 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
"НДС" ("Бератор-Пресс", 2002)
"Книги издательства "Бератор-Пресс", 2002
НДС
1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НДС
1.1. Общий порядок уплаты НДС предприятиями
Плательщиками НДС являются как российские, так и иностранные предприятия. При этом налогом облагаются: - товары (работы и услуги), реализованные на территории России, а также переданные безвозмездно; - выполненные хозспособом строительно-монтажные работы, если построенные объекты будут использоваться для собственных производственных нужд предприятия; - товары, работы и услуги, использованные для собственных нужд предприятия, если эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль;
- товары, ввезенные на территорию России из-за границы. Подробно о том, как правильно рассчитать налог в каждом из названных случаев, рассказывается далее (в разделах "Порядок расчета НДС" и "Типичные ситуации"). Налоговый кодекс РФ определяет также случаи, когда предприятие должно заплатить НДС, если перечисляет деньги своему контрагенту, а именно: - если оно покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России; - если предприятие арендует муниципальное или государственное имущество; - если по поручению государства предприятие реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. Во всех указанных случаях предприятие выступает в роли налогового агента и, следовательно, обязано удержать НДС из денег, которые оно должно выплатить своему контрагенту (иностранному предприятию, арендодателю или государственному органу, уполномочившему предприятие продавать соответствующее имущество), перечислив сумму налога в бюджет.
1.1.1. Порядок уплаты НДС российскими предприятиями
В соответствии с законодательством РФ НДС должны платить большинство российских предприятий. При этом не являются плательщиками НДС: - предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (см. п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ); - предприятия, уплачивающие единый налог на вмененный доход (см. ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ). Подчеркнем, что даже если предприятие не является плательщиком НДС, от обязанностей налогового агента оно не освобождается.
Пример. Предприятие "Промторг", занимающееся розничной торговлей, уплачивает единый налог на вмененный доход. С выручки от продажи товаров предприятие "Промторг" платить НДС не должно. Однако помещение, где расположен торговый зал, предприятие арендует у муниципалитета. Перечисляя муниципалитету арендную плату, предприятие "Промторг" должно удержать из этой суммы НДС и перечислить его в бюджет.
Предприятия, имеющие относительно небольшую выручку и не реализующие подакцизные товары, могут отказаться от исполнения обязанностей налогоплательщика. Подчеркнем, что, используя право на освобождение от уплаты НДС, предприятие не освобождается от обязанностей налогового агента, при этом освобождение от уплаты НДС не распространяется на товары, ввозимые предприятием в Россию из-за границы. В соответствии со ст.83 Налогового кодекса РФ для регистрации в качестве налогоплательщика предприятие должно встать на учет в налоговой инспекции по месту своего нахождения, то есть по своему юридическому адресу, указанному в учредительных документах предприятия. Налоговая инспекция присваивает предприятию идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), код причины постановки на учет ( ПП) и выдает два свидетельства: - свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции; - свидетельство о постановке на учет в качестве плательщика НДС. Указанный порядок действует с 1 января 2001 г. Если предприятие было зарегистрировано до его введения, то свидетельство о постановке на учет в качестве плательщика НДС выдается предприятию дополнительно. Пример свидетельства предприятия о постановке на учет в качестве плательщика НДС представлен на рис. 1.
————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| |
| МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ |
| |
| СВИДЕТЕЛЬСТВО |
| О ПОСТАНОВКЕ НА УЧЕТ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ РОССИЙСКОЙ |
| ОРГАНИЗАЦИИ В КАЧЕСТВЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НАЛОГА |
| НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС) |
| |
| инспекцией МНС России N 16 СВАО г. Москвы ——T—T—T—¬ |
|Выдано ————————————————————————————————————————————————— |7|7|1|6| |
| (наименование налогового органа и его код) L—+—+—+—— |
| Закрытое акционерное общество "Актив" |
|российской организации ——————————————————————————————————————————— |
| (полное наименование в соответствии с |
| учредительными документами) |
| 119361, Россия, Москва, ул. Полевая, д. 5 |
|место нахождения ————————————————————————————————————————————————, |
| (адрес места нахождения в соответствии с |
| учредительными документами) |
| ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬ ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬ |
|имеющему ИНН \ КПП |7|7|1|6|0|1|2|3|4|5|\|7|7|1|6|0|1|0|0|1| |
| L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— L—+—+—+—+—+—+—+—+—— |
|Реквизиты Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе |
|юридического лица, образованного в соответствии с |
|законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на |
|территории Российской Федерации (форма N 12—1—7) |
| 77 000123456 2 4 декабря 2 0 0 1 |
|серия ————————— N ———————— от "——.——" ————————————————— —.—.—.—. |
| число, месяц (прописью) год |
| 24 декабря 2001 года |
|Дата выдачи Свидетельства ————————————————————————— |
| (число, месяц, год) |
|Настоящее свидетельство не может быть основанием для открытия |
|банковского счета, применяется во всех предусмотренных |
|законодательством случаях и подлежит замене в случае изменения |
|приведенных в нем сведений, а также в случае порчи, утери. |
| Семенов С.С. Семенов |
|Руководитель ИМНС М.П. ————————————————————————————————— |
| (подпись, фамилия, имя, отчество) |
| |
| ———————————————————————————————————————————————————————————————— |
| |
| Сведения о предоставленном освобождении от исполнения |
| обязанностей налогоплательщика |
| |
|В соответствии с положениями статьи 145 главы 21 Налогового |
|кодекса Российской Федерации организации предоставлено |
|освобождение на основании решения ________________________________ |
| (наименование |
|__________________________________________________________________ |
| налогового органа и его код) |
|от _________ N _____ на срок от ________________ до ______________ |
| |
|Руководитель ИМНС М.П. _________________________________ |
| (подпись, фамилия, имя, отчество) |
| |
| СЕРИЯ 77 N 123456789 |
L————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рис. 1
Если у предприятия есть обособленные подразделения (филиалы, представительства и т.п.), необходимо произвести их постановку на учет в налоговых инспекциях соответственно по месту нахождения каждого из обособленных подразделений предприятия. При этом в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, уплата НДС предприятиями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, осуществляется централизованно - то есть по месту нахождения головного подразделения предприятия.
1.1.2. Порядок уплаты НДС иностранными предприятиями
Иностранные предприятия, работающие в России, в зависимости от продолжительности периода их деятельности, подразделяют на те, чьи отделения и представительства действуют на территории России более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), и все остальные. Иностранные предприятия, относящиеся к первой группе, должны встать на учет в российской налоговой инспекции, где им присвоят ИНН и выдадут соответствующее свидетельство. Указанные предприятия должны самостоятельно уплачивать НДС в том же порядке, что и российские предприятия. Если же иностранное предприятие относится ко второй группе, то ИНН и свидетельство о регистрации оно не получает, но плательщиком НДС является. Предприниматель или предприятие, покупающее у такого иностранного предприятия товары, работы или услуги, должны удержать НДС из сумм, выплаченных иностранному партнеру, и перечислить его в бюджет. Таким образом, НДС в бюджет вместо иностранного предприятия перечисляет налоговый агент.
1.2. Порядок уплаты НДС предпринимателями
1.2.1. Общий порядок уплаты НДС предпринимателями
Большинство предпринимателей должны платить НДС. Налогообложению подлежат: - товары, работы и услуги, реализованные на территории России, а также переданные безвозмездно; - выполненные собственными силами строительно-монтажные работы, если построенные объекты предприниматель будет использовать для осуществления предпринимательской деятельности; - товары, ввезенные на территорию России из-за границы. При этом предприниматель не должен уплачивать НДС со сделок, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Пример. Г-н Образцов - предприниматель, занимается розничной торговлей. С выручки от продажи товаров в рамках предпринимательской деятельности г-н Образцов должен платить НДС. В феврале 2002 г. г-н Образцов продал принадлежавшую ему квартиру, в которой ранее проживала его семья. Налоговый кодекс определяет, что реализация товаров (к которым, в частности, относятся и квартиры) облагается НДС. Однако г-н Образцов по данной сделке налог платить не должен, так как продажа квартиры не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены также случаи, когда предприниматель должен заплатить НДС, если перечисляет деньги своему контрагенту, а именно: - если он покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России; - если предприниматель арендует муниципальное или государственное имущество; - если предприниматель по поручению государства реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. Во всех этих случаях предприниматель выступает в роли налогового агента, то есть обязан удержать НДС из денег, которые он должен выплатить своему контрагенту (иностранному предприятию, арендодателю или государственному органу, уполномочившему предпринимателя продавать соответствующее имущество), перечислив сумму налога в бюджет.
Пример. Г-н Образцов - предприниматель, занимается розничной торговлей. Помещение, где расположен торговый зал, г-н Образцов арендует у муниципалитета. Перечисляя муниципалитету арендную плату, предприниматель должен удержать из этой суммы НДС и перечислить его в бюджет. Кроме того, г-н Образцов арендует квартиру, где проживает вместе со своей семьей. Квартира находится в муниципальной собственности. Перечисляя арендную плату муниципалитету, НДС г-н Образцов удерживать не должен, так как в данном случае аренда квартиры не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности.
Отметим, что в соответствии со ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками НДС, но при этом они не освобождаются от обязанностей налогового агента. Предприниматели, имеющие относительно небольшую выручку и не реализующие подакцизные товары, могут отказаться от исполнения обязанностей налогоплательщика. Подчеркнем, что предприниматель, воспользовавшийся своим правом на освобождение от уплаты НДС, от обязанностей налогового агента не освобождается. Кроме того, освобождение от уплаты НДС не распространяется на товары, ввозимые в Россию из-за границы.
1.2.2. Постановка на учет в налоговой инспекции
Для регистрации в качестве плательщика НДС предприниматель должен встать на учет в налоговой инспекции по месту жительства, которая присваивает предпринимателю идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и выдает два свидетельства: - свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции; - свидетельство о постановке на учет в качестве плательщика НДС. Указанный порядок действует с 1 января 2001 г. Если предприниматель был зарегистрирован до этой даты, то свидетельство о постановке на учет в качестве плательщика НДС ему выдается отдельно. Пример свидетельства о постановке на учет предпринимателя в качестве плательщика НДС представлен на рис. 2.
————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| |
| МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ |
| |
| СВИДЕТЕЛЬСТВО |
| О ПОСТАНОВКЕ НА УЧЕТ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ |
| ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ В КАЧЕСТВЕ |
| НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС) |
| |
| инспекцией МНС России N 16 СВАО г. Москвы ——T—T—T—¬ |
|Выдано ————————————————————————————————————————————————— |7|7|1|6| |
| (наименование налогового органа и его код) L—+—+—+—— |
| Образцову Владимиру Ивановичу |
|индивидуальному предпринимателю —————————————————————————————————— |
| (фамилия, имя, отчество) |
| 115148, Россия, г. Москва, ул. Енисейская, д. 21, кв. 2|
|место нахождения ——————————————————————————————————————————————————|
| (адрес места нахождения в соответствии с |
| учредительными документами) |
| ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬ |
|имеющему ИНН \ |7|7|1|6|1|2|3|4|5|6|7|8| |
| L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— |
|Реквизиты Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе |
|физического лица по месту жительства на территории Российской |
|Федерации (форма N 12—2—4) |
| 77 000567891 1 3 ноября 2 0 0 1 |
|серия ————————— N ———————— от "——.——" ————————————————— —.—.—.—. |
| число, месяц (прописью) год |
| 13 ноября 2001 года |
|Дата выдачи Свидетельства ————————————————————————— |
| (число, месяц, год) |
|Настоящее свидетельство не может быть основанием для открытия |
|банковского счета, применяется во всех предусмотренных |
|законодательством случаях и подлежит замене в случае изменения |
|приведенных в нем сведений, а также в случае порчи, утери. |
| Семенов С.С. Семенов |
|Руководитель ИМНС М.П. ————————————————————————————————— |
| (подпись, фамилия, имя, отчество) |
| |
| ———————————————————————————————————————————————————————————————— |
| |
| Сведения об освобождении от исполнения обязанностей |
| налогоплательщика |
| |
|В соответствии с положениями статьи 145 главы 21 Налогового |
|кодекса Российской Федерации индивидуальному предпринимателю |
|предоставлено освобождение на основании решения __________________ |
|__________________________________________________________________ |
| (наименование налогового органа и его код) |
|от _________ N _____ на срок от __________ до __________ |
| |
|Руководитель ИМНС М.П. _________________________________ |
| (подпись, фамилия, имя, отчество) |
| |
| СЕРИЯ 77 N 987654321 |
L————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рис. 2
Отметим, что согласно п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ платить НДС должны все граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе и те из них, которые в нарушение установленного порядка не были зарегистрированы в качестве предпринимателей. Гражданский кодекс РФ определяет, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг...". Вот почему любой гражданин, который на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от пользования имуществом, признается плательщиком НДС.
Пример. Г-н Иванов систематически осуществляет сделки по сдаче в аренду нежилого помещения. В качестве предпринимателя г-н Иванов не регистрировался. Тем не менее такую деятельность Гражданский кодекс характеризует как предпринимательскую (см. п.1 ст.2 ГК РФ). Следовательно, по производимым им сделкам г-н Иванов должен уплачивать НДС, несмотря на отсутствие у него регистрации в качестве предпринимателя.
1.3. Порядок освобождения от уплаты НДС
1.3.1. Условия, дающие право на освобождение от уплаты НДС
Использовать право на освобождение от уплаты НДС может как предприятие, так и предприниматель. Для этого ими должны быть выполнены два условия. Во-первых, общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца, предшествующих освобождению, не должна превышать 1 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).
Пример. Предприятие ААА, занимающееся реализацией товаров, планирует воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС с октября 2002 г. За три предшествующих месяца выручка предприятия ААА от реализации товаров составила: за июль - 441 000 руб. (в том числе НДС - 70 000 руб., налог с продаж - 21 000 руб.); за август - 378 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб., налог с продаж - 18 000 руб.); за сентябрь - 403 200 руб. (в том числе НДС - 64 000 руб., налог с продаж - 19 200 руб.). Таким образом, общая сумма выручки предприятия ААА за три месяца без учета налогов составила: 441 000 - 70 000 - 21 000 + 378 000 - 60 000 - 18 000 + 403 200 - 64 000 - 19 200 = 970 000 руб. Поскольку показатель в 1 000 000 руб. не превышен, предприятие вправе направить уведомление в налоговую инспекцию об использовании права на освобождение от уплаты НДС с октября 2002 г.
Во-вторых, предприятие (предприниматель) в течение трех месяцев, предшествующих освобождению, не должно продавать подакцизные товары и сырье. Список указанных товаров определен ст.181 Налогового кодекса РФ и включает: - этиловый спирт из всех видов сырья (кроме коньячного спирта); - спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии и другие жидкости крепостью более 9%); - алкогольная продукция (питьевой спирт, водка, ликероводочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция крепостью более 1,5%, за исключением виноматериалов); - пиво; - табачная продукция; - ювелирные изделия; - легковые автомобили и мотоциклы мощностью более 112,5 кВт (150 л. с.); - автомобильный бензин и дизельное топливо; - моторные масла; - природный газ.
Пример. Г-н Образцов - предприниматель, занимается розничной торговлей. Общая сумма выручки г-на Образцова за три месяца не превысила 1 000 000 руб. Однако в число товаров, которыми он торгует, входят сигареты (подакцизный товар). Следовательно, предприниматель не имеет права на освобождение от НДС.
Для получения освобождения от уплаты НДС необходимо подать в налоговую инспекцию соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право предприятия (предпринимателя) на освобождение. Пример уведомления представлен на рис. 3.
————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| |
| инспекцию МНС России по г. Серпухову|
| В ——————————————————————————————————— |
| (наименование налогового органа) |
| ООО "Пассив" |
| от ——————————————————————————————— |
| (наименование, Ф.И.О. |
| налогоплательщика) |
| ИНН 5064000002/КПП 506401001 |
| —————————————————————————————————— |
| (ИНН/КПП налогоплательщика) |
| г. Серпухов, ул. Лесная, д. 2, тел. 1—45—67 |
| ——————————————————————————————————————————— |
| (адрес налогоплательщика, тел.) |
| |
| УВЕДОМЛЕНИЕ |
| ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ |
| ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ |
| С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ |
| |
| В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской |
|Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от |
|исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с |
|исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ———————————— |
| ООО "Пассив" |
|—————————————————————————————————————————————————————————————————— |
| (наименование, Ф.И.О. налогоплательщика—заявителя) |
|на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная |
| 1 октября 2002 года |
|с ———————————————————. |
| (число, месяц, год) |
| 1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от |
| 722 |
|реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности ——————— |
| за июль 2002 года — 241 000 руб., |
|тыс. рублей, в том числе ————————————————————————————————————————— |
| за август 2002 года — 378 000 руб., |
|—————————————————————————————————————————————————————————————————— |
| за сентябрь 2002 года — 403 000 руб. |
|—————————————————————————————————————————————————————————————————— |
| (указывается помесячно) |
| 2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления |
|освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, |
|связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, |
| 67 |
|прилагаются на —— листах: |
| 2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют |
|организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от |
|реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, |
| 1 |
|подписями руководителя и главного бухгалтера) на —— листах. |
| 6 |
| 2.2. Выписка из книги продаж на —— листах. |
| 2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных |
| — |
|операций (представляют индивидуальные предприниматели) на —— |
|листах. |
| 2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов—фактур |
| 60 |
|на —— листах. |
| 3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) |
|подакцизного минерального сырья отсутствует. |
| |
|Руководитель организации, Васильев В.В. Васильев |
|индивидуальный предприниматель ——————————————————————————————————— |
| (подпись, Ф.И.О.) |
| |
| М.П. |
| Сидорова С.С. Сидорова |
|Главный бухгалтер ———————————————————————————————————————————————— |
| (подпись, Ф.И.О.) |
| 5 октября 2 |
|Дата "——" ————————— 200— г. |
| |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————|
| отрывная часть |
| |
|Отметки налогового органа о получении уведомления и |
|документов: |
| 67 |
|"Получено документов" —————————————————— М.П. |
| (число листов) |
| советник налоговой службы III ранга|
| 5 октября 2 Иванов И.И.Иванов |
|"——" —————————— 200— г. —————————————————————————————————————————— |
| (дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица |
| налогового органа) |
L————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рис. 3
Перечень необходимых документов определен п.6 ст.145 Налогового кодекса РФ:
——————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
| Для фирмы | Для предпринимателя |
+—————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
|Выписка из бухгалтерского баланса|Выписка из книги учета доходов и |
|<1> |расходов и хозяйственных операций|
+—————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
| Выписка из книги продаж |
+———————————————————————————————————————————————————————————————————+
| Копия журнала полученных и выставленных счетов—фактур |
L————————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————
<1> По всей видимости, здесь имеется в виду выписка из Отчета о прибылях и убытках. - Прим. ред.
Указанные документы следует подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа того месяца, с которого предприятие (предприниматель) намерено использовать право на освобождение от уплаты НДС. Документы можно отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае они будут считаться представленными налоговой инспекции на шестой день после отправки заказного письма. Таким образом, крайний срок отправки такого письма - 14-е число месяца, с которого вы хотите использовать освобождение. Предприятие (предприниматель), заявившее о своем праве на освобождение, может не уплачивать НДС в течение 12 месяцев. Отказаться от использования освобождения от уплаты НДС в течение этого периода нельзя. Кроме того, НДС уплачивается предприятием (предпринимателем), заявившим о своем праве на освобождение от уплаты налога, при осуществлении им ввоза товаров на территорию России из-за границы, либо осуществлении деятельности в качестве налогового агента - в частности, при покупке товаров (работ, услуг) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России, либо при аренде муниципального или государственного имущества (см. п.3 ст.145 Налогового кодекса РФ, а также п.2.8 Методических рекомендаций по НДС). Кроме того, если налоговое освобождение использует предприятие, ранее платившее НДС, то может возникнуть ситуация, когда указанному предприятию придется заплатить налог уже в период действия освобождения. Тем не менее, используя освобождение от уплаты НДС, предприятие обязано: - в общеустановленном порядке сдавать в налоговую инспекцию декларации по НДС; - выставлять покупателям счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и продаж. Выставляя покупателям счета-фактуры, бухгалтер предприятия, использующего освобождение от НДС, делает в них запись "Без налога (НДС)". Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), предприятие, использующее освобождение, к вычету не принимает, а учитывает в стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).
Пример. ЗАО "Актив" использует освобождение от уплаты НДС с 1 сентября 2002 г. В сентябре 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело у поставщика партию товаров за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В этом же месяце товары были проданы за 180 000 руб. Поскольку ЗАО "Актив" пользуется налоговым освобождением, сумма НДС, уплаченная поставщику, включается в себестоимость приобретенных товаров. С выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" НДС не уплачивает. Бухгалтер ЗАО "Актив" выставил покупателю счет-фактуру на 180 000 руб. без выделения НДС. Прибыль от данной сделки составит: 180 000 - 120 000 = 60 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров; Дебет 41 Кредит 60 - 120 000 руб. - товары оприходованы на балансе предприятия (по покупной стоимости, включая НДС); Дебет 62 Кредит 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-9 Кредит 99 - 60 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).
Отметим, что если бухгалтер предприятия, получившего налоговое освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то согласно п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ сумму налога по этой сделке предприятие будет вынуждено заплатить в бюджет. При этом сумму НДС, уплаченную поставщику при приобретении товаров, предприятию, получившему налоговое освобождение, принять к вычету не удастся.
Пример. ЗАО "Актив" получило освобождение от уплаты НДС с 1 сентября 2002 г. В сентябре 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело у поставщика партию товаров за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Поскольку ЗАО "Актив" пользуется налоговым освобождением, сумма НДС, уплаченная поставщику, включается в себестоимость приобретенных товаров. В этом же месяце товары были проданы за 180 000 руб. В нарушение установленного порядка бухгалтер ЗАО "Актив" выставил покупателю счет-фактуру на 180 000 руб., выделив отдельной строкой сумму налога - 30 000 руб. В этом случае 30 000 руб. ЗАО "Актив" вынуждено будет заплатить в бюджет. Прибыль от данной сделки составит: 180 000 - 30 000 - 120 000 = 30 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" в сентябре 2002 г. осуществляет следующие проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров; Дебет 41 Кредит 60 - 120 000 руб. - товары оприходованы на балансе предприятия (по покупной стоимости, включая НДС); Дебет 62 Кредит 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 30 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-9 Кредит 99 - 30 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).
1.3.2. Порядок уплаты НДС в переходный период
Предположим, что предприятие приобрело товары до того, как начало использовать право на освобождение, а продавать их предполагает в тот период, когда освобождение от НДС уже будет действовать. Если сумма "входного" НДС по приобретенным товарам была принята к вычету, ее следует восстановить и включить в стоимость приобретенных товаров. Сделать это следует в последний месяц, предшествующий освобождению.
Пример. 5 августа 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело у поставщика партию товаров за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сумма НДС по оплаченным и оприходованным товарам в общеустановленном порядке была принята к вычету. С 1 сентября 2002 г. ЗАО "Актив" использует право на освобождение от уплаты НДС. В августе товары проданы не были. Следовательно, 31 августа 2002 г. сумма НДС, уплаченная поставщику (20 000 руб.), должна быть восстановлена и включена в себестоимость приобретенных товаров. Товары были проданы за 180 000 руб. 10 октября 2002 г. В период действия освобождения с выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" НДС не уплачивает. Бухгалтер ЗАО "Актив" выставил покупателю счет-фактуру на 180 000 руб. без выделения НДС. Прибыль от данной сделки составит: 180 000 - 120 000 = 60 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: 5 августа 2002 г. Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров; Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - товары оприходованы на балансе предприятия (по покупной стоимости без НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику товаров; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 20 000 руб. - принят НДС к вычету; 31 августа 2002 г. Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - восстановлена сумма НДС, принятая к вычету до начала действия освобождения; Дебет 41 Кредит 19 - 20 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в себестоимость приобретенных товаров. Для упрощения записи в данной ситуации можно осуществить одну проводку: Дебет 41 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в себестоимость приобретенных товаров; 10 октября 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-9 Кредит 99 - 60 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).
Может также возникнуть ситуация, когда предприятию придется заплатить НДС уже в период действия освобождения. Это тот случай, когда предприятие, определяющее выручку "по оплате", получает деньги за товары, отгруженные до того, как было получено освобождение.
Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". В августе 2002 г. ЗАО "Актив" реализовало партию товаров за 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Однако до конца месяца покупатель товары не оплатил. Себестоимость товаров - 100 000 руб. С 1 сентября 2002 г. ЗАО "Актив" использует право на освобождение от уплаты НДС, и в сентябре поступила оплата за проданные товары. Несмотря на то что у ЗАО "Актив" есть налоговое освобождение, оно должно заплатить НДС с суммы поступившей выручки. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в августе 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 30 000 руб. - отражен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам; Дебет 90-9 Кредит 99 - 50 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца); в сентябре 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 - 180 000 руб. - покупатель оплатил ранее проданные товары; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 30 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в октябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 30 000 руб. - НДС уплачен в бюджет.
1.3.3. Условия утраты права на освобождение от уплаты НДС
Как уже было сказано выше, освобождением от уплаты НДС можно пользоваться в течение года. Право на освобождение от уплаты НДС сохраняется, если выручка предприятия (предпринимателя) от реализации товаров (работ, услуг) в течение этого времени за каждые три последовательных календарных месяца не превышает 1 000 000 руб. Кроме того, в период действия освобождения нельзя продавать подакцизные товары и сырье. Если же хотя бы одно из названных условий нарушено, плата НДС возобновляется начиная с того месяца, в котором произошло превышение показателя в 1 000 000 руб. либо были проданы подакцизные товары.
Пример. Предприятие ААА уведомило налоговую инспекцию о своем праве на освобождение от уплаты НДС с 1 апреля 2002 г. по 31 марта 2003 г. включительно. Выручка предприятия ААА от реализации товаров в этом периоде (за минусом НДС и налога с продаж) составила: - за апрель - 290 000 руб.; - за май - 360 000 руб.; - за июнь - 330 000 руб.; всего за три последовательных календарных месяца - 980 000 руб. (290 000 + 360 000 + 330 000); - за июль - 320 000 руб.; - за август - 300 000 руб.; - за сентябрь - 250 000 руб.; всего за три последовательных календарных месяца - 870 000 руб. (320 000 + 300 000 + 250 000); - за октябрь - 400 000 руб.; - за ноябрь - 700 000 руб.; - за декабрь - 370 000 руб.; всего за три последовательных календарных месяца - 1 470 000 руб. (400 000 + 700 000 + 370 000); - за январь - 270 000 руб.; - за февраль - 230 000 руб.; - за март - 400 000 руб.; всего за три последовательных календарных месяца - 900 000 руб. (270 000 + 230 000 + 400 000). Как видим, за октябрь - декабрь 2002 г. сумма выручки превысила 1 000 000 руб. Это произошло в ноябре (400 000 + 700 000 >> 1 000 000). Поэтому начиная с 1 ноября 2002 г. предприятие ААА утратило право на освобождение. За ноябрь 2002 г. сумма НДС должна быть восстановлена. Это означает, что предприятие ААА должно исчислить НДС со всей суммы выручки, полученной за ноябрь. При этом суммы НДС, которые были уплачены поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), с 1 ноября 2002 г. могут быть приняты к вычету. С декабря 2002 г. по март 2003 г. предприятие ААА освобождением не пользуется и уплачивает НДС так, как если бы оно и не было им получено. В апреле 2003 г. предприятие ААА снова может направить в налоговую инспекцию уведомление об освобождении от уплаты НДС, так как его выручка за три предшествующих календарных месяца (январь - март 2003 г.) не превысила 1 000 000 руб.
Отметим, что многие налоговые инспекции на местах, проверяя, имеет ли то или иное предприятие право использовать освобождение от уплаты НДС, берут для расчета три последовательных календарных месяца в любой комбинации. Так, в нашем примере выручка за май - июль составит 1 010 000 руб. (360 000 + 330 000 + 320 000), что дает налоговикам формальное право считать, что в данном случае превышение произошло уже в июле. Такой подсчет противоречит принципам предоставления налогового освобождения, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, поскольку обязывает предприятие соблюдать дополнительные условия, не предусмотренные законом. В подобной ситуации предприятие вправе обратиться в суд или же согласиться с требованиями налоговой инспекции во избежание дополнительных неприятностей. По окончании 12 месяцев, в течение которых предприятие пользовалось освобождением (не позднее 20-го числа месяца, следующего за периодом освобождения), в налоговую инспекцию необходимо представить документы, подтверждающие, что за этот период: - выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца не превысила 1 000 000 руб.; - предприятие не продавало подакцизные товары и сырье. Если этого не сделать, то предприятию придется заплатить в бюджет налог за все время действия освобождения (независимо от суммы полученной выручки), а также пени (см. п.5 ст.145 Налогового кодекса РФ).
Пример. Предприятие ААА использовало освобождение от уплаты НДС в период с 1 апреля 2002 г. по 31 марта 2003 г. В течение этого периода выручка предприятия ААА не превышала 200 000 руб. в месяц. До 21 апреля 2003 г. предприятие ААА не представило документы, подтверждающие размер полученной выручки. В этом случае налоговая инспекция обяжет предприятие ААА заплатить НДС за весь 12-месячный период. При этом налоговики рассчитают налог за каждый налоговый период (квартал) и доначислят пени начиная с 20-го числа месяца, следующего за соответствующим кварталом.
1.3.4.Как продлить право на освобождение от уплаты НДС
Если срок действия освобождения истек и предприятие намерено его продлить еще на 12 месяцев, необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление и документы в том же порядке, что и при первоначальном получении освобождения. В противном случае предприятию следует направить в налоговую инспекцию уведомление об отказе от использования освобождения. Статистика свидетельствует, что количество желающих получить освобождение от уплаты НДС не превышает 1% от общего числа плательщиков налога. Причинами этого являются: - необходимость представления в налоговую инспекцию большого числа документов; - необходимость постоянно отслеживать сумму поступающей выручки (с тем, чтобы за три месяца она не превысила установленный предел в 1 000 000 руб.). Однако главная причина заключается в том, что если большинство клиентов предприятия являются плательщиками НДС, получать освобождение от уплаты налога им просто невыгодно. Дело в том, что если покупатель - плательщик НДС приобретает товары у предприятия, имеющего налоговое освобождение, он не имеет возможности принять НДС по приобретенным ценностям к вычету. Следовательно, ему не имеет смысла работать с таким предприятием, если только оно не снизит цену себе в убыток.
Пример. Конкурирующие предприятия - ЗАО "Актив", которое платит НДС, и ООО "Пассив", получившее освобождение от налога, - закупают одинаковый товар у производителя по цене 120 руб. (100 руб. + 20 руб. НДС) и продают его покупателю - плательщику НДС. Рыночная цена на данный товар составляет 240 руб. (200 руб. + 40 руб. НДС). купив товар у ЗАО "Актив", покупатель сможет принять 40 руб. НДС к вычету, а купив аналогичный товар у ООО "Пассив" - нет. Следовательно, чтобы конкурировать с ЗАО "Актив", ООО "Пассив" должно продавать товар за 200 руб. (без НДС), пожертвовав частью своей прибыли. Если же ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" продают товар покупателю - неплательщику НДС, в более выгодном положении оказывается ООО "Пассив", так как в данном случае покупателю все равно, приобретает он товар с НДС или без него.
Таким образом, освобождение от НДС, в первую очередь, выгодно получать предприятиям, основные клиенты которых не являются плательщиками НДС, - например, предприятиям розничной торговли или оказывающим различные услуги населению.
2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА НДС
2.1. Общий порядок расчета НДС при реализации товаров (работ, услуг)
Реализация (иными словами - продажа за деньги или передача в обмен на другое имущество) товаров (работ, услуг) на территории России облагается НДС. Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них перешло от продавца покупателю (от исполнителя заказчику). Показательно, что согласно ст.146 Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС также признается реализацией. Это означает, что если товары (работы, услуги) переданы предприятием безвозмездно, то НДС все равно придется заплатить. Для того чтобы правильно рассчитать НДС по реализованным товарам (работам, услугам), необходимо определить: 1. Место, где эти товары (работы, услуги) были. Реализация, осуществленная в пределах Российской Федерации, облагается НДС. 2. Сумму выручки от реализации. Отметим, что в некоторых случаях этот показатель определяется по особым правилам. 3. Ставку налога, по которой облагаются реализованные товары (работы, услуги). 4. Дату, когда налог должен быть начислен к уплате в бюджет. Отметим, что существуют также операции, которые согласно п.3 ст.39, п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются. Это: 1. Операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты. При этом продажа валюты для целей коллекционирования НДС облагается. 2. Передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества правопреемникам при реорганизации предприятия.
Пример. ЗАО "Актив" приняло решение о реорганизации. Согласно принятому решению из состава ЗАО "Актив" выделяется новое предприятие, которому передается здание, находящееся на балансе ЗАО "Актив". Поскольку такая операция реализацией не признается, ЗАО "Актив" при передаче здания НДС платить не должно.
3. Передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества некоммерческому предприятию (организации, учреждению) для осуществления ее основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.
Пример. ЗАО "Актив" передало в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе. В уставе школы записано, что она является некоммерческой организацией и проводит занятия с детьми бесплатно. В данном случае ЗАО "Актив" не должно платить НДС за передачу тренажеров.
4. Передача имущества, носящая инвестиционный характер (вклады в уставные капиталы других предприятий, вклады по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности), взносы в паевые фонды кооперативов).
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор простого товарищества (совместной деятельности). В качестве вклада в совместную деятельность ЗАО "Актив" передало производственное оборудование. Поскольку такая операция реализацией не признается, ЗАО "Актив" на стоимость переданного оборудования НДС начислять не должно.
5. Передача имущества участнику (его правопреемнику), выходящему из АО или ООО либо из договора о совместной деятельности, а также при распределении имущества ликвидируемого предприятия или разделе имущества между участниками договора простого товарищества. При этом превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью первоначального вклада облагается НДС.
Пример. Уставный капитал ООО "Пассив" составляет 20 000 руб. и разделен на четыре равные доли (по 25% суммы уставного капитала, или 5000 руб., каждая). Одна из этих долей принадлежит ЗАО "Актив". При учреждении ООО "Пассив" ЗАО "Актив" внесло в его уставный капитал 5000 руб. наличными деньгами. Через некоторое время ЗАО "Актив" решило выйти из состава участников ООО "Пассив". На этот момент стоимость чистых активов ООО "Пассив", по данным бухгалтерского учета, составила 1 000 000 руб. Таким образом, действительная стоимость доли ЗАО "Актив" на момент его выхода из состава участников ООО составила 25% от 1 000 000 руб., то есть 250 000 руб. Доля ЗАО "Актив" в уставном капитале была выкуплена обществом и распределена между другими участниками ООО "Пассив". ЗАО "Актив" в качестве платы за выкупленную у него долю была передана готовая продукция общества на сумму 250 000 руб. (по фактической себестоимости). Величина превышения стоимости имущества, переданного выбывшему участнику, над стоимостью его первоначального вклада составила: 250 000 - 5000 = 245 000 руб. Именно с последней цифры (245 000 руб.) ООО "Пассив" и должно будет заплатить НДС.
6. Передача жилых помещений гражданам в государственных или муниципальных домах при приватизации. 7. Конфискация и наследование имущества, а также принятие в собственность найденных вещей. 8. Безвозмездная передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также инженерных сетей и сооружений органам государственной власти и местного самоуправления либо по их решению специализированным организациям. 9. Приватизация государственного и муниципального имущества. 10. Безвозмездная передача основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
2.2. Место реализации товаров (работ, услуг)
2.2.1. Как определить место реализации товаров
В соответствии с законодательством РФ НДС облагаются товары (работы, услуги), реализованные или переданные безвозмездно только на территории России. Если же товары (работы, услуги) реализованы за границей, уплачивать НДС не нужно. Согласно ст.147 Налогового кодекса РФ Россия считается местом реализации товаров в случае, если: 1. Товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется.
Пример. Ситуация 1. Российское предприятие - ЗАО "Актив" - имеет в собственности здание, находящееся в Архангельске. По договору купли-продажи ЗАО "Актив" продало это здание другому российскому предприятию. Поскольку здание находится на территории России, при продаже не отгружается и не транспортируется, то местом его реализации считается Россия. Следовательно, с выручки от продажи здания ЗАО "Актив" должно заплатить НДС. Ситуация 2. Российское предприятие ЗАО "Актив" имеет в собственности здание, находящееся на территории Польши. По договору купли-продажи ЗАО "Актив" продало это здание польскому предприятию. Поскольку здание находится на территории Польши, при продаже не отгружается и не транспортируется, то Россия не является местом его реализации. Следовательно, по российским законам ЗАО "Актив" не должно платить НДС с выручки от продажи указанного здания, однако ему придется заплатить налог в соответствии с польским законодательством. 2. Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Пример. Ситуация 1. По договору купли-продажи российское предприятие ЗАО "Актив" отгружает товары из Челябинска в Москву. Поскольку в момент начала отгрузки товары находятся на территории России, то местом их реализации является Россия. Следовательно, реализация этих товаров облагается НДС. Ситуация 2. По договору купли-продажи российское предприятие ЗАО "Актив" отгружает товары из Челябинска в Варшаву. Поскольку в момент начала отгрузки товары находятся на территории России, то местом их реализации является Россия. Следовательно, реализация этих товаров облагается НДС. Однако при соблюдении определенных условий экспорт товаров за пределы России может облагаться НДС по ставке 0%. Подробнее об этом - в разделе "Экспорт/импорт". Ситуация 3. Российское предприятие ЗАО "Актив" приобрело партию товаров на территории Польши. Не вывозя эти товары за пределы Польши, ЗАО "Актив" продало эти товары некоему польскому предприятию. Поскольку в момент начала отгрузки товары находятся на территории Польши, то местом их реализации Россия не является. Следовательно, по российским законам ЗАО "Актив" не должно платить НДС с выручки от продажи указанных товаров, однако в данном случае ЗАО "Актив" придется заплатить налог в соответствии с польским законодательством.
2.2.2.Как определить место реализации работ (услуг)
Согласно ст.148 Налогового кодекса РФ работы (услуги) считаются реализованными на территории России в случаях, если: 1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. Это, например, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.
Пример. Российское предприятие - ЗАО "Актив" - реконструирует здание железнодорожного вокзала, который находится в Оренбурге. Поскольку эти работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории России, то местом реализации этих работ является Россия. Следовательно, реализация этих работ облагается НДС.
2. Работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Это, например, ремонтные, монтажные работы, дополнительные услуги по обслуживанию движимого имущества.
Пример. ЗАО "Актив" ремонтирует компьютеры и офисную оргтехнику. Ремонтная мастерская ЗАО "Актив" находится в Смоленске. Поскольку эти работы связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России, то местом реализации этих работ является Россия. Следовательно, реализация этих работ облагается НДС.
3. Услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Пример. ЗАО "Актив" оказывает услуги по обучению иностранных специалистов. Ситуация 1. Обучение иностранных специалистов проходит в России, то есть местом реализации этих услуг является Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС. Ситуация 2. Обучение иностранных специалистов проходит за границей РФ, то есть местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг по российским законам НДС не облагается.
4. Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Отметим, однако, что указанное правило распространяется только на следующие виды работ (услуг): - передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав; - консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; - услуги по подбору персонала, который в дальнейшем будет работать в месте деятельности покупателя; - услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта; - работы (услуги) по обслуживанию самолетов и вертолетов в российских аэропортах и воздушном пространстве России; - работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также при лоцманской проводке; - услуги агента, привлекающего исполнителя для оказания перечисленных выше услуг.
Пример. ЗАО "Актив" оказывает консультационные услуги. Ситуация 1. ЗАО "Актив" оказало консультационные услуги российскому предприятию ООО "Пассив". Поскольку покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории России, то местом реализации этих услуг является Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС. Ситуация 2. ЗАО "Актив" оказало консультационные услуги голландскому предприятию, которое в России не зарегистрировано и не имеет здесь постоянного представительства. Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории России не осуществляет, местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.
5. Во всех остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается Россия, если их исполнителем является предприятие, зарегистрированное в России и имеющее ИНН. Исключением являются услуги по предоставлению в пользование воздушных и морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды с экипажем при условии, что перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами России. Отметим, что если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам), то и вспомогательные работы (услуги) считаются реализованными там же, где и основные. Подробнее о том, как определить место реализации работ (услуг), говорится в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт работ (услуг)").
2.3. Расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг)
2.3.1. Общий порядок расчета выручки от реализации товаров (работ, услуг)
В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проверить, действительно ли установленные в договоре цены соответствуют рыночным. Согласно ст.40 Налогового кодекса РФ налоговики могут это сделать в случаях, если: - покупатель и продавец считаются взаимозависимыми; - предприятие передает товары (работы, услуги) по товарообменному (бартерному) договору; - предприятие продает товары (работы, услуги) по внешнеторговой сделке; - в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20%. Если же в результате такой проверки будет установлено, что цена, установленная договором, действительно отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговикам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены (см. также далее).
2.3.2. Когда покупатель и продавец считаются взаимозависимыми
Предприятия считаются взаимозависимыми, если доля участия одного из них в уставном капитале другого превышает 20% (см. пп.1 п.1 ст.20 Налогового кодекса РФ). Например, взаимозависимыми являются головное и дочернее предприятия.
Пример. ЗАО "Актив" является одним из учредителей ООО "Пассив". Доля ЗАО "Актив" в уставном капитале ООО "Пассив" составляет 50%, то есть более 20%. Следовательно, ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" являются взаимозависимыми предприятиями. В этой ситуации налоговая инспекция вправе проверить цены по всем сделкам между ЗАО "Актив" и ООО "Пассив".
Предприятие может участвовать в другом предприятии не напрямую, а косвенно, то есть через цепочку других предприятий. В этом случае согласно пп.1 п.1 ст.20 Налогового кодекса РФ доля участия определяется как "доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций... в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой". Иными словами, расчет будет таким:
———————————¬ ————————————————¬ —————————————————¬
| | | доля участия | | доля участия |
| доля | | первой фирмы | | второй фирмы |
|косвенного| = | в уставном | x | в уставном |
| участия | |капитале второй| |капитале третьей|
| | | фирмы | | фирмы |
L——————————— L———————————————— L—————————————————
Пример. Ситуация 1. Предприятие ААА владеет 70% акций предприятия БББ, которое, в свою очередь, владеет 50% акций предприятия ВВВ. Таким образом, предприятия ААА и БББ, а также предприятия БББ и ВВВ являются взаимозависимыми. Но являются ли в этом случае взаимозависимыми предприятия ААА и ВВВ? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно произвести расчет по определению доли косвенного участия предприятия ААА в предприятии ВВВ. Эта доля составит: 70% x 50% = 35%, то есть больше 20%. Следовательно, предприятия ААА и ВВВ также являются взаимозависимыми. Таким образом, налоговая инспекция вправе проверять цены по всем сделкам, осуществляемым между предприятиями ААА, БББ и ВВВ. Ситуация 2. Предприятие ААА владеет 50% акций предприятия БББ. Предприятие БББ владеет 30% акций предприятия ВВВ. Таким образом, предприятия ААА и БББ, как и предприятия БББ и ВВВ, являются взаимозависимыми. Являются ли в данном случае взаимозависимыми предприятия ААА и ВВВ? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно произвести расчет по определению доли косвенного участия предприятия ААА в предприятии ВВВ. Эта доля составит: 50% x 30% = 15%, то есть меньше 20%. Следовательно, предприятия ААА и ВВВ взаимозависимыми не являются. Таким образом, налоговая инспекция имеет право контролировать цены по сделкам только между предприятиями ААА и БББ, а также между предприятиями БББ и ВВВ. Сделки между предприятиями ААА и ВВВ налоговая инспекция (по критерию взаимозависимости) контролировать не может.
