"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 24.10.2002 N БГ-3-04/592

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ

ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ИНСТРУКЦИИ ПО ИХ ЗАПОЛНЕНИЮ">

Опубликованным Приказом налоговое ведомство утвердило новые формы деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкцию по их заполнению (далее - Декларация и Инструкция). Налогоплательщики должны использовать эти документы для отчета за 2002 г.

Напомним, что предыдущие формы деклараций и Инструкция к ним были утверждены еще в конце 2000 г. С тех пор содержание гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ несколько изменилось, и бланки деклараций потребовали корректировки.

Главным образом изменения связаны с новым порядком налогообложения дивидендов и доходов от продажи ценных бумаг.

Налогообложение доходов

от продажи ценных бумаг

Форма Декларации N 3-НДФЛ дополнена Приложением К, в котором рассчитывается налоговая база при продаже ценных бумаг. Соответственно в Инструкцию включен п.3.12, где изложен порядок заполнения Приложения К.

В новом Приложении отдельно определяются финансовые результаты по следующим операциям:

- купля-продажа ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- купля-продажа ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, но на момент их приобретения отвечают требованиям организованного рынка;

- купля-продажа ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Если перечисленные операции проводятся доверительным управляющим, то связанные с ними доходы и расходы отдельно не показываются, а отражаются в одном из разделов Приложения К.

Чтобы рассчитать результат по каждой операции, из сумм, полученных от продажи ценных бумаг, нужно вычесть расходы, состав которых определен ст.214.1 НК РФ.

При налогообложении учитываются следующие расходы:

- суммы, уплачиваемые продавцу;

- оплата услуг депозитария;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор;

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг.

Кроме того, доход от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, можно уменьшить на сумму процентов за кредит, привлеченный для совершения сделки (в пределах, рассчитанных по действующей учетной ставке Банка России).

Обратите внимание: убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу только в пределах границы колебаний их рыночной цены. Эта граница установлена Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р и равна 19,5 процента. Таким образом, если "организованные" ценные бумаги проданы дешевле, то при определении убытка от такой сделки принимается их рыночная стоимость, скорректированная на величину предельной границы колебаний.

Заметим, что эта корректировка проводится только в том случае, если по сделке получен убыток. Если ценные бумаги проданы дешевле нижней границы колебаний, но по сделке получен доход, налоговая база не корректируется.

Если же при продаже одной категории ценных бумаг получен убыток, а при продаже другой - прибыль, то образовавшиеся суммы можно взаимозачесть. Для этого в п.п.1.1 и 1.2 Приложения К предусмотрены соответствующие строки.

Пример 1. Налогоплательщик приобрел две акции:

- АО "Саломея" по цене 185 руб. за штуку;

- АО "Богемия" по цене 123 руб. за штуку.

Впоследствии эти акции им были проданы:

- акция АО "Саломея" - по цене 155 руб. (при рыночной цене 200 руб.);

- акция АО "Богемия" - по цене 150 руб. (при рыночной цене 210 руб.).

Для определения налоговой базы по этим сделкам можно использовать формулу:

ГРнижн = РЦ x (1 - РЦкол),

где ГРнижн - нижняя граница колебаний рыночной цены акции;

РЦ - рыночная цена акции;

РЦкол - предельная граница колебаний рыночной цены, в долях.

Убыток, который принимается для целей налогообложения, определяется по формуле:

ГРнижн - Цпр,

где Цпр - цена приобретения акции.

Для акции АО "Саломея" показатель ГРнижн равен 161 руб. (200 руб. x (1 - 0,195)).

По этой сделке убыток для целей налогообложения принимается в размере 24 руб. (161 - 185).

Доход от продажи акции АО "Богемия" составляет 27 руб. (150 - 123).

Несмотря на то что фактическая цена сделки (150 руб.) ниже показателя ГРнижн (210 руб. x 0,805 = 169 руб.), для целей налогообложения ее корректировать не нужно, поскольку от сделки получен доход.

В целом налоговая база по двум сделкам равна 3 руб. (27 - 24).

Общая сумма полученного дохода, отраженная в Приложении К, переносится в Приложения А или В (в зависимости от того, получен доход в рублях или валюте). Сумма документально подтвержденных расходов, подлежащих зачету, переносится в лист 02 Декларации.

Заметим, что использовать Приложение К необязательно. С 1 января 2002 г. при продаже ценных бумаг можно применять имущественные вычеты. Такой способ уменьшения налоговой базы удобен для тех, кто не может документально подтвердить расходы, связанные с проведением сделки. Если вы владели проданными ценными бумагами менее трех лет, то вычет предоставляется в пределах 125 000 руб. Если более трех лет - в полном размере сделки (Федеральный закон от 30.05.2001 N 71-ФЗ).

Имущественные вычеты отражаются в Приложении Г к Декларации.

Пример 2. В августе 2002 г. предприниматель Копылов продал два пакета акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг:

- ОАО "Себряков цемент" - приобретены в 2001 г., проданы за 143 000 руб.;

- ОАО "Волгэнерго" - приобретены в 1997 г., проданы за 250 000 руб.

Расходы, связанные с приобретением акций, их хранением и реализацией, предприниматель документально подтвердить не может.

Поскольку акции ОАО "Себряков цемент" находились в собственности Копылова менее трех лет, он имеет право на имущественный налоговый вычет в размере 125 000 руб. Налогооблагаемый доход от этой сделки составляет 18 000 руб. (143 000 - 125 000).

