМЕЗДНЫЙ ДОГОВОР: ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

На практике довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда одна организация безвозмездно передает другой имущество либо на безвозмездной основе оказывает ей услуги или выполняет работы. Как правило, такие операции совершаются между дочерними и материнскими предприятиями либо иными взаимосвязанными лицами. Но иногда сторонами в подобных сделках выступают совершенно не связанные друг с другом лица.

Любая безвозмездная сделка таит в себе определенную "опасность" как для стороны, передающей имущество (выполняющей работы, оказывающей услуги), так и для получателя. Рассмотрим некоторые вопросы правового оформления безвозмездных договоров и их налоговые последствия.

* * *

Безвозмездная передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) с точки зрения гражданского законодательства представляет собой не что иное, как дарение.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст.572 ГК РФ).

Применительно к договору дарения Гражданский кодекс РФ содержит ряд ограничений.

Одним из таких ограничений является запрет дарения в отношениях между коммерческими организациями, за исключением случаев дарения обычных подарков стоимостью не более пяти минимальных размеров оплаты труда (п.4 ст.575 ГК РФ).

Напомним, что коммерческие организации - это те юридические лица, которые в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли (п.1 ст.50 ГК РФ).

Для некоммерческих организаций подобного запрета не существует. Но в их отношении действуют другие ограничения по распоряжению имуществом (согласие собственника на отчуждение имущества, строгое целевое использование имущества и т.д.).

В отношении дарения Гражданский кодекс РФ не делает исключений для каких-либо категорий коммерческих организаций, руководствуясь тем принципом, что каждая организация является самостоятельным субъектом хозяйственного оборота, обладает обособленным имуществом и самостоятельно несет ответственность перед законом и своими кредиторами. Таким образом, указанное ограничение в полной мере распространяется также на организации, имеющие одного собственника, дочерние и материнские общества и другие взаимосвязанные организации.

Устанавливая запрет на дарение между коммерческими организациями, законодатель исходил из того, что безвозмездные имущественные отношения между ними в принципе ненормальны, поскольку само существование коммерческой организации порождено целью извлечения прибыли, следовательно, она не должна передавать свое имущество на безвозмездной основе другой коммерческой организации. Кроме того, безвозмездная передача имущества коммерческой организацией может нанести ущерб интересам ее кредиторов или государства.

Следует обратить внимание на то, что признаком совершаемого дарения является безвозмездность договора, а не его название. Поэтому как дарение следует рассматривать такие часто используемые в хозяйственной деятельности договоры, как: договор безвозмездной передачи имущества, договор о передаче с баланса на баланс, договор безвозмездной уступки права требования, договор целевого финансирования, прощение долга и другие сделки.

С точки зрения гражданского законодательства договор дарения, заключенный с нарушением установленного запрета, недействителен как не соответствующий закону (ст.168 ГК РФ). Поэтому в случае, если такая сделка будет все-таки заключена, к ней могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки по иску любого заинтересованного лица в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение (ст.181 ГК РФ). Следствием этого будет двусторонняя реституция, т.е. возвращение сторон в первоначальное положение.

Например, если имело место дарение имущества, то полученное имущество должно быть возвращено дарителю. Если коммерческой организации другая коммерческая организация безвозмездно окажет услуги (выполнит для нее работы), то получатель этих услуг обязан будет возместить другой стороне стоимость этих услуг (работ) в деньгах (ст.167 ГК РФ).

Зачастую стороны, желая обойти существующие запреты, пытаются "замаскировать" договор дарения под возмездную сделку. Однако такие действия практически всегда пресекаются на стадии судебного разбирательства. Известен, например, случай, когда одна организация за символическую плату в 1 руб. уступила ООО право требования к третьему лицу в размере 39 472 руб. 93 коп. При рассмотрении возникшего спора суд пришел к выводу, что в данном случае договором купли - продажи прикрывалось дарение. Суд указал на ничтожность такой сделки (Постановление ФАС Северо - Западного округа от 21 декабря 2000 г. N А26-3018/00-01-04/137).

Несмотря на ограничения, установленные п.4 ст.575 ГК РФ, дарение между коммерческими организациями приобрело на практике весьма широкое распространение. В чем же причина этого?

Нам видятся две причины.

Первая. Если коммерческие организации заключают договор дарения и в результате подобной сделки не страдают интересы кредиторов передающей стороны или государства (а именно с этой целью установлен запрет), то необходимости в оспаривании такой сделки ни у кого не возникает. Сделка в этом случае хотя и является недействительной, но интереса в применении к ней последствий недействительности сделки ни у кого нет. Поэтому фактически такая сделка является состоявшейся.

Вторая. Налоговое законодательство РФ не только допускает возможность дарения между коммерческими организациями, но и в некоторых случаях выводит подаренное имущество из-под налогообложения. Например, согласно пп.11 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, которая владеет 50% и более в уставном капитале получателя имущества, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Однако, несмотря на указанные выше причины, коммерческие организации, заключая договоры на безвозмездную передачу имущества, должны быть готовы к тому, что любое заинтересованное лицо сможет оспорить совершенную сделку и потребовать применить последствия недействительности сделки.