Заметим, что других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает, и, пока обратное не будет доказано в суде, не признаются взаимозависимыми: - предприятия, которые имеют общих учредителей, но в уставных капиталах друг друга не участвуют (например, два дочерних предприятия одной компании); - предприятия, учредители или руководители которых являются родственниками. В то же время суд может признать предприятия взаимозависимыми по любым основаниям, в том числе и по не предусмотренным Налоговым кодексом РФ, если, по мнению судей, отношения между этими предприятиями могли повлиять на цену сделки (см. п.2 ст.20 Налогового кодекса РФ). С тем чтобы не давать никаких поводов налоговикам контролировать цены по критерию взаимозависимости продавца и покупателя, необходимо придерживаться следующих правил: 1. Предприятие-покупатель внешне не должно быть как-либо связано с предприятием-продавцом - например, иметь созвучное или сходное название, одних и тех же учредителей и руководителей и т.п. 2. Сделки с предприятием-покупателем не должны создавать у посторонних впечатления, как осуществленные специально для целей снижения налогов, пусть даже формально они и являются абсолютно законными. 3. Следует избегать операций, не вполне обычных для повседневной практики предприятия, в конце налогового периода. Любая нестандартная схема должна иметь некое обоснование - правдоподобную "легенду", подкрепленную соответствующими документами. Если же налоговики по каким-либо причинам и решат признать два предприятия взаимозависимыми через суд, то сделать им это будет непросто. Как показывает арбитражная практика, одного лишь желания налоговиков проконтролировать применяемые предприятиями цены будет недостаточно - для доказательства нужно представить веские основания.
Пример. ООО "ИТ-Восток" и ООО "Торговое окно Красноярья" (г. Железногорск Красноярского края) заключили договор аренды. При этом арендная плата, установленная по договору, была значительно ниже тех сумм, которые брали другие предприятия при сдаче в аренду аналогичных помещений по данным департамента недвижимости администрации г. Красноярска. На этот факт обратили внимание работники налоговой инспекции. Налоговики обратились в арбитражный суд с иском признать эти предприятия взаимозависимыми. Это позволило бы им проверить, соответствуют ли цены, установленные в договоре аренды, рыночным, и, как следствие, пересчитать налоги исходя из рыночных цен. Однако, изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятий. В своем решении судьи, в частности, указали, что "право суда признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным Налоговым кодексом РФ, может быть реализовано в исковом производстве при рассмотрении налогового спора". А поскольку никакого налогового спора между предприятиями и налоговой инспекцией фактически не было, то суд отказал инспекции в иске. Указанное судебное решение отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 апреля 2002 г. N А33-13637/01-СЗ-ФО2-940/2002-С1.
2.3.3. Порядок расчета выручки при передаче товаров (работ, услуг) по товарообменному (бартерному) договору
Согласно обычаям делового оборота бартерный договор предполагает, что предприятия обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Отметим, что в Гражданском кодексе РФ понятие "бартер", как таковое, отсутствует. В нем есть лишь понятие "мена". Однако договором мены допустимо только оформление обмена товара на товар (см. п.1 ст.567 ГК РФ). Однако на практике под контроль налоговиков попадают и те сделки, в рамках которых осуществляется обмен результатами выполненных работ (оказанных услуг).
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор, по которому ЗАО "Актив" выполняет ремонт офисного здания ООО "Пассив". В качестве оплаты за ремонтные работы ООО "Пассив" передает ЗАО "Актив" партию строительных материалов. Денежные расчеты по договору изначально не предусмотрены.
В случаях, аналогичных приведенному, налоговая инспекция вправе проверить, соответствуют ли цены, используемые сторонами такого договора, рыночным. Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике несложно. Чтобы не оформлять товарообменный договор, необходимо заключить с контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров предприятие будет выступать покупателем, а в другом договоре (на ту же сумму) - продавцом. Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами. После того как предприятие передаст товары контрагенту, необходимо оформить погашение задолженностей зачетом взаимных требований. Подобная сделка не будет считаться товарообменной, и налоговики не смогут проверить, соответствуют ли используемые вами цены рыночным. Однако следует иметь в виду, что в этом случае налоговая инспекция может проверить, отклоняется ли цена данной сделки более чем на 20% от уровня цен, которые применялись предприятием по сделкам с аналогичными товарами в течение предшествующего непродолжительного времени. Подробнее о том, как рассчитать НДС с выручки, полученной по товарообменному (бартерному) договору, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Расчеты по товарообменным (бартерным) сделкам").
2.3.4. Порядок расчета выручки при осуществлении внешнеторговых сделок
Внешнеторговыми считаются любые сделки с предприятиями и предпринимателями, не являющимися российскими резидентами, даже если такие сделки совершаются на территории Российской Федерации и оплата по ним производится в рублях. Налоговики вправе контролировать цены по указанным сделкам.
Пример. ЗАО "Актив" заключило договор с российским представительством австрийского предприятия на поставку ему офисного оборудования. Оборудование передается представительству в Москве, оплату по договору ЗАО "Актив" получает в рублях. Такая сделка считается внешнеторговой, и, следовательно, налоговая инспекция вправе проверить, соответствуют ли установленные сторонами цены рыночным.
Подробнее о том, как платят НДС по внешнеторговым сделкам, - в разделе "Экспорт/импорт".
2.3.5. Порядок расчета выручки, когда цены сделки отличаются от цены аналогичных сделок более чем на 20%
Налоговая инспекция в соответствии с пп.4 п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ вправе контролировать цены "...при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени". Если в результате проверки будет выявлено, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговикам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены. Тем не менее остаются открытыми вопросы о том, от какого именно "уровня цен" следует отсчитывать 20%, что означает термин "идентичные (однородные) товары" и какой именно период времени можно считать "непродолжительным"? Обратимся в этой связи к практике проведения проверок по приведенным основаниям. Рассматривая вопрос об уровне цен, следует исходить из того, что большинство специалистов (как из числа налоговиков, так и из числа независимых экспертов) берут за точку отсчета средневзвешенную цену, по которой предприятие продает или покупает тот или иной товар.
Пример. Допустим, предприятие ААА производит стулья одной модели. В течение определенного времени предприятие продало: 200 стульев по цене 550 руб. за штуку; 100 стульев по цене 500 руб. за штуку; 200 стульев по цене 450 руб. за штуку. Применяемый для данного наименования продукции "уровень цен" за этот период составит: (200 шт. х 550 руб. + 100 шт. х 500 руб. + 200 шт. х 450 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) = 500 руб. Таким образом, ни одна из использованных предприятием цен не отклоняется от этого значения более чем на 20%. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены рыночным, налоговики не имеют права.
Более запутанной выглядит ситуация с идентичными (однородными) товарами. Так, согласно п.6 ст.40 Налогового кодекса РФ идентичными (однородными) считаются "товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки". При этом нужно учитывать физические характеристики товаров, качество и репутацию товаров на рынке, а также страну происхождения и производителя. Последняя оговорка, в частности, не раз ставила крест на попытках налоговиков доказать в суде, что товары, которые продает или покупает предприятие, "идентичны" или "однородны".
Пример. В ходе выездной проверки предприятия в г. Минусинске налоговая инспекция обнаружила значительные колебания цен при продаже неких вакуумных выключателей ВВЭМ и ВВТЭМ. Налоговики сочли эти товары однородными и в доказательство своей правоты привели счета-фактуры, накладные, спецификации, в которых данное предприятие не указывало конкретный тип выключателя, из чего и было заключено, что никакой разницы между этими двумя выключателями нет. Однако в арбитражном суде проверяющих ждало разочарование: судьи сочли их выводы поспешными. Они решили, что однородность товаров можно доказать, только проведя специальную экспертизу (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. по делу N А33-6877/00-С3/ФО2-324/01-С1).
Нет единства мнений и в вопросе о том, сколько длится "непродолжительный период времени". Одни предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие - квартал, третьи проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором, как известно, применяется 90-дневный срок. Кто тут прав, сказать невозможно. В случае спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара. Ведь, например, цены на продукты питания и автомобили меняются с разной скоростью. Поэтому и "непродолжительные периоды времени" по ним должны быть разными. И, наконец, еще один важный момент. Если цены на товары (работы, услуги) предприятия в течение "непродолжительного периода времени" по всем сделкам будут оставаться стабильными (пусть даже при этом они будут намного ниже рыночных), налоговики не вправе вмешиваться в эту ситуацию. Это, кстати, также доказывает существующая арбитражная практика.
Пример. ОАО "Детский мир" (г. Москва) сдавало часть своих помещений в аренду. В течение длительного периода времени (10 месяцев) ставки арендной платы были стабильны, однако они были значительно ниже средних ставок арендной платы торговых площадей в Центральном административном округе Москвы, где и располагается данное предприятие. Во время выездной проверки это обнаружили сотрудники налоговой инспекции. Проверяющие расценили это как отклонение от рыночных цен (хотя при этом они не стали проверять уровень ставок арендной платы, применяемых предприятием), в связи с чем было принято решение доначислить налог, а также взыскать с ОАО "Детский мир" пени. Однако ОАО "Детский мир" с решением инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону ОАО "Детский мир". В своем решении судьи, в частности, указали на то, что "налоговой инспекцией не проводился анализ уровня ставок арендной платы, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени, не проверялось и не установлено их отклонение более чем на 20%". Решение суда отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 января 2002 г. по делу N КА-А40/8050-01.
Конечно, иногда налоговикам удается доказать, что они вправе проверить, соответствует ли цена какой-то сделки рыночной. Рассмотрим в этой связи еще один пример.
Пример. ЗАО "Актив" производит мебельные гарнитуры. В течение непродолжительного периода времени ЗАО "Актив" продало четыре гарнитура по следующим ценам: три гарнитура по цене 15 000 руб. за штуку; один гарнитур по цене 10 000 руб. Таким образом, пресловутый "уровень цен" на один гарнитур составит: (15 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб.) : 4 шт. = 13 750 руб. При этом по тем сделкам, где ЗАО "Актив" продавало гарнитуры по цене 15 000 руб., отклонение от "уровня цен" составило: (15 000 руб. - 13 750 руб.) : 13 750 руб. х 100% = 9,09%, то есть меньше 20%. Следовательно, по этим сделкам налоговая инспекция цены контролировать не может. Однако по сделке, где ЗАО "Актив" продавало гарнитуры по цене 10 000 руб., отклонение от "уровня цен" составило: (13 750 руб. - 10 000 руб.) : 13 750 руб. x 100% = 27,3%, что больше 20%. Следовательно, налоговая инспекция вправе проверить, соответствует ли цена этой сделки рыночной. Предположим, налоговая инспекция выяснила, что рыночная цена на такие же гарнитуры в это время составляла: 11 000 руб. (вариант 1); 17 000 руб. (вариант 2). Вариант 1. Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит: (11 000 руб. - 10 000 руб.) / 11 000 руб. x 100% = 9,09%, что меньше 20%. Следовательно, даже несмотря на то, что рыночная цена больше той цены, исходя из которой предприятие рассчитало выручку, доначислять налог налоговики не имеют права. Вариант 2. Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит: (17 000 руб. - 10 000 руб.) / 17 000 руб. x 100% = 41,18%, то есть больше 20%. Следовательно, НДС по этой сделке налоговики могут рассчитать исходя из рыночной цены гарнитура - 17 000 руб. На практике это означает, что проверяющие доначислят НДС с суммы 7000 руб. (17 000 - 10 000) и начислят предприятию пени за несвоевременную уплату налога.
Однако, если проверяющие решили доначислить налог, не следует спешить с этим соглашаться. Решение инспекции можно обжаловать в суде, и тогда налоговики должны будут доказать, что цены, исходя из которых они рассчитали налог, действительно являются рыночными, что сделать весьма непросто. Как показывает арбитражная практика, большинство дел по ст.40 разваливается именно из-за того, что суд не признает цен, из которых исходили инспекторы, рыночными. Формально в п.11 ст.40 Налогового кодекса РФ записано, что "при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках". Однако о том, что конкретно означают "официальные источники информации", в Налоговом кодексе РФ нет ни слова. Некоторые налоговые инспекции на местах попытались разобраться в этом, но особой ясности в этот вопрос так пока и не внесли. Вот, например, что понимают под "официальными источниками информации" московские налоговики (Письмо УМНС по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182): - биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к месту нахождения продавца или покупателя бирже; - информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование; - информация в печатных изданиях; - заключение оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги). Иными словами, по мнению самих же налоговиков, единого, всеми признанного источника информации о рыночных ценах в России нет. И если спор дойдет до суда, налоговая инспекция может предложить один источник (например, данные Госкомстата), а предприятие - другой (например, каталог "Услуги и цены"). Похожим образом обстоят дела и в других регионах РФ. Так, например, новосибирские налоговики пытались выдать за рыночную цену средний уровень цен, по которому проверяемое предприятие реализует свою продукцию. Однако суд счел, что без анализа рынка принять за рыночные такие цены нельзя.
Пример. ООО "Сибтрансстрой" (г. Новосибирск) оказывало услуги некоторым своим клиентам по льготным ценам. Эти цены были гораздо ниже тех, по которым с ООО "Сибтрансстрой" расплачивалось большинство других заказчиков. Во время выездной проверки это обнаружили работники налоговой инспекции. Проверяющие расценили это как отклонение от рыночных цен, хотя никакого анализа цен на рынке аналогичных услуг они не проводили. Другими словами, в качестве рыночных налоговики использовали средние цены, применяемые самим предприятием. Тем не менее по результатам проверки ООО "Сибтрансстрой" доначислили НДС, а также пени за несвоевременную уплату налога. ООО "Сибтрансстрой" с решением инспекции не согласилось, обратившись в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. В своем решении судьи, в частности, указали, что, "определяя уровень рыночной цены на услуги, аналогичные услугам, оказываемым организациям ООО "Сибтрансстрой", инспекция исходила только из цен по договорам ООО "Сибтрансстрой" с этими организациями. Доказательств рыночной цены идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях, сложившейся в данном и близлежащих регионах, инспекцией суду не представлено". Решение суда отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2001 г. по делу N Ф04/3420-1167/45-2001. Сотрудники одной из бурятских налоговых инспекций определили рыночную цену на основании продаж пяти предприятий, торгующих лесопродукцией. Однако суд и эту цену отказался принять в качестве рыночной. Судьи решили, что "при фактически гораздо большем количестве организаций, осуществляющих такой вид деятельности", расчет налоговиков не отражает "подлинной картины цен, сложившихся в регионе" (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 февраля 2002 г. по делу N А10-2210/01-Ф02-136/02-С1). Казалось бы, беспроигрышный вариант выбрали красноярские инспекторы. Они пересчитали налоги предприятию, поставившему пиломатериалы в Австралию. Рыночную цену при этом они взяли из справки красноярской таможни. Налоговики ссылались на ст.212 Таможенного кодекса РФ, согласно которой таможенники ведут такую статистику. Однако суд постановил, что таможня не может дать объективную информацию о рыночных ценах (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 марта 2002 г. по делу N А33-12819/01-СЗа-ФО2-533/02-С1).
Аналогично заканчивались и попытки налоговиков доначислить налоги, определив рыночную цену на основе статистики, которую ведут сами предприятия (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 октября 2001 г. по делу N А56-13186/01) или местные органы власти (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2001 г. по делу N Ф04/2566-772/А27-2001). Налоговики терпят поражения даже в таких, казалось бы, беспроигрышных случаях, когда у них на руках есть данные государственной статистики. Использовать такую информацию предлагали сами судьи (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 июня 2000 г. по делу N Ф04/1412-250/А75-2000). Загвоздка в том, что, даже предъявив суду письмо из местного комитета по статистике о рыночных ценах на товары, инспекторам приходится доказывать, что оспариваемая ими сделка заключена на "сопоставимых условиях". То есть объем поставок, сроки исполнения обязательств, условия платежей по этой сделке точно такие же, что и в сделках, которые отслеживает комитет по статистике. Стоит ли говорить, что доказать это очень сложно. В этом убедились, к примеру, сотрудники одной из хакасских налоговых инспекций. Они проиграли в суде, даже заручившись предварительно поддержкой республиканского комитета по статистике.
Пример. ООО "Черногорская угольная компания" (Республика Хакасия) продавало уголь. При этом в течение непродолжительного периода времени применяемые предприятием цены значительно колебались. Во время выездной проверки это обнаружили работники налоговой инспекции. Налоговики решили проверить, соответствуют ли цены, применяемые предприятием, рыночным. Для этого проверяющие воспользовались данными Госкомстата Республики Хакасия о рыночных ценах на такую же марку угля. По результатам проверки выяснилось, что цены, применяемые предприятием, более чем на 20% отклоняются от цен, определенных Госкомстатом. Как следствие, предприятию доначислили НДС, а также пени за несвоевременную уплату налога. Однако предприятие и в этом случае с решением инспекции не согласилось, обратившись в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. В своем решении судьи, в частности, указали, что "при определении рыночной стоимости угля налоговой инспекцией не были выявлены конкретные условия сделок истца по реализации угля, по которым проводился контроль за применением цен. Условия этих сделок не были сопоставлены с условиями сделок по реализации угля, совершенных... иными хозяйствующими субъектами, на основании которых определена цена на уголь". Решение суда отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2002 г. по делу N А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1.
В общем, для того чтобы доначислить налоги в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ, налоговикам, как правило, приходится, образно выражаясь, пройти все круги ада. А ведь помимо всего прочего, п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ позволяет предприятию обосновать отклонение цены сделки от рыночной колебаниями спроса, потерей товарами качества, маркетинговой политикой. Вот почему на сегодняшний день причин всерьез опасаться налогового контроля цен у предприятий нет.
2.4. Ставки НДС <2>
————————————————————————————————
<2> В настоящее время существуют три ставки НДС: 0%, 10%, 20%, которые выбирают в зависимости от того, какие товары (работы, услуги) облагаются налогом. Отметим, что в некоторых случаях сумму налога нужно определять по расчетным ставкам (10% : 110% или 20% : 120%).
2.4.1. Ставка НДС 0%
Нулевая ставка НДС означает, что отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) условно освобождены от налога. Чтобы использовать ставку НДС 0%, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. О том, что это за документы и в какой срок следует представить их в налоговую инспекцию, говорится в разделе "Экспорт/импорт". Ставка НДС 0% применяется: - по экспортируемым товарам. В то же время нефть, стабильный газовый конденсат и природный газ, которые экспортируются в страны СНГ, облагаются по ставке 20%; - при выполнении работ (оказании услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров; - при выполнении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем; - при оказании услуг, связанных с перевозкой через Россию товаров, помещенных под таможенный режим транзита; - при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункты отправления и назначения находятся вне России, а перевозки оформлены едиными международными перевозочными документами; - при выполнении работ (оказании услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг); - при реализации добывающими и перерабатывающими предприятиями драгоценных металлов государственным фондам драгоценных металлов и драгоценных камней, Центральному банку РФ и банкам; - при продаже товаров (работ, услуг) иностранным дипломатическим (или приравненным к ним) представительствам и их персоналу для официального и личного пользования (перечень государств, для дипломатов которых действует такой порядок, приведен в Письме МНС России от 19 февраля 2001 г. N ВГ-6-06/145); - при продаже вывезенных из России в таможенном режиме перемещения припасов топлива и горюче-смазочных материалов для воздушных, морских судов и судов смешанного (река-море) плавания.
2.4.2. Ставка НДС 10%
По ставке НДС 10% облагаются: - продовольственные товары (по специальному перечню); - товары для детей (по специальному перечню); - периодические печатные издания и книжная продукция (кроме рекламной и эротической); - медицинские товары (по специальному перечню). Рассмотрим каждую из указанных групп более подробно. 1. К продовольственным товарам, определенным специальным перечнем, относятся: - скот и птица в живом весе, а также мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных изделий); - молоко и молокопродукты (кроме мороженого, которое произведено на плодово-ягодной основе и из фруктового и пищевого льда); - овощи; - яйца и яйцепродукты; - хлеб и хлебобулочные изделия; - масло растительное; - маслосемена и продукты их переработки; - маргарин; - сахар, сахар-сырец, соль; - зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы; - крупа, мука, макаронные изделия; - рыба живая (кроме ценных пород), море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (за исключением деликатесных изделий из рыбы); - продукты детского и диабетического питания. 2. К товарам для детей, определенным специальным перечнем, относятся: - трикотажные и швейные изделия для детей (включая изделия из натуральной овчины и кролика с кожаными вставками), при этом изделия из натурального меха и натуральной кожи облагаются по ставке 20%; - обувь для детей (кроме спортивной); - детские кровати и матрацы; - коляски; - школьные принадлежности (тетради, пеналы, счетные палочки, счеты, дневники, альбомы и тетради для рисования, альбомы для черчения, папки для тетрадей, обложки, кассы цифр и букв); - игрушки, пластилин; - подгузники. 3. К печатной периодической и книжной продукции, облагаемой по ставке НДС 10%, относятся: - учебная книжная продукция; - периодические печатные издания (кроме рекламных и эротических); - книги (кроме рекламных и эротических), которые связаны с образованием, наукой и культурой. Кроме того, по ставке НДС 10% облагаются редакционные и издательские работы (услуги) по производству этих изданий, услуги по их экспедированию и доставке, услуги по оформлению и исполнению договора подписки на эти издания, услуги по размещению в этих изданиях рекламы и информационных сообщений. Для целей налогообложения к периодическим печатным изданиям относят газеты, журналы, альманахи, бюллетени и иные издания, имеющие постоянное название и текущий номер. Эти издания должны выходить в свет не реже одного раза в год. Рекламным считается издание, в котором реклама превышает 40% объема одного номера. Указанный порядок налогообложения перечисленных услуг действует до 1 января 2003 г. 4. К медицинским товарам, облагаемым по ставке НДС 10% (как отечественного, так и зарубежного производства), относятся: - лекарственные средства (включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления); - изделия медицинского назначения. Более точно перечисленные выше виды товаров можно определить в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Соответствующий перечень согласно ст.164 Налогового кодекса РФ должно утвердить Правительство РФ, однако до настоящего момента этого не сделано. По некоторым группам товаров, облагаемым НДС по ставке 10%, соответствующие коды сообщило МНС (Разъяснение МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99). В частности, МНС указало коды: 1) печатной периодической и книжной продукции. Это: 95 3000 - книги и брошюры; 95 4010 - издания репродукционные, картографические, нотные; 95 4110 - альбомы по искусству; 95 4130 - альбомы, атласы; 95 6000 - нотные издания; 95 7310 - календари отрывные ежедневные; 95 9000 - издания для слепых; 95 1000 - газеты; 95 2000 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени). 2) лекарственных изделий и изделий медицинского назначения. Это: 93 8000 - "Препараты биологические"; 93 9000 - "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения прочая"; 94 0000 - "Медицинская техника".
2.4.3. Ставка НДС 20%
Все остальные товары (работы, услуги), которые не облагаются по ставкам 0 и 10%, облагаются НДС по ставке 20%. Однако при реализации некоторых товаров (работ, услуг) можно использовать льготу, тем самым уменьшив сумму уплачиваемого налога. Подробнее о том, какие льготы существуют и как их правильно применять, говорится в разделе "Льготы по НДС". На практике часто бывают случаи, когда по тем или иным причинам бухгалтер неверно применил ставку налога, например: - заниженную (10% вместо 20%) ставку НДС; - завышенную (20% вместо 10%) ставку НДС. Рекомендации по минимизированию возможных негативных последствий содержатся в разделе "Проверки по НДС" (см. подраздел "Ошибки связанные с исчислением и уплатой НДС" пункт "Ошибка: неправильное применение ставки НДС").
2.4.4. Расчетные ставки НДС
В некоторых случаях налог, который нужно заплатить в бюджет по той или иной сделке, определяют расчетным путем. Тогда налог рассчитывают так: Если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 20%:
———————————¬ —————————————————¬
| НДС, | | Сумма, |
|подлежащий| = | полученная | x 20% : 120%.
| уплате | | за товары |
| в бюджет | |(работы, услуги)|
L——————————— L—————————————————
Если товары (работы, услуги)облагаются НДС по ставке 10%:
———————————¬ —————————————————¬
| НДС, | | Сумма, |
|подлежащий| = | полученная | x 10% : 110%.
| уплате | | за товары |
| в бюджет | |(работы, услуги)|
L——————————— L—————————————————
Указанный метод расчета применяют в следующих случаях: 1. Предприятие получило суммы, связанные с оплатой продаваемых товаров (работ, услуг), например: - авансы в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг); - деньги, полученные за проданные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); - проценты (дисконт) по облигациям, векселям, товарному кредиту; - выплаты по договорам страхования предпринимательских рисков. Подробно о том, как рассчитать НДС в каждом из этих случаев, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Расчеты, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)"). 2. Предприятие продает имущество, "входной" НДС при покупке которого не был принят к вычету. Подробно о том, как заплатить НДС в указанном случае, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Особые случаи продажи имущества", пункт "Продажа имущества, числящегося на балансе с учетом "входного" НДС"). 3. Предприятие продает сельскохозяйственную продукцию, закупленную у населения. Подробно о том, как платить НДС в указанной ситуации, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Особые случаи продажи имущества", пункт "Продажа сельхозпродукции, закупленной у населения"). 4. Предприятие удерживает НДС как налоговый агент (подробнее см. раздел "Уплата и отчетность", пункт "Как платят НДС налоговые агенты").
2.5. Учет даты реализации товаров (работ, услуг)
2.5.1. Общие правила учета даты реализации
Как известно, НДС нужно начислить к уплате в бюджет в определенный день. Налоговым кодексом РФ этот день определяется как "момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)". Этот момент можно определять одним из двух способов: - по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов (коротко - "по отгрузке"); - по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (коротко - "по оплате"). Однако сначала обратим внимание читателей на следующее. 1. Предприятие или предприниматель может использовать любой из указанных способов определения даты, однако выбранный способ нельзя будет изменить в течение календарного года. 2. Предприятие, выбрав один из способов определения даты, должно зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения - документе, утверждаемом руководителем предприятия. Делать это придется ежегодно (до 1 января того года, начиная с которого решено применять выбранный способ). Если предприятие только что зарегистрировано, определиться с учетной политикой для целей налогообложения оно должно в течение первого налогового периода (месяца или квартала). Если же никакой из способов в учетной политике предприятием не утвержден, то согласно п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ считается, что оно платит НДС "по отгрузке". 3. Предприниматель ежегодно (не позднее 20 января того года, начиная с которого он хочет применять выбранный им способ) должен сообщать об этом в налоговую инспекцию.
2.5.2. Исчисление НДС "по отгрузке"
Если предприятие рассчитывает НДС "по отгрузке", заплатить налог придется по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары (работы, услуги) были отгружены (переданы) покупателю. Когда именно предприятие получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), значения не имеет.
Пример. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб. Деньги за отгруженные ему товары ООО "Пассив" перечислило в августе 2002 г. ЗАО "Актив" рассчитывает НДС "по отгрузке" и платит налог помесячно. В данном случае заплатить в бюджет НДС ЗАО "Актив" должно не позднее 20 июля 2002 г. (то есть по итогам июня - того месяца, когда товары были отгружены покупателю). В этом случае бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в июне 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в июле 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно июньской декларации); в августе 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров.
Подчеркнем, что если покупатель перечислил деньги за товары раньше, чем они были ему отгружены, то оплата будет считаться произведенной авансом. В этом случае НДС придется заплатить по итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда был получен аванс. Впоследствии сумму НДС, заплаченную с аванса, можно будет принять к вычету (подробнее см. раздел "Типичные ситуации", подраздел "Расчеты, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)", пункт "Авансы в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)"). Согласно п.1 ст.223 Гражданского кодекса РФ в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю. Однако на самом деле так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. В указанной ситуации НДС нужно начислить именно в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю. Дело в том, что налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг). А согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ сам факт реализации будет иметь место лишь тогда, когда право собственности на товары перейдет к их новому владельцу. И пока нет реализации, нет и оснований платить налог.
Пример. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб. В договоре предусмотрено условие, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считаются собственностью продавца. Деньги за отгруженные ему товары ООО "Пассив" перечислило в августе 2002 г. ЗАО "Актив" рассчитывает НДС "по отгрузке" и платит налог помесячно. В данном случае заплатить в бюджет НДС ЗАО "Актив" должно не позднее 20 сентября 2002 г. (то есть по итогам августа - того месяца, когда право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю - ООО "Пассив"). В этом случае бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в июне 2002 г. Дебет 45 Кредит 41 - 80 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности; в августе 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров; Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю; Дебет 90-2 Кредит 45 - 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в сентябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно августовской декларации).
Однако налоговики имеют на этот счет собственное мнение, основанное на формальном толковании п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ, согласно которой "...моментом определения налоговой базы... для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов,... является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)". Это и дает право специалистам МНС утверждать, что НДС предприятию нужно уплачивать по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были отгружены (переданы) контрагенту. То, когда состоялся факт реализации (и состоялся ли он вообще), по мнению налоговиков, никакого значения в данном случае не имеет. Если следовать логике МНС, то предприятию придется заплатить НДС и с товаров, отгруженных по договору комиссии (даже если до окончания налогового периода комиссионер их еще не реализовал), и с товаров, временно переданных другому предприятию на ответственное хранение. Нет необходимости говорить о том, что такая трактовка положений Налогового кодекса РФ не выдерживает никакой критики, - ведь согласно ст.146 Кодекса объектом налогообложения признается именно реализация товаров (работ, услуг). Применительно к последнему примеру это означает, что ЗАО "Актив" должно заплатить НДС в бюджет не позднее 20 июля 2002 г. (то есть по итогам июня - того месяца, когда товары были отгружены ООО "Пассив", независимо от того, когда оно станет их законным собственником). В этом случае возможен следующий вариант осуществления проводок: в июне 2002 г. Дебет 45 Кредит 41 - 80 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности; Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет исходя из цены товаров, указанной в договоре; в июле 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно июньской декларации); в августе 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров; Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю; Дебет 90-2 Кредит 45 - 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
————————————¬
— |20 000 руб.| — сторнирован НДС, начисленный к уплате в бюджет при
L————————————
отгрузке товаров;Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с реализации. Самый же надежный выход из этой ситуации - записать в учетной политике, что ваше предприятие исчисляет НДС "по оплате". Тогда НДС нужно будет заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда покупатель оплатит отгруженные ему товары.
2.5.3. Исчисление НДС "по оплате"
Если предприятие определяет выручку "по оплате", то НДС нужно заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда покупатель оплатит отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги). Товары (работы, услуги) считаются оплаченными, если: - деньги за них поступили на расчетный счет или в кассу продавца (исполнителя); - задолженность покупателя (заказчика) погашена взаимозачетом; - продавец (исполнитель) передал право требования задолженности покупателя (заказчика) третьему лицу.
Пример. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб. Деньги за отгруженные товары ЗАО "Актив" получило в августе 2002 г. ЗАО "Актив" рассчитывает НДС "по оплате" и платит налог помесячно. Значит, заплатить в бюджет НДС ЗАО "Актив" должно не позднее 20 сентября 2002 г. (то есть по итогам августа - того месяца, когда товары были оплачены покупателем). В этом случае бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в июне 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 20 000 руб. - учтен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам; в августе 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в сентябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно августовской декларации).
Подчеркнем также, что если покупатель перечислил деньги за товары раньше, чем они были ему отгружены, то подобная оплата будет считаться авансом. В этом случае НДС придется заплатить по итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда был получен аванс. Впоследствии сумму НДС, заплаченную с аванса, можно будет принять к вычету.
2.5.4. Определение даты по особым правилам
В некоторых случаях дату оплаты товаров (работ, услуг) определяют по особым правилам. К указанным случаям относятся следующие. 1. Предприятие продает товары (работы, услуги) через посредника. В этом случае выручка считается оплаченной в тот день, когда деньги поступили на счет или в кассу посредника (если посредник участвует в расчетах), либо когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу предприятия-продавца (если посредник в расчетах не участвует). Подробнее о том, как уплатить НДС при посреднических сделках, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Уплата НДС по посредническим договорам"). 2. Покупатель расплатился векселем. В этом случае порядок уплаты НДС в бюджет зависит от того, какой вексель получило предприятие от покупателя в оплату проданных ему товаров (выполненных для него работ, оказанных ему услуг). Это может быть как собственный вексель покупателя (то есть вексель, выписанный самим покупателем), так и вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого покупатель не является). Если покупатель выдал продавцу собственный вексель, заплатить НДС в бюджет нужно по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором он рассчитался по векселю, выданному продавцу в обеспечение оплаты купленных у него товаров. Сам факт выдачи продавцу такого векселя, согласно п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ, оплатой не признается. Если же покупатель передал продавцу вексель другого предприятия (третьего лица), то выручка считается оплаченной. Подробнее о том, как рассчитать НДС, если покупатель расплатился векселем, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Расчеты с использованием векселей"). 3. Предприятие передало товары (работы, услуги) по бартерному договору. Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что два предприятия обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами), то есть каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Если предприятие передало товары (работы, услуги) по бартеру, то они считаются оплаченными, когда предприятие получило от своего контрагента встречную поставку. Подробнее о том, как рассчитать налог в этом случае, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Расчеты по товарообменным (бартерным) сделкам"). 4. Покупатель не оплатил поставленные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги) до истечения срока исковой давности. Как мы уже говорили выше, если предприятие определяет выручку "по оплате", заплатить НДС с реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) оно должно лишь после того, как получит деньги от покупателя (заказчика). Если же покупатель так и не заплатил, то дебиторскую задолженность придется списать на убытки. Сделать это нужно либо когда истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого), либо когда предприятию стало известно о том, что долг взыскать нереально (например, должник обанкротился или ликвидирован). По итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда задолженность была списана, НДС с реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) нужно заплатить в бюджет, даже если деньги от должника к этому моменту так и не поступили (см. ст.167 Налогового кодекса РФ). Есть, правда, и способы оттянуть момент расплаты с бюджетом. О том, как это сделать, говорится в разделе "Типичные ситуации" (см. подраздел "Списание дебиторской задолженности").
2.6. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)
Безвозмездная передача товаров (безвозмездное выполнение работ, оказание услуг) на территории России, согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, облагается НДС. Независимо от того, как предприятие рассчитывает НДС - "по отгрузке" или "по оплате", - налог нужно заплатить в бюджет по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), в котором товары были безвозмездно переданы (работы безвозмездно выполнены, услуги безвозмездно оказаны). При этом НДС нужно начислить по той ставке, по которой облагается обычная реализация безвозмездно переданных товаров (работ, услуг).
Пример. В июле 2002 г. ЗАО "Актив" безвозмездно передало ООО "Пассив": партию офисной мебели (облагается НДС по ставке 20%); партию книг (облагается НДС по ставке 10%). ЗАО "Актив" исчисляет НДС "по отгрузке", платит налог помесячно. Со стоимости безвозмездно переданного имущества ЗАО "Актив" должно заплатить НДС в бюджет (при передаче мебели - по ставке 20%, при передаче книг - по ставке 10%). Сделать это нужно не позднее 20 августа (по июльской декларации).
Для того чтобы уяснить, с какой именно суммы нужно платить налог при безвозмездной передаче, рассмотрим еще один пример.
Пример. ЗАО "Актив" выпускает калькуляторы, платит НДС помесячно. Себестоимость одного калькулятора - 400 руб. В течение месяца ЗАО "Актив" продало: 200 калькуляторов по цене 550 руб. за штуку плюс НДС; 100 калькуляторов по цене 500 руб. за штуку плюс НДС; 200 калькуляторов по цене 450 руб. за штуку плюс НДС. Предположим, что в этом же месяце ЗАО "Актив" передало 10 калькуляторов другому предприятию безвозмездно. Какую же сумму НДС нужно заплатить по этой сделке? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Налоговому кодексу РФ, где, в частности, говорится: "При реализации товаров (работ, услуг)... на безвозмездной основе... налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж". На практике применение порядка, аналогичного предусмотренному ст.40 Налогового кодекса, означает, что сначала предприятие должно рассчитать "уровень цен" реализации калькуляторов за "непродолжительный период времени". В нашем примере "уровень цен" за этот период составит: (200 шт. x 550 руб. + 100 шт. x 500 руб. + 200 шт. x 450 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) = 500 руб. Затем эту сумму надо сравнить с рыночной ценой на такие же калькуляторы. Как правильно определить рыночную цену, говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг", пункт "Порядок расчета выручки, когда цены сделки отличаются от цены аналогичных сделок более чем на 20%"). Рассмотрим два варианта. Вариант 1. Рыночная цена на такие калькуляторы составляет 570 руб. (без НДС и налога с продаж). Отклонение "уровня цен" от рыночной цены в данном случае составит: (570 руб. - 500 руб.) : 570 руб. x 100% = 12,28%, то есть меньше 20%. Следовательно, выручку при безвозмездной передаче калькуляторов надо рассчитать исходя из "уровня цен". В нашем примере сумма НДС, которую надо заплатить, составит: 500 руб. x 10 шт. x 20% = 1000 руб. Тогда бухгалтеру ЗАО "Актив" необходимо осуществить следующие проводки: Дебет 91-2 Кредит 43 - 4000 руб. (400 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость калькуляторов, переданных безвозмездно; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет. Вариант 2. Рыночная цена на такие калькуляторы составляет 650 руб. (без НДС и налога с продаж). Отклонение "уровня цен" от рыночной цены в данном случае составит: (650 руб. - 500 руб.) : 650 руб. x 100% = 23,08%, то есть больше 20%. Следовательно, выручку при безвозмездной передаче калькуляторов надо рассчитать исходя из рыночной цены. В нашем примере сумма НДС, которую надо заплатить, составит: 650 руб. x 10 шт. x 20% = 1300 руб. Тогда бухгалтеру ЗАО "Актив" необходимо осуществить следующие проводки: Дебет 91-2 Кредит 43 - 4000 руб. (400 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость калькуляторов, переданных безвозмездно; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1300 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет. Отметим, что, если предприятие безвозмездно передает покупные товары либо продукцию, которую оно до этого не производило, НДС при безвозмездной передаче придется заплатить исходя из рыночных цен. При этом "входной" НДС, уплаченный поставщику при приобретении товаров, которые в дальнейшем планируется передать безвозмездно, в общеустановленном порядке можно принять к вычету, как это предусмотрено п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации,... приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения". Поскольку безвозмездная передача признается "объектом налогообложения", то и "входной" НДС по товарам, специально приобретенным для этой цели, может быть принят к вычету.
Пример. Руководство предприятия решило поощрить отличившихся работников ценными подарками. Для этого по безналичному расчету было оптом приобретено 20 видеомагнитофонов на общую сумму 240 000 руб. Цена каждого магнитофона - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). "Входной" НДС, уплаченный при приобретении видеомагнитофонов, на основании счета-фактуры продавца можно принять к вычету. В этом же месяце все купленные видеомагнитофоны были безвозмездно переданы работникам. На стоимость безвозмездно переданной техники нужно начислить НДС. Если предприятие и оптовый продавец не являются взаимозависимыми, можно считать, что цена приобретенных магнитофонов соответствует рыночной. Бухгалтер осуществляет следующие проводки: Дебет 41 Кредит 60 - 200 000 руб. ((12 000 руб. - 2000 руб.) x 20 шт.) - оприходованы видеомагнитофоны (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 40 000 руб. (2000 руб. x 20 шт.) - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца; Дебет 60 Кредит 51 - 240 000 руб. - перечислены деньги продавцу; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 40 000 руб. - НДС принят к вычету; Дебет 91-2 Кредит 41 - 200 000 руб. (10 000 руб. x 20 шт.) - списана себестоимость магнитофонов, переданных безвозмездно; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - начислен НДС к уплате в бюджет.
Рассмотрим теперь ситуацию, когда предприятие безвозмездно передает имущество, "входной" НДС при покупке которого к вычету не принимался. Как известно, к такому имуществу относится: - имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС; - имущество, купленное за счет средств целевого бюджетного финансирования; - имущество, приобретенное у предприятий, предпринимателей или граждан, не являющихся плательщиками НДС; - имущество, полученное предприятием безвозмездно; - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.; - любое другое имущество, числящееся на балансе предприятия по стоимости с учетом "входного" НДС (независимо от причин, по которым налог, уплаченный продавцу при его приобретении, не был принят к вычету). Налоговый кодекс РФ определяет, что безвозмездная передача может рассматриваться как частный случай реализации. Следовательно, и действия предприятия по уплате НДС должны быть соответствующими п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ: "При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)".
Пример. В 1998 г. ЗАО "Актив" купило легковой автомобиль за 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Сумма налога на приобретение автотранспортных средств, уплаченная ЗАО "Актив", составила 30 000 руб. ((180 000 руб. - 30 000 руб.) x 20%). До 1 января 2001 г. действовал порядок, согласно которому НДС, уплаченный при приобретении служебного легкового автомобиля, из бюджета не возмещался, а учитывался в его балансовой стоимости. Таким образом, балансовая стоимость автомобиля составила 210 000 руб. (180 000 + 30 000). В июне 2001 г. автомобиль был передан безвозмездно детскому саду. Сумма амортизации, начисленная по автомобилю к этому моменту, составила 35 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составила 175 000 руб. (210 000 - 35 000). Предположим, что по данным специализированного оценочного предприятия "Автооценка" рыночная стоимость этого автомобиля по состоянию на июнь 2001 г. составила 250 000 руб. Тогда НДС при безвозмездной передаче надо рассчитать так: (250 000 руб. - 175 000 руб.) x 20% : 120% = 12 500 руб. Бухгалтер должен осуществить следующие проводки: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 210 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля; Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 35 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 175 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 12 500 руб. - начислен НДС.
На практике также часто возникает вопрос о том, нужно ли начислять НДС, если предприятие бесплатно раздает образцы своей продукции в рамках рекламной кампании. Как безвозмездная передача такая операция в руководящих документах не рассматривается (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611). Значит, стоимость бесплатно розданных рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, призов относится к рекламным расходам предприятия. Однако это позволит избежать уплаты НДС только в том случае, если сумма таких расходов не превысит установленных нормативов, в пределах которых эти затраты учитываются при налогообложении прибыли (1% от выручки за налоговый период). Если же предприятие этот норматив превысит, то НДС придется заплатить по другому основанию (передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд предприятия, расходы на которые не учитываются при определении налоговой базы по прибыли). О том, как уплатить НДС в этом случае, говорится в разделе "Типичные ситуации".
