"Расчет", N 12, 2002

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ОКОНЧАТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ

Что изменилось в налоговом учете амортизации после введения гл.25 НК РФ и последующих поправок к ней.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса с 1 января 2002 г. принципиально поменяла порядок определения прибыли для целей налогообложения. Изменились и нормы, регулирующие учет основных средств. К сожалению, налоговый учет основных средств, регулирующий формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества и начисление амортизации, в первой редакции гл.25 НК РФ был неясен и противоречив.

Для разрешения этих вопросов был принят Федеральный закон (от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), который внес значительные изменения в гл.25. Большинство его положений, в том числе и нормы учета основных средств в целях налогообложения, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Следующие изменения, касающиеся налогового учета основных средств, были внесены Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ. Они действуют также с начала года.

Основные средства по главе 25 НК РФ

Под основными средствами для целей исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. Оно должно находиться у организации на праве собственности, использоваться для извлечения дохода и переносить свою стоимость путем начисления амортизации.

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (уточнение внесено Федеральным законом N 57-ФЗ). Понятие амортизируемого имущества уже, чем понятие основных средств, так как у него есть ограничения по стоимости. Иными словами, не все основные средства относятся к амортизируемому имуществу.

Пример. Принтер стоимостью 4000 руб., используемый в бухгалтерии организации, не относится к амортизируемому имуществу. Его стоимость в налоговом учете списывается на материальные расходы в момент ввода в эксплуатацию. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества тоже разрешено списывать на затраты на производство (или расходы на продажу).

Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальная стоимость - это сумма, в которой амортизируемое имущество принимается к налоговому учету.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Внимание! Если организация использует основные средства собственного производства, их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, увеличенная на сумму акцизов (для основных средств, являющихся подакцизными товарами). Порядок определения стоимости готовой продукции описан в п.2 ст.319 НК РФ. Остатки готовой продукции на начало и конец текущего месяца, а также выпуск этой продукции определяются в сумме прямых затрат. Таким образом, косвенные расходы, связанные с производством объектов основных средств собственными силами, не включаются в их первоначальную стоимость.

Согласно новой редакции гл.25 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать первоначальную стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. После реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта может быть увеличен и срок его полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект. Норма амортизации в этом случае тоже должна измениться, так как она рассчитывается исходя из срока полезного использования.

Порядок расчета сумм амортизации

Расчет амортизации основных средств, приобретенных после введения в действие гл.25 Налогового кодекса, не вызывает особых трудностей. Однако имеется множество объектов, приобретенных до 1 января 2002 г. Порядок их амортизации определен в ст.322 НК РФ. Отметим, что он существенно прояснился после издания Федерального закона N 57-ФЗ.

Полезный срок использования по таким объектам налогоплательщик устанавливает самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом требований Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). При этом амортизация должна начисляться от остаточной стоимости каждого из объектов.

Старые основные средства, фактический срок эксплуатации которых больше, чем срок полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией основных средств, выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Амортизация по ним включается в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. Таким образом, некоторым изношенным объектам искусственно продлили жизнь в налоговом учете. Целесообразность этой нормы с точки зрения здравого смысла объяснить сложно.

Пример. Лифт, плановый срок службы которого до введения гл.25 НК РФ составлял 10 лет (годовая норма амортизации - 10%), прослужил по состоянию на 1 января 2002 г. 9 лет. Его восстановительная стоимость составляет 83 000 руб. За период эксплуатации амортизация начислена в сумме 74 700 руб. (83 000 руб. x 10% x 9 лет).

В соответствии с Классификацией основных средств он относится к 3-й группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Таким образом, срок фактической эксплуатации лифта выше срока полезного использования, определяемого на основании гл.25 Налогового кодекса.

Наряду с другим устаревшим оборудованием он выделен в особую амортизационную группу. Остаточная стоимость лифта по состоянию на 1 января 2002 г. равна 8300 руб. (83 000 - 74 700).

Эта сумма должна равномерно включаться в расходы организации в течение минимум 7 лет (84 месяцев) по 98,81 руб. в месяц (8300 руб. / 84 мес.).

Восстановительная стоимость

Федеральный закон N 110-ФЗ изменил порядок формирования восстановительной стоимости амортизируемых основных средств, а именно отражения результатов переоценки для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 г.

Внимание! То есть результаты переоценки основных средств, проводимой по состоянию на 1 января 2002 г., учитываются в восстановительной стоимости для целей налогообложения на 1 января 2002 г. При этом в налоговом учете переоценка признается только в пределах 30 процентов от стоимости этих основных средств, отраженных в балансе по состоянию на 1 января 2001 г. До введения в действие Федерального закона N 110-ФЗ гл.25 Налогового кодекса не предусматривала такое ограничение. Его можно отнести к нормам, ухудшающим положение налогоплательщиков и не имеющим обратной силы.

Последующие переоценки основных средств будут влиять только на их стоимость в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения они приниматься не будут. То есть не будет учитываться результат (как дооценка, так и уценка) при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств и начислении амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом ее переоценки).

Уточнено также, что результат от переоценок, проводимых налогоплательщиками по собственной инициативе после 1 января 2002 г., не будет учитываться в составе их доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример. Первоначальная стоимость копировального аппарата - 7000 руб.

До момента переоценки аппарата сумма начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. составила 3000 руб.

В результате проведенной по состоянию на 1 января 2002 г. переоценки восстановительная стоимость аппарата составляет 10 500 руб., соответственно сумма амортизации - 4500 руб.

Для определения восстановительной стоимости объекта в целях налогового учета основного средства рассчитаем, сколько процентов составляет сумма дооценки к первоначальной стоимости объекта:

(10 500 руб. - 7000 руб.) : 7000 руб. x 100% = 50%.

Величина переоценки превышает 30 процентов от первоначальной стоимости аппарата, следовательно, для целей налогообложения восстановительная стоимость объекта составит 9100 руб. (7000 руб. x (100% + 30%) : 100%) и сумма амортизации с учетом переоценки в пределах установленного лимита будет равна 3900 руб. (3000 руб. x (100% + 30%) : 100%). Поскольку восстановительная стоимость оказалась менее 10 000 руб., стоимость данного основного средства исключается из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения и списывается на расходы базы переходного периода. Списанию подлежит остаточная стоимость 5200 руб. (9100 - 3900).

В том случае, если бы восстановительная стоимость получилась больше 10 000 руб., копировальный аппарат учитывался бы в составе амортизируемого имущества с усеченной суммой дооценки, то есть в пределах 30 процентов.

Е.Нестерова

Аудитор

консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

29.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——