Кроме договора дарения к разряду безвозмездных договоров следует также отнести договор безвозмездного пользования.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Отличие между дарением и безвозмездным пользованием заключается в том, что предметом договора безвозмездного пользования может быть только вещь, которую ссудополучатель получает не в собственность, а в пользование. При безвозмездном пользовании не происходит освобождение ссудополучателя от имущественной обязанности перед ссудодателем, поскольку такой обязанности у ссудополучателя изначально не существует.

Коммерческим организациям, использующим в своей деятельности договоры безвозмездного пользования, необходимо помнить, что в их отношении Гражданским кодексом РФ также предусмотрены определенные ограничения.

В частности, п.2 ст.690 ГК РФ запрещает коммерческим организациям передавать имущество в безвозмездное пользование лицам, являющимся их учредителями, участниками (акционерами), членами их органов управления или контроля. Данная норма направлена на то, чтобы исключить возможные злоупотребления во взаимоотношениях коммерческих организаций с названными лицами.

Сделки, заключенные в нарушение п.2 ст.690 ГК РФ, являются недействительными, как не соответствующие закону (ст.168 ГК РФ). Поэтому последствием подобной сделки будет, как и в случае с дарением, двусторонняя реституция (ст.167 ГК РФ).

* * *

С точки зрения законодательства о налоге на прибыль последствия для организаций, выступающих в роли сторон договора дарения, будут следующие.

1. Одаряемый.

Имущество, получаемое безвозмездно коммерческой организацией, по общему правилу признается ее внереализационным доходом и должно учитываться при налогообложении прибыли.

Однако ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество для целей налогообложения доходом не признается.

Так, при определении налогооблагаемой базы не будет учитываться то безвозмездно полученное имущество, которое получено организацией:

- от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не будет признаваться доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

В отношении безвозмездно выполненных работ и оказанных услуг никаких "льгот" гл.25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому стоимость безвозмездно оказанных услуг (выполненных работ) всегда следует рассматривать как внереализационный доход у получателя этих услуг (работ).

При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

Для некоммерческих организаций, получающих имущество безвозмездно, ст.251 НК РФ предусмотрен ряд дополнительных оснований, когда это имущество не должно рассматриваться в качестве дохода. Так, например, налогом на прибыль не облагается:

- безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях (пп.23 п.1 ст.251 НК РФ);

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п.2 ст.251 НК РФ). Указанные доходы не учитываются при определении налогооблагаемой базы при условии, что ведение учета доходов и расходов этих целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности в организации производится раздельно.

Другие безвозмездно полученные доходы, не указанные в ст.251 НК РФ, некоммерческая организация должна будет учесть при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (пп.8 ст.250 НК РФ).

2. Даритель.

У дарителя расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения не учитываются (пп.16 ст.270 НК РФ).

3. Ссудодатель.

При передаче имущества по договору безвозмездного пользования ссудодатель не включает стоимость имущества в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку имущество по данному договору передается на возвратной основе и право собственности от ссудодателя к ссудополучателю не переходит.

Ссудодатель не сможет также учесть при налогообложении свои расходы, связанные с содержанием этого имущества, поскольку эти расходы не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

4. Ссудополучатель.

При получении имущества по договору безвозмездного пользования ссудополучатель не включает стоимость полученного имущества в состав доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку имущество по данному договору передается на возвратной основе.

При получении имущества в безвозмездное пользование для ссудополучателя встает вопрос, следует ли расценивать пользование имуществом по договору ссуды как безвозмездно оказанную услугу, стоимость которой подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В настоящий момент существуют две противоположные точки зрения по этому вопросу.

Сторонники первой ссылаются на то, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.25 НК РФ (ст.41 НК РФ).

Передачу имущества во временное пользование для целей налогообложения прибыли, как и для целей исчисления НДС, следует рассматривать в качестве оказания услуг (п.5 ст.38, пп.14 п.2 ст.149 НК РФ).

О том, что предоставление имущества в пользование можно рассматривать как предоставление услуг, говорит и Решение ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N N ГКПИ 98-808, 809, в котором сказано, что Гражданский кодекс РФ не исключает возможности распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включаются в состав внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ). Следовательно, при получении имущества в безвозмездное пользование ссудополучатель должен включить стоимость безвозмездно оказанной ему услуги (услуги по предоставлению имущества в пользование) в налоговую базу по налогу на прибыль в оценке по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) оказанной услуги.

Противники приведенной выше точки зрения ссылаются на то, что ГК РФ разделяет понятия "договор оказания услуг" и "договор пользования имуществом" и что предоставление имущества во временное пользование расценивается как оказание услуг только для целей НДС. А для целей налогообложения прибыли деятельность по предоставлению имущества во временное пользование услугой не является. Поэтому у ссудополучателя, пользующегося имуществом по договору безвозмездного пользования, не возникает никакого дохода в виде безвозмездно полученной услуги.