2.7. Бухгалтерский учет НДС
Чтобы отражать в бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, которые предприятие должно уплатить в бюджет, следует открыть к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" отдельный субсчет "Расчеты по НДС". Начисление сумм налога к уплате в бюджет необходимо отражать по кредиту этого субсчета, а перечисление денег в бюджет - по дебету. Начисляя НДС к уплате в бюджет, бухгалтер предприятия должен сделать одну из следующих проводок (в зависимости от ситуации): Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им товары, готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за выполненные работы, оказанные услуги, реализация которых является для предприятия обычным видом деятельности; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им основные средства, нематериальные активы, материалы, другое имущество, продажа которого не является для предприятия обычным видом деятельности; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за оказанные услуги, реализация которых не является для предприятия обычным видом деятельности (например, однократная сдача в аренду имущества). Если предприятие начисляет НДС "по оплате" и на момент продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) деньги от покупателей (заказчиков) еще не поступили, начисление НДС следует отразить на отдельном субсчете "Расчеты по неоплаченному НДС" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": Дебет 90-3 (91-2) Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"; - учтена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет после поступления денег от покупателя (заказчика). После того как получена оплата от покупателя (заказчика), осуществляется проводка: Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет. Есть также несколько случаев, когда сумму НДС начисляют с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68, а именно: - предприятие платит НДС на таможне по импортируемым товарам; - предприятие выступает в качестве налогового агента; - предприятие начисляет НДС на суммы расходов по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом для собственных нужд. В этих случаях делают проводку: Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС. Если в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг предприятие получило аванс, то независимо от того, как вы определяете выручку для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате", осуществляются следующие проводки: Дебет 51 (50...) Кредит 62 - получен аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС; Дебет 62 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по соответствующей расчетной ставке. В день, когда право собственности на товары (работы, услуги), в счет поставки которых был получен аванс, перейдет от предприятия к покупателю (заказчику), осуществляются следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1) - отражена продажа товаров, реализация работ (услуг); Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с реализации; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 - НДС, ранее заплаченный в бюджет с аванса, принят к вычету. Сумму НДС, которую предприятие должно перечислить в бюджет по итогам налогового периода (месяца или квартала), рассчитывают в налоговой декларации. Эта сумма определяется так:
———————————————¬ ——————————————————¬ ————————————————¬
| | | Сумма НДС, | | |
| Сумма НДС, | | начисленная | | Сумма |
| подлежащая | = |к уплате в бюджет| — | налоговых |
| уплате | | за налоговый | | вычетов |
| в бюджет | | период | | |
L——————————————— L—————————————————— L————————————————
Налоговые вычеты отражаются в учете при помощи такой проводки: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - НДС принят к вычету. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за прошедшим налоговым периодом (месяцем или кварталом), сумму налога надо заплатить в бюджет. Проводка будет следующей: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - НДС перечислен в бюджет. Может сложиться ситуация, когда сумма налоговых вычетов превысит сумму НДС, начисленную предприятием к уплате в бюджет за налоговый период. В этом случае разница подлежит возмещению налогоплательщику, как это предусмотрено ст.173 Налогового кодекса РФ. Если налоговая инспекция вернула вам налог, проводка будет следующей: Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - сумма возмещенного НДС зачислена на счет предприятия.
3. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
3.1.Как использовать налоговые вычеты
3.1.1. Общие вопросы использования налоговых вычетов
В Налоговом кодексе РФ записано, что НДС, который предприятие должно заплатить в бюджет по итогам налогового периода (месяца или квартала), рассчитывается так:
———————————————¬ ——————————————————¬ ————————————————¬
| | | Сумма НДС, | | |
| Сумма НДС, | | начисленная | | Сумма |
| подлежащая | = |к уплате в бюджет| — | налоговых |
| уплате | | за налоговый | | вычетов |
| в бюджет | | период | | |
L——————————————— L—————————————————— L————————————————
Таким образом, налоговые вычеты - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. В большинстве случаев это те суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивало купленные у них товары (работы, услуги).
Пример. Предприятие ААА купило у поставщика товар за 120 руб. (в том числе стоимость товара - 100 руб., НДС - 20 руб.). В этом же месяце оно продало этот товар за 180 руб. (в том числе стоимость товара - 150 руб., НДС - 30 руб.). Условно полагаем, что никаких дополнительных расходов по продаже товара у предприятия ААА не было. Сумма НДС, которую предприятие должно начислить к уплате в бюджет, - 30 руб. А сумму НДС, уплаченную поставщику товара (20 руб.), предприятие может принять к вычету. Значит, в бюджет предприятие ААА заплатит только 10 руб. (30 - 20).
Налоговый кодекс РФ предусматривает также случаи, когда к вычету можно принять НДС, уплаченный не поставщику, а в бюджет, - например, к вычету можно принять НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, или НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом. Чтобы принять НДС к вычету, предприятие или предприниматель должны выполнить определенные условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. О том, какие бывают налоговые вычеты и какие условия нужно выполнить, чтобы их использовать, рассказано далее.
3.1.2. Какие суммы НДС можно принять к вычету
Это записано в ст.171 Налогового кодекса РФ. К вычету можно принять следующие суммы налога на добавленную стоимость. 1. Суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивало купленные у них товары (работы, услуги). При этом под термином "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.). 2. Суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России. 3. Суммы НДС, которые предприятие-продавец заплатило в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг). 4. Суммы НДС, заплаченные в бюджет с ранее полученных авансов после того, как были реализованы товары (работы, услуги), под которые был получен аванс, либо после того, как соответствующий договор был расторгнут, а аванс возвращен покупателю. 5. Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств. 6. Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным предприятием для выполнения строительно-монтажных работ. 7. Суммы НДС, заплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд предприятия. 8. Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам. 9. Суммы НДС, заплаченные в бюджет налоговыми агентами. Подчеркнем, что в каждом из перечисленных случаев НДС принимается к вычету с учетом своих особенностей (см. далее).
3.1.3. Какие условия нужно выполнить, чтобы принять НДС к вычету
Эти условия сформулированы в ст.172 Налогового кодекса РФ и предусматривают: 1) купленные товары (работы, услуги) должны быть оплачены; 2) купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; 3) купленные товары должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе предприятия; 4) у предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.). Отметим, что перечисленные условия являются общими, однако в некоторых случаях для того, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить и некоторые дополнительные условия. И наоборот, есть случаи, когда некоторые условия можно не соблюдать. Кроме того, вычет по товарам, облагаемым по ставке 0%, происходит в особом порядке. Далее будут подробно рассмотрены все ситуации, в которых НДС может быть принят к вычету. Однако следует помнить, что есть также и ситуации, когда уплаченный поставщику НДС нельзя принять к вычету ни при каких условиях.
3.1.4. Какие суммы НДС к вычету не принимаются
Пунктом 2 ст.170 Налогового кодекса РФ специально предусмотрены четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг). 1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.
Пример. Предприятие, занимающееся исключительно куплей-продажей ценных бумаг, приобрело канцтовары. Ценные бумаги не облагаются НДС, следовательно, налог, который предприятие заплатило продавцу канцелярских товаров, к вычету не принимается, а включается в состав расходов предприятия.
Отметим, что купленные товары (работы, услуги) могут частично использоваться при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, а частично - нет. О том, как действовать в этом случае, говорится в разделе "Налоговые вычеты" (см. подраздел "Вычет НДС, уплаченного поставщикам", пункт "Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, и облагаемую, и не облагаемую НДС"). 2. Предприятие, которое приобрело товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовало свое право на освобождение от уплаты налога. Напомним, что не платят НДС предприятия: - перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (см. п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ); - уплачивающие единый налог на вмененный доход (ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ); - использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (см. ст.145 Налогового кодекса РФ).
Пример. Предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, приобрело хлебобулочные изделия для перепродажи на общую сумму 11 000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Предприятие, перешедшее на упрощенную систему, плательщиком НДС не является. Следовательно, сумма налога, уплаченная продавцу, к вычету не принимается, а включается в себестоимость товара.
3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу РФ в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС. Это, например: - передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности; - безвозмездная передача имущества органам государственной власти и местного самоуправления; - передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.
Пример. ЗАО "Актив" является учредителем ООО "Пассив". Доля ЗАО "Актив" в уставном капитале ООО "Пассив" - 60 000 руб. Согласно учредительному договору в качестве оплаты своей доли в уставном капитале ЗАО "Актив" вносит партию материалов. Соответствующие материалы ЗАО "Актив" приобрело за 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). НДС, уплаченный поставщику, бухгалтер ЗАО "Актив" к вычету не принимает, а учитывает в стоимости материалов. Проводки в данном случае будут следующими: Дебет 10 Кредит 60 - 60 000 руб. - оприходованы материалы (включая НДС); Дебет 58 Кредит 10 - 60 000 руб. - материалы переданы в качестве вклада в уставный капитал.
4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория России.
Пример. ЗАО "Актив" оказывает услуги по сбору информации для немецкой компании, не имеющей в России постоянного представительства. Офисное помещение ЗАО "Актив" арендует. Сумма аренды - 60 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 10 000 руб.). Местом реализации услуг по обработке информации является место осуществления деятельности покупателя этих услуг, то есть Германия, а не Россия. Следовательно, услуги ЗАО "Актив" НДС не облагаются. Сумму НДС, ежемесячно перечисляемую арендодателю в составе арендной платы, бухгалтер ЗАО "Актив" к вычету не принимает, а включает в себестоимость аренды.
На практике может сложиться и такая ситуация. Предприятие приобрело материалы для производственных целей, приняло НДС к вычету, а впоследствии использовало эти материалы для операций, не облагаемых НДС (например, передало в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия). В этом случае сумму НДС, принятую к вычету, надо восстановить. Как это сделать, рассмотрим на следующем примере.
Пример. В мае 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело партию материалов общей стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Материалы предполагалось использовать в производстве, поэтому после того, как они были оприходованы, уплаченный по ним НДС был принят к вычету. Однако в июле 2002 г. партию материалов, которые к этому времени еще не были использованы, передали в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия (по соглашению сторон материалы были оценены также в 60 000 руб.). Следовательно, НДС, ранее принятый к вычету, надо восстановить. Проводки в данном случае будут следующими: в мае 2002 г. Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходованы материалы (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС; Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - оплачены материалы поставщику; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 10 000 руб. - НДС принят к вычету; в июле 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
————————————¬
— |10 000 руб.| — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
L————————————
Дебет 10 Кредит 19- 10 000 руб. - НДС учтен в стоимости материалов; Дебет 58 Кредит 10 - 60 000 руб. - материалы переданы в качестве вклада в уставный капитал. Вместо первых двух июльских проводок можно сделать одну: Дебет 10 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.
3.2. Вычет НДС, уплаченного поставщикам
То, принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, или нет, зависит не только от того, как будут использоваться купленные товары, работы или услуги, но и от того, какую деятельность осуществляет предприятие. Возможны три ситуации. Так, например, предприятие может производить: - только продукцию (работы, услуги), которая облагается НДС; - только продукцию (работы, услуги), которая не облагается НДС; - разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые НДС, так и освобожденные от налога. Рассмотрим эти ситуации подробно.
3.2.1. Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, которая облагается НДС
Если выполнены все необходимые условия (см. раздел "Налоговые вычеты", подраздел "Как использовать налоговые вычеты", пункт "Какие условия нужно выполнить, чтобы принять НДС к вычету"), то в данном случае НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором он уплачен поставщику.
Пример. В мае 2002 г. ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на общую сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). ООО "Пассив" купленные доски полностью оплатило и оприходовало на склад. ЗАО "Актив" выдало ООО "Пассив" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке. В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. ООО "Пассив" приобрело доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС. ООО "Пассив" уплачивает НДС ежемесячно. Поскольку все необходимые условия выполнены, уплаченный поставщику НДС в сумме 10 000 руб. ООО "Пассив" может принять к вычету в мае 2002 г. Бухгалтер ООО "Пассив" должен осуществить следующие проводки: Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходованы материалы на склад; Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам; Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - перечислены деньги поставщику; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 10 000 руб. - НДС принят к вычету.
На практике может случиться так, что предприятие оплачивает товары (работы, услуги) частично в одном налоговом периоде, а частично - в другом. В этом случае в каждом налоговом периоде к вычету можно принять только ту часть НДС, которая была уплачена поставщику. Указанное правило действует только в том случае, если выполнены и другие требования, необходимые для того, чтобы НДС можно было принять к вычету (в частности, купленные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету). Если же предприятие платит аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС принимается к вычету в особом порядке. Подробнее об этом говорится в разделе "Налоговые вычеты" (см. подраздел "Налоговые вычеты в типовых хозяйственных ситуациях", пункт "Налоговый вычет по расходам будущих периодов").
Пример. Вернемся к предыдущему примеру и предположим, что ООО "Пассив" в мае 2002 г. заплатило за доски лишь 42 000 руб., а в июне - 18 000 руб. В этом случае ООО "Пассив" может принять НДС к вычету следующим образом: в мае 2002 г. 42 000 руб. x 20% : 120% = 7000 руб.; в июне 2002 г. 10 000 - 7000 = 3000 руб. В книге покупок за май 2002 г. бухгалтер ООО "Пассив" записывает сумму 7000 руб. и подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур ксерокопию счета-фактуры ЗАО "Актив" с пометкой "частичная оплата". В июне 2002 г. в книгу покупок бухгалтер записывает сумму 3000 руб. и подшивает в журнал оригинал счета-фактуры с пометкой "окончательный расчет". Проводки будут следующими: в мае 2002 г. Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходованы материалы на склад; Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам; Дебет 60 Кредит 51 - 42 000 руб. - перечислены деньги поставщику; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 7000 руб. - принят к вычету НДС в части произведенной оплаты; в июне 2002 г. Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. - окончательно погашена задолженность за поставленные материалы; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 3000 руб. - НДС принят к вычету.
3.2.2. Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, которая не облагается НДС
В этом случае НДС к вычету не принимается, а учитывается в себестоимости купленных товаров (работ, услуг).
Пример. ЗАО "Актив", выпускающее медицинскую технику, купило материалы, необходимые для ее производства. Стоимость партии материалов - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Продажа медицинской техники не облагается НДС. Следовательно, бухгалтер ЗАО "Актив" НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимает, а учитывает в себестоимости материалов. Проводки будут следующими: Дебет 10 Кредит 60 - 120 000 руб. - оприходованы материалы (с учетом уплаченного поставщику НДС); Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачены материалы.
3.2.3. Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, и облагаемую, и не облагаемую НДС
Типичный пример такой ситуации - предприятие выпускает два вида продукции, причем один из них облагается НДС, а другой - нет. В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования, предусмотренные Налоговым кодексом, и вести раздельный учет выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (см. п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ), а также "входного" НДС по товарам (работам, услугам) и основным средствам и нематериальным активам, которые предприятие использует для производства разных видов продукции (см. п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ). Обратите внимание: если в данном случае бухгалтерия предприятия не будет вести раздельный учет "входного" НДС, то налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету. Более того, согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ сумму налога, уплаченную поставщикам, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Как организовать раздельный учет, Налоговый кодекс РФ не регламентирует. На практике к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" обычно открывают отдельные субсчета, например такие: 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции"; 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции"; 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции". Цель раздельного учета - правильно списать "входной" НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг). Действуют при этом следующим образом: - сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимают к вычету; - сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывают на увеличение их стоимости.
Пример. ЗАО "Актив" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от НДС освобождены). ЗАО "Актив" платит НДС ежемесячно. В августе 2002 г. ЗАО "Актив" купило материалы: для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.); для производства обычных очков - на общую сумму 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Материалы на производство разных видов продукции ЗАО "Актив" учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство": - субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС; - субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога. В августе бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков) Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков; Дебет 10-1 Кредит 60 - 15 000 руб. (18 000 - 3000) - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков; Дебет 19-1 Кредит 60 - 3000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1 - 3000 руб. - принят к вычету НДС; Дебет 20-1 Кредит 10-1 - 15 000 руб. - материалы списаны в производство; по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков) Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков; Дебет 10-2 Кредит 60 - 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходованы материалы для производства обычных очков; Дебет 19-2 Кредит 60 - 6000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков; Дебет 10-2 Кредит 19-2 - 6000 руб. - НДС учтен в стоимости материалов; Дебет 20-2 Кредит 10-2 - 36 000 руб. (30 000 + 6000) - материалы списаны в производство.
Однако не все произведенные предприятием затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего, это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию, как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога). Поэтому для случая, когда предприятие использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для производства продукции, облагаемой НДС, а частично - для продукции, освобожденной от налога, Налоговый кодекс РФ предусматривает особый порядок списания "входного" НДС. Сумму НДС, уплаченную поставщикам при покупке товаров (работ, услуг), следует распределить пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. "Входной" НДС, относящийся к облагаемой продукции, принимают к вычету, а относящийся к необлагаемой продукции - списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг). Порядок расчета, согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ, будет следующим. Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором предприятие получило право на вычет по приобретенным товарам (работам, услугам). Этот показатель рассчитывают так:
——————————————————¬ ————————————————¬ ———————————————————¬
| Доля | | Выручка | | Общая сумма |
| продукции, | | от продажи | |выручки от продажи|
| не облагаемой | = | продукции, | : | продукции, | x 100%
| НДС, в общей | | не облагаемой | | отгруженной |
|сумме выручки (%)| | НДС | | покупателям |
L—————————————————— L———————————————— L———————————————————
Затем рассчитывают сумму "входного" НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров (работ, услуг):
——————————————————¬ ————————————————————————————¬ ——————————————¬
| Сумма | | Общая сумма, | | Доля |
| "входного" НДС, | |"входного" НДС по купленным| | продукции, |
|которую учитывают| = |товарам (работам, услугам),| x |не облагаемой|
| в стоимости | | которые нельзя отнести | | НДС, |
|купленных товаров| | к затратам на производство| | в общей |
| (работ, услуг) | | конкретных изделий | | выручке |
L—————————————————— L———————————————————————————— L——————————————
Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету:
————————————————¬ —————————————————————————————¬ ——————————————————¬
| | | Общая сумма, | | Сумма |
| Сумма | | "входного" НДС по купленным| | "входного" НДС, |
|"входного" НДС,| | товарам (работам, услугам),| |которую учитывают|
| принимаемого | = | которые нельзя отнести | — | в стоимости |
| к вычету | | к затратам на производство | |купленных товаров|
| | | конкретных изделий | | (работ, услуг) |
L———————————————— L————————————————————————————— L——————————————————
Пример. Вернемся вновь к предыдущему примеру. Предположим, что в августе ЗАО "Актив" заплатило за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе 2002 г., составила: - от продажи солнцезащитных очков - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.); - от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается). Общая сумма выручки (без НДС) составит: 120 000 - 20 000 + 96 000 = 196 000 руб. Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна: 96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%. Сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит: 10 000 руб. x 48,98% = 4898 руб. Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так: 10 000 - 4898 = 5102 руб. В аналогичном порядке распределяют расходы по арендной плате между разными видами продукции. Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит: (60 000 руб. - 10 000 руб.) x 48,98% = 24 490 руб. Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму "входного" НДС, не принимаемого к вычету (4898 руб.). Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит: 60 000 - 10 000 - 24 490 = 25 510 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - перечислены деньги арендодателю; Дебет 19-3 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС по арендной плате; Дебет 20-2 Кредит 60 - 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС; Дебет 20-1 Кредит 60 - 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС; Дебет 20-2 Кредит 19-3 - 4898 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящихся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму "входного" НДС, не принимаемого к вычету; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 - 5102 руб. - НДС принят к вычету.
Отметим, что аналогичный порядок действует и в том случае, если предприятие покупает основные средства или нематериальные активы. Например, предприятие купило оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции. Для того чтобы учесть "входной" НДС, уплаченный поставщику в составе стоимости оборудования, следует действовать так же, как и при покупке товаров (работ, услуг). Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором купленное оборудование было принято к учету. "Входной" НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования, а относящийся к облагаемой продукции - принимают к вычету.
Пример. ЗАО "Актив" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налога. ЗАО "Актив" платит НДС помесячно. В августе 2002 г. ЗАО "Актив" заключило договор на покупку компьютера, который будет использоваться для общехозяйственных нужд предприятия (то есть для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции). Цена компьютера согласно договору с продавцом - 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Предположим, что доли выручки от продажи облагаемой и необлагаемой продукции в общей сумме выручки распределились так: в августе 2002 г. доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 70%, доля продаж необлагаемой продукции - 30%; в сентябре 2002 г. доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 10%, доля продаж необлагаемой продукции - 90%. Предположим, что компьютер был оприходован на балансе предприятия и оплачен: вариант 1 - в августе 2002 г.; вариант 2 - в сентябре 2002 г. Вариант 1. При этом варианте распределение суммы "входного" НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать по результатам продаж за август. Расчет будет таким: сумма "входного" НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 2800 руб. (4000 руб. x 70%); сумма "входного" НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 1200 руб. (4000 руб. x 30%). Вариант 2. При этом варианте распределение суммы "входного" НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать по результатам продаж за сентябрь. Расчет будет таким: сумма "входного" НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 400 руб. (4000 руб. x 10%); сумма "входного" НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 3600 руб. (4000 руб. x 90%).
Как видно из примера, предприятие в некоторых случаях может влиять на величину налогового вычета при покупке основных средств. Так, при варианте 1 (компьютер оприходован на балансе предприятия в августе) можно принять НДС к вычету в большей сумме, чем при варианте 2 (компьютер оприходован на балансе предприятия в сентябре). Это обстоятельство надо учитывать, если предприятию предстоит покупка дорогостоящих основных средств (например, сложного оборудования или недвижимости). Укажем и на одно важное исключение. Если в каком-то налоговом периоде (месяце или квартале) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, то согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ к вычету можно принять всю сумму "входного" НДС.
Пример. ООО "Пассив" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет. ООО "Пассив" платит НДС помесячно. В августе 2002 г. ООО "Пассив" купило станок, который будет использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же месяце станок был оприходован на балансе предприятия и оплачен поставщику. Цена станка согласно договору с поставщиком - 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе 2002 г., составила: - от продажи продукции, облагаемой НДС, - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.); - от продажи необлагаемой продукции - 96 000 руб. (НДС не облагается). Предположим, что расходы на производство облагаемой НДС и необлагаемой продукции в августе распределились так: - вариант 1 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 96%, доля расходов необлагаемой продукции - 4%; - вариант 2 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 70%, доля расходов необлагаемой продукции - 30%. Посмотрим, как в этих случаях нужно будет учесть сумму "входного" НДС, уплаченного поставщику при покупке станка. Вариант 1. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство меньше 5%, всю сумму "входного" НДС по купленному станку можно принять к вычету. Проводки будут следующими: Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - перечислены деньги поставщику; Дебет 08 Кредит 60 - 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходован станок на балансе предприятия (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 6000 руб. - НДС принят к вычету. Вариант 2. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство больше 5%, всю сумму "входного" НДС по купленному станку принять к вычету нельзя. Ее нужно распределить пропорционально выручке, полученной в августе от продаж облагаемой и необлагаемой продукции. Общая сумма выручки (без НДС) составит: 120 000 - 20 000 + 96 000 = 196 000 руб. Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна: 96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%. Сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость купленного станка, составит: 6000 руб. x 48,98% = 2939 руб. Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так: 6000 - 2939 = 3061 руб. Проводки будут следующими: Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - перечислены деньги поставщику; Дебет 08 Кредит 60 - 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходован станок на балансе предприятия (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику; Дебет 08 Кредит 19 - 2939 руб. - списана сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость купленного станка; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 3061 руб. - НДС принят к вычету.
3.2.4. Вычет НДС при покупке основных средств и нематериальных активов
Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, должны быть выполнены условия, перечисленные в ст.172 Налогового кодекса РФ, а именно: 1) купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть оплачены; 2) купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС. Если основные средства или нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма "входного" НДС, уплаченная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости. Если же объект основных средств или нематериальный актив будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции, "входной" НДС, уплаченный при его покупке, учитывают в особом порядке. Подробнее об этом - в разделе "Налоговые вычеты" (см. подраздел "Вычет НДС, уплаченного поставщикам", пункт "Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, и облагаемую, и не облагаемую НДС"); 3) у предприятия имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика). Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах, связанных с покупкой объекта основных средств или нематериального актива (в накладной, платежном поручении и т.п.); 4) купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть "приняты на учет". С первыми тремя условиями все более или менее ясно, однако последнее условие - это предмет постоянных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Ведь согласно правилам бухгалтерского учета первоначальную стоимость приобретенных предприятием основных средств (нематериальных активов), как правило, сначала формируют на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И лишь после того, как объект введен в эксплуатацию, эту сумму переносят на счет 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы").
Пример. В октябре 2002 г. ООО "Пассив" купило деревообрабатывающий станок за 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Станок был оплачен и оприходован в октябре, а введен в эксплуатацию в ноябре 2002 г. ООО "Пассив" уплачивает НДС помесячно. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: в октябре 2002 г. Дебет 08 Кредит 60 - 20 000 руб. (24 000 - 4000) - отражены затраты по приобретению станка (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 4000 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная поставщику; Дебет 60 Кредит 51 - 24 000 руб. - перечислены деньги поставщику; в ноябре 2002 г. Дебет 01 Кредит 08 - 20 000 руб. - деревообрабатывающий станок введен в эксплуатацию. Необходимо решить, когда можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, - в октябре или ноябре. На "бухгалтерском" языке это означает, когда - в октябре или ноябре - делать проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 4000 руб. - НДС принят к вычету.
Очень часто налоговики настаивают на том, что принять "входной" НДС к вычету можно лишь после того, как объект основных средств (нематериальный актив) будет отражен на счете 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы"), то есть после того, как объект введен в эксплуатацию. Особую остроту этот спор приобретает, когда речь идет об объекте недвижимости. Дело в том, что право собственности на недвижимость должно быть официально зарегистрировано. А до того, пока государственная регистрация не окончена, объект недвижимости должен числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Заметим, что регистрация может затянуться не на один месяц. Несмотря на это, налоговики считают, что до того, пока объект не будет отражен на счете 01, права на вычет у предприятия нет. Однако Налоговый кодекс РФ не ставит возможность использования налогового вычета в зависимость от того, на каком счете "принят к учету" объект основных средств - 01 "Основные средства", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" либо на каком-то другом. Это же, кстати, подтверждает и арбитражная практика. Судебное дело, о котором мы расскажем ниже, в этом плане очень показательно. И несмотря на то что решение Высшего Арбитражного Суда было принято еще до того, как вступила в силу гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, приведенные судом аргументы в полной мере актуальны и сегодня.
Пример. Предприятие "Урал" (г. Озерск Челябинской области) купило здание, а НДС, уплаченный продавцу, приняло к вычету, причем до того, как право собственности на это здание было официально зарегистрировано. Налоговая инспекция г. Озерска посчитала такой вычет неправомерным и оштрафовала предприятие. "Урал" с решением налоговой инспекции не согласился, обратившись в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. В своем решении суд, в частности, отметил, что "суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Данная норма не связывает право налогоплательщика произвести вычет налога с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства". Решение суда отражено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98.
Если при покупке основных средств предприятие несет дополнительные расходы (по доставке, установке, монтажу и т.п.), то суммы НДС, уплаченные по таким расходам, также могут быть приняты к вычету.
Пример. В октябре 2002 г. ООО "Пассив" купило станок, требующий монтажа, за 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Расходы на доставку станка составили 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.), а затраты на его монтаж - 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.). В октябре 2002 г. станок был доставлен на предприятие и оприходован. Монтаж станка был завершен в ноябре 2002 г. ООО "Пассив" уплачивает НДС помесячно. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: в октябре 2002 г. Дебет 07 Кредит 60 - 30 000 руб. (36 000 - 6000) - стоимость купленного станка (без НДС) отражена на счете 07 "Оборудование к установке"; Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная поставщику; Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - перечислены деньги поставщику; Дебет 07 Кредит 60 - 1000 руб. (1200 - 200) - расходы на доставку включены в стоимость станка; Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная за услуги по доставке станка; Дебет 60 Кредит 51 - 1200 руб. - перечислены деньги за услуги по доставке станка. Таким образом, на счете 07 была сформирована стоимость станка, который в дальнейшем был передан в монтаж. Она составила 31 000 руб. (30 000 + 1000). Таким образом, станок, оприходованный на счете 07, принят в ООО "Пассив" к учету, а потому сумму НДС, уплаченную поставщику станка, а также по расходам на его доставку можно принять к вычету в октябре 2002 г. Проводка будет следующей: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 6200 руб. (6000 + 200) - принят НДС к вычету. В ноябре 2002 г.: Дебет 08 Кредит 07 - 31 000 руб. - станок передан в монтаж; Дебет 08 Кредит 60 - 2000 руб. (2400 - 400) - расходы на монтаж включены в стоимость станка; Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная за монтаж; Дебет 60 Кредит 51 - 2400 руб. - перечислены деньги подрядчику за работы по монтажу; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 400 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам; Дебет 01 Кредит 08 - 33 000 руб. (31 000 + 2000) - станок введен в эксплуатацию.
Как отмечалось, налоговики требуют, чтобы НДС, уплаченный при покупке основных средств, а также по дополнительным расходам, связанным с этой покупкой, был принят к вычету только после того, как стоимость основных средств отражена на счете 01. Чтобы полностью исключить возможные претензии при проверке, стоит последовать требованиям налоговиков. Применительно к данному примеру это означает, что налоговый вычет нужно сделать в ноябре на всю сумму расходов, связанных с приобретением станка: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 6600 руб. (6000 + 200 + 400) - принят НДС к вычету.
3.3. Налоговые вычеты в типовых хозяйственных ситуациях
3.3.1. Общие вопросы налоговых вычетов в типовых хозяйственных ситуациях
Есть немало ситуаций, когда НДС принимают к вычету с учетом некоторых особенностей, например: - при расчетах неденежными средствами (имуществом, векселями, путем зачета взаимных требований); - при покупке товаров за наличный расчет и за счет заемных средств; - при применении налоговых вычетов по нормируемым расходам и расходам будущих периодов; - при применении вычетов, когда налог был уплачен на таможне или налоговым агентом; - при покупке товаров за счет целевых (бюджетных) средств. Рассмотрим перечисленные ситуации подробнее.
3.3.2. Налоговые вычеты при расчетах неденежными средствами
Предприятие может погасить свою задолженность за поставленные ему товары (работы, услуги) не только деньгами, но и: - зачетом взаимных требований; - передав поставщику в оплату покупки собственное имущество; - выдав поставщику вексель. Зачет взаимных требований производится следующим образом. Предположим, что предприятие заключило два договора. Согласно первому договору оно продает свою продукцию другом предприятию. По второму договору оно покупает продукцию у этого же предприятия. Именно в ситуации, когда поставщик предприятия является одновременно и покупателем его продукции, допускается проведение зачета взаимных требований, или взаимозачет. На основании взаимозачета оба предприятия вправе принять к вычету сумму "входного" НДС. Отметим, что: 1) факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально. При этом законодательство РФ не содержит никаких требований к форме документа, которым оформляют взаимозачет. На практике это чаще всего заявление о зачете взаимных требований. Такое заявление предприятие направляет своему должнику, перед которым у нее имеется встречная задолженность. Пример такого заявления представлен на рис. 4;
————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| |
| Заявление |
| о зачете встречных однородных требований |
| |
|от 16 декабря 2002 г. г. Москва|
| |
| Настоящим уведомляем о том, что на основании акта сверки расчетов ЗАО |
|"Актив" произвело зачет встречных однородных требований ООО "Пассив" на сумму|
|48 000 руб. (в том числе НДС — 8000 руб.). |
| Таким образом, задолженность ЗАО "Актив" перед ООО "Пассив" по |
|договору N 2, составляющая 48 000 руб. (в том числе НДС — 8000 руб.), зачтена в|
|счет погашения задолженности ООО "Пассив" перед ЗАО "Актив" по договору N 1 на |
|48 000 руб. (в том числе НДС — 8000 руб.). |
| На основании ст.410 Гражданского кодекса РФ считаем денежные обязательства|
|по данным договорам выполненными. |
| |
|Директор Васильев А.И. Васильев|
|ЗАО "Актив" ———————— |
| подпись |
| М.П. |
|Бухгалтер Борисова А.Н. Борисова|
| ———————— |
| подпись |
L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рис. 4
2) в документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой; 3) если суммы задолженностей предприятий друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм.
Пример. В ноябре 2002 г. ООО "Пассив" продало ЗАО "Актив" покупные строительные материалы на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость строительных материалов - 80 000 руб. ООО "Пассив" определяет выручку от продажи товаров "по отгрузке". Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражены выручка от продажи и задолженность ЗАО "Актив" за проданные материалы; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-2 Кредит 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость проданных строительных материалов. В конце месяца бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующую проводку: Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. (120 000 - 20 000 - 80 000) - отражена прибыль за ноябрь 2002 г. В декабре 2002 г. ЗАО "Актив" выполнило для ООО "Пассив" ремонтные работы на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Акт выполненных работ подписан сторонами в декабре. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 20 Кредит 60 - 240 000 руб. - отражены затраты на проведение ремонтных работ; Дебет 19 Кредит 60 - 40 000 руб. - учтена сумма НДС. К этому моменту деньги от ЗАО "Актив" за поставленные ему материалы не поступили, ООО "Пассив" выполненные ЗАО "Актив" ремонтные работы не оплатило. Таким образом, задолженность ЗАО "Актив" перед ООО "Пассив" составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Задолженность ООО "Пассив" перед ЗАО "Актив" - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Предприятия договорились зачесть встречные однородные требования на сумму 120 000 руб. Для этого они составили акт сверки взаимных задолженностей, и ООО "Пассив" направило в адрес ЗАО "Актив" заявление о проведении взаимозачета, а ЗАО "Актив", в свою очередь, подтвердило, что оно это заявление получило. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 60 Кредит 62 - 120 000 руб. - проведен зачет встречных однородных требований с ЗАО "Актив"; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 20 000 руб. (120 000 руб. x 20% : 120%) - НДС по оплаченным ремонтным работам принят к вычету.
Как видно из примера, НДС был принят к вычету только в части погашенной задолженности. Оставшуюся сумму "входного" НДС ООО "Пассив" сможет принять к вычету, когда окончательно погасит свою задолженность перед ЗАО "Актив".
3.3.4. Договор мены
Договор мены предполагает, что два предприятия обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признают равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Несмотря на это, "входной" НДС по полученным от контрагента товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. Однако п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ требует исчислять сумму НДС, подлежащего вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, которое передано по договору мены.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товаров, а ООО "Пассив" ЗАО "Актив" - партию материалов. Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив", составляет 80 000 руб. Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер ЗАО "Актив". После того как товары будут отгружены ООО "Пассив", бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующую проводку: Дебет 45 Кредит 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены. Приходуя полученные от ООО "Пассив" материалы, бухгалтер ЗАО "Актив" руководствовался п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно ему фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. Согласно договору это 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В учете это отражается так: Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы материалы, полученные по договору мены; Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ООО "Пассив"). Определяя сумму выручки, бухгалтер ЗАО "Актив" руководствовался п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Согласно ему выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 120 000 руб. В учете это отражается следующими проводками: Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены; Дебет 90-2 Кредит 45 - 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров; Дебет 60 Кредит 62 - 120 000 руб. - проведен зачет задолженностей. При этом сумма "входного" НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества. Таким образом, в нашем примере ЗАО "Актив" может принять к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров. Эта сумма составит: 80 000 руб. x 20% = 16 000 руб. Проводки будут такими: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 16 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам; Дебет 91-2 Кредит 19 - 4000 руб. (20 000 - 16 000) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.
3.3.5. Расчеты предприятия собственным векселем
Нередко предприятие расплачивается с поставщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) не деньгами, а векселем. Это может быть как собственный вексель предприятия (то есть вексель, выписанный им самим), так и вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого предприятие не является). Рассмотрим эти ситуации подробнее. Предположим, что предприятие выписало поставщику собственный вексель. В этом случае принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых предприятие выдало продавцу собственный вексель, можно лишь после того, как вексель будет оплачен, причем не имеет значения, когда это будет сделано - при наступлении срока платежа, указанного на векселе, или досрочно. "Входной" НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из той суммы денег, которую предприятие заплатит при погашении векселя.
Пример. В октябре 2002 г. ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию ткани для пошива одежды. Стоимость ткани, согласно договору, составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Пассив" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 60 000 руб. со сроком оплаты в декабре 2002 г. В декабре ЗАО "Актив" предъявило ООО "Пассив" вексель к оплате. ООО "Пассив" выполнило свое обязательство, перечислив 60 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Актив". В данном случае принять к "вычету" входной НДС по приобретенной ткани ООО "Пассив" сможет лишь в декабре, то есть когда в счет оплаты векселя были перечислены деньги. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: в октябре 2002 г. Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходована купленная ткань (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца; Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 60 000 руб. - в обеспечение задолженности по оплате ткани продавцу выдан простой вексель; в декабре 2002 г. Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 - 60 000 руб. - погашен вексель, предъявленный продавцом к оплате; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 10 000 руб. - принят НДС к вычету. Если по договоренности с продавцом предприятие погасит выданный им ранее простой вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве оплаты по векселю партию товаров), то оно все равно сможет применить налоговый вычет. При этом следует иметь в виду, что: 1) предприятие должно будет начислить НДС к уплате в бюджет на стоимость товаров (работ, услуг), переданных в счет погашения векселя; 2) сумму НДС, подлежащую вычету, придется рассчитывать исходя из балансовой стоимости имущества, которое предприятие передало в счет погашения векселя.
Подробнее об этом - в разделе "Налоговые вычеты" (см. подраздел "Налоговые вычеты в типовых хозяйственных ситуациях", пункт "Налоговые вычеты при расчетах неденежными средствами", подпункт "Договор мены").
3.3.6. Расчеты предприятия векселем третьего лица
В данном случае возможны две ситуации: - вексель ранее был получен предприятием от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги); - вексель ранее был приобретен предприятием за деньги в качестве финансового вложения (поэтому такой вексель еще называют финансовым). Рассмотрим обе ситуации подробнее. Предположим, что предприятие расплатилось с поставщиком векселем, полученным от своего покупателя. Принять "входной" НДС к вычету предприятие сможет в тот момент, когда оно передаст такой вексель своему поставщику. При выдаче векселя на нем делают передаточную надпись (индоссамент). При этом нужно учитывать ограничение, зафиксированное в п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, согласно которому величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм: - "входной" НДС, указанный в счете-фактуре поставщика; - НДС, исчисленный исходя из стоимости отгруженных покупателю товаров (выполненных для него работ, оказанных ему услуг), в счет оплаты которых предприятие и получило этот вексель.
Пример. ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию ткани для пошива одежды. Стоимость партии ткани, согласно договору, составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Пассив" расплатилось с ЗАО "Актив" не деньгами, а простым векселем третьего лица. Этот вексель ООО "Пассив" ранее получило от своего покупателя за отгруженную ему продукцию. Стоимость отгруженной продукции составила 58 800 руб. (в том числе НДС - 9800 руб.). Величину налогового вычета по приобретенной ткани бухгалтер ООО "Пассив" рассчитает как наименьшую из двух сумм: - "входной" НДС, указанный в счете-фактуре ЗАО "Актив" (10 000 руб.); - НДС, исчисленный исходя из стоимости продукции, отгруженной ООО "Пассив" своему покупателю, в счет оплаты которой ООО "Пассив" и получило вексель (9800 руб.). Поскольку 9800 руб. меньше 10 000 руб., к вычету можно принять только 9800 руб. Проводки будут следующими: Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходована купленная ткань; Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца; Дебет 60 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные" - 58 800 руб. - по договоренности с "Активом" в оплату ткани передан вексель, ранее полученный ООО "Пассив" от своего покупателя за отгруженную ему продукцию; Дебет 60 Кредит 91-1 - 1200 руб. (60 000 - 58 800) - отражена прибыль от передачи векселя; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 9800 руб. - принят к вычету НДС; Дебет 91-2 Кредит 19 - 200 руб. (10 000 - 9800) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.
Может сложиться ситуация, при которой вексель третьего лица предприятие получило в обмен на свой собственный вексель (то есть вексель, выписанный самим предприятием). Если векселем третьего лица предприятие расплатилось с продавцом товаров (работ, услуг), то принять к вычету "входной" НДС по купленным товарам (работам, услугам) предприятие сможет лишь после того, как заплатит по собственному векселю. При этом НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из суммы фактически уплаченных денег (см. п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, а также п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ). При расчетах финансовым векселем предприятие расплатится с поставщиком товаров (работ, услуг), а предъявленный поставщиком "входной" НДС можно будет принять к вычету. Однако при этом нужно учитывать ограничение, зафиксированное в п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, согласно которому величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм: - "входной" НДС, указанный в счете-фактуре поставщика; - НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости векселя (то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке этого векселя).
Пример. ЗАО "Актив" уплачивает НДС помесячно. ЗАО "Актив" пользуется услугами энергоснабжающей организации. Согласно полученному счету-фактуре задолженность ЗАО "Актив" перед энергоснабжающей организацией за оплату электроэнергии составила 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). На основании этого счета-фактуры бухгалтер ЗАО "Актив" в июне 2002 г. осуществляет следующие проводки: Дебет 20 Кредит 60 - 10 000 руб. (12 000 - 2000) - отражена стоимость потребленной электроэнергии; Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - учтен НДС. В этом же месяце ЗАО "Актив" приобрело на вторичном рынке за 9000 руб. вексель этой же энергоснабжающей организации номиналом 12 000 руб. При покупке векселя бухгалтер сделал проводку: Дебет 58 Кредит 51 - 9000 руб. - приобретен вексель энергоснабжающей организации. Задолженность по оплате электроэнергии ЗАО "Актив" погасило векселем. Бухгалтер ЗАО "Актив" отразил это в учете так: Дебет 76 Кредит 91-1 - 12 000 руб. - предъявлен вексель к оплате; Дебет 91-2 Кредит 58 - 9000 руб. - списана балансовая стоимость векселя; Дебет 60 Кредит 76 - 12 000 руб. - произведен взаимозачет задолженностей; Дебет 91-9 Кредит 99 - 3000 руб. - отражена прибыль от продажи векселя (по итогам отчетного месяца). Сумма, которую бухгалтер ЗАО "Актив" сможет принять к вычету по оплаченной векселем электроэнергии, должна быть наименьшей из двух сумм: - "входной" НДС, указанный в счете-фактуре энергоснабжающей организации; - НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости векселя (то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке этого векселя). Сумма, указанная в счете-фактуре энергоснабжающей организации, - 2000 руб. Сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости векселя, которым была погашена задолженность: 9000 руб. x 20% : 120% = 1500 руб. 1500 руб. меньше 2000 руб., следовательно, к вычету можно принять 1500 руб. Проводки будут следующими: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 1500 руб. - принят к вычету НДС по оплаченной векселем электроэнергии; Дебет 91-2 Кредит 19 - 500 руб. (2000 - 1500) - списан НДС, не подлежащий вычету.
3.3.7. Налоговые вычеты при покупке предприятием товаров за наличный расчет
3.3.7.1. Случаи покупки предприятием товаров за наличный расчет
Иногда предприятие оплачивает небольшие покупки (например, хозяйственные или канцелярские товары) наличными деньгами. При этом, как правило, деньги продавцу платит работник, которому они были выданы из кассы предприятия под отчет (то есть с последующим представлением отчета об их использовании). Принятие к вычету суммы "входного" НДС, если покупка оплачена наличными, зависит от того, кто является продавцом товаров, оплаченных за наличный расчет. Рассмотрим в этой связи ситуации, когда товары были приобретены предприятием у частного лица либо в магазине.
3.3.7.2. Товар куплен предприятием у частного лица
В этом случае продавцом может быть как гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, так и индивидуальный предприниматель. Если продавец - гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, покупку оформляют торгово-закупочным актом или договором купли-продажи. Поскольку обычные граждане плательщиками НДС не являются, купленные у них товары (работы, услуги) принимаются к учету по стоимости, указанной в акте или договоре.
Пример. ООО "Пассив" купило у гражданина А.Н. Семенова за 11 000 руб. бывший в употреблении холодильник для установки его в торговом павильоне. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 08 Кредит 76 - 11 000 руб. - отражена стоимость купленного холодильника; Дебет 76 Кредит 50 - 11 000 руб. - выплачены г-ну Семенову деньги из кассы предприятия; Дебет 01 Кредит 08 - 11 000 руб. - холодильник введен в эксплуатацию.
Если же продавец - индивидуальный предприниматель, то отражение покупки в учете зависит от того, платит он НДС или нет. Если предприниматель НДС не платит, покупку учитывают в том же порядке, что и при покупке у обычного гражданина. Напомним, что не платят НДС предприниматели: - перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (см. п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ); - уплачивающие единый налог на вмененный доход (см. ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ); - использующие свое право на освобождение от уплаты налога (см. ст.145 Налогового кодекса РФ). Если же индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то налог, уплаченный в составе цены купленных у него товаров (работ, услуг), можно принять к вычету. Необходимое условие - счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма налога.