По сделке с акциями ОАО "Волгэнерго" предприниматель имеет право на вычет в сумме 250 000 руб. Общий облагаемый доход от продажи двух пакетов акций составит те же 18 000 руб. (143 000 - 125 000 + 250 000 - 250 000).

Обратите внимание: если доходы от продажи ценных бумаг получены из разных источников, то имущественный вычет может быть предоставлен только одним из них. Об этом прямо сказано в ст.214.1 НК РФ.

Налогообложение дивидендов

Основное изменение, которое произошло в 2002 г. по сравнению с 2001 г., - это снижение ставки налогообложения дивидендов с 30 до 6 процентов (Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Одновременно изменился и порядок расчета налога. До 1 января 2002 г. действовал так называемый зачетный принцип, при котором сумма налога на доходы с дивидендов уменьшалась на сумму налога на прибыль, уплаченного организацией с тех средств, которые распределены между учредителями.

Пример 3. В 2001 г. ЗАО "Тверское" получило прибыль в размере 132 000 руб. С этой прибыли уплачен налог по ставке 35 процентов. Сумма налога - 46 200 руб. Таким образом, прибыль, оставшаяся к распределению, равна 85 800 руб. (132 000 - 46 200).

Предположим, что количество акций, на которые начисляются дивиденды, составляет 858 штук, т.е. на каждую акцию приходится доход в размере 100 руб.

Гражданину Воронину, имеющему 70 акций, начислены дивиденды в сумме 700 руб. (10 руб. x 70 шт.). Они облагаются налогом на доходы по ставке 30 процентов. Следовательно, расчетная сумма НДФЛ составляет 210 руб. (700 руб. x 30%). В то же время сумма налога на прибыль, уплаченного организацией с той части дивидендов, которые начислены Воронину, равна 245 руб. (700 руб. x 35%). Поскольку эта сумма превышает расчетную величину налога на доходы, при выплате дивидендов с Воронина НДФЛ не удерживался.

Теперь налог с дивидендов удерживается иначе. Организация должна рассчитать разницу между суммой дивидендов, которые она собирается выплатить, и суммой дивидендов, которые она получила в отчетном периоде. Затем эта разница умножается на 6 процентов. После этого у каждого получателя дивидендов налог удерживается пропорционально полученной им доле общего дохода. Такой порядок прописан в ст.275 НК РФ.

Пример 4. Предприниматель Попов является одним из учредителей ОАО "Полонское". В свою очередь ОАО "Полонское" - один из учредителей ЗАО "Сталкер".

По результатам 2002 г. ОАО "Полонское" начислило своим учредителям дивиденды в сумме 440 000 руб., в том числе Попову - 125 000 руб. В свою очередь от ЗАО "Сталкер" организация получила дивиденды в сумме 260 000 руб.

Разница между дивидендами, которые ОАО "Полонское" начислило своим учредителям, и дивидендами, полученными от ЗАО "Сталкер", равна 180 000 руб. (440 000 - 260 000). Эта сумма является для ОАО "Полонское" налоговой базой по налогу на прибыль. Умножив ее на ставку 6 процентов, бухгалтер получит общую сумму налога, которую нужно удержать из дивидендов учредителей. Эта сумма равна 10 800 руб. (180 000 руб. x 6%).

В итоге Попов получит от ОАО "Полонское" дивиденды в сумме 121 931,8 руб. ((440 000 - 10 800) x (125 000 : 440 000)).

Может случиться, что налоговый агент получит от других организаций больше дивидендов, чем начислит сам. В такой ситуации налоговая база по дивидендам признается равной нулю и налог на выплаченные дивиденды не начисляется. При этом налоговый агент не вправе претендовать на возврат из бюджета налога, удержанного из его доходов другими налоговыми агентами.

В связи с этими изменениями из Приложения И к Декларации исключены пункты "Сумма налога, принятая к зачету" и "Сумма налога исчисленная". Вместо этого появился пункт "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет". Изменился и второй раздел листа 02 Декларации: вместо налогооблагаемой базы по ставке 30 процентов указана налоговая база по ставке 6 процентов.

Другие изменения

Коротко остановимся на других изменениях.

Во-первых, у налогоплательщиков появилась возможность отправлять декларации не только лично, через доверенное лицо и по почте, но и с использованием электронных средств связи. Такое право им предоставлено Федеральным законом от 28.12.2001 N 180-ФЗ, который внес изменения в ст.80 НК РФ. Однако чтобы воспользоваться этим правом, вы должны иметь электронно - цифровую подпись, а ваша налоговая инспекция - технические средства для получения и идентификации отчетности.

Во-вторых, в разд.5 листа 02 предусмотрены строки, в которых плательщики (предприниматели, частные нотариусы) могут отражать сумму предполагаемых доходов и налоговых вычетов.

В-третьих, в Приложении В налоговики уточнили состав производственных расходов предпринимателей. В связи с исчезновением категории МБП пункт "Амортизационные отчисления по основным средствам, МБП, нематериальным активам" стал называться просто "Амортизационные отчисления". Кроме того, появился пункт "Расходы на оплату труда".

В-четвертых, налоговики исключили из Декларации "Расчет дохода по месяцам нарастающим итогом". Раньше он отражался в Приложении Ж. Теперь это Приложение представляет собой расчет имущественного вычета на строительство или приобретение жилья. Кстати, оно тоже изменилось. В нем добавилась дата приобретения жилого объекта, исчезло упоминание о предельной сумме, принимаемой к вычету в течение года (600 000 руб.), появились справочные данные о расходах на погашение процентов по ипотечным кредитам, зачтенных в предыдущие годы.

А.В.Анищенко

Эксперт "НА"

Подписано в печать

29.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——