Таким образом, вопрос относительно включения или невключения в налоговую базу по налогу на прибыль стоимости безвозмездно оказанных услуг по пользованию имуществом на сегодняшний момент является спорным.

Однако налоговые органы, скорее всего, будут придерживаться именно первой точки зрения. Это обстоятельство налогоплательщику следует обязательно принять во внимание при заключении договора безвозмездного пользования.

БЕСПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

В современном хозяйственном обороте достаточно широкое распространение приобрела такая форма кредитования, как беспроцентный заем, когда заемщик получает от заимодавца определенную денежную сумму и через некоторое время возвращает такую же сумму заимодавцу без выплаты каких-либо процентов.

Несмотря на, казалось бы, достаточно простую с юридической точки зрения сделку, у ее участников возникает большое количество вопросов. Причем эти вопросы связаны не только с юридическим оформлением операции, но и с возможными налоговыми последствиями для сторон сделки.

В предлагаемой статье мы рассмотрим основные сложности, возникающие при заключении договора беспроцентного займа, и предложим рекомендации, которые помогут участникам подобных сделок избежать неблагоприятных последствий.

* * *

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).

Согласно ст.808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В остальных случаях договор займа может заключаться в устной форме.

Письменная форма договора займа будет считаться соблюденной, если:

- стороны составят единый документ;

- стороны обменяются документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору;

- заемщик выдаст заимодавцу документ, подтверждающий получение займа;

- лицо, получившее оферту в срок, установленный для ее акцепта, совершит действия по выполнению указанных в ней условий договора (например, перечислит деньги на расчетный счет заемщика) (см. ст.ст.160, 434, п.3 ст.438 ГК РФ).

В то же время следует отметить, что несоблюдение письменной формы договора займа не является основанием для признания его незаключенным. Здесь действует общее правило, предусмотренное п.1 ст.162 ГК РФ. Несоблюдение простой письменной формы договора лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в подтверждение его заключения и его условий, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (переписку, подтверждающую факт займа, документы о переводе заимодавцем денежных средств заемщику и др.).

Договор займа, в котором хотя бы одна из его сторон занимается предпринимательской деятельностью, в силу закона предполагается возмездным, т.е. по нему должны начисляться проценты, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Поэтому договор займа, где участником договора является субъект предпринимательской деятельности, будет считаться беспроцентным только в том случае, если это прямо указано в тексте самого договора либо следует из документов, свидетельствующих о заключении договора займа.

Если в договоре отсутствует упоминание о беспроцентности займа, то заемщик обязан будет по требованию заимодавца уплатить последнему проценты исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования), существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения (ст.809 ГК РФ).

Таким образом, если стороны решили заключить договор беспроцентного займа, то в договоре (или ином документе) следует обязательно указать, что проценты на сумму займа не начисляются или что договор займа является беспроцентным.

Следует также обратить внимание на такой момент - нужно ли заимодавцу получать лицензию на осуществление операций по предоставлению займов?

Данный вопрос возник в связи с тем, что в рекомендациях Высшего Арбитражного Суда отмечается, что не допускается предоставление кредитов под проценты организацией, не имеющей лицензии на такой вид предпринимательской деятельности. Такая деятельность должна быть признана не соответствующей законодательству (см. п.4 Информационного письма от 10 августа 1994 г. N С1-7/ОП-555 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно - арбитражной практике", Вестник ВАС, 1994, N 10, с. 102). В то же время в этом Письме отмечается, что законом не запрещена передача заемщику организацией, не имеющей лицензии на право занятия кредитными операциями, собственных временно свободных средств на условиях уплаты определенных процентов, если это не носит систематического характера.

На данный момент эти рекомендации ВАС фактически утратили юридическую силу. Связано это с тем, что разрабатывались они в соответствии с Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик, гл.15 "Расчеты и кредитование" которых с введением в действие части второй Гражданского кодекса РФ утратила силу.

Кроме этого, следует обратить внимание на то, что в рекомендациях речь идет только о предоставлении кредитов (займов) под проценты.

В настоящее время лицензированию подлежат банковские операции. Однако передача юридическими лицами денежных средств в виде займа (как процентного, так и беспроцентного) за счет собственных средств не является банковской операцией и не подлежит лицензированию Банком России. В силу Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предоставление займов или кредитов признается банковской операцией и соответственно подлежит лицензированию только в том случае, если займы (кредиты) выдаются организацией за счет привлеченных, а не собственных средств (ст.ст.5 и 13).

Таким образом, организация, желающая передать свои средства по договору займа третьему лицу, не обязана получать на совершение подобной сделки какую-либо лицензию.

* * *

Что касается налоговых последствий, возникающих в результате операций по предоставлению безвозмездного займа, то здесь основной вопрос - возникает ли у заемщика объект налогообложения по налогу на прибыль при получении беспроцентного займа?

Отметим, что сама сумма беспроцентного займа налогом на прибыль не облагается, поскольку средства, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, при определении налоговой базы не учитываются (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ) (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 26-12/20753).