Пример. ЗАО "Актив" купило у индивидуального предпринимателя материалы за 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.). Деньги были выплачены через кассу предприятия. Предприниматель выдал ЗАО "Актив" оформленный счет-фактуру и накладную на передачу материалов, где отдельной строкой выделена сумма уплаченного НДС. После того как материалы будут оприходованы на балансе предприятия, уплаченный "входной" НДС можно принять к вычету. Проводки будут следующими: Дебет 10 Кредит 76 - 2000 руб. (2400 - 400) - оприходованы материалы, приобретенные у индивидуального предпринимателя; Дебет 19 Кредит 76 - 400 руб. - учтена сумма НДС; Дебет 76 Кредит 50 - 2400 руб. - выплачены деньги из кассы предприятия; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 400 руб. - НДС принят к вычету.
3.3.7.3. Товар куплен предприятием в магазине
Как правило, товары в магазине покупают работники предприятия, которым на эти цели выдают из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании. Прежде всего, как и при покупке у частного лица, нужно определить, платит ли предприниматель или предприятие, которому принадлежит магазин, налог на добавленную стоимость. Если нет, то покупку учитывают исходя из суммы фактически заплаченных денег без выделения суммы налога. Так, не платят НДС предприятия и предприниматели: - перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (см. п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ); - уплачивающие единый налог на вмененный доход (см. ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ); - использующие свое право на освобождение от уплаты налога (см. ст.145 Налогового кодекса РФ). Если же предприниматель или предприятие, которому принадлежит магазин, является плательщиком налога на добавленную стоимость, то сумма покупки включает НДС. Принять "входной" НДС к вычету в этой ситуации можно, если для этого выполнены все необходимые условия, а именно: 1) купленные товары должны быть оплачены; 2) купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; 3) купленные товары должны быть оприходованы на балансе предприятия; 4) у предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет. И если с первыми тремя условиями все более или менее ясно, то последнее условие - это предмет постоянных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Ведь в данном случае, по мнению налоговиков, единственный документ, подтверждающий право на вычет, - это счет-фактура, полученный от продавца (см. п.40 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ). Розничные же магазины при оформлении покупки, как правило, выдают покупателю лишь товарный чек и чек ККМ. Указанные требования налоговиков не основаны на законе, поскольку Налоговый кодекс РФ предусматривает, что "при реализации товаров за наличный расчет требования... по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы" (см. п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ). Другими словами, Налоговый кодекс РФ позволяет принять к вычету НДС по товарам, купленным в розничном магазине, и без счета-фактуры, если сумма налога была выделена в кассовом и товарном чеках. Однако работники налоговых инспекций предпочитают действовать так, как это предписано Методическими рекомендациями. Поэтому, даже если в кассовом и товарном чеках сумма налога будет выделена отдельной строкой, принять к вычету "входной" НДС без проблем предприятию вряд ли удастся, поскольку, проводя документальную проверку, налоговый инспектор наверняка обратит внимание на отсутствие счета-фактуры. Однако и из этой ситуации можно найти выход, избежав конфликта с налоговой инспекцией. Так, во многих крупных магазинах есть специальные договорные отделы, где представителю предприятия, купившему товары за наличные, выпишут счет-фактуру, накладную и приходный кассовый ордер. При этом работник, делающий покупку за наличные, должен предъявить доверенность на получение товарно-материальных ценностей, подтверждающую, что он покупает товары не в личное пользование, а по поручению предприятия. Если в этих документах налог будет выделен отдельной строкой, его можно принять к вычету.
3.3.8. Налоговые вычеты при покупке предприятием товаров (работ, услуг) за счет заемных средств
На практике часто возникает ситуация, когда предприятие, получив банковский кредит или заем от другого предприятия, расплатилось этими деньгами с поставщиком товаров (работ, услуг). Некоторые налоговые инспекции считают, что принять "входной" НДС к вычету в этой ситуации можно лишь после того, как предприятие рассчитается с заемщиком. Однако указанные требования налоговиков абсолютно неправомерны. Если все необходимые условия выполнены, то уплаченный поставщику "входной" НДС можно принять к вычету. Налоговый кодекс РФ не связывает право на налоговый вычет с тем, за счет каких средств - собственных или заемных - были оплачены купленные товары (работы, услуги). Это же подтверждает и арбитражная практика.
Пример. В IV квартале 2000 г. ООО "Донмет" (г. Липецк) получило от поставщика и оприходовало партию товаров. В том же квартале товары были оплачены. Оплата производилась за счет заемных средств. "Входной" НДС по товарам, уплаченный поставщику, предприятие ООО "Донмет" приняло к вычету. Проводя выездную налоговую проверку, налоговая инспекция посчитала, что "входной" НДС был принят ООО "Донмет" к вычету необоснованно. По мнению проверяющих, товары были оплачены за счет заемных средств, а значит, до тех пор, пока предприятие не расплатится с заемщиком, принять к вычету НДС оно не может. ООО "Донмет" с решением налоговой инспекции не согласилось и подало иск в суд. Рассмотрев обстоятельства дела, суд вынес решение в пользу ООО "Донмет". Он указал на то, что право предприятия на возмещение "входного" НДС не зависит от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены товары (Постановление ФАС Центрального округа от 27 февраля 2002 г. по делу N А35-175/12-01).
3.3.9. Налоговые вычеты по нормируемым расходам
Нормируемые расходы - это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия только в пределах установленных норм. К нормируемым расходам, в сумму которых включен "входной" НДС, относятся: - расходы на рекламу; - представительские расходы; - командировочные расходы. Налоговый кодекс РФ предусматривает, что "входной" НДС, уплаченный по нормируемым расходам, принимается к вычету в особом порядке. Так, входной НДС можно принять к вычету только в той части нормируемых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия. При этом сумма входного НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, вычету не подлежит (см. п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ).
Пример. ЗАО "Актив" уплачивает НДС поквартально. В III квартале 2002 г. для проведения рекламной кампании ЗАО "Актив" купило сувениры на общую сумму 12 000 руб. (в том числе стоимость сувениров - 10 000 руб., НДС - 2000 руб.). Все сувениры были розданы покупателям в рамках рекламной кампании, проведенной ЗАО "Актив". За девять месяцев 2002 г. выручка ЗАО "Актив" (без НДС) составила 750 000 руб. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам и уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки. Таким образом, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за девять месяцев 2002 г., составит: 750 000 руб. x 1% = 7500 руб. Сумма НДС, которая относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принята к вычету, в III квартале 2002 г. составит: 7500 руб. x 20% = 1500 руб. Оставшаяся сумма входного НДС - 500 руб. (2000 - 1500) - в III квартале 2002 г. не может быть принята к вычету. За 2002 г. выручка ЗАО "Актив" (без НДС) составила 850 000 руб. Следовательно, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за 2002 г., составит: 850 000 руб. x 1% = 8500 руб. Сумма НДС, которая относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принята к вычету по итогам 2002 г., составит: 8500 руб. x 20% = 1700 руб. В III квартале к вычету было принято 1500 руб. входного НДС. Следовательно, в IV квартале можно принять к вычету: 1700 - 1500 = 200 руб. Оставшаяся сумма входного НДС в сумме 300 руб. (2000 - 1700) к вычету не принимается. Эту сумму придется списать в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" без уменьшения налогооблагаемой прибыли.
3.3.10. Налоговый вычет по расходам будущих периодов
Некоторые расходы предприятия в бухгалтерском учете списывают не сразу, а в течение длительного времени. Такие расходы называют расходами будущих периодов. К ним, например, можно отнести: - суммы, уплаченные вперед за рекламу производимой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг); - затраты по сертификации продукции (работ, услуг); - затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и предприятие не создает соответствующего резерва. Если выполнены все необходимые условия, входной НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете. Главное, чтобы работы (услуги), затраты на которые учтены на балансе предприятия в качестве расходов будущих периодов, были выполнены, оплачены и предназначены для производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС. Однако многие бухгалтеры отражают как расходы будущих периодов перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты работ (услуг). При этом в первую очередь нарушаются требования бухгалтерского учета - так, в п.3 ПБУ 10/99 прямо указано, что перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается. Кроме того, до тех пор пока работы или услуги, в счет оплаты которых был перечислен аванс, не будут фактически оказаны, уплаченный по ним входной НДС принять к вычету нельзя.
Пример. Ситуация 1. В январе 2002 г. ЗАО "Актив" заключило договор с ежемесячным журналом "Новые рынки" на размещение рекламы своей продукции в каждом номере журнала. "Новые рынки" в течение года должны будут опубликовать 12 рекламных объявлений ЗАО "Актив" размером 1/16 рекламной полосы. Стоимость одного объявления - 5500 руб. (в том числе НДС 500 руб.). Согласно счету, выставленному журналом, общая стоимость рекламы составила 66 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.). ЗАО "Актив" полностью оплатило этот счет в январе. В этом случае сумму, которую ЗАО "Актив" перечислило журналу "Новые рынки", следует рассматривать как аванс, так как фактическое оказание рекламных услуг (публикация рекламных объявлений) будет производиться в течение года. Следовательно, принять к вычету сумму НДС, перечисленную журналу в сумме аванса, можно будет лишь по мере того, как рекламные услуги будут фактически оказаны (то есть по мере публикации рекламных объявлений). Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: при перечислении аванса Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 66 000 руб. - перечислен аванс на оказание рекламных услуг; ежемесячно (по факту публикации каждого объявления) Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 5500 руб. - затраты на рекламу учтены в составе расходов на продажу; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 500 руб. - входной НДС, относящийся к стоимости опубликованного рекламного объявления, принят к вычету. Ситуация 2. В январе 2002 г. ЗАО "Актив" поместило рекламу своей продукции размером в журнальную полосу в ежегодном рекламном каталоге "Мир товаров". Стоимость рекламы составила 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Счет, выставленный "Миром товаров", ЗАО "Актив" в январе полностью оплатило. Так как действие этой рекламы рассчитано на длительный период, а к моменту оплаты рекламные услуги были фактически оказаны, бухгалтер ЗАО "Актив" учел эту сумму в январе 2002 г. как расходы будущих периодов: Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - оплачены рекламные расходы; Дебет 97 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - сумма рекламных расходов (без НДС) учтена как расходы будущих периодов; Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре. В данном случае услуги, затраты на которые учтены на балансе предприятия как расходы будущих периодов, фактически оказаны и оплачены. Следовательно, входной НДС, относящийся к стоимости этих услуг, в полной сумме может быть принят к вычету. Проводка будет следующей: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 10 000 руб. - НДС принят к вычету.
3.3.11. Вычет НДС, уплаченного на таможне
Товары, ввезенные на территорию России из-за границы, облагаются НДС. При этом налог, уплаченный на таможне, можно принять к вычету. Отметим, что купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Если же товары приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма НДС, уплаченная на таможне, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости. Подчеркнем, что НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы на балансе предприятия. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет. Документом, подтверждающим право на вычет, в данном случае будет не счет-фактура, а грузовая таможенная декларация, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченная на таможне.
3.3.12. Вычеты у налоговых агентов
Уплата НДС при перечислении денежных средств другой организации производится, если предприятие покупает товары (работы, услуги) у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России, или если предприятие арендует муниципальное или государственное имущество. В этих случаях предприятие выступает в роли налогового агента и должно удержать НДС из суммы, которую оно выплачивает иностранному партнеру или арендодателю, перечислив налог в бюджет. После того как налог удержан и перечислен в бюджет, эту сумму можно принять к вычету. При этом должны быть выполнены следующие условия: - предприятие является плательщиком НДС; - купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; - купленные товары должны быть оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны). Чтобы в данной ситуации принять НДС к вычету, счет-фактура не требуется - достаточно договора и платежного поручения, подтверждающего факт удержания и уплаты налога (см. п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Тем не менее по общему правилу при составлении декларации по НДС используют данные книги продаж и книги покупок (где регистрируют соответственно выданные и полученные предприятием счета-фактуры). Чтобы избежать лишних проблем с налоговиками, данные об НДС, удержанном и принятом к вычету предприятием - налоговым агентом, нужно отразить в книге продаж и в книге покупок, а также выписать соответствующие счета-фактуры. Кроме того, предприятие выступает в качестве налогового агента и в том случае, если по поручению государства оно реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. В этом случае предприятие при перечислении уполномоченному органу денег, полученных от продажи указанных ценностей, должно удержать НДС и перечислить его в бюджет. Однако права на налоговый вычет в этом случае предприятие не имеет.
3.3.13. Списание входного НДС, если покупка оплачена за счет целевых средств
На практике нередко возникает ситуация, когда предприятие покупает товары (работы, услуги) за счет целевых средств (например, за счет целевых поступлений (дотаций) из бюджета или внебюджетного фонда). В этом случае входной НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, поскольку само предприятие не понесло никаких затрат на покупку. Сумма налога должна быть списана за счет целевых средств. В бухгалтерском учете порядок такого списания будет зависеть от того, как будут использоваться купленные товары (работы, услуги) - в коммерческой или некоммерческой деятельности предприятия. Соответствующие проводки будут такими: Дебет 86 Кредит 19 - списан входной НДС в некоммерческой организации; Дебет 91-2 Кредит 19 - списан входной НДС в коммерческом предприятии.
Пример. Расходы организации по текущему ремонту здания составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Деньги на этот ремонт организация получила из местного бюджета в качестве целевого финансирования. Ситуация 1. Если организация некоммерческая, то бухгалтер осуществляет следующие проводки: Дебет 51 Кредит 86 - 12 000 руб. - поступили средства целевого финансирования; Дебет 20 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражены расходы на ремонт; Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - учтена сумма входного НДС; Дебет 86 Кредит 20 - 10 000 руб. - списаны расходы на ремонт; Дебет 86 Кредит 19 - 2000 руб. - списана сумма НДС. Ситуация 2. Если предприятие коммерческое, то проводки будут следующими: Дебет 51 Кредит 86 - 12 000 руб. - поступили средства целевого финансирования; Дебет 20 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражены расходы на ремонт; Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - учтена сумма входного НДС; Дебет 86 Кредит 98 - 12 000 руб. - средства целевого финансирования отражены как доходы будущих периодов; Дебет 91-2 Кредит 20 - 10 000 руб. - списаны расходы на ремонт; Дебет 91-2 Кредит 19 - 2000 руб. - списана сумма НДС; Дебет 98 Кредит 91-1 - 12 000 руб. - использованные средства целевого финансирования учтены в составе прочих доходов.
3.4. Налоговые вычеты по полученным авансам
3.4.1. Вычет НДС после реализации товаров (работ, услуг)
Как известно, авансы, полученные предприятием в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаются НДС. Сумму налога рассчитывают следующим образом: если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 20%:
———————————————————¬ ———————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | | |
| уплате в бюджет | = |сумма | x 20% : 120%
| с суммы | |аванса|
|полученного аванса| | |
L——————————————————— L———————
если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
———————————————————¬ ———————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | | |
| уплате в бюджет | = |сумма | x 10% : 110%
| с суммы | |аванса|
|полученного аванса| | |
L——————————————————— L———————
Если аванс получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, платить налог не нужно. После того как НДС с полученного аванса будет перечислен в бюджет (в составе общей суммы налога, согласно декларации за соответствующий налоговый период), а товары (работы, услуги), под предстоящую поставку которых был получен аванс, реализованы, НДС, ранее заплаченный с аванса, можно принять к вычету, как это и предусматривает п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ: "Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)".
Пример. В мае 2002 г. ООО "Пассив" заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора - 72 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.). В этом же месяце ООО "Пассив" получило аванс в счет предстоящей поставки. Сумма аванса - 36 000 руб., что составляет 50% от суммы договора. НДС, который надо заплатить с аванса, составит: 36 000 руб. x 20% : 120% = 6000 руб. Предположим, что никаких других операций в мае у ООО "Пассив" не было. ООО "Пассив" уплачивает НДС ежемесячно. Следовательно, в срок до 20 июня 2002 г. НДС, исчисленный с аванса, ООО "Пассив" должно перечислить в бюджет. В июле 2002 г. мебель была отгружена покупателю. С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО "Пассив" должен начислить НДС - 12 000 руб. Одновременно сумму налога, заплаченную в бюджет с ранее полученного аванса (6000 руб.), можно принять к вычету. Таким образом, по декларации за июль 2002 г. ООО "Пассив" перечислит в бюджет только 6000 руб. (12 000 - 6000). Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: в мае 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 36 000 руб. - получен аванс от покупателя; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 6000 руб. (36 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с полученного аванса; в июне 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 6000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно майской декларации); в июле 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 72 000 руб. - отражена выручка от реализации мебели; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 12 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации мебели; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 6000 руб. - НДС, ранее уплаченный в бюджет с аванса, принят к вычету; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 - 36 000 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя; в августе 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 6000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно июльской декларации).
Однако на практике часто бывает, что предприятие получает аванс и отгружает товары (работы, услуги) в одном и том же налоговом периоде (месяце или квартале). Нужно ли в этом случае отдельно перечислять в бюджет налог с аванса, чтобы принять его к вычету? По уверениям МНС, нужно, поскольку если предприятие не перечислит в бюджет НДС с аванса до конца налогового периода, то оно, по мнению налоговиков, не сможет применить налоговый вычет. Тогда предприятию придется заплатить НДС в двойном размере - и с аванса, и с выручки. Поясним сказанное на примере.
Пример. 3 июля 2002 г. ООО "Пассив" получило аванс в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) под предстоящую поставку товаров. 15 июля 2002 г. ООО "Пассив" отгрузило товары покупателю. ООО "Пассив" платит НДС ежемесячно. Если следовать логике налоговиков, ООО "Пассив" должно заплатить за июль 2002 г. НДС в сумме 20 000 руб.: 10 000 руб. - с полученного аванса; 10 000 руб. - с выручки от продажи товаров. Такой расчет у налоговиков получается из-за того, что до тех пор пока НДС с аванса в бюджет не перечислен (а сделать это можно только по июльской декларации, то есть в августе), ООО "Пассив" не сможет принять его к вычету. В августе же НДС, начисленный с аванса и перечисленный в бюджет (10 000 руб.), можно будет принять к вычету.
Подобное толкование Налогового кодекса РФ только добавляет вопросов налогоплательщикам. Например, о том, может ли предприятие считать, что налог с аванса уплачен, если сумма налоговых вычетов превышает величину НДС, начисленного за налоговый период, либо если за предприятием числится переплата по налогу? Или же, чтобы принять к вычету налог с авансов, его все равно надо перечислить в бюджет? В силу неясности ситуации остается лишь посоветовать читателям избегать авансов в тех случаях, когда поставка товаров, под которые получен аванс, ожидается в этом же налоговом периоде (месяце или квартале), а получив предоплату, уговаривать покупателя оформить отгрузку задним числом (датой получения денег).
3.4.2. Вычет НДС после возврата аванса
Если предприятие получило аванс, а впоследствии расторгло договор со своим покупателем, аванс необходимо вернуть. В этом случае НДС, уплаченный с аванса, можно принять к вычету.
Пример. В мае 2002 г. ООО "Пассив" получило аванс от ЗАО "Актив" в сумме 120 000 руб. в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ. Однако в июле 2002 г. договор был расторгнут и ООО "Пассив" вернуло деньги ЗАО "Актив". В этом случае НДС, заплаченный с аванса в бюджет, можно принять к вычету. Проводки будут следующими: в мае 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 120 000 руб. - получен аванс от заказчика; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. (120 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с полученного аванса; в июне 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно майской декларации); в июле 2002 г. Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 51 - 120 000 руб. - возвращен аванс в связи с расторжением договора; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 20 000 руб. - НДС принят к вычету.
3.5. Налоговые вычеты при возврате товаров (работ, услуг)
Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу (либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг). При определенных условиях НДС по возвращенным товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. Эти условия состоят в следующем: - НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет; - в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг); - не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг). По какой именно причине произошел возврат товаров (отказ от результатов работ, услуг), в данном случае значения не имеет. Если покупатель возвращает не все товары, то НДС принимается к вычету только в той части стоимости товаров, которые возвращены. Корректировки в бухгалтерском учете по возврату товаров (работ, услуг) зависят от того, как предприятие, согласно учетной политике, платит НДС ("по отгрузке" или "по оплате"). Рассмотрим ситуацию с уплатой НДС "по отгрузке" на следующем примере.
Пример. В мае 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию обуви в количестве 50 пар по цене 960 руб. за пару, в том числе НДС - 160 руб. Всего отгружено товара на сумму 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб. В июле 2002 г. ООО "Пассив" возвратило три пары обуви на общую сумму 2880 руб. (в том числе НДС - 480 руб.). ЗАО "Актив" определяет выручку от продаж "по отгрузке" и платит НДС помесячно. Бухгалтер ЗАО "Актив" в учете осуществляет следующие проводки: в мае 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 48 000 руб. - отражена выручка от реализации обуви; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 8000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-2 Кредит 41 - 30 000 руб. - списана себестоимость проданной обуви; в июне 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 8000 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно майской декларации); в июле 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1
——————————¬
— |2800 руб.| (960 руб. x 3 пары) — отражен возврат части партии обуви
L——————————
(сторнирована часть выручки от реализации);Дебет 90-2 Кредит 41
—————————¬
— |800 руб.| (600 руб. x 3 пары) — сторнирована часть себестоимости,
L—————————
приходящаяся на возвращенную часть партии обувиДебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
—————————¬
— |480 руб.| (2880 руб. x 20% : 120%) — сторнирован НДС, приходящийся
L—————————
на возвращенную часть партии обуви.
Последняя запись и означает, что ЗАО "Актив" использовал свое право на налоговый вычет. В налоговой декларации за июль сумма вычета будет отражена по строке 420 налоговой декларации по НДС. Если же предприятие исчисляет НДС "по оплате", то могут возникнуть две ситуации: - к моменту возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупатель их оплатил; - к моменту возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупатель их не оплатил. Рассмотрим указанные ситуации на примерах.
Пример. В мае 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию обуви в количестве 50 пар по цене 960 руб. за пару, в том числе НДС - 160 руб. Всего отгружено товара на сумму 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб. ЗАО "Актив" определяет выручку от продаж "по оплате" и платит НДС помесячно. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 48 000 руб. - отражена выручка от реализации обуви; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 8000 руб. - учтен НДС по отгруженной, но не оплаченной партии обуви; Дебет 90-2 Кредит 41 - 30 000 руб. - списана себестоимость проданной партии обуви.
Предположим, что ООО "Пассив" возвратило три пары обуви на общую сумму 2880 руб. (в том числе НДС - 480 руб.) в июле 2002 г. Рассмотрим две ситуации: Ситуация 1: ООО "Пассив" перечислило деньги ЗАО "Актив" в мае 2002 г. Ситуация 2: к моменту возврата товара ООО "Пассив" не перечислило деньги ЗАО "Актив".
Ситуация 1. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать в учете такие же корректировки, как и в предыдущем примере. Проводки будут такими: в мае 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 - 48 000 руб. - поступили деньги от ООО "Пассив"; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 8000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в июне 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 8000 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно майской декларации); в июле 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1
——————————¬
— |2880 руб.| (960 руб. x 3 пары) — отражен возврат части партии обуви
L——————————
(сторнирована часть выручки от реализации);Дебет 90-2 Кредит 41
——————————¬
— |1800 руб.| (600 руб. x 3 пары) — сторнирована часть себестоимости,
L——————————
приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
—————————¬
— |480 руб.| (2880 руб. x 20% : 120%) — сторнирован НДС, приходящийся на
L—————————
возвращенную часть партии обуви.
Последняя запись и означает, что ЗАО "Актив" использовало свое право на налоговый вычет. В налоговой декларации за июль сумма вычета будет отражена по строке 420 налоговой декларации по НДС.
Ситуация 2. В этой ситуации бухгалтер ЗАО "Актив" еще не начислил НДС к уплате в бюджет, поэтому он должен сторнировать часть НДС, "отложенную" на счете 76. Проводки будут следующими: в июле 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1
——————————¬
— |2880 руб.| (960 руб. x 3 пары) — отражен возврат части партии обуви
L——————————
(сторнирована часть выручки от реализации);Дебет 90-2 Кредит 41
——————————¬
— |1800 руб.| (600 руб. x 3 пары) — сторнирована часть себестоимости,
L——————————
приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"
—————————¬
— |480 руб.| (2880 руб. x 20% : 120%) — сторнирован НДС, приходящийся на
L—————————
возвращенную часть партии обуви.
3.6. Налоговые вычеты при выполнении строительно-монтажных работ
3.6.1. Вычет при строительстве подрядным способом
При подрядном способе все строительно-монтажные работы выполняет предприятие-подрядчик, с которым заключают соответствующий договор. Окончание работ оформляют актом, в котором указывают договорную (сметную) стоимость строительства. Сумму НДС, которую предприятие заплатило подрядчику, можно принять к вычету. Сделать это можно только после того, как на построенное здание начнет начисляться амортизация, причем не в бухгалтерском, а в налоговом учете. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что амортизацию здания начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию, и после того, как предприятие подало документы на государственную регистрацию права собственности. При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена. Таким образом, входной НДС по зданию, построенному подрядным способом, можно принять к вычету, если оно введено в эксплуатацию и документы на него переданы на государственную регистрацию. Отметим, что в бухгалтерском учете недвижимость отражается в составе основных средств и на него начинает начисляться амортизация только после того, как государственная регистрация завершена.
Пример. В марте 2002 г. ООО "Пассив" начало строительство здания нового цеха. Для выполнения работ предприятие привлекло подрядчика, который оценил свою работу в 36 000 000 руб. (в том числе НДС - 6 000 000 руб.). В мае ООО "Пассив" перечислило подрядчику предоплату в размере 100%. Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре 2002 г. В этом же месяце ООО "Пассив" подало документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный подрядчику. Свидетельство о праве собственности на здание предприятие получило в ноябре. В этом месяце здание отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств. С декабря на него нужно начислять амортизацию для целей бухгалтерского учета. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: в марте 2002 г. Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51 - 36 000 000 руб. - перечислены деньги подрядчику; в сентябре 2002 г. Дебет 08 Кредит 60 - 30 000 000 руб. (36 000 000 - 6 000 000) - отражены расходы по строительству; Дебет 19 Кредит 60 - 6 000 000 руб. - учтен НДС; Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 36 000 000 руб. - зачтена ранее перечисленная сумма предоплаты; в октябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 6 000 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику; в ноябре 2002 г. Дебет 01 Кредит 08 - 30 000 000 руб. - здание учтено в составе основных средств.
3.6.2. Вычет при строительстве хозяйственным способом
При хозяйственном способе строительство ведется собственными силами без привлечения подрядчиков. Подчеркнем, что все расходы по строительно-монтажным работам для собственных нужд предприятия облагаются НДС (см. п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). НДС начисляют после того, как строительство закончено и построенное здание принято на учет. Если право собственности на него надо зарегистрировать, НДС начисляют после государственной регистрации. После того как предприятие начислило НДС на стоимость строительно-монтажных работ, к вычету можно принять: - сумму НДС, которую предприятие заплатило при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства; - сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия). Эти суммы принимают к вычету в разное время.
3.6.3. Вычет НДС по использованным стройматериалам
Такой вычет производят после того, как в налоговом учете на построенный объект начнет начисляться амортизация. Напомним, что амортизацию на построенный объект начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, и после того, как предприятие подало документы на государственную регистрацию права собственности. При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена.
Пример. В мае 2002 г. ООО "Пассив" начало строительство здания нового производственного корпуса. Все работы оно выполнило собственными силами. Стоимость материалов, использованных при строительстве, составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 000 000 руб.). Расходы на выплату заработной платы работникам, участвовавшим в строительстве (с учетом всех отчислений), составили 2 700 000 руб. Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре 2002 г. В этом же месяце ООО "Пассив" подало документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов. В мае - сентябре бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 10 Кредит 60 - 10 000 000 руб. (12 000 000 - 2 000 000) - оприходованы строительные материалы; Дебет 19 Кредит 60 - 2 000 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 000 руб. - оплачены строительные материалы; Дебет 08 Кредит 10 - 10 000 000 руб. - переданы материалы для строительства; Дебет 08 Кредит 70 (69) - 2 700 000 руб. - начислены заработная плата работникам и социальные отчисления. В октябре нужно осуществить следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 2 000 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.
3.6.4. Вычет НДС, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ
Стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, облагается НДС. Налог необходимо начислить только после того, как строительство закончено и построенный объект принят на учет. После того как предприятие перечислит налог в бюджет, его, согласно п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ, можно принять к вычету.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, что регистрация права собственности на построенное здание была закончена в сентябре 2002 г. В этом же месяце бухгалтер ООО "Пассив" должен учесть стоимость здания в составе основных средств и начислить НДС с суммы расходов по строительству. Предположим, что ООО "Пассив" платит НДС ежемесячно. Проводки будут следующими: в сентябре 2002 г. Дебет 01 Кредит 08 - 12 700 000 руб. (10 000 000 + 2 700 000) - здание учтено в составе основных средств; Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2 540 000 руб. (12 700 000 руб. x 20%) - начислен НДС с суммы расходов по строительству; в октябре 2002 г. Дебет 68 Кредит 51 - 2 540 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с расходов по строительству (согласно сентябрьской декларации); Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 2 540 000 руб. - принят НДС к вычету.
4. ЭКСПОРТ/ИМПОРТ
4.1. Экспорт товаров
Экспорт - это таможенный режим, при котором товары (работы, услуги) вывозятся за пределы России без обязательства об их ввозе обратно. Экспорт товаров, как и большинство других операций, облагается НДС. Однако в этом случае ставка налога отличается от обычной и составляет 0% (кроме экспорта в страны СНГ нефти, стабильного газового конденсата и природного газа, которые облагаются НДС по ставке 20%). Подчеркнем, что покупателем экспортного товара должно быть обязательно иностранное предприятие. Если товары проданы российскому предприятию, то такая операция экспортом не является. Иностранным предприятием считается любое предприятие, которое не зарегистрировано в России или Белоруссии.
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило контракт с российским предприятием ООО "Пассив" на изготовление и поставку продукции в Германию. В этом случае договор поставки заключен между двумя предприятиями, которые зарегистрированы на территории России. Поэтому, несмотря на то что товары отгружают за границу, ЗАО "Экспортер" не сможет применить нулевую ставку НДС. Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, необходимо подтвердить факт экспорта. Суммы входного НДС, которые уплачены поставщикам и которые непосредственно относятся к затратам на производство и реализацию экспортируемых товаров, можно принять к вычету (возместить из бюджета). Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно: 1. Собрать документы, подтверждающие, что экспортер действительно вывез товары за границу России. 2. Заполнить отдельную декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт. На первый взгляд выполнить указанные условия несложно, однако на практике вернуть экспортный НДС удается немногим. Налоговики предъявляют к документам очень строгие требования и при первой возможности отказываются возмещать НДС. Отметим, что в ряде случаев требования налоговиков не соответствуют действующему законодательству, и вернуть НДС при этом можно только через арбитражный суд.
4.2. Учет экспортных операций
Чтобы применить нулевую ставку НДС, необходимо подтвердить реальный экспорт товаров. Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. В зависимости от того, когда собраны документы, определяют дату реализации товара (то есть дату, когда НДС надо начислить к уплате в бюджет). Так, если предприятие соберет документы в течение 180 дней после таможенного оформления, то датой реализации считают последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если же документы за 180 дней после таможенного оформления предприятию собрать не удастся, то датой реализации считают дату отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю. В этом случае предприятие должно заплатить НДС в бюджет исходя из той ставки налога - 10% или 20% - по которой отгруженные товары облагаются в России. Впоследствии, когда будут собраны и представлены в налоговую инспекцию все необходимые документы, уплаченный НДС можно будет вернуть. Однако этот срок не должен превышать трех лет. Рассмотрим теперь ряд примеров.
4.2.1. Пример оплаты по договору в рублях до истечения 180 дней с момента таможенного оформления
Пример. 12 августа 2003 г. ЗАО "Экспортер" приобрело у ООО "Пассив" партию древесины за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) и оплатило приобретенный товар. В этом же месяце ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку древесины с финской компанией "Стура-Энсо". Цена контракта - 900 000 руб. Право собственности на древесину перешло "Стура-Энсо" 3 сентября 2003 г. Оплата от финской компании поступила 5 октября 2003 г. Расходы на продажу составили 3000 руб. Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать таможенные пошлины и сборы. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 12 августа 2003 г. Дебет 41 Кредит 60 - 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходованы товары на склад; Дебет 19 Кредит 60 - 100 000 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам, согласно счету-фактуре поставщика; Дебет 60 Кредит 51 - 600 000 руб. - произведена оплата поставщику; 3 сентября 2003 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 900 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Дебет 90-2 Кредит 41 - 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров; Дебет 90-2 Кредит 44 - 3000 руб. - списаны расходы на продажу; 30 сентября 2003 г. Дебет 90-9 Кредит 99 - 397 000 руб. (900 000 - 500 000 - 3000) - отражен финансовый результат от продажи (по итогам отчетного месяца); 5 октября 2003 г. Дебет 51 Кредит 62 - 900 000 руб. - получены деньги по контракту. В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и сдало их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. После этого оно может сделать следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 100 000 руб. - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.
4.2.2. Пример оплаты по договору в иностранной валюте до истечения 180 дней с момента таможенного оформления
Гораздо чаще на практике встречается ситуация, когда иностранное предприятие расплачивается с предприятием-экспортером не в рублях, а в иностранной валюте.
Пример. Возьмем за основу условия предыдущего примера, изменив только стоимость контракта и приняв ее равной 30 000 долл. США. Предположим, что курс Центрального банка РФ условно составил: 3 сентября 2003 г. - 32 руб/USD; 5 октября 2003 г. - 33 руб/USD. Чтобы упростить пример, не будем рассматривать таможенные пошлины, таможенные сборы и обязательную продажу валюты. 12 августа 2003 г. бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать такие же проводки, как и в предыдущем примере (см. выше). Дальнейшие проводки будут следующими: 3 сентября 2003 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 960 000 руб. (30 000 USD x 32 руб/USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Дебет 90-2 Кредит 41 - 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров; Дебет 90-2 Кредит 44 - 3000 руб. - списаны расходы на продажу; 30 сентября 2003 г. Дебет 90-9 Кредит 99 - 457 000 руб. (960 000 - 500 000 - 3000) - отражен финансовый результат (по итогам отчетного месяца); 5 октября 2003 г. Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 - 990 000 руб. (30 000 USD x 33 руб/USD) - получены деньги по контракту; Дебет 62 Кредит 91-1 - 30 000 руб. (30 000 USD х (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница. В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и сдало их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. После этого оно осуществляет следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 100 000 руб. - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.
4.2.3. Примеры оплаты по договору позже 180 дней с момента таможенного оформления
Если за 180 дней предприятие не собрало все необходимые документы, то датой реализации будет считаться день отгрузки товаров иностранному предприятию (см. пп.1 п.1, п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ). В этом случае считается, что предприятие не подтвердило реальный экспорт и, следовательно, должно заплатить НДС. В этом случае бухгалтер должен: - начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10% или 20%), по которой отгруженные товары облагаются в России; - принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров; - на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет; - сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены. Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров (см. п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ). Проводка по начислению НДС будет следующей: Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден. Четкого ответа на вопрос о том, какую именно сумму следует заплатить, в Налоговом кодексе РФ нет. В абз.2 п.9 ст.165 Налогового кодекса РФ на этот счет записано следующее: "Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы (их копии)... операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 настоящего Кодекса". Однако, согласно обычаям делового оборота, сумма контракта уже включает в себя все налоги, которые должен заплатить продавец по законодательству своей страны. Таким образом, если по истечении 180 дней документы не будут оформлены, то налог следует рассчитать так: если товары (работы, услуги) облагаются в России НДС по ставке 20%:
————————————————¬ ————————————————¬
| | | |
| сумма | = | сумма | x 20% : 120%
| НДС | | контракта |
| | | |
L———————————————— L————————————————
если товары (работы, услуги) облагаются в России НДС по ставке 10%:
————————————————¬ ————————————————¬
| | | |
| сумма | = | сумма | x 10% : 110%
| НДС | | контракта |
| | | |
L———————————————— L————————————————
Если же, согласно Налоговому кодексу РФ, реализация этих товаров (работ, услуг) на территории России НДС не облагается, то налог платить не надо. Формально вывод о том, что нужно действовать именно таким образом, следует и из налоговой декларации для экспортеров, где по соответствующим строкам указаны расчетные ставки налога: 20 : 120 и 10 : 110. Тем не менее специалисты МНС считают, что налог нужно начислять на стоимость контракта, то есть используя ставку 20% или 10%. Налоговые инспекции на местах действуют в соответствии с этими указаниями. Предприятие, не желающее вступать в конфликт с налоговиками, действует в соответствии с их требованиями. Дополнительным аргументом в вашу пользу может стать включение в текст внешнеэкономического контракта положения о том, что сумма контракта включает в себя все налоги, которые поставщик должен уплатить в соответствии с российским законодательством. Соответствующая строка контракта может выглядеть, например, так: "Цена контракта включает в себя все налоги, которые ЗАО "Экспортер" должно уплатить в России в соответствии с российским законодательством". После того как начислен НДС по экспортной поставке, налог, уплаченный поставщикам экспортных товаров, можно принять к вычету. Для этого должны быть выполнены те же условия, что и для обычного налогового вычета. Подробнее об этом - в разделе "Налоговые вычеты". Отметим, что в данной ситуации, когда предприятие не подтвердило реальный экспорт в течение 180 дней, налоговая инспекция может начислить пени за несвоевременную уплату налога. Датой начала их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю, а датой окончания начисления пеней - день уплаты налога.
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку иностранному покупателю партии товаров на сумму 20 000 долл. США. 1 июля 2003 г. товары были помещены под таможенный режим экспорта. Стоимость этой партии товара, по которой она числилась в учете, - 480 000 руб. Право собственности на товары перешло к иностранному покупателю 20 июля. 27 декабря 2003 г., когда истек 180-дневный срок, отведенный на то, чтобы подтвердить экспорт, оплата от покупателя так и не поступила. Следовательно, предприятие не смогло подтвердить экспорт и должно заплатить НДС. Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 20%. Начисленный налог был уплачен в бюджет 28 декабря 2003 г. Допустим, предприятие платит НДС ежемесячно. Для упрощения примера предположим, что курс доллара все это время не менялся и составлял 31,5 руб/USD. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: в июле 2003 г. Дебет 45 Кредит 41 - 480 000 руб. - партия товаров помещена под таможенный режим экспорта; Дебет 62 Кредит 90-1 - 630 000 руб. (20 000 USD x 31,5 руб/USD) - отражена выручка от продажи партии товаров, право собственности на которую перешло к покупателю; Дебет 90-2 Кредит 45 - 480 000 руб. - списана себестоимость партии товаров; в декабре 2003 г. Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 105 000 руб. (630 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с выручки от продажи экспортных товаров; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 105 000 руб. - уплачен НДС в бюджет. В декабре предприятие обязано сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за июль и уплатить пени. Пени начисляются с 21 августа (день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за июль) по 28 декабря включительно, то есть за 130 дней. Допустим, ставка рефинансирования все это время не менялась и составляла 21% годовых. Тогда сумма пеней составит: 105 000 руб. x 21% x 1/300 x 130 дн. = 9555 руб.
Отметим, что необходимость в данном случае уплачивать пени можно оспорить в суде. Так, п.2 ст.44 Налогового кодекса РФ гласит, что обязанность заплатить налог появляется у налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих его уплату. В нашем случае таким обстоятельством является истечение 180-дневного срока, отведенного для того, чтобы подтвердить экспорт, то есть обязанность заплатить налог возникает лишь со 181-го дня. Рассмотрим теперь на примере, как должен действовать бухгалтер, если экспорт в течение 180 дней не подтвержден.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что таможенное оформление товара состоялось в тот же день, когда право собственности на отгруженный товар перешло от продавца к покупателю, - 3 сентября 2003 г. Документы, которые подтверждают вывоз товаров за границу России, ЗАО "Экспортер" за 180 дней собрать не успело. Следовательно, 2 марта 2004 г. (то есть по истечении 180 дней после таможенного оформления) бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен начислить НДС и заплатить его в бюджет, а в сентябрьскую декларацию по НДС внести изменения. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 2 марта 2004 г. Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 160 000 руб. (30 000 USD x 32 руб/USD x 20% : 120%) - начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден. Кроме того, в налоговую инспекцию нужно сдать исправленную декларацию по НДС за сентябрь 2003 г. Изменения в декларацию для экспортеров будут выглядеть так:
Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено
Все суммы указываются в рублях
—————T———————————————————————————————T—————T———————T———————T———————¬
| N | Налогооблагаемые объекты |Код |Налого—| Ставка| Сумма |
|п/п | |стро—|вая ба—| НДС | НДС |
| | |ки |за (А) | | (Б) |
| | | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
|25. |Реализация товаров, работ,| 390 |960 000| 20/120|160 000|
| |услуг — всего: | 400 | | 10/110| |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
|25.1| Реализация товаров, вывезенных| 410 |960 000| 20/120|160 000|
| | в таможенном режиме экспорта | 420 | | 10/110| |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
| ...| ... | ... | ... | ... | ... |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
|27. |Всего (сумма величин графы 4| 670 |960 000| Х |160 000|
| |пунктов 25, 26, графы 6 пунктов| | | | |
| |25, 26) | | | | |
L————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+————————
Так как НДС с реализации начислен, бухгалтер может принять к вычету входной НДС по экспортированным товарам: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику. Соответствующие изменения в декларации для экспортеров будут выглядеть так:
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации | Код | Сумма |
|п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС |
| |ставки 0 процентов по которым не подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|28. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 680 |100 000|
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при| | |
| |производстве экспортных товаров, а также| | |
| |товаров, приобретенных для перепродажи на| | |
| |экспорт, экспорт которых документально не| | |
| |подтвержден | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |в том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | — в страны дальнего зарубежья | 690 |100 000|
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | — в государства — участники СНГ (за| 700 | — |
| | исключением Республики Беларусь, а также| | |
| | нефти, включая стабильный газовый конденсат,| | |
| | природного газа) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|46. |Общая сумма налога, принимаемая к вычету| 900 |100 000|
| |(сумма величин графы 4 пунктов 28 — 45) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД | Код | Сумма |
|п/п | |строки| НДС |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|47. |Итого, сумма НДС, начисленная к уплате в| 910 | 60 000|
| |бюджет за данный налоговый период (если| | |
| |величина в пункте 27 превышает величину в| | |
| |пункте 46, вычесть пункт 46 из пункта 27).| | |
| |Переносится в пункт 16 Декларации по НДС | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Исправленная сентябрьская основная декларация по НДС будет выглядеть так:
РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
| 16.|Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет| 480 |60 000|
| |за данный налоговый период по товарам,| | |
| |применение налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
| 18.|Общая сумма НДС: | 500 | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|18.1| начисленная к уплате (сложить величины| 510 |60 000|
| | пунктов 14 и 16, либо если величина пункта| | |
| | 14 превышает величину пункта 17, вычесть из| | |
| | пункта 14 пункт 17) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
По этой декларации налог надо перечислить в бюджет: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 60 000 руб. - НДС перечислен в бюджет (по исправленной сентябрьской декларации). Если в течение трех лет предприятие соберет документы, которые подтверждают вывоз товара из России, то, согласно п.9 ст.165 Налогового кодекса РФ, экспортный НДС можно будет вернуть.