Таким образом, независимо от срока, на который предоставлен беспроцентный заем, сама сумма займа ни при каких условиях налогом на прибыль облагаться не будет.

Однако в этом случае возникает другой вопрос - подлежит ли налогообложению у заемщика сумма экономии на процентах?

Рассмотрим точки зрения по данному вопросу, так как в настоящее время он является, пожалуй, одним из самых дискуссионных.

Сторонники позиции о налогообложении сумм экономии на процентах ссылаются на то, что предоставление организацией займа следует рассматривать в качестве оказания финансовых услуг по предоставлению заемных денежных средств. Беспроцентный заем является безвозмездной финансовой услугой в силу того, что проценты, являющиеся платой за оказание финансовой услуги, с заемщика не взимаются.

В п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ сказано, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав относятся к внереализационным доходам организации и соответственно учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, при получении беспроцентного займа у заемщика возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной услуги.

Их оппоненты утверждают, что предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является и какого-либо дохода у заемщика в этом случае не возникает.

Попробуем определить, кто в данном случае прав.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ (ст.247 НК РФ).

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.23 "Налог на доходы физических лиц", гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Безусловно, лицо, получающее денежные средства по договору беспроцентного займа, получает определенную экономическую выгоду от того, что оно не выплачивает проценты на сумму займа. Но возникает другой вопрос - можно ли такую выгоду оценить и определена ли она в гл.25 НК РФ как доход?

Представляется, что предоставление беспроцентного займа можно квалифицировать как безвозмездное получение финансовых услуг заемщиком. Такой вывод сделан на основании п.5 ст.38 НК РФ.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Что имеется в виду под деятельностью, НК РФ не определено. Но в принципе в качестве деятельности в контексте ст.38 НК РФ можно рассматривать любые действия лица, направленные на достижение определенного результата. С этих позиций предоставление займа тоже является деятельностью. Результатом получения займа является использование средств. Такой результат не имеет материального выражения. Результат, получаемый в случае предоставления займа, реализуется заимодавцем и потребляется заемщиком непосредственно в процессе деятельности заемщика и заимодавца. То есть предоставление займа для целей налогового законодательства можно, на наш взгляд, рассматривать как услугу.

Некоторые специалисты ссылаются на то, что предоставление займа не может считаться услугой для целей налогообложения прибыли в связи с тем, что в гл.25 НК РФ такая деятельность не упоминается как услуга. На наш взгляд, эти ссылки несостоятельны, ибо в пп.8 п.1 ст.250 НК РФ перечень услуг (как работ и имущества) не конкретизирован. Поэтому в качестве безвозмездно полученных услуг может рассматриваться любая деятельность, подпадающая под определение услуги.

В обоснование того, что заем это не услуга, некоторые специалисты ссылаются на Гражданский кодекс РФ, в котором договоры займа и возмездного оказания услуг четко разделены.

Однако по общему правилу нормы ГК РФ не применяются к налоговым правоотношениям. Налоги исчисляются и уплачиваются только на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Поскольку предоставление займа подпадает под определение услуги, приведенное в НК РФ, оснований для обращения к нормам гражданского законодательства нет (см. п.1 ст.11 НК РФ).

Косвенным подтверждением того, что заем для целей НК РФ можно считать услугой, является пп.15 п.3 ст.149 НК РФ. В нем четко говорится, что предоставление займа - это оказание финансовых услуг. Причем в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не сказано, что заем как услугу следует рассматривать исключительно для целей НДС. Данный факт позволяет сделать вывод, что деятельность по предоставлению займов в принципе подпадает под определение услуги, данное в п.5 ст.38 НК РФ. Но все же с этим аргументом необходимо быть достаточно осторожным, поскольку НДС - совершенно другой налог, имеющий свой объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты и ряд других особенностей.

Также следует сказать и о том, что банковские операции (в том числе и кредитование) рассматриваются налоговыми органами именно как разновидность услуг (п.36 Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139). Обосновывая свою позицию, налоговые органы ссылаются на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ч.IV, разд.3, подгруппа 6512), в соответствии с которым осуществление операций по разрешенным банкам видам деятельности рассматривается как предоставление услуг.

Соглашаются с такой позицией и арбитражные суды (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 11 апреля 2001 г. N А57-9349/00-17, Постановление ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. N А57-11011/00-24).

Не исключено, что налоговые органы будут придерживаться аналогичной точки зрения и при решении вопроса о предоставлении займа, поскольку кредитный договор по своей правовой природе во многом схож с договором займа.

К сожалению, на настоящий день арбитражная практика по данному вопросу окончательно не сформировалась. Но анализ имеющихся в нашем распоряжении постановлений федеральных арбитражных судов позволяет установить, что суды принимают доводы налоговых органов о том, что предоставление беспроцентного займа является услугой в свете положений НК РФ (см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 9 августа 2001 г. N А55-5261-6398/00-35).

Принимая во внимание, что предоставление беспроцентного займа следует расценивать как безвозмездное оказание услуг, попробуем ответить на вопрос: как определить (оценить) ту выгоду, которую получает заемщик в результате пользования беспроцентным займом?

Согласно пп.8 ст.250 НК РФ при получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение оказанных услуг. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

Рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Исходя из приведенного выше определения рыночной цены, можно сделать вывод, что доказать несоответствие цены финансовой услуги уровню рыночных цен практически невозможно, поскольку НК РФ вообще не содержит определения понятий "идентичность" и "однородность" применительно к услугам (п.п.6 и 7 ст.40 НК РФ).

Сказанное позволяет сделать вывод, что выгоду, полученную заемщиком, для целей налогообложения прибыли оценить невозможно и поэтому ее нельзя рассматривать как доход, учитываемый при налогообложении.

Таким образом, на наш взгляд, можно сделать следующий вывод.

При получении беспроцентного займа у заемщика налогооблагаемого дохода не возникает ввиду того, что невозможно оценить полученную им выгоду.

И все же, несмотря на это, налоговые органы всячески пытаются доказать наличие у заемщика дохода, предлагая использовать в подобных ситуациях ставку рефинансирования ЦБ.

На наш взгляд, такая методика ни на чем не основана, нигде на нормативном уровне не закреплена и поэтому использовать ее нельзя.

Однако организациям, получающим беспроцентные займы, необходимо быть готовыми к отстаиванию своей позиции в суде, поскольку, как свидетельствует практика, налоговые органы весьма негативно относятся к подобного рода сделкам.

Во избежание конфликтов с налоговыми органами налогоплательщикам необходимо соблюдать следующие правила.

1. В договорах займа предусматривать минимальный процент за пользование заемными средствами, что превратит договор беспроцентного займа в возмездный.

2. Не заключать в одни и те же временные отрезки процентные и беспроцентные договоры займа.

3. Не заключать беспроцентные и процентные договоры займа с одним и тем же заимодавцем.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

Порядок включения затрат на оплату дополнительных

отпусков в состав расходов на оплату труда

Можно ли относить на себестоимость оплату дополнительных отпусков за выслугу лет в металлургии и за работу на компьютере?

В расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п.7 ст.255 НК).

Порядок предоставления отпусков регламентирован Трудовым кодексом РФ (далее - ТК РФ).

На основании ч.1 ст.116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам в случаях, установленных ТК РФ и федеральными законами. При этом согласно ч.2 ст.423 ТК РФ по вопросам, которые в соответствии с ТК РФ могут регулироваться только федеральными законами, до принятия таких федеральных законов действуют изданные до введения в действие ТК РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и Правительства СССР в части, не противоречащей ТК РФ.

Кроме того, предприятия вправе с учетом своих производственных и финансовых возможностей самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для своих работников. Порядок и условия предоставления таких отпусков должны быть отражены в коллективных договорах (иных локальных нормативных актах) предприятий (ч.2 ст.116 ТК РФ).

Предоставление дополнительных оплачиваемых отпусков за выслугу лет в металлургии и за работу на компьютере не предусмотрено ни ТК РФ, ни федеральными законами, ни вышеперечисленными нормативными актами.

Предприятие вправе установить такие отпуска коллективным договором (иным локальным нормативным актом). По поводу отнесения затрат на оплату таких отпусков необходимо сказать следующее.

В соответствии с п.25 ст.255 НК РФ другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором, включаются в расходы предприятия на оплату труда. При этом расходы на оплату отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством), для целей налогообложения не принимаются (п.24 ст.270 НК РФ).

Таким образом, расходы на оплату дополнительного отпуска, предусмотренного коллективным договором, но не предусмотренного действующим законодательством, не уменьшают прибыль для целей налогообложения.

Отметим, что из буквального прочтения норм п.25 ст.255 и п.24 ст.270 НК РФ можно сделать вывод, что дополнительные отпуска сверх установленных законодательством, предусмотренные трудовым, а не коллективным договором, могут быть включены в расходы на оплату труда. Однако, по нашему мнению, законодатель подразумевал, что в расходы на оплату труда включаются затраты только на те отпуска, основания предоставления которых прямо предусмотрены законодательством (см. п.7 ст.255 НК РФ).

М.Васильева

Расходы, связанные с выплатой компенсации бывшему

руководителю, учитываются при налогообложении

в составе расходов на оплату труда

В соответствии со ст.181 ТК РФ новый собственник выплачивает компенсацию в размере трех средних месячных заработков бывшему директору.

Уменьшают ли выплаты налогооблагаемую базу для определения налога на прибыль?

В случае расторжения трудового договора с руководителем организации в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить указанному работнику компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков (ст.181 ТК РФ).

Согласно налоговому законодательству налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с оплатой труда (пп.2 п.2 ст.253 НК РФ). К расходам на оплату труда относятся расходы, указанные в ч.2 ст.255 НК РФ, а также иные виды расходов, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Так как компенсация, выплачиваемая бывшему руководителю организации при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника предприятия, предусмотрена законодательством РФ (в частности, ст.181 ТК РФ), то следует, что налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму произведенных компенсационных выплат.