Пример. Вновь воспользуемся условиями предыдущего примера. 13 мая 2004 г. ЗАО "Экспортер" сдало в налоговую инспекцию документы, подтверждающие, что товары вывезены из России. Налоговая инспекция проверила ЗАО "Экспортер" и 16 июля 2004 г. вернула ему уплаченный НДС - 160 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 13 мая 2004 г. Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 160 000 руб. принят к вычету НДС после подтверждения факта реального экспорта В налоговой декларации для экспортеров за май это будет отражено так:
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации | Код | Сумма |
|п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС |
| | ставки 0 процентов по которым подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|22. |Сумма налога, ранее уплаченная по товарам| 360 |160 000|
| |(работам, услугам), по которым применение| | |
| |налоговой ставки 0 процентов ранее не было| | |
| |документально подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|24. |Общая сумма налога, принимаемая к вычету| 380 |160 000|
| |(сумма величин графы 4 пунктов 4 — 22,| | |
| |уменьшенная на величину пункта 23) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
16 июля 2004 г. Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 160 000 руб. - возмещен НДС после подтверждения факта реального экспорта.
4.3. Раздельный учет
Как правило, многие предприятия реализуют товары как за пределами, так и внутри России. При этом Налоговый кодекс РФ предусматривает, что учет НДС необходимо вести по каждой экспортной поставке (см. п.6 ст.166 Налогового кодекса РФ). Следовательно, чтобы правильно рассчитать налог, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским покупателям. Как именно следует вести раздельный учет, Налоговый кодекс РФ не разъясняет, и, как правило, бухгалтеры просто открывают отдельные субсчета к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41, 43), а также к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и продажей экспортных товаров и товаров, реализуемых в России (20, 44), и к счету 90 "Продажи". Особое внимание нужно уделить раздельному учету НДС, который уплачен поставщикам. К счету 19 можно, например, открыть такие субсчета: 19-1 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), которые будут реализованы в России"; 19-2 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), которые будут экспортированы в будущем или текущем отчетном периоде"; 19-3 "НДС по неоплаченным экспортированным товарам (расходам)"; 19-4 "НДС по оплаченным экспортированным товарам (расходам)". Рассмотрим теперь на примерах, как можно организовать раздельный учет.
4.4. Покупка товаров для продажи внутри России и за рубеж
Для раздельного учета товаров или готовой продукции, которые продают как за границу, так и в России, необходимо открыть отдельные субсчета к тем счетам, на которых учитываются товарно-материальные ценности (41, 43). Например, к счету 41 "Товары" следует открыть дополнительные субсчета 41-1 "Товары для российских покупателей" и 41-2 "Товары на экспорт". Тогда при покупке экспортных товаров проводки будут следующими: Дебет 41-2 Кредит 60 - оприходованы товары для продажи на экспорт; Дебет 19-2 Кредит 60 - учтен НДС по экспортным товарам.
Пример. ЗАО "Экспортер" продает товары как за границу, так и внутри России. В мае 2003 г. ЗАО "Экспортер" купило у ООО "Пассив" товары на общую сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Из них предназначены для продажи: за границу - товары в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.); в России - товары в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). В июне 2003 г. ЗАО "Экспортер" все товары полностью оплатило. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: в мае 2003 г. Дебет 41-1 Кредит 60 - 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - оприходованы товары для продажи в России; Дебет 19-1 Кредит 60 - 60 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Дебет 41-2 Кредит 60 - 700 000 руб. (840 000 - 140 000) - оприходованы товары для продажи на экспорт; Дебет 19-2 Кредит 60 - 140 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; в июне 2003 г. Дебет 60 Кредит 51 - 1 200 000 руб. - оплачены товары поставщикам; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1 - 60 000 руб. - НДС по товарам, предназначенным для продажи в России, принят к вычету; Дебет 19-4 Кредит 19-2 - 140 000 руб. - учтен НДС по оплаченным экспортированным товарам.
Часто, когда предприятие приобретает товары, бухгалтер еще не знает, будут они проданы за границу или в России. В этом случае все приобретенные товары следует учитывать как купленные для продажи в России. Если впоследствии товары будут отгружены на экспорт, следует восстановить НДС проводкой: Дебет 19-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлен НДС по экспортным товарам, ранее принятый к вычету.
Пример. ЗАО "Экспортер" продает товары как за границу, так и внутри России. В мае 2003 г. предприятие купило у ООО "Пассив" товары на общую сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Все товары первоначально были предназначены для продажи в России. В мае 2003 г. ЗАО "Экспортер" все товары полностью оплатило. В июле товары были проданы: за границу - в ценах поставщиков с учетом НДС на 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.); в России - в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: в мае 2003 г. Дебет 41-1 Кредит 60 - 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000) - оприходованы товары для продажи в России; Дебет 19-1 Кредит 60 - 200 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Дебет 60 Кредит 51 - 1 200 000 руб. - оплачены товары поставщикам; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1 - 200 000 руб. - НДС принят к вычету; в июле 2003 г. Дебет 41-2 Кредит 41-1 - 700 000 руб. - переведены на другой субсчет товары, которые решено продать на экспорт; Дебет 19-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 140 000 руб. - восстановлен НДС по экспортированным товарам, ранее принятый к вычету.
4.5. Распределение затрат по видам товаров
Те расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду товаров, можно распределить между разными субсчетами расчетным путем (например, пропорционально себестоимости или выручке от продажи товаров, реализуемых в России и на экспорт). Так же распределяйте и сумму входного НДС по этим товарам. Способ распределения расходов необходимо зафиксировать в учетной политике предприятия. Для учета расходов на производство (продажу) продукции или товаров (например, к счету 44 "Расходы на продажу") откройте субсчета 1 "Расходы на продажу в России" и 2 "Расходы на экспортные продажи". Тогда затраты при продаже товаров на экспорт будут учтены следующим образом: Дебет 44-2 Кредит 60 - учтены расходы, связанные с продажей экспортных товаров; Дебет 19-2 Кредит 60 - учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт.
Пример. ЗАО "Экспортер" продает товары как за границу, так и внутри России. В мае 2003 г. предприятие купило у ООО "Пассив" товары на общую сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Из них предназначены для продажи: за границу - товары, стоимость которых в ценах поставщика с учетом НДС составила 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.); в России - товары, стоимость которых в ценах поставщика с учетом НДС составила 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Общая сумма издержек обращения за июль (аренда складских помещений, услуги сторонних организаций и т.д.) составила 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.). В этом же месяце товары были реализованы. В учетной политике предприятия указано, что издержки обращения распределяются между разными видами товаров пропорционально их себестоимости. Себестоимость покупных товаров, согласно учетной политике, формируется из цены поставщиков. Сумма расходов (без НДС) по продаже товаров в России составит: 300 000 : 1 000 000 x 80 000 = 24 000 руб. НДС, относящийся к расходам по продаже товаров в России, составит: 24 000 руб. x 20% = 4800 руб. Сумма расходов по продаже товаров на экспорт составит: 700 000 : 1 000 000 x 80 000 = 56 000 руб. НДС, относящийся к расходам по продаже экспортных товаров, составит: 56 000 руб. x 20% = 11 200 руб. В июле бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: Дебет 44-1 Кредит 60 - 24 000 руб. - учтены расходы, связанные с продажей товаров в России; Дебет 19-1 Кредит 60 - 4800 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России; Дебет 44-2 Кредит 60 - 56 000 руб. - учтены расходы, связанные с продажей товаров на экспорт; Дебет 19-2 Кредит 60 - 11 200 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт; Дебет 60 Кредит 51 - 96 000 руб. - перечислены деньги в оплату расходов, связанных с продажей товаров; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1 - 4800 руб. - принята к налоговому вычету сумма НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России; Дебет 19-4 Кредит 19-2 - 11 200 руб. - сумма НДС переведена на соответствующий субсчет (после отгрузки товаров на экспорт).
4.6. Как отразить операции по реализации товаров внутри России и за границу
Организовать раздельный учет выручки от продажи товаров внутри России и на экспорт можно, открыв к субсчету 90-1 "Выручка" субсчета второго порядка 90-1-1 "Продажи товаров в России" и 90-1-2 "Продажи товаров на экспорт".
Пример. Воспользуемся условиями двух предыдущих примеров. В июле ЗАО "Экспортер" реализовало все товары и подтвердило свое право на применение нулевой ставки по НДС. Продажная стоимость экспортных товаров составила 35 000 долл. США. Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров и представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих экспорт, составил 33 руб/USD. Продажная стоимость товаров, проданных в России, составила 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). После продажи товаров бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: Продажа товаров в России Дебет 62-1 Кредит 90-1-1 - 600 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров в России; Дебет 90-2-1 Кредит 41-1 - 300 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-2-1 Кредит 44-1 - 24 000 руб. - списаны расходы по продаже товаров в России; Дебет 90-3-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 100 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 51 Кредит 62-1 - 600 000 руб. - поступили деньги от российских покупателей. Продажа экспортных товаров Дебет 62-2 Кредит 90-1-2 - 1 155 000 руб. (35 000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Дебет 90-2-2 Кредит 41-2 - 700 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-2-2 Кредит 44-2 - 56 000 руб. - списаны расходы по продаже товаров на экспорт; Дебет 52 Кредит 62-2 - 1 155 000 руб. (35 000 USD x 33 руб/USD) - поступили деньги от иностранных покупателей. В конце месяца бухгалтеру ЗАО "Экспортер" нужно определить финансовый результат от продажи товаров: Дебет 90-9-1 Кредит 99 - 176 000 руб. (600 000 - 24 000 - 300 000 - 100 000) - отражена прибыль от продажи товаров на внутреннем рынке (по итогам отчетного месяца); Дебет 90-9-2 Кредит 99 - 399 000 руб. (1 155 000 - 56 000 - 700 000) - отражена прибыль от продажи товаров на экспорт (по итогам отчетного месяца). После того как будет подтвержден факт экспорта, бухгалтер осуществляет следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-4 - 151 200 руб. (140 000 + 11 200) - принят к вычету НДС после подтверждения факта реального экспорта.
4.7. Авансы по экспортным операциям
Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты от иностранного партнера в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. С полученных авансов предприятие должно заплатить НДС по ставке 20% : 120% или 10% : 110% (см. ст.162 Налогового кодекса РФ). Исключение составляют авансы по экспортируемым товарам, производство которых превышает шесть месяцев. С них налог не платят. Полный перечень этих товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Вот некоторые из них: станки, машины, железнодорожный транспорт, суда, оружие. Если аванс получен под предстоящие поставки, которые освобождены от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, то налог платить не надо.
Пример. ЗАО "Экспортер" и AG Licht заключили контракт на поставку партии приборов ночного видения. 14 мая 2003 г. ЗАО "Экспортер" получило от иностранного предприятия аванс 8000 долл. США. Официальный курс доллара на дату зачисления аванса на валютный счет ЗАО "Экспортер" составил 34 руб/USD. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" 14 мая 2003 г. осуществляет следующие проводки: Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 272 000 руб. (8000 USD x 34 руб/USD) - получен аванс от иностранного покупателя; Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 45 333 руб. (8000 USD x 34 руб/USD х 20% : 120%) - начислен НДС. В майской декларации для экспортеров бухгалтер должен отразить это так:
Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено
Все суммы указываются в рублях
—————T———————————————————————————————T—————T———————T———————T——————¬
| N | Налогооблагаемые объекты |Код |Налого—| Ставка| Сумма|
|п/п | |стро—|вая ба—| НДС | НДС |
| | |ки |за (А) | | (Б) |
| | | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
| ...| ... | ... | ... | ... | ... |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
|26. |Сумма авансовых и иных| 550 |272 000| 20/120|45 333|
| |платежей, поступивших в счет| 560 | | 10/110| |
| |предстоящий поставок товаров| | | | |
| |(работ, услуг), по которым| | | | |
| |предполагается применение| | | | |
| |налоговой ставки 0 процентов | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
| | в том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
|26.1|Реализация товаров, помещенных| 570 |272 000| 20/120|45 333|
| |под таможенный режим экспорта | 580 | — | 10/110| — |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
| ...| ... | ... | ... | ... | ... |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————+
|27. |Всего (сумма величин графы 4| 670 |272 000| Х |45 333|
| |пунктов 25, 26, графы 6 пунктов| | | | |
| |25, 26) | | | | |
L————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
| N | РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД | Код | Сумма|
|п/п | |строки| НДС |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|47. |Итого сумма НДС, начисленная к уплате в| 910 |45 333|
| |бюджет за данный налоговый период (если| | |
| |величина в пункте 27 превышает величину в| | |
| |пункте 46, вычесть пункт 46 из пункта 27).| | |
| |Переносится в пункт 16 Декларации по НДС | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————|
| ...| ... | ... | ... |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————
Заплатить налог в бюджет следует в обычном порядке (до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (месяцем или кварталом), когда деньги поступили на счет предприятия). НДС, который уплачен при получении аванса от иностранного предприятия, можно принять к вычету после реализации товаров на экспорт. Если получены авансы по экспортным операциям, то могут возникнуть три ситуации: 1. Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 дней после таможенного оформления. 2. Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 дней после таможенного оформления. 3. Авансовый платеж возвращен иностранному покупателю. Если документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 дней после таможенного оформления, то в этом случае датой реализации для целей уплаты НДС будет последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт товаров (работ, услуг).
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило контракт с эстонским предприятием "Таллинн" на поставку партии древесины. Древесину ЗАО "Экспортер" приобрело у российского предприятия ААА по цене 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) и в этот же день оплатило. 28 марта 2003 г. ЗАО "Экспортер" получило 100-процентный аванс по контракту - 20 000 долл. США. Контракт заключен на условиях поставки FCA. Это означает, что обязанности продавца по поставке товара, прошедшего таможенную очистку, считаются исполненными с момента передачи товара в обусловленном пункте, указанном покупателем перевозчику. Таможня выпустила товар 3 апреля 2003 г., и в этот же день ЗАО "Экспортер" передало товар предприятию-перевозчику, указанному иностранным партнером - эстонским предприятием "Таллинн". Следовательно, 3 апреля является датой перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В апреле были собраны и переданы в налоговую инспекцию документы, подтверждающие применение ставки 0%. Следовательно, дата реализации древесины - 30 апреля 2003 г. Предположим, что курс Центрального банка РФ составил: 28 марта 2003 г. - 32 руб/USD; 3 апреля 2003 г. - 33 руб/USD; 30 апреля 2003 г. - 34 руб/USD. Чтобы упростить пример, мы рассматриваем только проводки, связанные с авансом. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 28 марта 2003 г. Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 640 000 руб. (20 000 USD x 32 руб/USD) - получен аванс по контракту; Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 106 667 руб. (640 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС; 3 апреля 2003 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1 - 660 000 руб. (20 000 USD x 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи экспортных товаров; Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 660 000 руб. - зачтена сумма аванса; Дебет 91-2 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 20 000 руб. (20 000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница; Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 106 667 руб. - НДС, начисленный с полученного ранее аванса, перенесен со счета учета расчетов с покупателями на счет учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами, так как момент принятия налога к вычету еще не наступил. До 20 апреля 2003 г. бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен уплатить НДС в бюджет и осуществить следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 106 667 руб. - НДС уплачен в бюджет; 30 апреля 2003 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 106 667 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса. ЗАО "Экспортер" является традиционным экспортером и 6 мая 2003 г. подал в налоговую инспекцию апрельскую декларацию по ставке 0%. В этом же месяце налоговая инспекция вернула ЗАО "Экспортер" экспортный НДС. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен осуществить следующие проводки: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику экспортного товара; Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 206 667 руб. (106 667 + 100 000) - возмещен экспортный НДС.
Если за 180 дней предприятие не собрало все необходимые документы, подтверждающие экспорт, то датой реализации будет считаться день отгрузки товаров иностранному предприятию (см. пп.1 п.1, п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ). В этом случае считается, что предприятие не подтвердило реальный экспорт и, следовательно, должно заплатить НДС. В этом случае бухгалтер должен: - начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10% или 20%), по которой отгруженные товары облагаются в России; - принять к вычету налог, уплаченный с ранее полученного аванса; - принять к вычету входной НДС по экспортированным товарам; - на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет; - сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены. Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров (см. п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ).
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но внесем в него некоторые изменения. Предположим, что 5 октября 2003 г. у ЗАО "Экспортер" истекло 180 дней с момента вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. Документы, которые подтвердили бы применение нулевой ставки по НДС, ЗАО "Экспортер" в налоговую инспекцию к этому времени не представил. Официальный курс на дату отгрузки товаров на экспорт составил 33 руб/USD. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 5 октября 2003 г. Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 110 000 руб. (20 000 USD x 33 руб/USD x 20% : 120%) - начислен НДС. Кроме того, в налоговую инспекцию нужно сдать исправленную декларацию по НДС за апрель 2003 г. Изменения в декларацию для экспортеров будут выглядеть так:
Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено
Все суммы указываются в рублях
—————T———————————————————————————————T—————T———————T———————T———————¬
| N | Налогооблагаемые объекты |Код |Налого—| Ставка| Сумма |
|п/п | |стро—|вая ба—| НДС | НДС |
| | |ки |за (А) | | (Б) |
| | | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
|25. |Реализация товаров, работ,| 390 |660 000| 20/120|110 000|
| |услуг — всего: | 400 | — | 10/110| — |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
|25.1| Реализация товаров, помещенных| 410 |660 000| 20/120|110 000|
| | под таможенный режим экспорта | 420 | — | 10/110| — |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
| ...| ... | ... | ... | ... | ... |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+———————+
|27. |Всего (сумма величин графы 4| 670 |660 000| Х |110 000|
| |пунктов 25, 26, графы 6 пунктов| | | | |
| |25, 26) | | | | |
L————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+————————
НДС, заплаченный в бюджет с аванса, можно будет принять к вычету: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 106 667 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с ранее полученного аванса. Так как НДС с реализации начислен, то бухгалтер может принять к вычету входной НДС и по экспортированным товарам: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику. Соответствующие изменения в декларации для экспортеров будут выглядеть так:
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации | Код | Сумма |
|п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС |
| |ставки 0 процентов по которым не подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|28. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 680 |100 000|
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при| | |
| |производстве экспортных товаров, а также| | |
| |товаров, приобретенных для перепродажи на| | |
| |экспорт, экспорт которых документально не| | |
| |подтвержден | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |в том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | — в страны дальнего зарубежья | 690 |100 000|
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | — в государства — участники СНГ (за| 700 | — |
| | исключением Республики Беларусь, а также| | |
| | нефти, включая стабильный газовый конденсат,| | |
| | природного газа) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|37. |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 790 |106 667|
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации товаров (работ, услуг),| | |
| |обоснованность применения налоговой ставки 0| | |
| |процентов по которым не подтверждена | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |в том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |по экспортным товарам, включая товары,| 800 |106 667|
| |приобретенные для перепродажи на экспорт в| | |
| |страны дальнего зарубежья | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|46. |Общая сумма налога, принимаемая к вычету| 900 |206 667|
| |(сумма величин графы 4 пунктов 28 — 45) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД | Код | Сумма |
|п/п | |строки| НДС |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|48. |Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за| 920 | 96 667|
| |данный налоговый период (если величина в| | |
| |пункте 27 меньше величины в пункте 46, вычесть| | |
| |пункт 27 из пункта 46). Переносится в пункт 17| | |
| |Декларации по НДС | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Если в течение трех лет предприятие соберет документы, которые подтверждают вывоз товара из России, то экспортный НДС можно будет вернуть (см. п.8 ст.78 и п.9 ст.165 Налогового кодекса РФ).
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. ЗАО "Экспортер" предоставило документы, которые подтверждают применение нулевой ставки НДС, в налоговую инспекцию в декабре 2003 г. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" в декабре должен сделать проводку: Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 110 000 руб. - принят к вычету НДС после подтверждения вывоза товара за границу.
В налоговой декларации для экспортеров это будет отражено так:
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации | Код | Сумма |
|п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС |
| | ставки 0 процентов по которым подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | | | |
|22. |Сумма налога, ранее уплаченная по товарам| 360 |110 000|
| |(работам, услугам), по которым применение| | |
| |налоговой ставки 0 процентов ранее не было| | |
| |документально подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| ...| ... | ... | ... |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|24. |Общая сумма налога, принимаемая к вычету| 380 |110 000|
| |(сумма величин графы 4 пунктов 4 — 22,| | |
| |уменьшенная на величину пункта 23) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
4.8. Порядок вычета НДС при возвращении аванса иностранному покупателю
На практике порой случается, что экспортер не в состоянии выполнить взятые на себя обязательства. В этом случае он возвращает аванс иностранному партнеру. Ранее уплаченный НДС можно принять к вычету сразу после того, как вы вернете деньги иностранному предприятию (см. п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ). Бухгалтер в этом случае осуществляет следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - принят к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет.
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило договор на поставку товара с иностранным предприятием. 23 марта 2003 г. ЗАО "Экспортер" получило аванс по контракту - 20 000 долл. США. НДС с аванса был перечислен в бюджет 20 апреля 2003 г. Однако вскоре выяснилось, что ЗАО "Экспортер" не может выполнить свои обязательства по договору, поэтому 5 мая 2003 г. оно вернуло аванс иностранному партнеру. Курс Центрального банка РФ составил: 23 марта 2003 г. - 32 руб/USD; 31 марта 2003 г. - 33 руб/USD; 30 апреля и 5 мая 2003 г. - 34 руб/USD. Чтобы упростить пример, не будем рассматривать операции по покупке и продаже иностранной валюты. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 23 марта 2003 г. Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 640 000 руб. (20 000 USD x 32 руб/USD) - получен аванс от иностранного партнера; Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 106 667 руб. (640 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса; 31 марта 2003 г. Дебет 91-2 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 20 000 руб. (20 000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница при пересчете на конец отчетного периода кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте; 20 апреля 2003 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 106 667 руб. - перечислен НДС в бюджет; 30 апреля 2003 г. Дебет 91-2 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 20 000 руб. (20 000 USD x (34 руб/USD - 33 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница при пересчете на конец отчетного периода кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте; 5 мая 2003 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 52 - 680 000 руб. (20 000 USD x 34 руб/USD) - возвращен аванс иностранному партнеру; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 106 667 руб. - принят к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет.
4.9. Оформление счетов-фактур по экспортным операциям
Чтобы пройти таможенное оформление экспортируемых товаров, нужно представить на таможню копии зарегистрированных в налоговой инспекции счетов-фактур, которые относятся к производству и реализации экспортных товаров. Такое требование содержится в совместном Приказе ГТК России, МНС России от 21 августа 2001 г. N N 830, БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта". Чтобы зарегистрировать счета-фактуры, экспортер должен предъявить в налоговую инспекцию определенные документы. Перечень этих документов зависит от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником. Так, если вы перепродаете товары, то должны представить в инспекцию заверенные копии счетов-фактур, которые вы получили от поставщиков. Если экспортируются товары, произведенные из давальческого сырья, то следует зарегистрировать в налоговой инспекции копии счетов-фактур на передачу давальческого сырья, копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья, а также копию договора на оказание услуг по переработке сырья. На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров. Если же экспортируются товары собственного производства, то необходимо подтвердить, что производство вывозимых товаров относится к основному виду деятельности предприятия. Для этого следует представить в инспекцию перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и перечень выпускаемой продукции. Получив эти документы, налоговая инспекция выдаст справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев. Налоговая инспекция должна зарегистрировать копии счетов-фактур в течение семи календарных дней. Вторые экземпляры счета-фактуры подлежат возврату для их последующего представления на таможне. Отметим, что в некоторых регионах законность этого Приказа оспаривается. Так, Арбитражный суд г. Москвы признал п.п.1 и 3 совместного Приказа ГТК России и МНС России N N 830, БГ-3-06/299 незаконными. Арбитражный суд посчитал, что "содержащиеся в указанных пунктах правила об обязательной государственной регистрации счетов-фактур в налоговой инспекции и получении из нее справок об основном виде деятельности не соответствуют ряду положений Налогового кодекса РФ и нарушают права и законные интересы налогоплательщиков-экспортеров". По имеющейся информации, ГТК и МНС России собираются обжаловать это судебное решение в Высшем Арбитражном Суде РФ. Также остается неизвестным, какое решение могут принять по этому вопросу арбитражные суды других округов. В этой связи предприятию в случае отказа подавать копии счетов-фактур в налоговую инспекцию и таможню следует быть готовым к судебным разбирательствам.
4.10. Документы, подтверждающие экспорт
Подготовку к возмещению НДС лучше начать еще на стадии подготовки сделки. Отметим, что многие требования, предъявляемые налоговиками к оформлению документов, подтверждающих реальный экспорт, не соответствуют положениям Налогового кодекса РФ. Тем не менее во избежание потерь времени целесообразнее предоставить налоговой инспекции дополнительные материалы, чем оспаривать ее неправомерные требования. Подробнее о дополнительных требованиях налоговой инспекции при проверке документов говорится в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Внутренний регламент налоговой инспекции по проверке экспортеров"). Чтобы возместить НДС, необходимо, согласно ст.165 Налогового кодекса РФ, представить в налоговую инспекцию пакет следующих документов. 1. Внешнеэкономический контракт (копия контракта) с иностранным партнером на поставку товаров за пределы России. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то можно предоставить выписку из него с указанной информацией об условиях, сроках поставки, а также цене товаров. 2. Банковская выписка (или ее копия), подтверждающая поступление в Россию экспортной валютной выручки. Если в процессе осуществления своей деятельности предприятию разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, то необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение - например, разрешение Центрального банка РФ. При получении по контракту наличных денег в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет. 3. Грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия. На ГТД обязательно должна быть отметка таможни, которая провела таможенное оформление, и отметка пограничной таможни, через которую товары были вывезены из России. Если вывоз товаров осуществлялся через государства - участников Таможенного союза, где таможенный контроль отменен (например, через Белоруссию), на ГТД достаточно отметки "Выпуск разрешен" той таможни, которая проводила таможенное оформление товара. 4. Копии транспортных, товаросопроводительных документов. На транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни "Товар вывезен". Если вывоз товара осуществлялся через государства - участников Таможенного союза, где таможенный контроль отменен, то на ГТД достаточно отметки таможни "Товар вывезен", которая проводила таможенное оформление товара. К таким странам относится, например, Белоруссия.
4.11. Декларация по НДС для экспортеров
Чтобы возместить экспортный НДС из бюджета, предприятие-экспортер должно сдать в налоговую инспекцию отдельную декларацию по налоговой ставке 0%, или, как ее еще называют, "Декларацию для экспортеров". Подать ее нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена сделка. Форма этой декларации утверждена в Приказе МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338. Эта декларация состоит из следующих частей: - титульный лист и страницы 02 - 04; - разд.I декларации (страницы 05 - 08); - разд.II декларации (страницы 09 - 13); - Приложение А.
4.11.1. Титульный лист
На титульном листе декларации следует указать сведения о предприятии-экспортере (наименование, ИНН, КПП, реквизиты свидетельства о постановке на налоговый учет и т. д.). На страницах 02 - 04 указывают адреса (фактический и юридический), а также данные о ее руководителе и главном бухгалтере (фамилии, имена, отчества и ИНН) предприятия. Далее в декларации рассчитывают сумму НДС, которая подлежит вычету или уплате в бюджет. Напомним, что право на применение нулевой ставки нужно доказать. Для этого в налоговую инспекцию следует представить ряд документов (см. ст.165 Налогового кодекса РФ). Подробнее о перечне документов, который подтверждает вывоз товаров из России, говорится в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Документы, подтверждающие экспорт"). Если экспортер в течение 180 дней после таможенного оформления необходимые документы не представит, то выручка от продажи товаров облагается НДС в обычном порядке по ставке 20% : 120% или 10% : 110%. В зависимости от того, подтверждено ли право на применение нулевой ставки или нет, нужно заполнять разные разделы декларации. Если реальный экспорт подтвержден, то заполняют разд.I, если нет - то разд.II. Раздел II заполняют также предприятия, которые получили авансы в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. Пример заполнения титульного листа декларации представлен на рис.:
Титульный лист
——T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2|
L—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ |
+—————————————————————————————————————T————————————————————————————————————+
| на добавленную стоимость | 20 числа |
|по налогу ———————————————————————— |представляется не позднее ————————— |
|по налоговой ставке 0 процентов |месяца, следующего за налоговым |
|——————————————————————————————— |——————————————————————————————————— |
| март 03 |периодом |
|за ——————————————————— 20—— г. |———————— |
| (указывается период, за | |
| за который представляется | |
| декларация) | |
+—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
+————————————————————————————————————————————————————————————————T—T—T—T—T—+
| ИМНС ЦАО г. Москвы N 2 |7|7|0|2| |
|Представляется в —————————————————————————————————————————————— L—+—+—+—— |
| (наименование налогового органа и его код) |
| |
|по месту нахождения (жительства): ——¬ ——¬ ——¬ |
| |X| | | | | |
| L—— L—— L—— |
| российской обособленного физического|
| организации подразделения лица |
| российской |
| организации |
| ——¬ ——¬ ——¬ |
| по месту осуществления | | | | | | |
| деятельности L—— L—— L—— |
|иностранной организации отделение иную физическое |
| через: иностранной организацию лицо |
| организации |
| (нужное отметить знаком "X") |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
| Закрытое акционерное общество "Экспортер" |
|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| Полное наименование организации / Фамилия, имя, отчество индивидуального |
| предпринимателя |
| 77 N 0021519 20.10.2000 |
|Реквизиты Серия, номер ———————————— Дата выдачи ——————————————|
|свидетельства о ИМНС ЦАО г. Москвы N 2 ——T—T—T—¬ |
|постановке на учет: Кем выдано —————————————————————————————— |7|7|0|2| |
| (наименование налогового L—+—+—+—— |
| органа и его код) |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+—————————————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T————————————————————+
| ИНН организации |7|7|0|2|1|3|8|4|2|7| |
| L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— |
| КПП по ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬ ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬ |
| месту |7|7|0|2|0|1|0|0|1| | | | | | | | | | | |
| нахождения L—+—+—+—+—+—+—+—+—— L—+—+—+—+—+—+—+—+—— |
| организации обособленного |
| подразделения |
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— |
+————————————————————T—T—T—————————————————————————————————————————————————+
|Данная декларация |0|4| |
|составлена на L—+—— страницах |
|с приложением подтверждающих ——T—T—¬ |
|документов или их копий на | | | | листах |
| L—+—+—— |
|Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, |
|подтверждаю: |
| |
|Для организации Петров Станислав Сергеевич |
|Руководитель: ————————————————————————————————————————————————————————————|
| Фамилия, Имя, Отчество (полностью) |
| ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬ Петров ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬|
|ИНН <*> |7|7|1|9|1|2|3|4|5|6|7|8| Подпись ————— Дата |1|0| |0|4| |2|0|0|3||
| L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— L—+—— L—+—— L—+—+—+——|
| Яковлева Светлана Борисовна |
|Главный бухгалтер: ———————————————————————————————————————————————————————|
| Фамилия, Имя, Отчество (полностью) |
| ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬ Яковлева ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬|
|ИНН <*> |7|7|2|1|1|2|3|4|5|6|7|9| Подпись ————— Дата |1|0| |0|4| |2|0|0|3||
| L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— L—+—— L—+—— L—+—+—+——|
|Уполномоченный представитель: ____________________________________________|
| Фамилия, Имя, Отчество (полностью) |
| ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬ ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬|
|ИНН | | | | | | | | | | | | | Подпись _____ Дата | | | | | | | | | | ||
| L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—— М.П. L—+—— L—+—— L—+—+—+——|
| ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬|
|Индивидуальный предприниматель Подпись _____ Дата | | | | | | | | | | ||
| L—+—— L—+—— L—+—+—+——|
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
| Заполняется работником налогового органа |
+————————————————————————————————————————————T—————————————————————————————+
| Сведения о представлении налоговой | Сведения о проведении |
| декларации | камеральной проверки |
+————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————+
|Данная декларация представлена (нужное |Камеральная проверка |
|отметить знаком V) |проведена |
| ——¬ ——¬ ——¬ | ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬|
|лично | | по почте | | уполномоченным | | |Дата | | | | | | | | | | ||
| L—— L—— представителем L—— | L—+—— L—+—— L—+—+—+——|
| ——T—¬ | |
|на | | | страницах | |
| L—+—— | |
|с приложением подтверждающих ——T—T—¬ | |
|документов на | | | | листах| |
| L—+—+—— | |
|Дата представления ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬| |
|декларации | | | | | | | | | | || |
| L—+—— L—+—— L—+—+—+——| |
|Зарегистрирована за N ______________________| |
| | |
|__________________ _________________|______________ ___________|
| Фамилия, И.О. Подпись | Фамилия, И.О. Подпись |
| | |
L————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————
———————————————————————————————
<*> В случае неуказания ИНН или изменения учетных данных в периоде, за который представляется декларация, следует заполнить сведения о индивидуальном предпринимателе на странице 4 титульного листа налоговой декларации.
——T—¬
Страница N |0|2|
L—+——
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
|ИНН \ КПП организации |7|7|0|2|1|3|8|4|2|7|\|7|7|0|2|0|1|0|0|1|
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
Сведения о налогоплательщике:
I. Российские организации
Адрес, указанный в учредительных документах:
—————————————————————————————————————————T—T—T—T—T—T—T———————————¬
|Почтовый индекс |1|1|9|1|1|5| |
+————————————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+———————T—T—+
|Субъект Российской Федерации |г. Москва Код |7|7|
+————————————————————————————————————————+———————————————————+—+—+
|Район | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Город | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Населенный пункт (село, поселок и т.д.) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Улица (проспект, переулок и т.д.) |улица Сухаревская |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Номер дома (владения) |15 |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Номер корпуса (строения) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Номер квартиры (офиса) | |
L————————————————————————————————————————+————————————————————————
——¬ ——¬
Адрес, указанный в учредительных |V| | |
документах, и адрес постоянно L—— L——
действующего исполнительного органа совпадают не совпадают(нужное отметить знаком V)
В случае несовпадения указывается адрес постоянно действующего исполнительного органа:
—————————————————————————————————————————T—T—T—T—T—T—T———————————¬
|Почтовый индекс | | | | | | | |
+————————————————————————————————————————+—+—+—+—+—+—+———————T—T—+
|Субъект Российской Федерации | Код | | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————+—+—+
|Район | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Город | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Населенный пункт (село, поселок и т.д.) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Улица (проспект, переулок и т.д.) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Номер дома (владения) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Номер корпуса (строения) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
|Номер квартиры (офиса) | |
+————————————————————————————————————————+———————————————————————+
| |
|Контактный телефон: Руководителя _______ Гл. бухгалтера _______|
| |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись --------------------- Дата ¦1¦0¦ ¦0¦4¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
4.11.2. Раздел I декларации
Если предприятие представило в налоговую инспекцию все необходимые документы и подтвердила право на применение нулевой ставки, то оно заполняет страницы 05 - 08 декларации. На страницах 05 и 06 отражают экспортную выручку. Общую стоимость экспортированных товаров (работ, услуг) приводят в строке 010. Далее этот показатель расшифровывают в строках 020 - 110. Так, например, в этих строках указывают: - по строке 020 - общую стоимость товаров, проданных за границу (за исключением продажи в Республику Беларусь); - по строке 030 - стоимость товаров, проданных в страны дальнего зарубежья; - по строке 040 - стоимость товаров, проданных в страны СНГ; - по строке 050 - стоимость услуг по сопровождению, перевозке и погрузке экспортируемых товаров; - по строке 060 - стоимость услуг, связанных с переработкой товаров, которые помещены под таможенный режим переработки, и т.д. По нулевой ставке НДС организации-экспортеры также облагают авансы, поступившие в счет экспорта продукции, которая производится более полугода. Перечень этой продукции утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Сумму авансов в этом случае следует показать по строке 120. Если же авансы получены в счет экспорта других товаров, то их облагают НДС в обычном порядке (то есть по ставке 20% / 120% или 10% / 110%) и указывают в разд.II декларации. По строке 130 отражают общую величину налоговой базы, которая облагается НДС по ставке 0%. Для этого показатели строк 010 и 120 суммируют. На страницах 07 и 08 указывают сумму вычетов по НДС. Налог, который уплачен поставщикам, следует отражать в декларации отдельно по каждому виду реализуемых за границу товаров и выполняемых работ (услуг). Напомним, что предприятие-экспортер имеет право принять НДС, уплаченный поставщикам, к налоговому вычету только после того, как оно представит в налоговую инспекцию документы, подтверждающие вывоз товаров за рубеж. Следовательно, эти строки декларации заполняют только после указанной даты. НДС, ранее заплаченный в бюджет с авансов, полученных под экспорт товаров (работ, услуг), после того как товары (работы, услуги) будут реализованы, также можно принять к вычету. Его нужно показать по строкам 250 - 350. Если предприятие представит в налоговую инспекцию необходимые документы после 180 дней, но в течение трех лет, то уплаченный НДС принимают к вычету и указывают в строке 360. По строке 370 отражают суммы НДС, принятые к вычету по тем товарам (работам, услугам), по которым реальный экспорт не подтвержден, и эти суммы должны быть восстановлены. Общую сумму налоговых вычетов указывают по строке 380. Она равна сумме строк 140 - 360 за минусом строки 370.
Пример. ЗАО "Экспортер" реализовало в Китай партию станков за 250 000 долл. США. Грузовая таможенная декларация на эти товары была оформлена 5 октября 2002 г. Сумма НДС, уплаченная по материалам, которые использовались для изготовления этой партии станков, составила 500 000 руб. Документы, подтверждающие экспорт станков, были представлены в налоговую инспекцию в феврале 2003 г. Кроме того, 15 февраля 2003 г. ЗАО "Экспортер" получило аванс в счет предстоящей экспортной поставки - 100 000 долл. США. Деньги поступили по контракту на изготовление авиационного двигателя. Это оборудование производится дольше шести месяцев, поэтому НДС с аванса не уплачивается. Предположим, что курс Центрального банка РФ составил: 15 февраля 2003 г. - 33 руб/USD; 28 февраля 2003 г. (последний день месяца, в котором были представлены документы, подтверждающие экспорт) - 34 руб/USD. В декларации за февраль 2003 г. (страницы 05 и 06) указывают: по строке 010, 020 и 030 - 8 500 000 руб. (250 000 USD x 34 руб/USD); по строке 120, 121 - 3 300 000 руб. (100 000 USD x 33 руб/USD); по строке 130 - 11 800 000 руб. (8 500 000 + 3 300 000).