Ю.Михалычева

Работнику, использующему легковой автомобиль

для служебных поездок по доверенности собственника

автомобиля, компенсация выплачивается в таком же

порядке, как и собственнику автомобиля

Имеет ли право работник на компенсацию за использование личного автомобиля для служебных поездок, если автомобиль не принадлежит ему, а используется на основании доверенности?

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей", относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Работнику, использующему легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке, как и собственнику автомобиля. То есть компенсации подлежат затраты на горюче - смазочные материалы, износ, техническое обслуживание и текущий ремонт автомобиля. Основанием для выплаты компенсации работнику является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок.

Для получения компенсации работник представляет в бухгалтерию личное заявление и заверенную копию технического паспорта автомобиля. Копию техпаспорта может заверить либо сама организация - работодатель, либо нотариус.

Если работник не является собственником автомобиля, то к документам следует также приложить копию доверенности на право распоряжения автомобилем (п.п.3, 4 Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (зарегистрировано в Минюсте 22 июля 1992 г.)).

В.Мешалкин

Порядок учета расходов командированного работника

на проезд от места проживания в аэропорт на такси

Можно ли отнести к командировочным расходам проезд от места проживания в аэропорт на такси, если есть подтверждающий документ (чек ККМ)?

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ).

Командированному работнику возмещаются расходы по проезду, найму жилого помещения, суточные, иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя (ст.168 ТК РФ).

Согласно пп.3 ст.217 НК РФ фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок в налогооблагаемый доход физического лица не включаются. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений относительно вида транспорта, используемого физическим лицом для проезда в аэропорт или на вокзал. Напомним, что ранее подобные ограничения существовали и касались они расходов на такси (пп."д" п.1 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц").

Таким образом, в настоящее время расходы командированного лица по проезду до аэропорта на такси в доход физического лица не включаются. Но при этом необходимо, чтобы такие расходы были фактически произведены и документально подтверждены. Поэтому кроме чека ККМ, подтверждающего лишь фактическое осуществление платежа, лицу желательно иметь также документы, свидетельствующие, что указанные средства оплачены физическим лицом именно за услуги такси по проезду до аэропорта (например, бланк заказа).

О произведенных расходах по проезду в аэропорт на такси следует обязательно указать в авансовом отчете (форма АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации АО-1 "Авансовый отчет""), прилагаемом к отчету о командировке (форма Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты").

По нашему мнению, эти документы вместе с чеком ККМ являются достаточным обоснованием для исключения указанных сумм из налогооблагаемого дохода физического лица.

Необходимо также отметить, что расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

Перечень командировочных расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, является открытым. Поэтому, по нашему мнению, расходы командированного лица по проезду от места проживания до аэропорта на такси могут быть включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Документальным подтверждением произведенных расходов будут служить вышеуказанные документы: отчет о командировке, авансовый отчет и чек ККМ.

В.Мешалкин

Затраты на подарок учредителю

нельзя отнести к представительским расходам

Может ли бюджетное учреждение отнести приобретение сувенира (подарок к юбилею учредителя) к представительским расходам по предпринимательской деятельности?

Если да, то какими документами оформляется данная операция? Если нет, то как относить такие расходы - за счет прибыли?

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ).

К представительским могут быть отнесены только следующие расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеназванных лиц;

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским не могут быть отнесены расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Из изложенного следует вывод, что расходы на приобретение подарка к юбилею учредителя не являются представительскими.

Отметим также, что перечень расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым. Поэтому любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли в случае, если такие расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

Однако в ситуации, изложенной в вопросе, предприятие вряд ли сможет доказать налоговому органу, что затраты на подарок учредителю соответствуют вышеназванным критериям. Поэтому, по нашему мнению, такие затраты следует отнести к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (п.49 ст.270 НК РФ).

М.Васильева

Порядок начисления амортизации по квартире,

используемой организацией для извлечения дохода

Основным видом деятельности организации является сдача имущества в аренду. Организация приобрела квартиру для последующей ее сдачи гражданам для проживания.

Должна ли в этом случае начисляться амортизация?

Если квартира приобретается организацией для извлечения дохода, она учитывается на счете учета доходных вложений в имущество (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"). В этом случае амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п.50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Следовательно, в указанном случае по квартире в целях бухгалтерского учета начисляется амортизация.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ.

В целях налогообложения амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

В перечне видов имущества, не подлежащего амортизации, квартиры не указаны (п.2 ст.256 НК РФ). Не указаны квартиры и в составе имущества, исключаемого из амортизируемого имущества (п.3 ст.256 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемом случае для целей налогообложения при одновременном выполнении условий, указанных в п.1 ст.256 и п.1 ст.257 НК РФ, по квартире будет начисляться амортизация.

О.Буйских

Порядок учета для целей налогообложения

прибыли сумм переоценки основных средств

по состоянию на 1 января 2002 г.

Каков порядок учета для целей налогообложения суммы переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января 2002 г.? Признается переоценка в пределах 30% или вообще не признается?

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" было внесено очередное изменение в п.1 ст.257 НК РФ.

В соответствии с новой редакцией п.1 ст.257 НК РФ величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г.). В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в изложенном выше порядке.

Пример. В соответствии с учетной политикой организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. В результате по объекту основных средств имеются следующие данные бухгалтерского учета:

восстановительная стоимость на 1 января 2002 г. - 15 000 руб.;

сумма начисленной амортизации на 1 января 2002 г. - 7000 руб.;

восстановительная стоимость на 1 января 2001 г. - 10 000 руб.;

сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2001 г. (до последней переоценки) - 4700 руб.

Рассчитываем предельную сумму переоценки, принимаемую для целей налогообложения: 10 000 х 0,3 = 3000 руб. Таким образом, восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения принимается равной 13 000 руб.

Рассчитываем предельную сумму амортизации для целей налогообложения: 4700 + 4700 руб. х 0,3 = 6110 руб.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли принимаются следующие данные:

восстановительная стоимость - 13 000 руб.;

сумма амортизации - 6110 руб.;

остаточная стоимость - 6890 руб.

Следовательно, рассматриваемый объект основных средств будет включен в состав амортизируемого имущества организации по стоимости 6890 руб.

При этом сумма переоценки восстановительной стоимости в размере 3000 руб., принятая для целей налогообложения, в состав доходов организации не включается. А сумма переоценки амортизации в размере 1410 руб. не включается в состав расходов.

Т.Крутякова

Порядок признания выручки от реализации работ

В договоре на техническое обслуживание вычислительной техники указано, что по выполненным работам ежемесячно составляется акт, являющийся основанием для оплаты. Организация применяет метод начисления по налогу на прибыль.

В каком отчетном периоде будет признан доход, если акт по работам, выполненным в марте, подписан в апреле, т.е. можно ли этот доход отнести на II квартал (по дате подписания акта) или же он относится к I кварталу (так как работы выполнены в марте)?

При использовании метода начисления для целей налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п.1 ст.271 НК РФ). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ (п.3 ст.271 НК РФ).

Пункт 1 ст.39 НК РФ определяет реализацию товаров, работ, услуг соответственно как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, датой получения дохода должна признаваться дата, когда у предприятия возникает право на получение оплаты за товары (работы, услуги).

В ситуации, изложенной в вопросе, право на получение оплаты возникает в соответствии с заключенным договором на основании акта - документа, подтверждающего оказание услуг по техническому обслуживанию за определенный период. Следовательно, дата подписания акта и является датой получения дохода для целей исчисления налога на прибыль при методе начисления.

М.Васильева

Плата за невыполнение квот на прием инвалидов для целей

налогообложения в состав расходов не включается

На какой счет затрат относить обязательную плату за невыполнение квотирования рабочих мест? Уменьшают ли эти выплаты налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Квотирование рабочих мест для инвалидов устанавливается для всех организаций (кроме общественных объединений инвалидов и образованных ими организаций), численность работников в которых превышает 30 человек (ст.21 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", далее - Закон). В случае невыполнения или невозможности выполнения установленной квоты работодатели обязаны вносить в бюджет обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида в пределах установленной квоты.

Налоговое законодательство не регламентирует порядок отнесения расходов на обязательную плату за невыполнение условий квотирования для целей налогообложения прибыли. В связи с этим необходимо отметить следующее.

Расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (кроме перечисленных в ст.270 НК РФ) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Расходы, не соответствующие этим критериям, в целях налогообложения прибыли не принимаются.

По нашему мнению, доказать экономическую целесообразность расходов на внесение сумм обязательной платы, а главное, связь таких расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, - задача трудновыполнимая. К тому же налоговые органы вряд ли с этим согласятся, поэтому доказывать свою правоту предприятию (если оно примет такое решение) придется в судебном порядке.

В подтверждение изложенной точки зрения можно привести Письмо Управления МНС по г. Москве от 27 апреля 2002 г. N 26-12/20483, в котором четко указано, что обязательная плата за каждого нетрудоустроенного инвалида в пределах установленной квоты для целей налогообложения прибыли не должна учитываться в составе расходов.

Для целей бухгалтерского учета расходы на внесение обязательных платежей за невыполнение квоты на прием инвалидов не являются расходами по обычным видам деятельности, т.е. расходами, связанными с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Поэтому такие расходы следует относить к операционным или внереализационным расходам предприятия и отражать по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (см. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

М.Васильева

Порядок учета затрат

на изобретательство и рационализацию

Куда относить затраты на изобретательство и рационализацию с 1 января 2002 г. - списывать за счет прибыли или относить, как раньше, на себестоимость (если так, то в соответствии с каким пунктом НК РФ)?