Порядок заполнения страниц 05 и 06 декларации представлен на следующих страницах:
——T—¬
Страница N |0|5|
L—+——
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН / КПП организации |7702138427 / 770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
Раздел I. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено
Все суммы указываются в рублях
—————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
| N | Налогооблагаемые объекты | Код |Налоговая|Ставка| Сумма |
|п/п | |строки|база (А) | НДС |НДС (Б)|
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1. |Реализация товаров, работ,| 010 |8 500 000| 0 | 0 |
| |услуг — всего: | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
| |В том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1.1 |Реализация товаров,| 020 |8 500 000| 0 | 0 |
| |вывезенных в таможенном| | | | |
| |режиме экспорта | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
| |В том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
| |— в страны дальнего| 030 |8 500 000| 0 | 0 |
| |зарубежья | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
| |— в государства — участники| 040 | | 0 | 0 |
| |СНГ (за исключением| | | | |
| |Республики Беларусь, а| | | | |
| |также нефти, включая| | | | |
| |стабильный газовый| | | | |
| |конденсат, природного газа)| | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1.2 |Реализация работ (услуг) по| 050 | — | 0 | 0 |
| |сопровождению, | | | | |
| |транспортировке, погрузке и| | | | |
| |перегрузке экспортированных| | | | |
| |за пределы РФ товаров и| | | | |
| |импортированных в РФ,| | | | |
| |выполняемых российскими| | | | |
| |перевозчиками, и иные| | | | |
| |подобные работы (услуги) | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1.3 |Реализация работ (услуг) по| 060 | — | 0 | 0 |
| |переработке товаров,| | | | |
| |помещенных под таможенный| | | | |
| |режим переработки товаров| | | | |
| |на таможенной территории и| | | | |
| |под таможенным контролем | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1.4 |Реализация работ (услуг),| 070 | — | 0 | 0 |
| |непосредственно связанных с| | | | |
| |перевозкой | | | | |
| |(транспортировкой) через| | | | |
| |таможенную территорию РФ| | | | |
| |товаров, помещенных под| | | | |
| |таможенный режим транзита | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1.5 |Реализация услуг по| 080 | — | 0 | 0 |
| |перевозке пассажиров и| | | | |
| |багажа при условии, что| | | | |
| |пункт отправления или пункт| | | | |
| |назначения пассажиров и| | | | |
| |багажа расположены за| | | | |
| |пределами территории РФ по| | | | |
| |единым международным| | | | |
| |перевозочным документам | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
|1.6 |Реализация работ (услуг),| 090 | — | 0 | 0 |
| |выполняемых (оказываемых)| | | | |
| |непосредственно в| | | | |
| |космическом пространстве, а| | | | |
| |также комплекса| | | | |
| |подготовительных наземных| | | | |
| |работ (услуг),| | | | |
| |технологически | | | | |
| |обусловленного и неразрывно| | | | |
| |связанного с выполнением| | | | |
| |работ (оказанием услуг)| | | | |
| |непосредственно в| | | | |
| |космическом пространстве | | | | |
L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:
——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
Подпись Яковлева Дата |0|1| |0|3| |2|0|0|3|
————————— L—+—— L—+—— L—+—+—+——
——T—¬
Страница N |0|6|
L—+——
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН / КПП организации |7702138427 / 770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T———————————————————————————T——————T——————————T——————T———————¬
|1.7 |Реализация драгоценных| 100 | — | 0 | 0 |
| |металлов | | | | |
| |налогоплательщиками, | | | | |
| |осуществляющими их добычу| | | | |
| |или производство из лома и| | | | |
| |отходов, содержащих| | | | |
| |драгоценные металлы,| | | | |
| |Государственному фонду| | | | |
| |драгоценных металлов и| | | | |
| |драгоценных камней| | | | |
| |Российской Федерации,| | | | |
| |Центральному банку| | | | |
| |Российской Федерации,| | | | |
| |банкам | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
|1.8 |Реализация товаров (работ,| 110 | | 0 | 0 |
| |услуг) для официального| | | | |
| |пользования иностранными| | | | |
| |дипломатическими и| | | | |
| |приравненными к ним| | | | |
| |представительствами | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
|1.9 |Реализация припасов,| 111 | | 0 | 0 |
| |вывезенных с территории РФ| | | | |
| |в таможенном режиме| | | | |
| |перемещения припасов | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
|2. |Сумма авансовых и иных| 120 | 3 300 000| 0 | 0 |
| |платежей, поступивших в| | | | |
| |счет операций по реализации| | | | |
| |на экспорт товаров, а также| | | | |
| |работ (услуг), выполняемых| | | | |
| |(оказываемых) | | | | |
| |непосредственно в| | | | |
| |космическом пространстве,| | | | |
| |длительность | | | | |
| |производственного цикла| | | | |
| |изготовления (выполнения,| | | | |
| |оказания) которых| | | | |
| |составляет свыше 6 месяцев| | | | |
| |(по перечню, определенному| | | | |
| |Правительством Российской| | | | |
| |Федерации) | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
| |В том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
|2.1 |Сумма авансовых и иных| 121 | 3 300 000| 0 | 0 |
| |платежей, поступивших в| | | | |
| |счет операций по реализации| | | | |
| |на экспорт товаров,| | | | |
| |длительность | | | | |
| |производственного цикла| | | | |
| |изготовления которых| | | | |
| |составляет свыше 6 месяцев| | | | |
| |(по перечню, определенному| | | | |
| |Правительством Российской| | | | |
| |Федерации) | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
|2.2 |Сумма авансовых и иных| 122 | | 0 | 0 |
| |платежей, поступивших в| | | | |
| |счет операций по реализации| | | | |
| |работ (услуг), выполняемых| | | | |
| |(оказываемых) | | | | |
| |непосредственно в| | | | |
| |космическом пространстве,| | | | |
| |длительность | | | | |
| |производственного цикла| | | | |
| |изготовления которых| | | | |
| |составляет свыше 6 месяцев| | | | |
| |(по перечню, определенному| | | | |
| |Правительством Российской| | | | |
| |Федерации) | | | | |
+————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+———————+
|3. |Всего (сумма величин графы| 130 |11 800 000| Х | Х |
| |4 пунктов 1, 2) | | | | |
L————+———————————————————————————+——————+——————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦0¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
После того как факт экспорта подтвержден, НДС по затратам, связанным с производством и реализацией экспортных товаров, можно принять к вычету. Налоговые вычеты отражают на страницах 07 и 08 декларации. Как следует заполнить страницы 07 и 08 декларации, показано далее:
——T—¬
Страница N |0|7|
L—+——
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН / КПП организации |7702138427 / 770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации | Код | Сумма |
|п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС |
| | ставки 0 процентов по которым подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 4 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 140 |500 000|
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при| | |
| |производстве экспортных товаров, а также| | |
| |товаров, приобретенных для перепродажи на| | |
| |экспорт, экспорт которых документально| | |
| |подтвержден | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |В том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |— в страны дальнего зарубежья | 150 |500 000|
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |— в государства — участники СНГ (за| 160 | — |
| |исключением Республики Беларусь, а также| | |
| |нефти, включая стабильный газовый конденсат,| | |
| |природного газа) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 5 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 170 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг) по сопровождению,| | |
| |транспортировке, погрузке и перегрузке| | |
| |экспортированных за пределы РФ товаров и| | |
| |импортированных в РФ, выполняемых российскими| | |
| |перевозчиками, и иных подобных работ (услуг) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 6 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 180 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг) по переработке товаров,| | |
| |помещенных под таможенный режим переработки| | |
| |товаров на таможенной территории и под| | |
| |таможенным контролем | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 7 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 190 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг), непосредственно связанных с| | |
| |перевозкой (транспортировкой) через таможенную| | |
| |территорию РФ товаров, помещенных под| | |
| |таможенный режим транзита | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 8 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 200 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |услуг по перевозке пассажиров и багажа при| | |
| |условии, что пункт отправления или пункт| | |
| |назначения пассажиров и багажа расположены за| | |
| |пределами территории РФ по единым| | |
| |международным перевозочным документам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 9 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 210 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг), выполняемых (оказываемых)| | |
| |непосредственно в космическом пространстве, а| | |
| |также комплекса подготовительных наземных| | |
| |работ (услуг), технологически обусловленного и| | |
| |неразрывно связанного с выполнением работ| | |
| |(оказанием услуг) непосредственно в| | |
| |космическом пространстве | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|10 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 220 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |драгоценных металлов налогоплательщиками,| | |
| |осуществляющими их добычу или производство из| | |
| |лома и отходов, содержащих драгоценные| | |
| |металлы, Государственному фонду драгоценных| | |
| |металлов и драгоценных камней Российской| | |
| |Федерации, Центральному банку Российской| | |
| |Федерации, банкам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|11 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 230 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |товаров (работ, услуг) для официального| | |
| |пользования иностранными дипломатическими и| | |
| |приравненными к ним представительствами | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|12 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 240 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |припасов, вывезенных с территории РФ в| | |
| |таможенном режиме перемещения припасов | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|13 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 250 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации товаров (работ, услуг),| | |
| |обоснованность применения налоговой ставки 0| | |
| |процентов по которым подтверждена | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |В том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |по экспортным товарам, включая товары,| 260 | — |
| |приобретенные для перепродажи на экспорт в| | |
| |страны дальнего зарубежья | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |по экспортным товарам, включая товары,| 270 | — |
| |приобретенные для перепродажи на экспорт в| | |
| |государства — участники СНГ | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|14 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 280 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым подтверждена, по работам (услугам) по| | |
| |сопровождению, транспортировке, погрузке и| | |
| |перегрузке экспортированных за пределы РФ| | |
| |товаров и импортированных в РФ, и иных| | |
| |подобных работ (услуг) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|15 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 290 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым подтверждена, по работам (услугам) по| | |
| |переработке товаров, помещенных под таможенный| | |
| |режим переработки товаров на таможенной| | |
| |территории и под таможенным контролем | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦0¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
——T—¬
Страница N |0|8|
L—+——
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН / КПП организации |7702138427 / 770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|16 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 300 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым подтверждена, по работам (услугам),| | |
| |непосредственно связанным с перевозкой| | |
| |(транспортировкой) через таможенную территорию| | |
| |РФ товаров, помещенных под таможенный режим| | |
| |транзита | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|17 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 310 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым подтверждена, по услугам по перевозке| | |
| |пассажиров и багажа при условии, что пункт| | |
| |отправления или пункт назначения пассажиров и| | |
| |багажа расположены за пределами территории РФ| | |
| |по единым международным перевозочным| | |
| |документам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|18 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 320 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым подтверждена, по работам (услугам),| | |
| |выполняемым (оказываемым) непосредственно в| | |
| |космическом пространстве, а также комплексу| | |
| |подготовительных наземных работ (услуг),| | |
| |технологически обусловленных и неразрывно| | |
| |связанных с выполнением работ (оказанием| | |
| |услуг) непосредственно в космическом| | |
| |пространстве | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|19 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 330 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым подтверждена, по реализации| | |
| |драгоценных металлов налогоплательщиками,| | |
| |осуществляющими их добычу или производство из| | |
| |лома и отходов, содержащих драгоценные| | |
| |металлы, Государственному фонду драгоценных| | |
| |металлов и драгоценных камней Российской| | |
| |Федерации, Центральному банку Российской| | |
| |Федерации, банкам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|20 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 340 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации товаров (работ, услуг),| | |
| |обоснованность применения налоговой ставки 0| | |
| |процентов по которым подтверждена, по| | |
| |реализации товаров (работ, услуг) для| | |
| |официального пользования иностранными| | |
| |дипломатическими и приравненными к ним| | |
| |представительствами | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|21 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 350 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации припасов, вывезенных с| | |
| |территории РФ в таможенном режиме перемещения| | |
| |припасов, обоснованность применения налоговой| | |
| |ставки 0 процентов по которым подтверждена | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|22 |Сумма налога, ранее уплаченная по товарам| 360 | — |
| |(работам, услугам), по которым применение| | |
| |налоговой ставки 0 процентов ранее не было| | |
| |документально подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|23 |Суммы налога, ранее принятые к вычету по| 370 | — |
| |товарам (работам, услугам), по которым| | |
| |применение налоговой ставки 0 процентов ранее| | |
| |не было документально подтверждено, и| | |
| |подлежащие восстановлению | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|24 |Общая сумма налога, принимаемая к вычету| 380 |500 000|
| |(сумма величин графы 4 пунктов 4 — 22,| | |
| |уменьшенная на величину пункта 23) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦0¦1¦ ¦0¦3¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
Отметка о результатах проведенной камеральной налоговой проверки __________________________________________________________________
——————————————¬ ——————¬ ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
Ф.И.О. | | Подпись | | Дата | | | | | | | | | | |
L—————————————— L—————— L—+—— L—+—— L—+—+—+——
Отметка специалиста по учету _____________________________________
——————————————¬ ——————¬ ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
Ф.И.О. | | Подпись | | Дата | | | | | | | | | | |
L—————————————— L—————— L—+—— L—+—— L—+—+—+——
4.11.3. Раздел II декларации
Если предприятие не представило в налоговую инспекцию документы, подтверждающие экспорт товаров, в течение 180 дней после таможенного оформления, то ему следует подать исправленную декларацию по НДС. Исправленная декларация подается за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором фактически была произведена отгрузка товаров иностранному покупателю.
Пример. Согласно экспортному контракту, ЗАО "Экспортер" 2 марта 2003 г. отгрузило иностранной компании партию товаров. Таможенное оформление эта партия прошла 3 марта 2003 г. ЗАО "Экспортер" не успело собрать все документы, которые бы подтверждали применение нулевой ставки НДС, ко 2 сентября 2003 г. Следовательно, бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен подать исправленную декларацию за март 2003 г.
НДС в данном случае начисляется по ставке 20% : 120% или 10% : 110% от выручки, которая получена от продажи товаров на экспорт. Подробнее об этом - в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Учет экспортных операций", подпункт "Примеры оплаты по договору позже 180 дней с момента таможенного оформления"). Выручку от продажи товаров на экспорт отражают по строке 390 (если товары облагаются НДС по ставке 20%) или по строке 400 (если товары облагаются НДС по ставке 10%). В следующих строках декларации эти данные расшифровываются. По строкам 410 - 540 следует указать стоимость каждого вида реализованных товаров (работ, услуг) и сумму начисленного по ним налога. В этом же разделе указывают сумму НДС, начисленную с авансов, поступивших в счет предстоящего экспорта. Общую сумму поступивших авансов отражают по строке 550 или 560 в зависимости от того, по какой ставке облагаются экспортируемые товары, в счет оплаты которых получен аванс (10% : 110% или 20% : 120%). По строкам 570 - 660 эту сумму расшифровывают (авансы под предстоящий экспорт товаров, оказание услуг по погрузке и транспортировке экспортных товаров и т.д.). Общую сумму НДС, начисленного с авансов, отражают в строке 670. Если предприятие начислило НДС к уплате в бюджет по экспортированным товарам, оно может принять к вычету сумму налога по материалам (товарам, работам, услугам), которые использовались при ее производстве. Сумму налогового вычета (в зависимости от того, для изготовления каких товаров использовались материальные ценности, работы или услуги) указывают по строкам 680 - 780. После того как товары (работы, услуги) будут реализованы, к вычету можно принять также НДС, который был ранее уплачен в бюджет с полученных авансов. Эти суммы отражают по строкам 790 - 890. По строке 900 указывают общую величину налоговых вычетов. На странице 13 рассчитывают общую сумму НДС, которую нужно заплатить в бюджет или принять к налоговому вычету. Если величина начисленного налога (строка 670) больше суммы вычетов (строка 900), то по строке 910 отражают налог, подлежащий уплате в бюджет. Если же сумма вычетов превышает величину начисленного налога, то разницу можно возместить из бюджета. Сумму возмещения отражают по строке 920. Данные из этих строк переносят в основную декларацию по НДС за тот же налоговый период (месяц или квартал).
Пример. 11 апреля 2003 г. ЗАО "Экспортер" получило аванс в размере 50 000 долл. США. Эти средства поступили в счет контракта на поставку партии запчастей. С суммы аванса необходимо заплатить НДС. В этом же месяце ЗАО "Экспортер" представило в налоговую инспекцию документы, которые подтверждают экспорт станков в январе 2003 г. Сумма НДС, уплаченная по материалам, которые использовались для изготовления станков, составила 500 000 руб. Курс Центрального банка РФ на 11 апреля 2003 г. - 35 руб/USD. В декларации за апрель будут заполнены следующие строки: строки 550 и 570 (гр. 4) - 1 700 000 руб. (50 000 USD x 34 руб/USD); строки 550 и 570 (гр. 6) - 283 333 руб. (1 700 000 руб. x 20% : 120%); строка 670 (гр. 4) - 1 700 000 руб.; строка 670 (гр. 6) - 283 333 руб. Вычеты по НДС в сумме 500 000 руб. надо отразить по строкам 680, 690 и 900 (листы 11 и 12). ЗАО "Экспортер" должно также заполнить страницу 13. По строке 920 будет отражена сумма НДС, которую по итогам апреля бюджет должен вам вернуть: 216 667 руб. (500 000 - 283 333).
Как будут заполнены соответствующие страницы декларации для экспортеров за апрель 2003 г., показано далее на рис.
——T—¬
Страница N |0|9|
L—+——
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН/КПП организации |77021384427/770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
Раздел II. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено
Все суммы указываются в рублях
—————T———————————————————————————————T—————T———————T———————T—————¬
| N | Налогооблагаемые объекты |Код |Налого—|Расчет—|Сумма|
|п/п | |стро—|вая ба—|ная | НДС |
| | |ки |за (А) |ставка | (Б) |
| | | | |НДС | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25. |Реализация товаров, работ,| 390 | — | 20/120| — |
| |услуг — всего: | 400 | — | 10/110| — |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
| |В том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.1| Реализация товаров, вывезенных| 410 | — | 20/120| — |
| | в таможенном режиме экспорта | 420 | — | 10/110| — |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
| | В том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
| | — в страны дальнего зарубежья | 430 | — | 20/120| — |
| | | 440 | — | 10/110| — |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
| | — в государства — участники| 450 | — | 20/120| — |
| | СНГ (за исключением Республики| 460 | — | 10/110| — |
| | Беларусь, а также нефти,| | | | |
| | включая стабильный газовый| | | | |
| | конденсат, природного газа) | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.2| Реализация работ (услуг) по| 470 | — | 20/120| — |
| | сопровождению, | | | | |
| | транспортировке, погрузке и| | | | |
| | перегрузке экспортированных за| | | | |
| | пределы РФ товаров и| | | | |
| | импортированных в РФ,| | | | |
| | выполняемых российскими| | | | |
| | перевозчиками, и иные подобные| | | | |
| | работы (услуги) | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.3| Реализация работ (услуг) по| 480 | — | 20/120| — |
| | переработке товаров,| | | | |
| | помещенных под таможенный| | | | |
| | режим переработки товаров на| | | | |
| | таможенной территории и под| | | | |
| | таможенным контролем | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.4| Реализация работ (услуг),| 490 | — | 20/120| — |
| | непосредственно связанных с| | | | |
| | перевозкой (транспортировкой)| | | | |
| | через таможенную территорию РФ| | | | |
| | товаров, помещенных под| | | | |
| | таможенный режим транзита | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.5| Реализация услуг по перевозке| 500 | — | 20/120| — |
| | пассажиров и багажа при| | | | |
| | условии, что пункт отправления| | | | |
| | или пункт назначения| | | | |
| | пассажиров и багажа| | | | |
| | расположены за пределами| | | | |
| | территории РФ по единым| | | | |
| | международным перевозочным| | | | |
| | документам | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.6| Реализация работ (услуг),| 510 | — | 20/120| — |
| | выполняемых (оказываемых)| | | | |
| | непосредственно в космическом| | | | |
| | пространстве, а также| | | | |
| | комплекса подготовительных| | | | |
| | наземных работ (услуг),| | | | |
| | технологически обусловленного| | | | |
| | и неразрывно связанного с| | | | |
| | выполнением работ (оказанием| | | | |
| | услуг) непосредственно в| | | | |
| | космическом пространстве | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.7| Реализация драгоценных| 520 | — | 20/120| — |
| | металлов налогоплательщиками,| | | | |
| | осуществляющими их добычу или| | | | |
| | производство из лома и| | | | |
| | отходов, содержащих| | | | |
| | драгоценные металлы,| | | | |
| | Государственному фонду| | | | |
| | драгоценных металлов и| | | | |
| | драгоценных камней Российской| | | | |
| | Федерации, Центральному банку| | | | |
| | Российской Федерации, банкам | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+—————+
|25.8| Реализация товаров (работ,| 530 | — | 20/120| — |
| | услуг) для официального| | | | |
| | пользования иностранными| | | | |
| | дипломатическими и| | | | |
| | приравненными к ним| | | | |
| | представительствами | | | | |
L————+———————————————————————————————+—————+———————+———————+——————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦1¦9¦ ¦0¦5¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
——T——¬
Страница N |0|10|
L—+———
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН/КПП организации |7702138427/770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T———————————————————————————————T—————T—————————T———————T———————¬
|25.9|Реализация припасов, вывезенных| 540 | — | 20/120| |
| |с территории РФ в таможенном| | | | |
| |режиме перемещения припасов | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26. |Сумма авансовых и иных| 550 |1 700 000| 20/120|283 333|
| |платежей, поступивших в счет| 560 | | 10/110| |
| |предстоящих поставок товаров| | | | |
| |(работ, услуг), по которым| | | | |
| |предполагается применение| | | | |
| |налоговой ставки 0 процентов | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
| |В том числе: | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.1|Реализация товаров, помещенных| 570 |1 700 000| 20/120|283 333|
| |под таможенный режим экспорта | 580 | | 10/110| |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.2|Реализация работ (услуг) по| 590 | — | 20/120| — |
| |сопровождению, транспортировке,| | | | |
| |погрузке и перегрузке| | | | |
| |экспортированных за пределы РФ| | | | |
| |товаров и импортированных в РФ,| | | | |
| |выполняемых российскими| | | | |
| |перевозчиками, и иные подобные| | | | |
| |работы (услуги) | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.3|Реализация работ (услуг) по| 600 | — | 20/120| — |
| |переработке товаров, помещенных| | | | |
| |под таможенный режим| | | | |
| |переработки товаров на| | | | |
| |таможенной территории и под| | | | |
| |таможенным контролем | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.4|Реализация работ (услуг),| 610 | — | 20/120| — |
| |непосредственно связанных с| | | | |
| |перевозкой (транспортировкой)| | | | |
| |через таможенную территорию РФ| | | | |
| |товаров, помещенных под| | | | |
| |таможенный режим транзита | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.5|Реализация услуг по перевозке| 620 | — | 20/120| — |
| |пассажиров и багажа при| | | | |
| |условии, что пункт отправления| | | | |
| |или пункт назначения пассажиров| | | | |
| |и багажа расположены за| | | | |
| |пределами территории РФ по| | | | |
| |единым международным| | | | |
| |перевозочным документам | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.6|Реализация работ (услуг),| 630 | — | 20/120| — |
| |выполняемых (оказываемых)| | | | |
| |непосредственно в космическом| | | | |
| |пространстве, а также комплекса| | | | |
| |подготовительных наземных работ| | | | |
| |(услуг), технологически| | | | |
| |обусловленного и неразрывно| | | | |
| |связанного с выполнением работ| | | | |
| |(оказанием услуг)| | | | |
| |непосредственно в космическом| | | | |
| |пространстве | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.7|Реализация драгоценных металлов| 640 | — | 20/120| — |
| |налогоплательщиками, | | | | |
| |осуществляющими их добычу или| | | | |
| |производство из лома и отходов,| | | | |
| |содержащих драгоценные металлы,| | | | |
| |Государственному фонду| | | | |
| |драгоценных металлов и| | | | |
| |драгоценных камней Российской| | | | |
| |Федерации, Центральному банку| | | | |
| |Российской Федерации, банкам | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.8|Реализация товаров (работ,| 650 | — | 20/120| — |
| |услуг) для официального| | | | |
| |пользования иностранными| | | | |
| |дипломатическими и| | | | |
| |приравненными к ним| | | | |
| |представительствами | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|26.9|Реализация припасов, вывезенных| 660 | — | 20/120| — |
| |с территории РФ в таможенном| | | | |
| |режиме перемещения припасов | | | | |
+————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+
|27. |Всего (сумма величин графы 4| 670 |1 700 000| Х |283 333|
| |пунктов 25, 26, графы 6 пунктов| | | | |
| |25, 26) | | | | |
L————+———————————————————————————————+—————+—————————+———————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦1¦9¦ ¦0¦5¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
——T——¬
Страница N |0|11|
L—+———
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН/КПП организации |7702138427/770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации | Код | Сумма |
|п/п | товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки| НДС |
| |ставки 0 процентов по которым не подтверждено | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|28 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 680 |500 000|
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при| | |
| |производстве экспортных товаров, а также| | |
| |товаров, приобретенных для перепродажи на| | |
| |экспорт, экспорт которых документально не| | |
| |подтвержден | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |В том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | — в страны дальнего зарубежья | 690 |500 000|
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| | — в государства — участники СНГ (за| 700 | — |
| | исключением Республики Беларусь, а также| | |
| | нефти, включая стабильный газовый конденсат,| | |
| | природного газа) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|29 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 710 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг) по сопровождению,| | |
| |транспортировке, погрузке и перегрузке| | |
| |экспортированных за пределы РФ товаров и| | |
| |импортированных в РФ, выполняемых российскими| | |
| |перевозчиками, и иных подобных работ (услуг) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|30 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 720 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг) по переработке товаров,| | |
| |помещенных под таможенный режим переработки| | |
| |товаров на таможенной территории и под| | |
| |таможенным контролем | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|31 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 730 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг), непосредственно связанных с| | |
| |перевозкой (транспортировкой) через таможенную| | |
| |территорию РФ товаров, помещенных под| | |
| |таможенный режим транзита | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|32 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 740 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |услуг по перевозке пассажиров и багажа при| | |
| |условии, что пункт отправления или пункт| | |
| |назначения пассажиров и багажа расположены за| | |
| |пределами территории РФ по единым| | |
| |международным перевозочным документам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|33 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 750 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |работ (услуг), выполняемых (оказываемых)| | |
| |непосредственно в космическом пространстве, а| | |
| |также комплекса подготовительных наземных| | |
| |работ (услуг), технологически обусловленного и| | |
| |неразрывно связанного с выполнением работ| | |
| |(оказанием услуг) непосредственно в| | |
| |космическом пространстве | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|34 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 760 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |драгоценных металлов налогоплательщиками,| | |
| |осуществляющими их добычу или производство из| | |
| |лома и отходов, содержащих драгоценные| | |
| |металлы, Государственному фонду драгоценных| | |
| |металлов и драгоценных камней Российской| | |
| |Федерации, Центральному банку Российской| | |
| |Федерации, банкам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|35 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 770 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |товаров (работ, услуг) для официального| | |
| |пользования иностранными дипломатическими и| | |
| |приравненными к ним представительствами | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|36 |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику| 780 | — |
| |и уплаченная им при приобретении товаров| | |
| |(работ, услуг), использованных при реализации| | |
| |припасов, вывезенных с территории РФ в| | |
| |таможенном режиме перемещения припасов | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|37 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 790 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации товаров (работ, услуг),| | |
| |обоснованность применения налоговой ставки 0| | |
| |процентов по которым не подтверждена | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |В том числе: | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |по экспортным товарам, включая товары,| 800 | — |
| |приобретенные для перепродажи на экспорт в| | |
| |страны дальнего зарубежья | | |
| +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| |по экспортным товарам, включая товары,| 810 | — |
| |приобретенные для перепродажи на экспорт в| | |
| |государства — участники СНГ | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:
——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
Подпись Яковлева Дата |1|9| |0|5| |2|0|0|3|
———————— L—+—— L—+—— L—+—+—+——
——T——¬
Страница N |0|12|
L—+———
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН/КПП организации |7702138427/770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|38 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 820 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждена, по работам (услугам)| | |
| |по сопровождению, транспортировке, погрузке и| | |
| |перегрузке экспортированных за пределы РФ| | |
| |товаров и импортированных в РФ, и иных| | |
| |подобных работ (услуг) | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|39 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 830 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждена, по работам (услугам)| | |
| |по переработке товаров, помещенных под| | |
| |таможенный режим переработки товаров на| | |
| |таможенной территории и под таможенным| | |
| |контролем | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|40 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 840 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждена, по работам (услугам),| | |
| |непосредственно связанным с перевозкой| | |
| |(транспортировкой) через таможенную территорию| | |
| |РФ товаров, помещенных под таможенный режим| | |
| |транзита | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|41 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 850 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждена, по услугам по| | |
| |перевозке пассажиров и багажа при условии, что| | |
| |пункт отправления или пункт назначения| | |
| |пассажиров и багажа расположены за пределами| | |
| |территории РФ по единым международным| | |
| |перевозочным документам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|42 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 860 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждена, по работам (услугам),| | |
| |выполняемым непосредственно в космическом| | |
| |пространстве, а также комплексу| | |
| |подготовительных наземных работ (услуг),| | |
| |технологически обусловленных и неразрывно| | |
| |связанных с выполнением работ (оказанием| | |
| |услуг) непосредственно в космическом| | |
| |пространстве | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|43 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 870 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации работ (услуг), обоснованность| | |
| |применения налоговой ставки 0 процентов по| | |
| |которым не подтверждена, по реализации| | |
| |драгоценных металлов налогоплательщиками,| | |
| |осуществляющими их добычу или производство из| | |
| |лома и отходов, содержащих драгоценные| | |
| |металлы, Государственному фонду драгоценных| | |
| |металлов и драгоценных камней Российской| | |
| |Федерации, Центральному банку Российской| | |
| |Федерации, банкам | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|44 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 880 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации товаров (работ, услуг),| | |
| |обоснованность применения налоговой ставки 0| | |
| |процентов по которым не подтверждена, по| | |
| |реализации товаров (работ, услуг) для| | |
| |официального пользования иностранными| | |
| |дипломатическими и приравненными к ним| | |
| |представительствами | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|45 |Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и| 890 | — |
| |предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде| | |
| |при реализации припасов, вывезенных с| | |
| |территории РФ в таможенном режиме перемещения| | |
| |припасов, обоснованность применения налоговой| | |
| |ставки 0 процентов по которым не подтверждена | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|46 |Общая сумма налога, принимаемая к вычету| 900 |500 000|
| |(сумма величин графы 4 пунктов 28 — 45) | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦1¦9¦ ¦0¦5¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
——T——¬
Страница N |0|13|
L—+———
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН/КПП организации |7702138427/770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
| N | РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД | Код | Сумма |
|п/п | |строки| НДС |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|47 |Итого, сумма НДС, начисленная к уплате в| 910 | — |
| |бюджет за данный налоговый период (если| | |
| |величина в пункте 27 превышает величину в| | |
| |пункте 46, вычесть пункт 46 из пункта 27).| | |
| |Переносится в пункт 16 Декларации по НДС. | | |
+————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
|48 |Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за| 920 |216 667|
| |данный налоговый период (если величина в| | |
| |пункте 27 меньше величины в пункте 46, вычесть| | |
| |пункт 27 из пункта 46). Переносится в пункт 17| | |
| |Декларации по НДС. | | |
L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦1¦9¦ ¦0¦5¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
Отметка о результатах проведенной камеральной налоговой проверки _ __________________________________________________________________
——————————————¬ ——————¬ ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
Ф.И.О. | | Подпись | | Дата | | | | | | | | | | |
L—————————————— L—————— L—+—— L—+—— L—+—+—+——
Отметка специалиста по учету _____________________________________
——————————————¬ ——————¬ ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
Ф.И.О. | | Подпись | | Дата | | | | | | | | | | |
L—————————————— L—————— L—+—— L—+—— L—+—+—+——
4.11.4. Приложение А
После того как предприятие продало товары (работы, услуги) за границу, оно должно в течение 180 дней собрать документы, подтверждающие факт экспорта. В течение этого времени НДС не начисляется. Однако информацию о проданных ценностях (работах, услугах) нужно отразить в налоговой декларации. Для этого заполняют Приложение А, где указывают: в графе 2 - код операции; в графе 3 - общую стоимость реализованных товаров (работ, услуг); в графе 4 - сумму налога, уплаченную поставщикам по материалам (работам, услугам), которые использовались при экспорте. Коды операций приведены в Приложении N 1 к Инструкции по заполнению декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25). Коды операций приведены также в разделе "Налоговый кодекс".
Пример. ЗАО "Экспортер" продает в Германию продукцию собственного производства. В марте 2003 г. была реализована продукция на сумму 25 000 долл. США. Грузовая таможенная декларация оформлена 15 марта 2003 г. Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, - 34 руб/USD. При приобретении сырья для изготовления продукции поставщикам был уплачен НДС в сумме 90 000 руб. ЗАО "Экспортер" должно представить в налоговую инспекцию Приложение А к декларации. Приложение заполняют в следующем порядке: в графе 2 указывают код операции в соответствии с Приложением N 1 к Инструкции по заполнению декларации по НДС. Экспорт товаров в страны дальнего зарубежья имеет код 1101; в графе 3 указывают стоимость экспортируемого товара. Она составит 850 000 руб. (25 000 USD х 34 руб/USD); в графе 4 указывают сумму НДС, уплаченную поставщикам экспортированной продукции, - 90 000 руб. Вот как следует заполнять Приложение А декларации:
——T——¬
Страница N |0|14|
L—+———
——T—T—T—T—T—T—T—¬
Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|2| |
L—+—+—+—+—+—+—+——
———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
|ИНН/КПП организации |7702138427/770201001 |
+——————————————————————+—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—————————————————+
|ИНН индивидуального | | | | | | | | | | | | | |
|предпринимателя | | | | | | | | | | | | | |
L——————————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——————————————————
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Приложение А. Стоимость товаров (работ, услуг), |
| по которым предполагается применение налоговой |
| ставки 0 процентов |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Код строки 930
——————T——————————————————T———————————————T———————————————————————¬
|N п/п| Код операции |Налоговая база |Сумма НДС, уплаченная |
| | |(стоимость реа—|по приобретенным това— |
| | |лизованных то— |рам (работам, услугам),|
| | |варов (работ, |использованным при про—|
| | |услуг) |изводстве и реализации |
| | | |товаров (работ, услуг),|
| | | |по которым предполага— |
| | | |ется применение налого—|
| | | |вой ставки 0 процентов |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| 1 | 2 | 3 | 4 |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| 1 | 1011 | 850 000 | 90 000 |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| 2 | | | |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| 3 | | | |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| 4 | | | |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| 5 | | | |
+—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
| ... | | | |
L—————+——————————————————+———————————————+————————————————————————
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
Яковлева --T-¬ --T-¬ --T-T-T-¬
Подпись ------------------- Дата ¦1¦9¦ ¦0¦4¦ ¦2¦0¦0¦3¦
L-+-- L-+-- L-+-+-+
————
4.12. Внутренний регламент налоговой инспекции по проверке экспортеров
На практике, проверяя экспортеров, налоговики используют не только Налоговый кодекс РФ, но и свои внутренние документы (например, Методические рекомендации по проверке организаций-экспортеров, Письмо УМНС по г. Москве от 20 марта 2002 г. N 25-08/1439дсп и некоторые другие). Указанные документы не опубликованы в печати и отсутствуют в информационно-правовых базах. О некоторых особенностях проверки в соответствии с требованиями перечисленных документов рассказывается далее.
4.12.1. Кто может стать традиционным экспортером
В соответствии с законодательством РФ традиционным экспортерам разрешается оформлять экспорт и возмещать НДС в упрощенном порядке. Например, решение о возмещении НДС традиционным экспортерам налоговая инспекция выносит в течение одного месяца после того, как будут представлены все необходимые документы. Однако стать традиционным экспортером довольно сложно. Кроме того, даже традиционные экспортеры должны проверяться налоговой инспекцией не реже одного раза в полгода. Для того чтобы быть включенным в список традиционных экспортеров, предприятие должно продавать на экспорт либо собственную продукцию, либо продукцию, которую оно закупает непосредственно у предприятий-производителей (см. Письмо МНС России от 17 июня 2000 г. N ФС-6-29/534). Если же предприятие экспортирует продукцию собственного производства, то, чтобы попасть в число традиционных экспортеров, оно должно: - поставлять в страны дальнего зарубежья (в том числе по посредническим договорам) продукцию собственного производства (традиционные энергоносители, металл, лес, бумагу, а также продукцию, производимую военно-промышленными и авиационно-промышленными предприятиями); - работать на внешнеэкономическом рынке не менее трех лет; - не иметь существенных замечаний со стороны налоговых инспекции и полиции; - иметь неизменный ассортимент экспортируемой продукции; - иметь собственные основные средства производственного назначения; - работать с постоянными иностранными предприятиями и российскими поставщиками. Если же предприятие экспортирует покупные товары, чтобы стать традиционным экспортером, оно должно: - ежемесячно экспортировать товары на сумму не менее 100 тыс. долл. США; - работать на внешнеэкономическом рынке не менее пяти лет; - не иметь существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов; - иметь неизменный ассортимент экспортируемых товаров; - закупать товары для последующей реализации на экспорт у постоянных российских поставщиков; - экспортировать товары постоянным иностранным партнерам; - не расплачиваться с поставщиками кредитами иностранных банков. Предприятиям, которые не зарегистрированы как традиционные экспортеры, тщательной проверки со стороны налоговой инспекции не избежать. При этом особо тщательной проверке подвергаются предприятия, которые: - имеют определенные названия; - экспортируют определенные виды товаров; - совершают "подозрительные" сделки; - продают продукцию собственного производства и работают на внешнем рынке менее года (если же предприятие оказывает услуги, которые облагаются НДС по нулевой ставке, ему уделяют особое внимание, если оно работает менее трех лет, а если перепродает товары - менее пяти); - регулярно меняют виды экспортируемых товаров, а также контрагентов в России и за границей; - не имеют собственных основных средств для изготовления экспортируемой продукции; - не сдают отчетность в налоговую инспекцию; - продают товары за границу на сумму меньше 100 тыс. долл. США в месяц (ограничение касается только тех предприятий, которые экспортируют покупные товары).
4.12.2. Название предприятия
Как известно, наибольшее количество незаконных операций при экспорте происходит с помощью подставных предприятий (или, как их еще называют, предприятий-однодневок). Как выяснило МНС России, у предприятий-однодневок есть следующие отличительные особенности в названии: наличие букв "э", "ъ" и "М" (например, "Ситлэйт", "Экстел", "Советникъ", "Оливия-М"); указание на дату регистрации (например, "Виалар-2002"); сокращение слов (например, алюминий-металл-экспорт сокращается до "Алметэкс", цветной металл-экспорт сокращается до "Цветметэкспо" и т.п.); английские слова пишутся в названии по-русски (например, "Форест-Ойл", "Ойл-Экспо", "Стин").
4.12.3. Виды экспортируемых товаров
В Методических рекомендациях приведен перечень товаров, экспорт которых должен привлекать особое внимание проверяющих. Связано это с тем, что именно эти товары наиболее часто используются для лжеэкспорта. В этот перечень попали: - бывшие в употреблении станки и оборудование; - металлорежущий инструмент (лезвия, резцы и т.д.); - высококачественные цветные металлы, высококачественный алюминий и изделия из него; - ноу-хау; - компьютерные программы и результаты интеллектуальной деятельности; - красители и продукция нефтехимического производства; - кожа крупного рогатого скота и изделия из нее; - дорожная техника, элеваторы, а также запчасти к ним; - металлолом; - запчасти для часов (стекла, корпуса, шестерни); - металлокерамические изделия; - геодезическое оборудование; - блоки турбоэлектростанций; - ртутные лампы; - неавтономные кондиционеры.
4.12.4. "Подозрительные" сделки
Согласно Методическим рекомендациям сделку посчитают подозрительной, если: - в ней участвует большое количество организаций, обслуживающихся в одном банке (причем этот банк, как правило, расположен в Москве или Санкт-Петербурге); - до момента сделки на расчетных счетах у всех участников нет денег, достаточных для ее проведения; - операции по покупке и продаже товаров на экспорт проводятся в один день; - все участники сделки рассчитываются в рублях. При этом первоначально деньги попадают на счет иностранного покупателя в виде заемных средств; - экспортный контракт не предусматривает уплаты иностранным контрагентом штрафных санкций за нарушение сроков оплаты товаров; - сторонами заключен как договор на экспорт, так и договор на импорт товаров. Причем контракт по импорту предусматривает перечисление иностранному партнеру авансового платежа; - иностранные покупатели зарегистрированы в офшорных зонах. Как правило, сделки, у которых есть все или некоторые из этих признаков, свидетельствуют о лжеэкспорте. Наиболее распространены две схемы лжеэкспорта. Первая схема: экспортер и его иностранный партнер открывают счета в одном и том же банке. Банк выдает иностранному предприятию (покупателю товара) кредит. Эти деньги перечисляются на счет экспортера в качестве выручки от внешнеэкономического контракта. Полученные деньги экспортер перечисляет поставщику экспортных товаров. Поставщик - это фирма-однодневка, которая снимает деньги наличными со своего счета и исчезает. Все операции проводятся одним днем. При этом деньги фактически не покидают банк, они лишь переводятся со счета одного предприятия на счет другого предприятия. При этом в данном случае по документам на экспорт, как правило, поставляются такие товары, реальную цену которых определить достаточно сложно (например, бывшее в употреблении оборудование, программные продукты). Таким образом, у экспортера есть все документы, которые подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС и право на возмещение этого налога. Вторая схема лжеэкспорта основывается на том, что экспортер по закону имеет право возместить из бюджета всю сумму НДС, которую он уплатил при покупке экспортного товара. Недобросовестные экспортеры искусственно выстраивают длинные цепочки посредников, которые на бумаге перепродают товар друг другу. При каждой перепродаже "накручивается" НДС, и стоимость товара возрастает. Посредники-однодневки исчезают, не уплатив налоги в бюджет. Экспортер предъявляет к возмещению сумму НДС, причем в несколько раз большую, чем та, что была в действительности уплачена в бюджет поставщиками. Вот почему проверяющие наверняка обратят особое внимание на те экспортные сделки, в которых: - большое количество предприятий-посредников; - экспортер получает очень маленькую прибыль.
4.12.5. Проверка документов, подтверждающих экспорт
Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. Перечень этих документов зависит от того, какие именно товары (работы, услуги) реализуются за границу и каков способ их оплаты. В большинстве случаев в инспекцию представляют: - контракт с иностранным покупателем или его копию; - документы, подтверждающие получение валютной выручки; - документы, подтверждающие вывоз товаров за границу. Подробнее о том, какие документы нужно представить для подтверждения нулевой ставки НДС, говорится в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Документы, подтверждающие экспорт"). Однако помимо требований, которые указаны в ст.165 Налогового кодекса РФ, налоговики часто предъявляют к оформлению документов дополнительные требования.
4.12.6. Контракт с иностранным покупателем
Внешнеторговая сделка должна быть оформлена контрактом. Контракт, а также любые изменения к нему следует оформлять письменно. Если по внешнеторговой сделке контракт не оформлен, она считается недействительной. Контракт должен быть подписан представителем иностранного покупателя, а также руководителем предприятия или другим сотрудником, имеющим право подписи таких документов (по закону внешнеторговый контракт может подписать любой человек, который имеет для этого доверенность). Если же контракт подписан лицом, у которого такой доверенности нет, то сотрудники налоговой инспекции откажутся возместить НДС. Инспекция постарается через арбитражный суд признать сделку ничтожной. Однако на практике доказать это не так просто, и суд не всегда удовлетворяет такие претензии налоговиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22 мая 2001 г. по делу N КА-А40/2427-01 и от 19 марта 2001 г. по делу N КА-А40/1007-01). Методические рекомендации предъявляют также определенные требования к оформлению копий документов. Так, если вы представляете копию, то она должна быть заверена либо нотариусом, либо сотрудником предприятия-экспортера (например, главным бухгалтером). Если копию контракта заверяет сотрудник предприятия-экспортера, то на каждом листе документа он должен сделать, например, такую запись: Копия верна. Главный бухгалтер ЗАО "Экспортер": Соколов /М.Р. Соколов/ 10 мая 2003 г. Однако арбитражная практика подтверждает - каким бы способом ни был заверен контракт, это никак не может повлиять на право предприятия возместить НДС. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 4 октября 2000 г. по делу N КА-А40/4400-00 указал, что копия контракта может быть заверена любым способом, который подтверждает достоверность копии, в том числе подписью директора и печатью организации-экспортера. В аналогичном случае ФАС Московского округа также пришел к выводу, что копия контракта была заверена правильно (Постановление от 19 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4248-00).
4.12.7. Документы, подтверждающие получение валютной выручки
Если деньги получены от иностранного покупателя по безналичному расчету, то в налоговую инспекцию следует представить банковскую выписку с валютного счета (если товар оплачивается валютой) или расчетного счета (если товар оплачивается рублями), открытых в российском банке. Экспортный товар может оплачивать филиал (представительство) иностранного предприятия, находящийся в России. В этом случае филиал должен иметь доверенность от головного отделения предприятия на оплату экспортных контрактов. Поэтому копию такой доверенности у иностранного предприятия лучше получить заранее. Согласно Методическим рекомендациям налоговый инспектор должен сверить банковские реквизиты покупателя товаров, которые указаны в контракте и паспорте экспортной сделки, с банковскими реквизитами тех счетов, с которых поступает экспортная выручка. Если же у проверяющих возникнут сомнения в том, что со счета иностранного партнера деньги были действительно списаны, инспекция направит запрос в Управление международного сотрудничества МНС России. Перед заключением сделки следует убедиться в том, что деловой партнер официально зарегистрирован и имеет реальный банковский счет. В том случае, если предприятие получило лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке. Причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило экспортный контракт с иностранным предприятием на поставку товаров. Контрактная стоимость товаров - 100 000 долл. США. Покупная стоимость товаров - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Иностранный партнер заплатил ЗАО "Экспортер" только 90 000 долл. США. Кроме того, иностранный банк удержал комиссию за перевод денег в размере 500 долл. США. Таким образом, на валютный счет ЗАО "Экспортер" в российском банке поступило 89 500 долл. США (90 000 - 500). ЗАО "Экспортер" имеет право на возмещение НДС в сумме: 200 000 руб. x 90 000 USD : 100 000 USD = 180 000 руб.
Некоторые предприятия-экспортеры в качестве документа, подтверждающего оплату товаров иностранным покупателем, представляют вексель. Однако вексель - это лишь обязательство оплатить товар. Поэтому он не может служить доказательством того, что экспортная выручка была реально получена. В суде такие дела даже не рассматривались.
4.12.8. Документы, подтверждающие вывоз товаров за границу
К таким документам относятся грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметкой таможенников о выпуске товаров в режиме экспорта, а также товаросопроводительные документы (например, товаротранспортная накладная, коносамент и др.). Заверить копию ГТД можно так же, как и контракт с иностранным покупателем. Согласно Методическим рекомендациям налоговики особое внимание должны уделять проверке граф 1, 2, 7 - 9, 11, 12, 14 - 18, 20 - 26, 28 - 29, 31, 33 - 35, 37, 38, 42, 44, 45, А, С и Д грузовой таможенной декларации. Если указанные в этих графах сведения не будут совпадать с данными остальных представленных документов или между собой, то налоговая инспекция может отказать в возмещении НДС. В Методических рекомендациях приведен перечень товаросопроводительных документов и указано, какие сведения они должны содержать. Так, если продукция вывозится морскими судами, то налоговому инспектору надо представить копию поручения на отгрузку экспортируемых товаров со штампом таможни "Погрузка разрешена", а также копию коносамента с указанием порта разгрузки, расположенного за пределами России. Поручение на отгрузку должно содержать наименование и местонахождение отправителя (им, например, может быть сам экспортер или посредник), перевозчика и получателя груза. Кроме того, в нем должны быть указаны порт погрузки и выгрузки, а также наименование экспортируемого товара и его характеристики. Коносамент выдается перевозчиком после приема груза на борт судна. Он подтверждает заключение договора на перевозку. Коносамент должен также содержать описание внешнего груза и его упаковки, указание времени и места выдачи коносамента, число его оригиналов, сведения о том, кто оплачивает перевозку. Коносамент подписывает представитель перевозчика (например, капитан корабля). В некоторых случаях вывоз товаров оформляется таким документом, как штурманская расписка. Расписка содержит те же реквизиты, что и коносамент (в том числе наименование порта разгрузки, подпись капитана и т.д.). Этот документ подтверждает принятие груза к перевозке кораблем. Однако, как утверждают Методические рекомендации, штурманская расписка не доказывает факт экспорта товара, и в этом случае, скорее всего, придется решать вопрос о возмещении в судебном порядке. Отметим, что, как правило, суды занимают по таким вопросам позицию предприятий-экспортеров. Если товар вывозится воздушным транспортом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной. В накладной обязательно должен быть указан аэропорт разгрузки, который находится за пределами России. Если же товар вывозится автомобильным транспортом, то у экспортера должна быть товарно-транспортная накладная. Помимо общей информации (дата составления, наименование экспортера, место доставки груза, адрес получателя и т.д.) в ней должны быть указаны число грузовых мест, их разметка и номера, вес груза. Налоговая инспекция может провести встречную проверку автотранспортного предприятия, которое оказывало услуги по перевозке. Так, инспектор может проверить путевые листы на рейс, которым экспортировались товары, а также сведения об автомобиле и водителе. При выявлении несоответствий у экспортера возникнут проблемы с возмещением НДС.
4.12.9. Как возместить НДС
После того как собраны все необходимые документы и сдана налоговая декларация, можно обратиться в налоговую инспекцию с требованием возместить НДС, который был уплачен поставщикам экспортных товаров. С этого времени у налоговой инспекции есть три месяца, чтобы решить, возмещать экспортный НДС или нет (см. п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ). Как правило, налоговики сначала проверяют предприятие-экспортера. Подробнее о том, на что именно налоговая инспекция обращает особое внимание, говорится в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Внутренний регламент налоговой инспекции по проверке экспортеров"). Достаточно часто проверяющие не находят повода, чтобы отказать экспортеру в возмещении НДС, так как формально он представил все документы. В этом случае, чтобы затянуть возмещение НДС, налоговики могут провести встречную проверку предприятия, у которого были приобретены товары (работы, услуги), использованные для экспорта. В ходе такой проверки налоговики проверяют, заплатил ли ваш контрагент в бюджет НДС, на возмещение которого претендует предприятие-экспортер. Один из возможных результатов такой проверки - отсутствие искомой организации. В таких случаях налоговики обычно отказываются принять документы "потерявшейся" организации в качестве подтверждения понесенных расходов. Как следствие, они не возмещают НДС, уплаченный в составе этих расходов. Однако если дело доходит до судебного разбирательства, то судьи обычно встают на сторону предприятия. Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Основной довод судей - налогоплательщик не может отвечать за своих контрагентов. Так, суд Московского округа доводы налоговой инспекции о том, что поставщик организации-экспортера не найден и в налоговой не отчитывается, во внимание не принял. Налоговая инспекция была вынуждена возместить НДС (Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5841-01). Проанализировав судебную практику, МНС России в своем Письме от 5 июня 2002 г. N ШС-6-14/793 было вынуждено указать, что неперечисление НДС в бюджет поставщиком товара свидетельствует о недобросовестности экспортера только в совокупности с другими фактами. Впрочем, в некоторых регионах суды настроены не так лояльно и могут в той же ситуации вынести противоположный вердикт. Так, арбитражный суд Самарской области пришел к выводу, что если поставщик товаров НДС в бюджет не уплатил, то возместить его организация-экспортер не может (Постановление ФАС Самарской области от 20 сентября 2001 г. по делу N А55-5537/01-39). По результатам проверки налоговая инспекция может принять одно из трех решений: вернуть НДС полностью или частично либо отказать в возмещении НДС. Если налоговики отказываются вернуть НДС, то такое решение они должны передать предприятию в течение 10 дней. Результаты проверки отражаются в акте. В случае несогласия с актом предприятие должно представить по нему разногласия с изложением своей позиции со ссылкой на нормативные документы (в первую очередь на Налоговый кодекс РФ), а также с указанием на все несоответствия акта положениям Налогового кодекса РФ. Налоговая инспекция в последнее время нередко пытается любыми способами если не оспорить факт экспорта, то затянуть возврат НДС, для чего и составляет заведомо некорректные акты проверок. В некоторых случаях решение может быть принято в пользу предприятия уже на уровне инспекции. Если же "договориться" с инспекцией не удается, можно обратиться с жалобой в вышестоящее управление - как правило, в управление МНС по субъекту Российской Федерации. Однако самый надежный способ получить свои деньги назад - подать иск в арбитражный суд. Как показывает судебная практика, чтобы выиграть дело в арбитражном суде, необходимо формальное соответствие ваших документов тем, которые указаны в ст.165 Налогового кодекса РФ. Как правило, инспекция подает апелляционную жалобу на решение арбитражного суда, но проигрывает. После постановления апелляционной инстанции налоговики, как правило, прекращают судебную борьбу и вынуждены возместить НДС. Подробнее о том, как суды на практике рассматривают дела экспортеров, говорится в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Судебная практика по возмещению НДС"). Однако не стоит забывать о том, что у инспекции есть свои методы борьбы с "упрямыми" организациями. Так, например, по ходатайству налоговой инспекции производство по делу может быть отложено. Поводом для ходатайства может, например, послужить возбуждение уголовного дела в отношении руководителя предприятия. Если уголовное дело уже рассматривается в суде, то производство по делу о возмещении НДС будет приостановлено (см. пп.1 п.1 ст.143 АПК РФ). Возбуждает уголовное дело налоговая полиция. Совместная работа налоговой инспекции и полиции регламентируется Письмом МНС России от 5 июня 2001 г. N ВГ-6-16/443 и ФСНП России от 4 июня 2001 г. N ВР-1969 "О мерах по усилению контроля за возмещением НДС предприятиям-экспортерам". Уголовное дело против руководителя предприятия может быть возбуждено либо по ст.199 Уголовного кодекса РФ ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации"), либо по ст.159 ("Мошенничество"). В этом случае возврат НДС затягивается в лучшем случае до того момента, пока уголовное дело не будет прекращено. Необходимо помнить, что при возмещении ежемесячно свыше 5 млн руб. НДС решение о таком возмещении должна принимать не налоговая инспекция по месту регистрации предприятия, а должно принимать управление МНС по субъекту Федерации (Приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461). Данное положение не распространяется на традиционных экспортеров (подробнее о том, как стать традиционным экспортером, говорится в разделе "Экспорт/Импорт", подраздел "Экспорт товаров", пункт "Кто может стать традиционным экспортером"), а также на предприятия, которые экспортируют товары исключительно в страны СНГ. Вернуть НДС на уровне управления МНС по субъекту Федерации будет гораздо сложнее. Связано это с тем, что именно эти управления отчитываются перед министерством о сборе налогов. И если они не выполняют план, то по любому поводу будут отказывать возместить НДС или задерживать такое возмещение. Чтобы избежать волокиты, следует организовать экспорт таким образом, чтобы сумма НДС к возмещению в течение месяца не превышала 5 млн руб.
4.12.10. Сверка расчетов по налогам
Чтобы ускорить возврат НДС, рекомендуется сверить в инспекции расчеты по налогам. Если у предприятия есть недоимки по налогам и сборам, а также неуплаченные текущие платежи, то налоговая инспекция сначала зачтет НДС в счет этих платежей и только потом вернет оставшуюся сумму. Чтобы ускорить сверку расчетов, предприятию рекомендуется самостоятельно обратиться в инспекцию. Решение о зачете налоговая инспекция должна принять в течение пяти дней после того, как получит соответствующее заявление. Пример заявления представлен на рис.:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Руководителю ИМНС N 16|
| СВАО г. Москвы г—же А.И. Щербаковой|
| от ЗАО "Экспортер", ИНН 7716000002|
| |
| Заявление |
| о сверке расчетов и зачете НДС |
| |
| В соответствии со ст.78 Налогового кодекса РФ прошу Вас провести|
|сверку наших лицевых счетов по налогам и сборам. Выявленные недоимки по|
|налогам и сборам просим засчитать в счет исполнения решения от 14 сентября|
|2003 г. N 35421 о возврате экспортного НДС в размере 70 000 руб. Оставшуюся|
|после зачета сумму НДС прошу вернуть на наш р/сч 40702810800000100040|
|в КБ "Совинбанк", кор.сч. К 30101810400000000487, БИК 044525487. |
| |
|Генеральный директор Васильев В.В. Васильев|
|ЗАО "Экспортер" ———————— |
| подпись |
| М.П. |
| 15 сентября 2003 г.|
L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
Если же инспекция самостоятельно производит зачет экспортного НДС в счет других налогов, то она должна сообщить об этом предприятию в течение 10 дней.
4.12.11. Возврат НДС на расчетный счет
На расчетный счет предприятие сможет получить только оставшуюся после зачета сумму НДС.
Пример. Налоговая инспекция вынесла решение о возмещении ЗАО "Экспортер" НДС в сумме 70 000 руб. В то же время у ЗАО "Экспортер" есть долги перед федеральным бюджетом: недоимка по НДС в размере 15 000 руб. и задолженность по пеням в размере 5000 руб. Вернуть в этом случае можно будет только 50 000 руб. (70 000 - 15 000 - 5 000), которые останутся после зачета переплаты в счет погашения долгов.
Чтобы вернуть сумму НДС на расчетный счет, необходимо подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме, см. рис.:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Руководителю ИМНС N 16|
| СВАО г. Москвы г—же А.И. Щербаковой|
| от ЗАО "Экспортер", ИНН 7716000002|
| |
| Заявление |
| о возврате на расчетный счет суммы НДС |
| |
| В соответствии с решением от 14 сентября 2003 г. N 35421 о возврате|
|экспортного НДС прошу вернуть на наш счет р/сч 40702810800000100040 в|
|КБ "Совинбанк", кор.сч. 30101810400000000487, БИК 044525487 оставшуюся после|
|зачета сумму налога на добавленную стоимость — 50 000 руб. |
| |
|Генеральный директор Васильев В.В. Васильев|
|ЗАО "Экспортер" ———————— |
| подпись |
| М.П. |
| 15 сентября 2003 г.|
L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
Заявление о возврате налога следует подать не позднее трех лет после того, как было принято решение о возмещении НДС. Если подать заявление позже, то налог предприятию не вернут.
4.12.12. Удержание процентов с налоговой инспекции
Если налоговая инспекция нарушит срок возврата налога, ей придется заплатить вам проценты за каждый день просрочки, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Пример. 18 марта 2002 г. ЗАО "Экспортер" сдало в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Согласно декларации инспекция должна возместить НДС в сумме 20 000 руб. Трехмесячный срок на рассмотрение заявления налоговой инспекцией и двухнедельный срок на перечисление денежных средств федеральным казначейством истек 30 июня 2002 г., но деньги поступили на счет предприятия только 16 июля 2002 г. Таким образом, просрочка составила 16 дней. Ставка рефинансирования в это время не менялась и составляла 23% годовых. Следовательно, налоговая инспекция должна уплатить ЗАО "Экспортер" проценты в сумме: 20 000 руб. х 23% х 16 дн. : 365 дн. = 201,64 руб. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" 16 июля 2002 г. осуществляет следующие проводки: Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщикам экспортированных товаров; Дебет 51 Кредит 91-1 - 201,64 руб. - получены проценты за несвоевременный возврат НДС.
Если инспекция отказывается возвращать НДС и выплачивать проценты, вы можете подать иск в арбитражный суд. Судьи в таких случаях встают на сторону предприятия (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 13 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/336-02).
4.13. Судебная практика по возмещению НДС
Несмотря на разнообразие судебной практики, большинство дел, которые связаны с возмещением НДС, очень похожи. Наиболее распространенными доводами налоговой инспекции, по которым она отказывалась возмещать НДС, являются: 1. Отсутствие расшифровок подписей должностных лиц, подписавших контракт. 2. Получение экспортной выручки от третьего лица. 3. Отличия в названиях судов, указанных в коносаменте и поручении на отгрузку. 4. Неполное заполнение реквизитов счета-фактуры. Рассмотрим перечисленные доводы по порядку.
4.13.1. Отсутствие расшифровок подписей должностных лиц, подписавших контракт
Налоговая инспекция часто не возмещает НДС, если на контракте отсутствуют расшифровки подписей подписавших его лиц. Возникающие при этом споры суды, как правило, разрешают в пользу предприятий-экспортеров.
Пример. Налоговая инспекция отказалась вернуть экспортный НДС ЗАО "МВС". По мнению налоговиков, предприятие реальный вывоз товаров за границу России не доказало, поскольку на договорах ЗАО "МВС" отсутствовала расшифровка подписи подписавшего их должностного лица. ЗАО "МВС" с решением инспекции не согласилось и обратилось с иском в арбитражный суд. Рассмотрев материалы дела, суд отклонил доводы налоговиков. По его мнению, требование инспекции не основано "на требованиях налогового законодательства, более того, условия контракта сторонами выполнены и претензий по их выполнению сторонами не предъявлено". В результате налоговая инспекция была вынуждена возместить НДС (Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3756-01).
4.13.2. Получение экспортной выручки от третьего лица
Налоговая инспекция часто отказывается возместить НДС, если товар был отгружен одному иностранному предприятию, а деньги за него перечислило другое предприятие. Однако суды в таких случаях также обычно поддерживают позицию организации-экспортера.
Пример. ООО "ИПС-Фридланд" и компания Nordreid GmbH заключили контракт на поставку минеральных удобрений. В контракте было прописано, что за компанию Nordreid GmbH, которой отгружается товар, может платить компания International Poly Sax GmbH. Оплата по контракту поступила от International Poly Sax GmbH. Налоговая инспекция проверила "ИПС-Фридланд" и отказалась возместить экспортный НДС. Предприятие с решением налоговиков не согласилось и обратилось в арбитражный суд. Рассмотрев материалы дела, суд признал законным, что "выручка за реализованный на экспорт товар поступила не от покупателя, а по его поручению от третьего лица". Налоговая инспекция была вынуждена вернуть НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2001 г. по делу N 3260).
4.13.3. Отличия в названиях судов, указанных в коносаменте и поручении на отгрузку
Если в поручении на отгрузку и коносаменте названия морского судна, осуществлявшего перевозку экспортируемого товара, различаются, то налоговая инспекция откажется возместить экспортный НДС. Однако суды и в этом случае обычно поддерживают позицию организации-экспортера.
Пример. ЗАО "Ника-СТ" экспортировало груз морским судном. Поручение на отгрузку было оформлено с ошибкой. В графе "судно" ошибочно указали название компании-судовладельца, а не судна. Из-за этого налоговая инспекция отказалась признать фактический вывоз груза за границу России и возместить НДС. ЗАО "Ника-СТ" обратилось в суд. Общество утверждало, что вывоз товара подтверждается коносаментом, а также распиской администрации судна о принятии груза на борт на поручении на отгрузку. При этом на поручении и на ГТД стояли отметки таможни о выпуске и вывозе товара. Рассмотрев материалы дела, суд удовлетворил иск "Ника-СТ". Налоговая инспекция была вынуждена вернуть НДС (Постановление ФАС Московского округа от 3 января 2002 г. по делу N КА-А40/7727-01).
4.13.4. Неполное заполнение реквизитов счета-фактуры
Налоговая инспекция тщательно проверяет, насколько правильно заполнен счет-фактура на отгрузку экспортного товара. Так, налоговики обращают особое внимание на заполнение полей "Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес". Если в этих полях записаны не полные реквизиты предприятия, а "он же" или "он же", то налоговая инспекция может отказаться возместить НДС. Налоговики также требуют, чтобы в счете-фактуре обязательно были расшифровки подписей и должностей руководителя организации, главного бухгалтера и лица, ответственного за выдачу счетов-фактур. Однако на практике арбитражные суды всегда решают такие споры в пользу предприятий-экспортеров (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2002 г. по делу N КА-А40/2783-02).
4.14. Особенности экспорта с участием в расчетах посредника
Привлечение посредника для реализации товара за границу выгодно, поскольку, как правило, такие предприятия имеют более богатый опыт работы на внешнем рынке. Комиссионное вознаграждение посредника нередко оказывается меньше тех издержек, которые в обычной практике несет экспортер, если самостоятельно осуществляет экспорт. Товары, реализованные на экспорт, облагаются НДС по нулевой ставке (пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ). Продавая товары через посредника, экспортер также имеет право применять эту ставку. При этом НДС, который он уплатил поставщикам, он может принять к вычету. Экспорт через посредника происходит практически так же, как и обычный экспорт товаров. Подробнее о возмещении НДС при экспорте товаров говорится в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Как возместить НДС"). Отметим, однако, ряд особенностей, связанных с участием в расчетах посредника. Так, отличается перечень документов, которые следует представить в налоговую инспекцию, чтобы подтвердить экспорт товаров через посредника. Согласно п.2 ст.165 Налогового кодекса РФ это: 1. Договор комиссии, договор поручения либо агентский договор экспортера с посредником (или его копия). 2. Контракт (копия контракта) посредника, осуществляющего экспорт товаров, с иностранной организацией. 3. Банковская выписка (ее копия), которая подтверждает фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет экспортера или посредника в российском банке. Подчеркнем, что если оплата по контракту осуществлена наличными деньгами, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет. Если же предприятие осуществляет деятельность, при которой разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, то следует представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение, например, разрешение Центрального банка РФ. 4. ГТД (ее копия) и копии транспортных, товаросопроводительных документов. Требования к этим документам такие же, как и при экспорте товаров.
4.15. Экспорт работ (услуг)
Экспорт работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, - это вывоз их из России без обязательства о ввозе обратно. Факт экспорта фиксируют в момент предоставления работ (услуг) и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Экспорт работ и услуг происходит практически так же, как и экспорт товаров, но при этом имеет и ряд особенностей, а именно: 1. Учет места реализации работ (услуг). Чтобы определить, будет ли облагаться НДС реализация экспортированных работ (услуг), нужно выяснить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти работы (услуги) считаются реализованными. Если это Россия, то реализация облагается НДС, в остальных случаях реализация налогом не облагается. 2. Учет ставки НДС, по которой облагаются работы (услуги). Напомним, что она может колебаться от 0 до 20% (см. ст.164 Налогового кодекса РФ). 3. Наличие документов, которые подтверждают экспорт работ (услуг). Такими документами являются контракт с иностранным предприятием, а также документы, подтверждающие выполнение работ или оказание услуг (например, акт).
4.15.1. Учет места реализации работ (услуг)
Чтобы выяснить, облагать или нет работы (услуги) НДС, необходимо определить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти услуги считаются реализованными. Место реализации большинства работ (услуг) определяется по особым правилам, установленным ст.148 Налогового кодекса РФ. К таким работам (услугам) относятся: - работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом; - работы (услуги), связанные с движимым имуществом; - работы (услуги) в области культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта; - работы (услуги), оказанные по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг); - вспомогательные работы (услуги). Если предприятие выполняет работы (оказывает услуги), связанные с недвижимым имуществом, то такие работы (услуги) облагают НДС, только если это имущество находится на территории России. К таким работам (услугам), например, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, а также работы по озеленению.
Пример. ЗАО "Экспортер" реконструирует здание, которое принадлежит иностранному предприятию и находится в Липецке. Место реализации этих работ - Россия. Следовательно, на эти работы ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС.
В то же время в целях налогообложения к недвижимому имуществу не относятся воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты. Место реализации работ (услуг), связанных с перечисленным имуществом, определяется по месту осуществления деятельности продавца этих работ (услуг). Услуги по аренде такого имущества с экипажем и без экипажа облагают НДС, если покупатель этих услуг осуществляет свою деятельность в России. Считается, что покупатель осуществляет свою деятельность в России, если взятое в аренду судно с экипажем осуществляет перевозки из портов (или в порты), которые находятся в России. Если все порты лежат за пределами России, то услугу по аренде судна НДС не облагают.
Пример. ЗАО "Экспортер" сдало в аренду самолет иностранному предприятию. Ситуация 1. Если по договору самолет выполняет рейсы из России в Германию, то в этом случае считается, что услуги оказаны на территории России. Следовательно, сумма арендных платежей облагается НДС. Ситуация 2. Если по договору самолет выполняет рейсы из Германии в США, то в этом случае считается, что услуги оказаны за рубежом. Следовательно, сумма арендных платежей НДС не облагается.
Услуги по обслуживанию самолетов (вертолетов) в аэропортах и воздушном пространстве России облагаются НДС, если покупатель таких услуг осуществляет свою деятельность в России.
Пример. Ситуация 1. ЗАО "Экспортер" ремонтирует самолет, принадлежащий российской авиакомпании ОАО "Аэрофлот". Ремонтные работы ЗАО "Экспортер" производит в аэропорту г. Москвы. В этом случае на стоимость ремонтных работ нужно начислить НДС. Ситуация 2. ЗАО "Экспортер" ремонтирует самолет, который принадлежит иностранной авиакомпании Luftair. Эта авиакомпания не зарегистрирована в России и не имеет здесь постоянного представительства. Ремонтные работы ЗАО "Экспортер" производит в аэропорту г. Санкт-Петербурга. В этом случае на стоимость работ НДС начислять не нужно.
Услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (например, ремонтные работы) во время стоянки в портах, а также при лоцманской проводке облагают НДС, если покупатель таких услуг осуществляет свою деятельность в России.
Пример. Ситуация 1. ЗАО "Экспортер" проводит ремонт и покраску морского судна, принадлежащего российскому предприятию. В этом случае местом реализации ремонтных работ считают Россию. Следовательно, на эти работы ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС. Ситуация 2. ЗАО "Экспортер" проводит ремонт и покраску морского судна, принадлежащего иностранному предприятию, которое в России не зарегистрировано и не имеет представительства. В этом случае местом реализации ремонтных работ Россию не считают. Следовательно, на эти работы НДС начислять не нужно.
Работы (услуги), связанные с движимым имуществом, облагают НДС, только если это движимое имущество находится на территории России. К таким работам (услугам) относятся, например, ремонтные, монтажные работы, а также дополнительные услуги по обслуживанию движимого имущества.
Пример. ЗАО "Экспортер" по договору с венгерским предприятием "Буда" ремонтирует станки. Помещение, где установлены станки, находится на территории Венгрии. Следовательно, такие работы НДС не облагаются.
Услуги по сдаче в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) облагаются НДС, если арендатор осуществляет свою деятельность в России.
Пример. ЗАО "Экспортер" сдало в аренду украинскому предприятию "Киевстрой" башенный кран. Ситуация 1. Если "Киевстрой" зарегистрировано в России (или осуществляет свою деятельность в России через постоянное представительство), то ЗАО "Экспортер" на арендные платежи должно начислить НДС. Ситуация 2. Если же предприятие "Киевстрой" не зарегистрировано в России (и не имеет в России постоянного представительства, места управления или места нахождения исполнительного органа), то считается, что услуги оказаны за рубежом. Следовательно, ЗАО "Экспортер" на арендные платежи НДС не начисляет.
Услуги по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств облагают НДС, если арендодатель осуществляет свою деятельность в России.
Пример. ЗАО "Экспортер" сдало в аренду грузовой автомобиль иностранному предприятию. Так как ЗАО "Экспортер", выступая в роли арендодателя, осуществляет свою деятельность в России, то считается, что услуга оказана в России. Следовательно, на эту услугу ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС.
Работы (услуги) в области культуры, образования, отдыха и спорта облагаются НДС, только если они фактически оказаны в России.
Пример. ЗАО "Экспортер" оказывает услуги немецкому предприятию "Шварцвальд" по подготовке и обучению его специалистов. Ситуация 1. Если обучение специалистов из Германии проходит в России, считается, что и услуги оказаны на территории России. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС. Ситуация 2. Если обучение иностранных специалистов проходит в Германии, считается, что эти услуги оказаны за рубежом. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО "Экспортер" НДС не начисляет.
Некоторые работы (услуги) облагают НДС только в том случае, если покупатель этих работ (услуг) осуществляет свою деятельность в России. К таким работам (услугам), согласно пп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ, относятся: - передача в собственность или переуступка прав на патенты, лицензии, торговые марки, авторских или иных аналогичных прав; - консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские и опытно-конструкторские услуги; - услуги по подбору персонала (если персонал работает в месте деятельности покупателя); - сдача в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта; - услуги по обслуживанию самолетов, вертолетов, проводимые в российских аэропортах и воздушном пространстве России; - услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Если для оказания перечисленных услуг предприятие привлекается агентом (действующим от имени заказчика), то налогообложение агентских услуг также зависит от места осуществления деятельности покупателя услуг. В приведенный список не входят аудиторские услуги. Полагаем, что их можно приравнять к бухгалтерским услугам (по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности аудиторские услуги включены в подгруппу бухгалтерских услуг). Если вы оказываете аудиторские услуги иностранному предприятию, которое свою деятельность в России не осуществляет, то эти услуги считаются реализованными за пределами России. Следовательно, НДС на такие услуги начислять не нужно. Считается, что покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность в России, если он имеет государственную регистрацию в России. Если у покупателя отсутствует государственная регистрация, то место его деятельности можно определить одним из следующих способов: 1. Адрес предприятия всегда указан в его учредительных документах. По этому адресу и определяют место деятельности предприятия. 2. У каждого предприятия есть постоянно действующий исполнительный орган (например, совет директоров, собрание акционеров). По его адресу также можно определить место деятельности предприятия. 3. Если услуги (работы) оказаны через постоянное представительство предприятия, то место деятельности определяют по его адресу.
Пример. Российское предприятие ЗАО "Экспортер" оказывает консультационные услуги. Ситуация 1. ЗАО "Экспортер" оказало консультационные услуги российскому предприятию ООО "Пассив". Поскольку покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории России, то местом реализации этих услуг является Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС. Ситуация 2. ЗАО "Экспортер" оказало консультационные услуги голландскому предприятию "Зюйд", которое в России не зарегистрировано и не имеет здесь постоянного представительства. Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории России не осуществляет, местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.
Как правило, в экспортном контракте отсутствует информация о месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа иностранного предприятия - заказчика работ (услуг). Не всегда известно и о том, будет заказчик использовать сотрудников своего представительства в России при исполнении договора или нет. В подобной ситуации рекомендуется включить в контракт положения, обязывающие заказчика предоставить данные, необходимые для налогообложения и расчетов по договору. Вместе с основными работами (услугами) организация может оказывать и вспомогательные работы (услуги). Например, выполняя ремонтные работы, организация может предоставлять дополнительную услугу по вывозу строительного мусора. Однако то, какие именно работы (услуги) относятся к вспомогательным, в Налоговом кодексе РФ не определено. На практике это иногда приводит к спорам с проверяющими. Чтобы избежать конфликтов с налоговой инспекцией, целесообразно относить к вспомогательным работам (услугам) только те из них, которые непосредственно связаны с основными работами (услугами). При этом место реализации вспомогательных работ (услуг) определяется по месту выполнения основных работ (услуг).
Пример. Ситуация 1. Немецкое предприятие Bauer выполняет строительно-монтажные работы здания, которое расположено в России. Работы выполняются по заказу ЗАО "Импортер". Кроме того, предприятие Bauer оказывает ЗАО "Импортер" услуги по разработке дизайна интерьера этого здания. В этом случае услуги по дизайну будут вспомогательными по отношению к строительно-монтажным работам. Место реализации строительно-монтажных работ - Россия, и, следовательно, указанный вид работ облагается НДС. Место реализации услуг по дизайну интерьера здания - также Россия, и, следовательно, указанный вид работ тоже облагается НДС. При этом предприятие Bauer не зарегистрировано в России, следовательно, начислить и уплатить НДС должно будет ЗАО "Импортер". Подробнее об этом говорится в разделе "Уплата и отчетность" (см. подраздел "Как платят НДС налоговые агенты", пункт "Как заплатить НДС при покупке товаров у иностранной компании"). Ситуация 2. ЗАО "Экспортер" выполняет строительно-монтажные работы здания, которое расположено в России. Здание принадлежит немецкому предприятию Bauer, которое не осуществляет свою деятельность в России. Кроме того, ЗАО "Экспортер" выполняет работы по реконструкции здания, которое находится в Германии. В этом случае работы по реконструкции здания не будут вспомогательными по отношению к строительно-монтажным работам. Место реализации строительно-монтажных работ - Россия, и, следовательно, указанный вид работ облагается НДС. Таким образом, на стоимость этих работ ЗАО "Экспортер" должно начислить и уплатить в бюджет НДС. Однако место реализации работ по реконструкции - Германия, и, следовательно, указанный вид работ НДС не облагается.
Если же работы (услуги) не связаны с основными, то определить место их реализации следует так, как это предусмотрено для конкретного вида работ (услуг).
4.15.2. Особый случай: как определить место реализации программных продуктов
Законодательно данный вопрос, как известно, не решен. Чтобы определить место реализации программных продуктов, нужно прежде всего выяснить предмет контракта. Так, если предприятие экспортирует программный продукт по договору подряда на его создание, то такую операцию признают реализацией работ. В этом случае для определения места реализации программного продукта следует использовать ст.148 Налогового кодекса РФ (см. выше). Если же предприятие экспортирует программный продукт по договору купли-продажи, то такую операцию признают реализацией товаров. В этом случае экспортер, как и при экспорте товаров, должен начислить НДС по ставке 0%. Однако право применять нулевую ставку придется подтвердить. О том, как это сделать, - в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров").
4.15.3. Как определить ставку НДС на работы (услуги)
После того как определено, нужно или нет облагать работы (услуги) НДС, необходимо определить ставку налога. Большинство работ (услуг) облагается НДС по ставке 20%. Однако для некоторых работ (услуг) ставка налога составляет 0%. К таким работам (услугам) относятся: 1. Работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров и иные подобные работы (услуги) (если они выполняются российскими перевозчиками), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и под таможенным контролем. 2. Работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через Россию товаров, помещенных под таможенный режим транзита. 3. Услуги по перевозке пассажиров и багажа (если пункты отправления или назначения пассажиров и багажа располагаются за пределами России. Такие перевозки оформляют на основании единых международных перевозочных документов). 4. Работы (услуги), выполняемые в космическом пространстве, а также связанные с ними наземные работы. Так же, как и при экспорте товаров, при экспорте работ (услуг) для подтверждения права использовать нулевую ставку налога нужно выполнить определенные условия: собрать документы, которые подтверждают экспорт, и представить в налоговую инспекцию декларацию по ставке НДС 0%. Подробнее о том, как заполнить декларацию, говорится в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Декларация по НДС для экспортеров").
4.15.4. Какие документы необходимо собрать, чтобы подтвердить экспорт работ (услуг)
Чтобы подтвердить вывоз работ (услуг) из России, необходимо, согласно ст.165 Налогового кодекса РФ, представить в налоговую инспекцию следующие документы: 1. Внешнеэкономический контракт (копия контракта) с иностранным партнером на выполнение работ (оказание услуг). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то можно предоставить выписку из него, с указанием информации об условиях и сроках поставки, цене выполняемых работ (оказываемых услуг). 2. Банковская выписка (или ее копия), подтверждающая поступление в Россию экспортной валютной выручки. Если предприятие осуществляет деятельность, при которой разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, нужно представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение, например, разрешение Центрального банка РФ. Если предприятие получает по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет. 3. Таможенная декларация (или ее копия) на вывоз товаров, с экспортом которых непосредственно связаны экспортируемые работы (услуги). На таможенной декларации обязательно должны стоять отметка таможни, которая осуществила выпуск товаров для экспорта или транзита, а также отметка таможни, через которую товар был вывезен из России или ввезен в Россию. 4. Копии транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз или ввоз товаров. Подчеркнем, что к этим документам налоговая инспекция предъявляет особые требования. Часто они не соответствуют законодательству. Однако, чтобы избежать лишних проблем, рекомендуется обратить на эти требования самое пристальное внимание. Подробнее об этих требованиях говорится в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Внутренний регламент налоговой инспекции по проверке экспортеров").
4.15.5. Бухгалтерский учет при экспорте работ (услуг)
Порядок осуществления проводок для экспорта работ (услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, рассмотрим на примере.
Пример. ООО "Актив" экспортирует лес в Финляндию. Чтобы погрузить лес в железнодорожные контейнеры, ООО "Актив" заключило договор с ЗАО "Экспортер". Сумма контракта составила 10 000 руб. 15 октября 2003 г. ЗАО "Экспортер" выполнило работы, а на следующий день 16 октября 2003 г. ООО "Актив" перечислило ему 10 000 руб. Собственные затраты ЗАО "Экспортер" по выполнению работ составили 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 15 октября 2003 г. Дебет 20 Кредит 60 - 3000 руб. (3600 - 600) - отражены расходы по производству экспортных работ; Дебет 19 Кредит 60 - 600 руб. - отражен НДС по расходам, относящимся к реализованным экспортным работам; Дебет 62 Кредит 90-1 - 10 000 руб. - начислена выручка от реализации экспортных работ; Дебет 90-2 Кредит 20 - 3000 руб. - списана себестоимость выполненных работ; 16 октября 2003 г. Дебет 51 Кредит 62 - 10 000 руб. - получена выручка за выполненные работы; 31 октября 2003 г. Дебет 90-9 Кредит 99 - 7000 руб. (10 000 - 3000) - отражен финансовый результат от выполнения работ. В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и представило их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. После этого бухгалтер осуществляет следующую проводку: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 600 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по затратам, связанным с экспортированными работами.
Если предприятие выполняет не только экспортные, но и другие работы (услуги), рекомендуется организовать их раздельный учет. Подробнее о том, как вести раздельный учет, смотрите раздел "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Раздельный учет"). Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты в счет предстоящих работ (услуг). В этом случае с суммы авансовых платежей предприятие должно заплатить НДС по ставке 20% : 120% или 10% : 110% (см. ст.162 Налогового кодекса РФ). Подробнее о том, как заплатить НДС с авансовых платежей, говорится в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Авансы по экспортным операциям"). Кроме экспортных услуг выделяют также работы (услуги), которые, согласно Налоговому кодексу РФ, считаются реализованными за пределами России. Такие работы (услуги) НДС не облагаются. При этом НДС, который уплачен при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а относится на издержки производства и обращения. Если предприятие реализует работы (услуги) не только на территории России, но и за ее пределами, необходимо также организовать раздельный учет, который ведется так же, как и в случае, когда выполняются экспортные работы (оказываются экспортные услуги). Однако НДС, относящийся к услугам, местом реализации которых Россия не является, списывается на затраты по производству этих услуг. В бухгалтерском учете в этом случае нужно сделать следующую проводку: Дебет 20 Кредит 19 - списан НДС, который относится к производству услуг, реализованных не в России.
Пример. ЗАО "Экспортер" и голландское предприятие Hevea заключили внешнеторговый контракт. По нему ЗАО "Экспортер" должно оказать консультационные услуги голландскому предприятию. Сумма контракта составляет 50 000 долл. США. Hevea не зарегистрировано и не имеет постоянного представительства в России, следовательно, эти услуги считаются реализованными за пределами России и НДС на эти услуги ЗАО "Экспортер" не начисляет. 15 октября 2003 г. ЗАО "Экспортер" выполнило работы, а на следующий день, 16 октября 2003 г., Hevea перечислило ему 50 000 долл. США. Затраты ЗАО "Экспортер" на подготовку консультаций составили 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Предположим, что курс Центрального банка РФ составил: 15 октября 2003 г. - 32 руб/USD; 16 октября 2003 г. - 33 руб/USD. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" осуществляет следующие проводки: 15 октября 2003 г. Дебет 20 Кредит 60 - 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - отражены расходы по подготовке консультационных услуг; Дебет 19 Кредит 60 - 60 000 руб. - отражен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Дебет 20 Кредит 19 - 60 000 руб. - НДС списан на себестоимость оказанных услуг; Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 600 000 руб. (50 000 USD x 32 руб/USD) - начислена выручка от реализации услуг; Дебет 90-2 Кредит 20 - 360 000 руб. (300 000 + 60 000) - списана стоимость оказанных услуг; 16 октября 2003 г. Дебет 52 Кредит 62 - 1 650 000 руб. (50 000 USD x 33 руб/USD) - получена выручка за оказанные услуги; Дебет 62 Кредит 91-1 - 50 000 руб. (50 000 USD (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница; 31 октября 2003 г. Дебет 90-9 Кредит 99 - 1 240 000 руб. (1 600 000 - 360 000) - отражен финансовый результат от оказания услуг.
Если за услуги, реализуемые за пределами России, вы получили аванс, то с суммы аванса НДС удерживать не надо.
4.16. Импорт товаров
4.16.1. Общие правила исчисления НДС при импорте товаров
Под импортом товаров понимают их ввоз на таможенную территорию России из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. Если предприятие импортирует товары, то на таможне нужно заплатить НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (см. ст.150 Налогового кодекса РФ). Кроме того, налог на таможне платить не нужно, если товары импортируются из Белоруссии (см. Письмо МНС России от 29 июня 2001 г. N ВГ-6-03/502). Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131 (в редакции последующих изменений). Особого внимания в этой связи заслуживает следующее: 1. НДС на таможне нужно заплатить в особом порядке: не по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были ввезены в Россию, а одновременно с уплатой других таможенных платежей, то есть до или в момент принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению груза. Пока вы не заплатите НДС, товар таможенники вам не отдадут. При этом необходимо учитывать, что НДС нужно заплатить не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню. Если пропустить этот срок, то таможенники начислят пени.
Пример. ЗАО "Импортер" импортирует бытовую технику. Партия бытовой техники поступила на таможню 2 февраля 2003 г. В течение 15 дней ЗАО "Импортер" не успело подать таможенную декларацию и заплатить НДС. Срок уплаты НДС истек 16 февраля 2003 г. Следовательно, с 17 февраля 2003 г. до момента фактической уплаты налога таможня насчитает пени.
2. Порядок расчета суммы НДС, которую нужно заплатить на таможне, определен ст.160 Налогового кодекса РФ. Сумму налога рассчитывают по формуле:
Н = (ТС + ТП + А) x N : 100%, где
Н - сумма НДС, которую нужно заплатить на таможне; ТС - таможенная стоимость импортированных товаров; ТП - сумма уплаченной таможенной пошлины; А - сумма уплаченного акциза; N - ставка налога на добавленную стоимость, по которой облагаются импортированные товары. Если импортированные товары освобождены от уплаты таможенных пошлин, то при расчете суммы НДС предполагается, что ТП = 0. Если же товары не облагаются акцизами, то А = 0.
Пример. ЗАО "Импортер" импортировало партию сигар в количестве 7000 штук. Таможенная стоимость товара - 5000 долл. США. На таможне ЗАО "Импортер" должно уплатить сборы за таможенное оформление, таможенную пошлину, акциз и НДС. Сумма уплаченных ЗАО "Импортер" сборов за таможенное оформление на сумму НДС не влияет, поэтому они не рассматриваются в примере. Предположим, что курс Центрального банка РФ на дату уплаты таможенных платежей составил 32 руб/USD, ставка таможенной пошлины на сигары - 20%, ставка акциза - 13 руб. за штуку. Тогда сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить "Импортеру", составит: 5000 USD x 20% x 32 руб/USD = 32 000 руб. Сумма акциза составит: 7000 шт. x 13 руб. = 91 000 руб. Сигары облагаются НДС по ставке 20%. Следовательно, сумма НДС, которую надо заплатить на таможне, составит: (5000 USD х 32 руб/USD + + 32 000 руб. + 91 000 руб.) x 20% = 56 600 руб.
Отметим, что сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет на таможне, нужно определять отдельно по каждой группе импортированных товаров (например, если по одному контракту ввозятся товары, облагаемые таможенными пошлинами по разным ставкам либо как облагаемые, так и не облагаемые акцизами). В грузовой таможенной декларации сумму уплаченного на таможне НДС указывают в графе 47, код платежа 32. 3. Согласно п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне по импортированным товарам, можно принять к вычету. При этом купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Подчеркнем, что НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы на балансе предприятия. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет. Документами, подтверждающими право на вычет, в данном случае будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) и грузовая таможенная декларация, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченного на таможне.
Пример. ЗАО "Импортер" заключило контракт с французской компанией Merlot на покупку партии натурального вина (1000 бутылок по 0,7 л). Полная стоимость контракта - 10 000 долл. США. Вино закупается во Франции и импортируется в Россию. Контракт заключен на условиях поставки CIP до российской границы. Это означает, что перевозка и страхование оплачены поставщиком до пограничного пункта на российской стороне. Таким образом, право собственности на товар переходит к ЗАО "Импортер" в момент пересечения товаром российской границы. Этот момент определяется по штемпелю российского пограничного пункта на сопроводительных документах. Товар прошел границу 1 марта 2003 г. и прибыл в пункт нахождения ЗАО "Импортер" 3 марта 2003 г. ЗАО "Импортер" представило декларацию к таможенному оформлению груза 4 марта 2003 г. В этот же день оно должно заплатить сборы за таможенное оформление, таможенную пошлину, акциз и НДС. Сумма уплаченных предприятием сборов за таможенное оформление на сумму НДС не влияет, поэтому в примере они не рассматриваются. ЗАО "Импортер" оприходовало товары на своем балансе 1 марта 2003 г., а 5 марта 2003 г. перечислило деньги французскому поставщику. Предположим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20%, ставка акциза - 4 руб. за один литр вина, а курс Центрального банка РФ в указанный период составляет: 1 марта 2003 г. - 31 руб/USD; 4 марта 2003 г. - 32 руб/USD; 5 марта 2003 г. - 33 руб/USD. Сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить "Импортеру", составит: 10 000 USD x 20% x 32 руб/USD = = 64 000 руб. Сумма акциза: 1000 бут. x 0,7 л x 4 руб./л = 2800 руб. Вино облагается НДС по ставке 20%. Следовательно, сумма НДС, которую надо заплатить на таможне, составит: (10 000 USD x 32 руб/USD + 64 000 руб. + 2800 руб.) x 20% = 77 360 руб. Бухгалтер ЗАО "Импортер" осуществляет следующие проводки, связанные с начислением и уплатой НДС: 1 марта 2003 г. Дебет 41 Кредит 60 - 310 000 руб. (10 000 USD x 31 руб/USD) - оприходованы импортированные товары; 4 марта 2003 г. Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 77 360 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 77 360 руб. - уплачен НДС на таможне; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 77 360 руб. - НДС, уплаченный таможне, принят к вычету; 5 марта 2003 г. Дебет 60 Кредит 52 - 330 000 руб. (10 000 USD x 33 руб/USD) - произведена оплата по импортному контракту; Дебет 91-2 Кредит 60 - 20 000 руб. (10 000 USD x (33 руб/USD - 31 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница. Бухгалтер ЗАО "Импортер" также включит в стоимость товара (отразит по дебету балансового счета 41) сумму уплаченных на таможне акцизов, таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление товара.
4. Есть случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных ценностей. Эти случаи перечислены в п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ. Вот они: - импортированные товары предполагается использовать для операций, не облагаемых НДС; - импортированные товары предполагается использовать для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России; - покупатель импортированных товаров не является плательщиком НДС или использовал свое право на освобождение от уплаты налога (см. ст.145 Налогового кодекса РФ); - импортированные товары предполагается использовать для операций, которые в соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия). Подробнее о том, что это за операции, говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Общий порядок расчета НДС при реализации товаров (работ, услуг)").
Пример. ЗАО "Импортер" заключило контракт со швейцарским предприятием Plast на покупку пластмассы. Полная стоимость контракта - 10 000 долл. США. Согласно условиям контракта пластмасса закупается в Швейцарии и импортируется в Россию. В контракте особо оговорено, что право собственности на товар переходит к ЗАО "Импортер" по факту оформления грузовой таможенной декларации. ЗАО "Импортер" растаможило товар 3 марта 2003 г. В этот же день оно должно заплатить сборы за таможенное оформление, таможенную пошлину и НДС. Акцизами пластмасса не облагается. Сумма уплаченных предприятием сборов за таможенное оформление на сумму НДС не влияет, поэтому они не рассматриваются. ЗАО "Импортер" оприходовало товары на своем балансе 4 марта 2003 г., а 5 марта 2003 г. перечислило деньги швейцарскому поставщику. Пластмасса будет использоваться как материал при производстве оправ для очков, реализация которых на территории России НДС не облагается. Предположим, что ставка таможенной пошлины на пластмассу составляет 20%, а курс Центрального банка РФ: 3 и 4 марта 2003 г. - 32 руб/USD; 5 марта 2003 г. - 33 руб/USD. Сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить ЗАО "Импортер", составит: 10 000 USD x 20% x 32 руб/USD = = 64 000 руб. Пластмасса облагается НДС по ставке 20%. Следовательно, сумма НДС, которую надо заплатить на таможне, составит: (10 000 USD x 32 руб/USD + 64 000 руб.) x 20% = 76 800 руб. Бухгалтер ЗАО "Импортер" осуществляет следующие проводки, связанные с начислением и уплатой НДС: 3 марта 2003 г. Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 76 800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 76 800 руб. - заплачен НДС на таможне; 4 марта 2003 г. Дебет 10 Кредит 60 - 320 000 руб. (10 000 USD x 32 руб/USD) - оприходованы импортированные материалы; Дебет 10 Кредит 19 - 76 800 руб. - НДС, уплаченный таможне, учтен в стоимости импортированных материалов. Бухгалтер ЗАО "Импортер" также включит в стоимость пластмассы (отразит по дебету балансового счета 10) сумму уплаченных на таможне таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление ввезенных материалов: 5 марта 2003 г. Дебет 60 Кредит 52 - 330 000 руб. (10 000 USD x 33 руб/USD) - произведена оплата по импортному контракту; Дебет 91-2 Кредит 60 - 10 000 руб. (10 000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
4.16.2. Импорт работ (услуг)
К импортируемым относят работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные предприятия. Факт импорта работ (услуг) фиксируется в момент завершения работ (получения услуг). Импорт работ и услуг имеет ряд особенностей, а именно: 1. Таможенного оформления выполненных работ (оказанных услуг) не требуется. 2. Чтобы определить, будет ли облагаться НДС реализация импортированных работ (услуг), нужно выяснить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти работы (услуги) считаются реализованными. Если это Россия, то реализация облагается НДС, иначе - нет. Подробно о том, как определить место реализации работ (услуг), говорится в разделе "Экспорт/Импорт" (см. подраздел "Экспорт работ (услуг)", пункт "Учет места реализации работ (услуг)"). 3. Предположим, установлено, что, согласно Налоговому кодексу РФ, работы (услуги), оказанные иностранным предприятием, считаются реализованными на территории России. Тогда нужно выяснить, состоит ли иностранное предприятие - исполнитель работ (услуг) на налоговом учете в России. Предположим далее, что иностранное предприятие в России не зарегистрировано. Тогда при покупке у такого предприятия работы или услуги из выплаченных денег следует удержать НДС и перечислить его в бюджет. В этом случае предприятие-покупатель выступает в качестве налогового агента. Подробно о том, как в этом случае надо заплатить НДС, говорится в разделе "Уплата и отчетность" (см. подраздел "Как платят НДС налоговые агенты", пункт "Как заплатить НДС при покупке товаров у иностранной компании"). Если же иностранное предприятие зарегистрировано в России как налогоплательщик и имеет соответствующее свидетельство и ИНН, то налоги оно платит самостоятельно. Следовательно, если такое предприятие выполнило работы или услуги для российского предприятия, то нужно удерживать налог из выплаченных денег.