С 1 января 2002 г. налогообложение прибыли производится в соответствии с положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В числе расходов, связанных с производством и реализацией (уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль), предусмотрены расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (пп.4 п.1 ст.253 НК РФ).

Согласно ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство. При этом положениями ст.262 НК РФ установлено, что такие расходы могут осуществляться предприятием:

1) самостоятельно;

2) совместно с другими организациями (в этом случае расходы принимаются в размере, соответствующем его доле расходов);

3) на основании договоров, по которым предприятие выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи - приемки в следующем порядке.

Расходы включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования завершены. Если указанные исследования и разработки используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то расходы на такие исследования и разработки включаются в состав прочих расходов полностью.

Если же названные расходы не дали положительного результата, то в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, могут быть включены только расходы, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, и только в размере, не превышающем 70% расходов (иначе говоря, расходы, осуществленные в иных целях и не давшие положительного результата, не могут быть учтены при налогообложении прибыли).

Положения ст.262 НК РФ не распространяются на предприятия, выполняющие научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Таким образом, расходы на изобретательство и рационализацию включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, с учетом вышеизложенных положений ст.262 НК РФ.

М.Васильева

Учет косвенных расходов

В организации в I квартале 2002 г. была реализация покупных товаров, посреднических услуг и векселей банка.

Следует ли организации в свете ст.315 НК РФ из-за особого порядка учета для целей налогообложения убытков, полученных от реализации ценных бумаг, косвенные расходы, собранные за отчетный период, поделить на все три вида доходов?

Согласно п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно. Это обусловлено тем, что ст.280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета для целей налогообложения убытков от операций с ценными бумагами.

В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (если эта сумма не была ранее учтена при налогообложении). Указанные расходы относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией. Датой признания таких расходов считается дата реализации ценных бумаг (ст.329, пп.7 п.7 ст.272 НК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг, в расчет принимаются только прямые расходы, перечисленные выше. Косвенные расходы в расчете финансового результата от реализации ценных бумаг организации не принимают.

При реализации покупных товаров и посреднических услуг особый порядок списания предусмотрен также только для прямых расходов. Перечень и порядок списания прямых расходов при реализации посреднических услуг установлены ст.ст.318 и 319 НК РФ. Перечень прямых расходов и порядок их списания при реализации покупных товаров определены в ст.320 НК РФ.

Учитывая изложенное, организации в рассматриваемой ситуации следует вести раздельный учет только тех затрат, которые в установленном гл.25 НК РФ порядке относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

Те расходы, которые в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к косвенным, в полном объеме учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом у организации в рассматриваемой ситуации нет необходимости делить косвенные расходы между тремя видами получаемых доходов.

Т.Крутякова

Порядок определения остаточной стоимости

основных средств, подлежащей списанию

в состав расходов переходного периода

На конец 2001 г. на балансе числится пресс первоначальной стоимостью 9000 руб. Начислена ускоренная амортизация по Единым нормам в размере 1386 руб. и дополнительная амортизация (в соответствии с Законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ) в размере 50% от первоначальной стоимости (4500 руб.).

Так как первоначальная стоимость меньше 10 000 руб., на какую сумму нужно уменьшить доход предприятия на 1 января 2002 г.: на 9000 руб. - 1386 руб. или на 9000 руб. - 1386 руб. - 4500 руб.?

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по состоянию на 1 января 2002 г. организация обязана включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Согласно пп.7 п.2 ст.256 НК РФ имущество первоначальной стоимостью до 10 000 руб. в состав амортизируемого имущества не включается. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, в соответствии со ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ организации, имеющей на балансе объекты основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 руб., по состоянию на 1 января 2002 г. следует включить в состав расходов суммы недоначисленной амортизации по таким объектам. В данном случае в состав расходов должна быть списана сумма в размере 3114 руб. (9000 - 1386 - 4500).

Т.Крутякова

Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета

организацией, созданной после 1 октября 2002 г.

Можно ли зарегистрировать организацию после 1 октября 2002 г., а начать работу с 1 января 2003 г., чтобы не сдавать годовую бухгалтерскую отчетность и не вести налоговый учет?

Основными документами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года (п.2 ст.14 Закона N 129-ФЗ).

Следовательно, организация, созданная после 1 октября 2002 г., не обязана представлять годовую бухгалтерскую отчетность по итогам 2002 г. независимо от того, когда она начала предпринимательскую деятельность: сразу после регистрации или только с 1 января следующего года.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ч.2 ст.313 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2002 г. законодательно установлена обязанность организаций по ведению налогового учета.

Кроме того, ст.315 НК РФ требует, чтобы плательщики налога на прибыль исходя из данных налогового учета составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный (налоговый) период. У организации, созданной после 1 октября 2002 г., первым отчетным периодом будет IV квартал 2002 г. (п.2 ст.285 НК РФ).

Обязанность вести налоговый учет возникает, если есть доходы и (или) расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. В рассматриваемой ситуации налоговую декларацию за 2002 г. организации придется сдавать в любом случае.

О.Буйских

Подписано в печать

05.12.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——