Пример. По договору с ЗАО "Импортер" польское предприятие Polka выполнило работы по сборке (монтажу) поточной линии для производства тканей. Монтаж поточной линии производился в Вологде (Россия). Следовательно, эти работы облагаются НДС. Ситуация 1. Если Polka состоит на налоговом учете в России, оно само должно заплатить НДС в российский бюджет. Ситуация 2. Если Polka в России не зарегистрировано, удержать НДС из выплаченных за выполненные работы денег и перечислить его в бюджет должно ЗАО "Импортер".
Напомним, что по российским законам должны встать на налоговый учет иностранные предприятия, работающие на территории России через отделения и представительства более 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).
5. ЛЬГОТЫ ПО НДС
5.1. Общие условия применения льгот
Льготы дают возможность предприятиям и индивидуальным предпринимателям платить налог в меньшем размере или не платить его совсем. Налоговый кодекс в ст.149 предусматривает ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы: 1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг), которые распространяются на следующие виды товаров (работ, услуг): - реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов; - реализация лотерейных билетов; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства; - реализация некоторых медицинских товаров; - реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных); - услуги по гарантийному ремонту товаров в период гарантийного срока эксплуатации; - ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений; - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств; - реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов, лома и отходов драгоценных металлов; - реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок; - производство продуктов питания для учебных и медицинских учреждений, детских дошкольных учреждений; - медицинские услуги; - услуги по перевозке пассажиров; - проведение работ по тушению лесных пожаров; - услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве России; - работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также лоцманская проводка; - услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения организациями физкультуры и спорта спортивно-зрелищных мероприятий. 2. Льготы, которые распространяются на следующие категории организаций: - услуги в сфере образования; - реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли; - услуги учреждений культуры и искусства, реализация входных билетов организациями физкультуры и спорта; - работы организаций кинематографии по производству кинопродукции; - реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов; - реализация товаров лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения; - услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками; - реализация продукции сельскохозяйственными производителями; - архивные услуги; - ритуальные услуги; - банковские операции; - услуги по страхованию; - услуги по негосударственному пенсионному обеспечению; - проведение основанных на риске игр организациями игорного бизнеса; - услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях; - проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях; - реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы; - услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; - услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий; - оказание услуг членами коллегий адвокатов, а также оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности; - услуги, за которые уполномоченными органами взимается государственная пошлина; - передача товаров для собственных нужд организациями уголовно-исполнительной системы. 3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций, которые распространяются на следующие операции: - предоставление в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; - услуги по предоставлению займа в денежной форме; - реализация долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах; - работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих; - передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности; - реализация товаров в рамках оказания безвозмездной помощи; - предоставление в пользование жилых помещений. Воспользоваться льготой может любое предприятие или предприниматель, если выполнены определенные условия, которые можно разделить на общие и дополнительные. Условия, установленные для всех предприятий и предпринимателей, следующие: 1. Если предприятие осуществляет вид деятельности, подлежащий лицензированию, и у него есть возможность использовать льготу, то оно должно обязательно иметь лицензию. Если же такой лицензии нет, то предприятие должно платить НДС в общеустановленном порядке. В этом случае, согласно п.6 ст.149 Налогового кодекса РФ, права на льготу оно не имеет. 2. Если помимо льготируемых предприятие осуществляет и другие виды деятельности, то оно должно вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Подробнее о том, как организовать раздельный учет, говорится в разделе "Налоговые вычеты" (см. подраздел "Вычет НДС, уплаченного поставщикам", пункт "Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, и облагаемую, и не облагаемую НДС"). Дополнительные условия, установленные для предприятий и предпринимателей для применения конкретной льготы, рассмотрены далее. Отметим также, что специальной ответственности за неправомерное использование предприятием или предпринимателем какой-либо из льгот Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Однако если при проверке налоговая инспекция обнаружит, что использование льготы неправомерно, на нарушителя может быть наложен штраф. Штраф - 20% от неуплаченной суммы налога (см. ст.122 Налогового кодекса РФ). Кроме того, нарушителю придется заплатить в бюджет недоплаченный налог, а также пени. Подробнее о том, в каком порядке налагаются штрафы, говорится в разделе "Проверки по НДС" (см. подраздел "Ответственность за нарушения при исчислении и уплате НДС"). Подчеркнем, что предприятия или предприниматели, использующие льготы, обязаны выставлять покупателям счета-фактуры, вести книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в общеустановленном порядке сдавать в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Счета-фактуры бухгалтеры предприятий, использующих льготу, выставляют без выделения сумм налога. При этом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (см. п.5 ст.168 Налогового кодекса РФ). Если на счете-фактуре бухгалтер по ошибке не сделал надпись "Без налога (НДС)", а сумму налога выделил отдельной строкой, то предприятию придется перечислить эту сумму в бюджет (см. п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ).
Пример. ООО "Медсервис" оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС. В счетах-фактурах бухгалтер ООО "Медсервис" ставит штамп "Без налога (НДС)". Клиенту Я. были оказаны медицинские услуги на сумму 6000 руб. и выписан счет-фактура. В выставленном счете-фактуре бухгалтер ООО "Медсервис" по ошибке указал сумму НДС - 1000 руб. В данной ситуации 1000 руб. ООО "Медсервис" придется перечислить в бюджет.
В некоторых случаях счета-фактуры выставлять не надо. К операциям, которые не оформляются счетами-фактурами, относятся: - операции по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг); - банковские; - страховые; - операции негосударственных пенсионных фондов. Сведения об операциях, освобождаемых от налога, отражаются в декларации в Приложении В. Подробнее о заполнении декларации - в разделе "Уплата и отчетность" (см. подраздел "Декларация по НДС"). Отметим также, что каждой льготируемой операции присвоен свой код, который должен быть указан в декларации. Эти коды приведены в Приложении N 1 к Инструкции по заполнению декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25). Для читателей коды операций, не облагаемых НДС, приведены в разделе "Налоговый кодекс" (соответствующие коды записаны напротив каждого пункта ст.149 Налогового кодекса РФ).
5.2. Отказ от льготы
На практике иногда оказывается, что предприятию не выгодно применять ту или иную льготу. В этом случае предприятие имеет право отказаться от использования льготы, выполнив предварительно ряд условий, а именно: 1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен содержанием п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. К указанным операциям относятся: - реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы; - реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов; - банковские операции; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства; - услуги по страхованию; - услуги по негосударственному пенсионному обеспечению; - проведение основанных на риске игр организациями игорного бизнеса; - реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов; - передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности; - оказание услуг членами коллегий адвокатов, а также оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности; - услуги по предоставлению займа в денежной форме; - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств; - услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками; - реализация продукции сельскохозяйственными производителями; - реализация входных билетов организациями физкультуры и спорта; - проведение работ по тушению лесных пожаров; - внутрисистемная реализация в организациях уголовно-исполнительной системы. Отказаться от использования других льгот нельзя. Подчеркнем, что отказаться от льготы предприятие вправе в отношении всех осуществляемых операций, а не в отношении конкретного покупателя.
Пример. ОАО "Русский сувенир" реализует изделия народных художественных промыслов в России и на экспорт. Предприятию выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае оно получило бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров. При этом продукция, вывезенная за пределы России, облагалась бы налогом по ставке 0%. Товары же, реализуемые в России, освобождались бы от налога на основании п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Однако ОАО "Русский сувенир" не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции, и поэтому ему придется либо облагать налогом всю продукцию, и тогда продукция, реализованная в России, будет облагаться по ставке 20%, а вывезенная за пределы России (экспортированная) - по ставке 0%, либо использовать льготу при реализации всей продукции, и тогда предприятие не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.
Наконец, предприятие вправе отказаться от использования льготы на срок не менее одного года. В этой связи до начала очередного налогового периода предприятию целесообразно определиться, стоит отказываться от льготы или нет. Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам по экспортируемым операциям, будет больше, чем сумма налога, которую предприятию придется заплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке, если оно откажется от льготы.
Пример. Используем данные предыдущего примера. Предположим, что ОАО "Русский сувенир" планирует реализовать в 2002 г. на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт - на 4 000 000 руб. НДС, который предполагается заплатить поставщикам в 2002 г. по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет: вариант 1 - 1 700 000 руб.; вариант 2 - 2 200 000 руб. Вариант 1. Если ОАО "Русский сувенир" откажется от применения льготы, то оно вынуждено будет заплатить в бюджет: 10 000 000 руб. x 20% - 1 700 000 руб. = 300 000 руб. Вариант 2. При этом варианте у ОАО "Русский сувенир" возникает право на возмещение НДС в сумме 200 000 руб. (10 000 000 руб. x 20% - 2 200 000 руб.). Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для предприятия не выгоден, при варианте 2 - выгоден.
Чтобы отказаться от льготы, следует до 1-го числа того налогового периода, начиная с которого предприятие не намерено пользоваться льготой, подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление, составленное в произвольной форме. Пример подобного заявления представлен на рис.:
——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| Руководителю ИМНС России N 21|
| ЮВАО г. Москвы Иванову И.И.|
| от ООО "Пассив", ИНН 7721234567|
| |
| Заявление |
| |
| В соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ уведомляем Вас о том, что |
|с 1 апреля 2002 г. ООО "Пассив" отказывается от освобождения от уплаты налога|
|на добавленную стоимость по операциям реализации драгоценных металлов. |
| |
|Генеральный директор Васильев В.В. Васильев|
|ООО "Пассив" ———————— |
| подпись |
| М.П. |
|Главный бухгалтер Яковлева С.Б. Яковлева|
|ООО "Пассив" ———————— |
| подпись |
| 20 марта 2002 г.|
L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
5.3. Особенности применения льгот при изменении законов <3>
————————————————————————————————
<3> Законодательством РФ время от времени отменяются старые или устанавливаются новые льготы. В этом случае налог рассчитывают в том порядке, который действовал в тот момент, когда товары были отгружены, вне зависимости от учетной политики предприятия по уплате НДС (см. п.8 ст.149 Налогового кодекса РФ).
5.3.1. Установлена новая льгота на товар
Если на момент отгрузки льгота еще не действует (то есть изменения, принятые в законодательстве, еще не вступили в силу), придется заплатить НДС. Даже если деньги придут в то время, когда льгота уже будет действовать.
Пример. ООО "Пассив" продавало товары, которые облагались НДС. Товары были отгружены покупателю 10 июня, а оплачены 5 июля. Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, позволяющие предприятию при реализации этих товаров не платить НДС. Несмотря на то что деньги поступили 5 июля, по товарам, отгруженным 10 июня, ООО "Пассив" должно заплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота еще не действовала.
Наибольшие сложности возникнут, если покупатель перечислил деньги за товар авансом с учетом налога, а до того момента, как товар был отгружен, закон установил новую льготу. В этом случае, если на дату отгрузки товар уже не будет облагаться НДС, бухгалтеру нужно принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, а также вернуть сумму налога покупателю.
Пример. ООО "Пассив" продавало продукцию собственного производства, облагаемую НДС. В оплату продукции предприятие получило аванс в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Аванс поступил 25 июня 2002 г. Допустим, что с 1 августа вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, позволяющие предприятию использовать льготу. Начиная с этого времени продукция ООО "Пассив" НДС не облагается. Товары были отгружены покупателю 10 августа. ООО "Пассив" платит НДС ежемесячно. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: 25 июня 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 120 000 руб. - получен аванс от покупателя; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. (120 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса; 20 июля 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - уплачен НДС в бюджет по итогам налогового периода (согласно июньской декларации); 10 августа 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена выручка от продажи продукции (без НДС); Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 20 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с аванса; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 100 000 руб. - зачтен полученный аванс; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 51 - 20 000 руб. - возвращена покупателю сумма НДС.
Заметим, что проводки, связанные со списанием себестоимости и формированием финансового результата, осуществляются предприятиями в общеустановленном порядке.
5.3.2. Отменена старая льгота на товар
Допустим, когда товары были отгружены, льгота по ним была отменена. Тогда предприятие должно заплатить НДС, даже если покупатель оплатил эти товары, когда льгота еще действовала.
Пример. ЗАО "Актив" продавало товары, которые не облагались НДС. Товары были оплачены покупателем 10 июня, а отгружены ему 5 июля. Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, отменяющие льготу по этим товарам. По товарам, отгруженным 5 июля, ЗАО "Актив" должно заплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота уже не действовала.
Если покупатель перечислил аванс до вступления в силу изменений, отменяющих льготу, то продавцу нужно выписать счет-фактуру уже с учетом НДС и потребовать с покупателя доплатить сумму налога.
Пример. ЗАО "Актив" производит и продает лекарства. В 2001 г. эта продукция НДС не облагалась. Покупатель перечислил ЗАО "Актив" аванс для оплаты лекарств в сумме 50 000 руб. (без НДС). Аванс поступил 20 декабря 2001 г. С 1 января 2002 г. льгота по лекарствам была отменена. Они стали облагаться налогом по ставке 10%. Продукция была отгружена 10 января 2002 г. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: 20 декабря 2001 г. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 50 000 руб. - получен аванс от покупателя; 10 января 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1 - 55 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. x 10%) - отражена выручка от продажи лекарств (с учетом НДС); Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 50 000 руб. - зачтен полученный аванс; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 5000 руб. (55 000 руб. x 10% : 110%) - начислен НДС. В результате этих операций за покупателем возник долг на сумму 5000 руб. Когда покупатель погасит этот долг, в учете нужно сделать запись: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 5000 руб. - поступили деньги от покупателя.
5.4. Льготы при совершении посреднических операций
Как известно, п.7 ст.149 Налогового кодекса РФ установлено, что "освобождение от налогообложения... не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Иными словами, посредники, реализующие льготируемые товары и работы, должны платить НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют следующие операции: - предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России; - реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, при реализации этих товаров и работ НДС не платят как сами производители, так и посредники.
Пример. ООО "Логос" по договору комиссии продает следующие товары: - религиозную литературу, произведенную религиозной организацией; - изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. Реализация этих товаров производителями, согласно ст.149 Налогового кодекса РФ, НДС не облагается. ООО "Логос" является посредником, поэтому оно должно уплатить налог с суммы комиссионного вознаграждения. Однако НДС облагается только комиссионное вознаграждение, полученное от продажи религиозной литературы. Комиссионное вознаграждение, полученное от продажи изделий народных художественных промыслов, НДС не облагается.
5.5. Особенности применения основных льгот по НДС
5.5.1. Реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов
Эта льгота предусмотрена пп.2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Порядок ее применения разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Так, не облагаются НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), которые произведены общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Также не облагаются НДС операции по реализации товаров предприятиями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (при условии, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), если среднесписочная численность инвалидов среди работников предприятия составляет не менее 50%, а доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда - не менее 25%. В среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, если они не состоят в штате предприятия. Чтобы определить, имеет ли предприятие право на льготу, необходимо рассчитать среднесписочную численность на конец налогового периода (месяца или квартала). Среднесписочная численность определяется в соответствии с Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.
Пример. ООО "Пассив" уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно. На начало июля 2002 г. в штате предприятия состояло 200 работников, из них инвалидов - 120 человек. В течение месяца на работу было принято 10 человек, из которых два человека - инвалиды. Кроме того, пять инвалидов, не включенных в штат, выполняли работы по гражданско-правовым договорам. За месяц было уволено восемь работников, из них инвалидов - три человека. Определим среднесписочную численность штатных работников предприятия (в том числе инвалидов) по данным кадрового учета за июль:
————————T—————————————————————T—————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
| Числа | Численность | Принято | Уволено | Численность |
| месяца| на начало дня | | | для включения |
| | | | | в среднесписочную |
| +—————T———————————————+—————T———————————————+—————T———————————————+—————T———————————————+
| |всего|в т.ч. инвалиды|всего|в т.ч. инвалиды|всего|в т.ч. инвалиды|всего|в т.ч. инвалиды|
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 1 | 200 | 120 | — | — | — | — | 200 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 2 | 200 | 120 | — | — | — | — | 200 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 3 | 200 | 120 | — | — | 1 | — | 199 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 4 | 199 | 120 | — | — | 1 | — | 198 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 5 | 198 | 120 | 2 | 1 | — | — | 200 | 121 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 6 | 200 | 121 | — | — | — | — | 200 | 121 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 7 | 200 | 121 | — | — | — | — | 200 | 121 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 8 | 200 | 121 | — | — | 1 | 1 | 199 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 9 | 199 | 120 | 2 | — | 1 | 1 | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 10 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 11 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 12 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 13 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 14 | 200 | 119 | 1 | 1 | — | — | 201 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 15 | 201 | 120 | 1 | — | — | — | 202 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 16 | 202 | 120 | — | — | — | — | 202 | 120 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 17 | 202 | 120 | — | — | 2 | 1 | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 18 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 19 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 20 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 21 | 200 | 119 | 2 | — | — | — | 202 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 22 | 202 | 119 | — | — | 2 | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 23 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 24 | 200 | 119 | — | — | — | — | 200 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 25 | 200 | 119 | 1 | — | — | — | 201 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 26 | 201 | 119 | — | — | — | — | 201 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 27 | 201 | 119 | — | — | — | — | 201 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 28 | 201 | 119 | — | — | — | — | 201 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 29 | 201 | 119 | — | — | — | — | 201 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 30 | 201 | 119 | 1 | — | — | — | 202 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| 31 | 202 | 119 | — | — | — | — | 202 | 119 |
+———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+
| Итого | x | x | 10 | 2 | 8 | 3 | 6212| 3703 |
L———————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+———————————————+—————+————————————————
6212 чел. : 31 дн. = 200 чел. Среднесписочная численность инвалидов в июле составила: 3703 чел. : 31 дн. = 119 чел. В среднесписочную численность инвалидов не включаются пять работников, выполнявших работы по гражданско-правовым договорам и не включенных в штат. Среднесписочная численность инвалидов среди работников "Пассива" в июле составила: 119 чел. : 200 чел. x 100% = 60%, то есть более 50%. Следовательно, если доля оплаты труда инвалидов в общем фонде оплаты труда за июль составит не менее 25%, предприятие имеет право на льготу.
Кроме того, освобождаются от уплаты НДС учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (при условии, что среди членов организации-собственника инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), созданные для следующих целей: - образовательных; - культурных; - лечебно-оздоровительных; - физкультурно-спортивных; - научных; - информационных и иных социальных целей; - для оказания правовой и иной помощи инвалидам. Такие организации могут не платить НДС, если они реализуют товары и услуги непосредственно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Если применять эту льготу невыгодно, то предприятие вправе отказаться от нее. Кроме того, предприятие не может пользоваться льготой, если: 1. Реализуемые товары являются подакцизными (перечень этих товаров - в разделе "Льготы по НДС" (см. подраздел "Особенности применения основных льгот по НДС", пункт "Передача товаров в рамках благотворительной деятельности")). 2. Реализуемые товары попадают в перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от НДС. Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 и содержит следующие товары: - шины для автомобилей; - охотничьи ружья; - яхты, катера (кроме специального назначения); - продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов); - драгоценные камни и драгоценные металлы; - меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента); - высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; - икра осетровых и лососевых рыб; - готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов. Подчеркнем, что не облагается НДС только продукция, произведенная самим предприятием. По торговой, брокерской и посреднической деятельности оно должно платить НДС в общеустановленном порядке.
Пример. ООО "Калина" производит мебель и осуществляет оптовую торговлю тканями. Учредителем предприятия является общественная организация инвалидов. Уставный капитал ООО "Калина" полностью состоит из вкладов общероссийской организации инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют 85%. ООО "Калина" уплачивает НДС ежемесячно. Среднесписочная численность работников на конец месяца составила 500 человек, из них инвалиды - 300 человек. Фонд оплаты труда за месяц составил 1 000 000 руб., из них 520 000 руб. было начислено работникам-инвалидам. Среднесписочная численность инвалидов среди работников ООО "Калина" составляет 60% (300 чел. : 500 чел. x 100%). Доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда: 520 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100% = 52%. Следовательно, ООО "Калина" имеет право на льготу. Однако не платить НДС оно может только с оборотов по реализации произведенной мебели. С оборотов по оптовой торговле тканями ООО "Калина" должно начислять НДС по ставке 20%.
5.5.2. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств
От уплаты НДС освобождается "...выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров". Эта льгота установлена пп.16 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. На использование указанной льготы имеют право учреждения образования и науки, осуществляющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы на основе хозяйственных договоров, независимо от источника оплаты этих работ, а также иные предприятия, выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов и средств определенных фондов. А теперь рассмотрим подробнее условия, при которых может применяться эта льгота. Льгота, предоставляемая учреждениям образования и науки, осуществляющим НИОКР (независимо от источника оплаты работ), может использоваться учреждениями образования, если у них есть соответствующая лицензия и заключен договор на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. При этом ведомственная принадлежность организации и форма собственности предприятия значения не имеют. От уплаты НДС при проведении НИОКР освобождаются: - головные организации образования; - соисполнители, если они являются учреждениями образования; - соисполнители, если НИОКР выполняются за счет бюджетных средств или средств определенных фондов, независимо от их вида деятельности. Учреждения науки, выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, имеют право на льготу, если: - основной деятельностью организации является научная или научно-техническая деятельность, подготовка научных работников; - в уставе организации предусмотрено наличие ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления; - объем научной или научно-технической деятельности составляет не менее 70% общего объема работ. Льгота для организаций, выполняющих НИОКР за счет бюджетных средств и средств определенных фондов, предоставляется в тех случаях, если финансирование работ осуществляется: - Российским фондом фундаментальных исследований; - Российским фондом технологического развития; - внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций, которые образуются для выполнения НИОКР. Указанная льгота предоставляется только в том случае, если эти фонды созданы в соответствии с законодательством РФ. Работы, выполняемые за счет фондов, образованных в соответствии с законодательством субъектов РФ или органов местного самоуправления, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Внебюджетные фонды должны быть зарегистрированы Министерством науки и технологии РФ и созданы в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 г. N 1156. Применять данную льготу могут как сами исполнители работ, так и их соисполнители. Чтобы предприятие могло применять льготу, ему необходимы некоторые документы. Так, если финансирование осуществляется за счет средств федерального бюджета, то предприятие должно иметь договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты работ. Если финансирование осуществляется за счет средств регионального или местного бюджета, то предприятие должно иметь договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также справку финансового органа об открытии финансирования работ за счет средств регионального или местного бюджета. Если же финансирование осуществляется за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов, то предприятие должно иметь договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Иногда налоговые инспекции настаивают на том, что льгота предоставляется только в том случае, если работы финансируются по ст.281 "НИОКР" бюджетной классификации. Однако Налоговый кодекс РФ каких-то определенных статей бюджета, из которых могут финансироваться научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не предусматривает. Судебная практика показывает, что научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы могут финансироваться и по другим статьям.
Пример. ОАО "Морская арктическая геолого-разведочная экспедиция" проводило региональные геолого-геофизические и геолого-съемочные работы на континентальном шельфе России и в Мировом океане, а также работы специального геологического назначения. На эти работы предприятие НДС не начисляло, посчитав, что можно применить льготу на проведение научно-исследовательских работ. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия и пришла к заключению, что льгота применялась неправомерно, поскольку проведенные работы финансировались по ст.408 "Геологическое изучение недр Российской Федерации, континентального шельфа и Мирового океана для федеральных нужд" расходов федерального бюджета, а не по ст.281 "НИОКР", оштрафовав предприятие. Однако ООО "Морская арктическая геолого-разведочная экспедиция" с решением налоговой инспекции не согласилось и обратилось в суд. Рассмотрев обстоятельства дела, суд встал на сторону предприятия. Он решил, что проведенные им работы относятся к научно-исследовательским, даже несмотря на то что они финансировались не по ст.281 "НИОКР". В постановлении суда указано, что льгота была применена правомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2001 г. по делу N А42-5241/00-11-557/01). Заметим в заключение, что предприятия имеют право не использовать эту льготу в тех случаях, когда посчитают это оправданным.
5.5.3. Реализация медицинских товаров
В соответствии с пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС реализация "...медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ". Эта льгота распространяется на следующие виды медицинских товаров: 1. Важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19. Указанный Перечень представлен на рис.:
————T————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
| N | Наименование продукции | Код ОКП |
|п/п| |(по классификации|
| | | ОК 005—93) |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 1.| Инструменты механизированные | 943100 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 2.| Инструменты колющие, за исключением шприцев| 943200 |
| | медицинских (код ОКП 943280) | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 3.| Инструменты режущие и ударные с острой | 943300 |
| |(режущей) кромкой | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 4.| Инструменты оттесняющие | 943400 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 5.| Инструменты многоповерхностного | 943500 |
| | воздействия (зажимные) | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 6.| Инструменты зондирующие, бужирующие | 943600 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 7.| Наборы медицинские | 943700 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 8.| Изделия травматологические | 943800 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 9.| Приборы для функциональной диагностики | 944100 |
| | измерительные | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 10| Приборы и аппараты для диагностики | 944200 |
| | (кроме измерительных). Очки, за исключением| |
| | очков солнцезащитных (код ОКП 944201), | |
| | оправ очковых (код А—ОКП—944265), линз для | |
| | коррекции зрения (код ОКП 948000), очков и | |
| | масок защитных (код А—ОКП—944266) | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 11| Микроскопы биологические | 443510 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 12| Установки радиационные медицинские | 694140 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 13| Приборы и аппараты для медицинских | 944300 |
| | лабораторных исследований | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 14| Приборы и аппараты для лечения, | 944400 |
| | наркозные. Устройства для замещения | |
| | функций органов и систем организма | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 15| Весы платформенные медицинские | 427434 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 16| Весы настольные медицинские | 427452 |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 17| Оборудование санитарно—гигиеническое, | 945100 |
| | средства для перемещения и перевозки | |
+———+————————————————————————————————————————————+—————————————————+
| 18| Оборудование для кабинетов и палат, | 945200 |
| | оборудование для лабораторий и аптек | |
L———+————————————————————————————————————————————+——————————————————
2. Протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, в том числе: - протезы (включая протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно-косметические), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; - ортезы (включая аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; - обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (включая стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним. 3. Технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Перечень этих средств и материалов, не облагаемых НДС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998. Перечень включает: - трости, костыли, опоры; - кресла-коляски и тележки для инвалидов; - мотоколяски; - автомобили с ручным управлением и оборудование к ним, устройства для ручного управления и для переоборудования автомобилей; - специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов; - специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования; - специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами; - приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов; - приспособления для захвата и передвижения предметов; - приспособления для одевания и раздевания; - специальное оборудование для туалетных комнат; - специальные средства для контроля и управления бытовой техникой; - средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов; - одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; - специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности; - технические средства для оборудования помещений; - технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасности; - обучающие игры для инвалидов; - специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов; - оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов. 4. Очки, линзы и оправы для очков, за исключением солнцезащитных, по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240. Согласно этому Перечню, НДС не облагаются линзы для коррекции зрения (код ОКП 948000), а также оправы очковые (код А-ОКП - 944265). Этой льготой могут пользоваться предприятия и индивидуальные предприниматели, в том числе и посредники, которые реализуют указанные товары. При этом они должны иметь лицензию. Отказаться от применения льготы нельзя. Предприятия и предприниматели, реализующие иные медицинские товары, платят НДС по ставке 20%. . 5.5.4. Медицинские услуги
В соответствии с пп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС реализация "...медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг". Льготой могут пользоваться: - медицинские организации и учреждения; - врачи, занимающиеся частной медицинской практикой; - медицинские пункты, состоящие на балансе немедицинских предприятий. К медицинским услугам, которые не облагаются НДС, относятся: 1. Услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию за счет средств обязательного медицинского страхования или бюджетных средств. Такие услуги могут оказываться как физическим лицам, так и предприятиям (см. Постановление Правительства РФ от 26 октября 1999 г. N 1194 и Методические рекомендации, утвержденные Министерством здравоохранения РФ и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования 28 декабря 2000 г. N 2510/14302-34, 5594/40-1/и). 2. Услуги, оказываемые населению по Перечню, утвержденному Правительством РФ от 20 февраля 2001 г. N 132. К ним относятся: - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы; - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях; - услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению. 3. Услуги по сбору у населения крови. Медицинская организация или частный врач должны иметь договор со стационарным лечебным учреждением и поликлиническим отделением. 4. Услуги, оказываемые медицинскими организациями и частными врачами беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. 5. Услуги скорой медицинской помощи. 6. Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного. 7. Услуги патолого-анатомические. 8. Услуги аптечных учреждений по изготовлению лекарственных средств (см. пп.24 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). 9. Услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи (см. пп.24 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). 10. Санитарно-эпидемиологические и ветеринарные услуги, финансируемые за счет бюджетных средств. При этом предприятию необходимо иметь: - соответствующую лицензию; - договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования; - письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес предприятия о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты санитарно-эпидемиологических и ветеринарных услуг; - справку финансового органа об открытии финансирования ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг за счет регионального или местного бюджета. Ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые не финансируются из бюджета или финансируются на возвратной основе, облагаются НДС. Предприятие или врач, занимающийся частной практикой, должны иметь лицензию на медицинскую деятельность. Если такой лицензии нет, то применять льготу нельзя. Если предприятие оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС, то отказаться от этой льготы нельзя. Услуги посредников в сфере медицинских услуг облагаются НДС.
Пример. ООО "Евромедлюкс" предоставляет платные услуги скорой медицинской помощи населению. При этом предприятие осуществляет транспортировку больных как в рамках неотложной помощи, так и для госпитализации в профилактических и диагностических целях. Услуги, оказанные в рамках скорой неотложной помощи, НДС облагаться не будут. Транспортировка же пациентов по договоренности для госпитализации в профилактических либо диагностических целях, то есть в ситуациях, не угрожающих жизни и здоровью людей, будет облагаться НДС, поскольку является посреднической услугой.
5.5.5. Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях
Эта льгота установлена пп.4 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. Обособленные или структурные подразделения предприятия, созданные по типу дошкольных учреждений, также имеют право на льготу (Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ). Индивидуальные предприниматели пользоваться этой льготой не могут. Если предприятие оказывает услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, то отказаться от пользования льготой оно не вправе.
5.5.6. Услуги в сфере образования
Согласно пп.14 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, не облагается НДС реализация "...услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений". Иными словами, услуги в сфере образования освобождаются от НДС лишь тогда, когда они оказываются по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии. Льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Они не платят НДС независимо от того, как распределяется доход, полученный от оказания образовательных услуг. Есть ряд достаточно распространенных услуг, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, которые облагаются НДС. К таким услугам, в частности, относятся: - консультационные услуги; - услуги по сдаче помещений в аренду; - реализация товаров собственного производства, произведенных учебными предприятиями; - реализация товаров, приобретенных на стороне. Услуги коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере образования облагаются налогом в общеустановленном порядке. Не облагаются НДС занятия с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях (см. пп.4 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ).
Пример. Школа имеет на балансе плавательный бассейн. Помимо основных занятий с учащимися организация осуществляет и дополнительные занятия с детьми до 18 лет на платной основе. При этом плата, поступающая за дополнительные занятия, НДС не облагается.
Если предприятие оказывает услуги в сфере образования и имеет право на льготу, то отказаться от нее оно не вправе. Услуги посредников в сфере образования облагаются НДС по ставке 20%.
5.5.7. Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха
В соответствии с пп.18 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха. Данные услуги должны быть оформлены путевками или курсовками. Чтобы применить льготу, путевки должны быть выписаны на бланках строгой отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н. Право на указанную льготу имеют только организации, расположенные на территории России. Если организации не выгодно пользоваться льготой, она вправе от нее отказаться. Услуги посредников при реализации путевок облагаются НДС по ставке 20%.
Пример. Санаторий "Зеленая Роща" оказывает санаторно-курортные услуги населению. Путевки, которые выдает санаторий своим клиентам, оформляются на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н. "Зеленая Роща" расположена на территории России. Реализация путевок, продаваемых самим санаторием, НДС не облагается. Кроме того, санаторий заключил договор с туристической фирмой "Робинзон". Согласно договору, "Робинзон" получает комиссионное вознаграждение за продажу путевок в санаторий "Зеленая Роща". С суммы комиссионного вознаграждения "Робинзон" должен платить НДС.
5.5.8. Ремонтно-реставрационные работы
В соответствии с пп.15 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС "...ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций". Как применять указанную льготу, разъясняется в п.6.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. От уплаты НДС освобождаются работы и услуги по охране и реставрации памятников. Предприятие может применять льготу, если осуществляет ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы или если указанные работы выполняются при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций. Не облагаются налогом следующие ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы: - реставрация и воссоздание фундаментов, кирпичных кладок, конструкций и декора из естественного камня, деревянных конструкций и деталей, кровель, металлических конструкций и декоративных элементов, штукатурной отделки, облицовок искусственным мрамором, окрасок фасадов и интерьеров, керамических изразцов, архитектурно-лепного декора; - реставрация и воссоздание резьбы по дереву, мебели из ценных пород дерева, паркетных полов, художественного литья, инкрустированной поверхности, обивки мебели и декоративных обойных элементов, позолоты; - реставрация и воссоздание оконных и дверных приборов, тканей и шпалер; - художественная обработка металлических изделий гальваническим способом; - реставрация и воссоздание осветительных приборов; - реставрация, консервация и воссоздание, в том числе изготовление копий, объектов монументального и декоративно-прикладного искусства; - реставрация памятников садово-паркового искусства. Некоторые ремонтно-реставрационные и восстановительные работы облагаются НДС в общеустановленном порядке. К таким работам относятся: - археологические и земляные работы в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; - чеканные, выколотные и давильные работы; - гидроизоляционные работы; - укрепление грунтов оснований и фундаментов; - строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников или культовых зданий; - работы по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; - комплекс работ по электросвязи, инженерным сетям и системам; - деятельность по контролю за качеством проводимых работ. От налога освобождаются следующие услуги по охране памятников истории и культуры: - платные услуги по согласованию заданий и проектов проведения различных работ на памятниках; - услуги по научно-методическому руководству делом охраны, изучения и реставрации памятников истории и культуры; - услуги по организации использования памятников истории и культуры и их пропаганды в целях развития науки, образования и культуры; - государственный контроль за соблюдением правил охраны, использования, учета и реставрации памятников истории и культуры; - выполнение мероприятий по обеспечению сохранности памятников. Предмет реставрации должен быть включен в список памятников, охраняемых государством. Споры вызывают случаи, когда памятник помещен в список вновь выявленных объектов, представляющих художественную, историческую, научную или иную культурную ценность. Иными словами, предмет реставрации еще не включен в список памятников, охраняемых государством. Но судебная практика показывает, что и в этом случае также можно воспользоваться данной льготой.
Пример. ООО "Бизнес Крафт" ремонтировало детскую городскую больницу N 19 г. Санкт-Петербурга. Это здание было включено в список вновь выявленных объектов, представляющих художественную, историческую, научную или иную культурную ценность. ООО "Бизнес Крафт" на данные работы НДС не начислило. Налоговая инспекция провела выездную проверку предприятия и посчитала, что льгота применялась неправомерно. Свое решение налоговики обосновали тем, что здание больницы не было включено в список объектов, охраняемых государством. На предприятие был наложен штраф за неуплату налога. ООО "Бизнес Крафт" с решением налоговой инспекции не согласилось и подало иск в суд. Суд вынес решение в пользу ООО "Бизнес Крафт", поскольку посчитал, что льгота может применяться в отношении указанного объекта, так как он охраняется государством в том же порядке, что и другие памятники культуры и искусства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2001 г. по делу А56-25710/00).
Льгота распространяется на все предприятия, имеющие лицензию на выполнение реставрационных работ. Отказаться от этой льготы нельзя. Услуги посредников при выполнении ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ облагаются НДС в общеустановленном порядке.
5.5.9. Услуги по перевозке пассажиров
Льгота предусмотрена пп.7 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. Не облагаются НДС услуги по перевозке пассажиров, если они осуществляются: - городским пассажирским транспортом общего пользования; - автомобильным транспортом в пригородном сообщении (перевозки за пределы черты города на расстояние до 50 км включительно); - пароходствами в пригородном сообщении (перевозки на расстояние до 100 км, а при обслуживании скоростными судами - до 150 км); - железнодорожным транспортом в пригородном сообщении. Облагаются налогом в общеустановленном порядке перевозки пассажиров такси и маршрутным такси. Чтобы воспользоваться льготой, предприятие должно удовлетворять нескольким условиям. Во-первых, перевозки должны осуществляться по единым условиям перевозок пассажиров. Во-вторых, тарифы за проезд должны соответствовать тарифам, установленным местными властями. В-третьих, предприятие должно предоставлять все льготы на проезд, утвержденные местными властями.
Пример. Городское автотранспортное предприятие перевозит пассажиров автобусами общего пользования. Перевозки осуществляются по тарифам, установленным городскими властями. Отдельным категориям пассажиров предоставляются льготы на проезд. С оборотов по реализации этих услуг автотранспортное предприятие НДС не платит. Кроме того, предприятие организовало перевозку пассажиров в режиме "экспресс-автобус". Тарифы за проезд в таких автобусах не превышают размера оплаты, установленного для городского пассажирского транспорта местными органами управления. Льготы отдельным категориям пассажиров при перевозке "экспресс-автобусом" не предоставляются. В этой ситуации автотранспортное предприятие с оборотов по реализации перевозок "экспресс-автобусами" должно платить НДС.
Право на льготу имеют только транспортные предприятия, имеющие лицензию на перевозки пассажиров. Эту льготу предприятие должно использовать в любом случае. Отказаться от ее применения нельзя. Услуги по обслуживанию транспортных предприятий, занимающихся перевозками пассажиров, облагаются НДС по ставке 20%. Эти услуги являются посредническими. К ним относятся, в частности, услуги по продаже билетов пассажирам. Это разъяснено в п.6.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.
Пример. Автовокзал осуществляет деятельность по организации перевозок в пригородном сообщении (организация отдыха пассажиров, предоставление дополнительной информации, продажа билетов). Перевозку пассажиров осуществляют автотранспортные предприятия, с которыми автовокзал заключает договоры. Автовокзал с оборотов по реализации своих услуг должен платить НДС.
5.5.10. Производство продуктов питания для школьных и студенческих столовых
Льгота установлена пп.5 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. От уплаты налога освобождается реализация продуктов питания следующими организациями: 1. Столовые учебных заведений, школьные и студенческие столовые (имеют право на льготу, если полностью или частично финансируются из бюджета). 2. Столовые медицинских организаций (должны полностью или частично финансироваться из бюджетных средств или средств фонда обязательного медицинского страхования). 3. Столовые детских дошкольных учреждений. 4. Организации общественного питания, если произведенная ими продукция реализуется перечисленным выше столовым. Столовые имеют право пользоваться льготой, если они сами производят продукты питания. Не облагается НДС реализация этих продуктов только в учреждениях образования, детских дошкольных учреждениях и медицинских организациях. Если блюда отпускаются на сторону, НДС платится в общеустановленном порядке. Также не освобождается от уплаты НДС реализация покупных товаров столовыми. Отказаться от использования этой льготы нельзя. Продукты питания, произведенные столовыми организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Столовые коммерческих организаций права на льготу также не имеют.
Пример. Муниципальное унитарное предприятие "Трест социального питания" обслуживает учреждения социальной сферы (больницы, детские дома, школы, детские дошкольные учреждения), а также учреждения физкультуры и спорта. Пищеблоки находятся в зданиях указанных учреждений. Финансирование МУП "Трест социального питания" осуществляется из городского бюджета и фонда обязательного медицинского страхования. При реализации продукции собственного производства столовым учреждений социальной сферы "Трест социального питания" налог не начисляет. При реализации произведенной продукции столовым учреждений физкультуры и спорта предприятие должно платить НДС.
Услуги посредников в этой сфере облагаются НДС в общеустановленном порядке.
5.5.11. Льготы, предоставляемые учреждениям культуры и искусства, а также организациям физкультуры и спорта
В соответствии с пп.20 и 21 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ и пп.13 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС реализация "оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства", а также реализация "работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма" и реализация "входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий". К учреждениям культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, относятся: - театры; - кинотеатры; - концертные организации и коллективы; - театральные и концертные кассы; - цирки; - библиотеки; - музеи; - выставки; - дома и дворцы культуры, дома кино, литератора, композитора; - клубы; - планетарии; - лектории и народные университеты; - парки культуры и отдыха; - экскурсионные бюро, за исключением туристических экскурсионных бюро; - заповедники, ботанические сады и зоопарки; - национальные, природные и ландшафтные парки. Право на льготу имеют учреждения культуры и искусства всех форм собственности, а также предприятия, имеющие обособленные подразделения. Индивидуальные предприниматели данной льготой пользоваться не могут. Они платят налог в общеустановленном порядке. Не облагаются НДС следующие услуги учреждений культуры и искусства: 1) услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; 2) услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов учреждений; 3) услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек учреждений культуры и искусства; 4) услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; 5) услуги по составлению списков, справок, каталогов экспонатов, материалов, составляющих фонд учреждений культуры и искусства; 6) услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства; 7) реализация входных билетов и абонементов, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных, зрелищно-развлекательных мероприятий, посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха. Формы билетов утверждены Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н и являются бланками строгой отчетности; 8) реализация программ на спектакли и концерты, реализация каталогов и буклетов. Отказаться от льготы учреждения культуры и искусства не могут. Посредники, оказывающие услуги в этой сфере, должны платить НДС по ставке 20%. Не облагаются НДС работы по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Пользоваться данной льготой могут только организации кинематографии. Услуги индивидуальных предпринимателей облагаются НДС в общеустановленном порядке. При реализации прав на использование кинопродукции (включая прокат и показ), получившей удостоверение национального фильма, от налога освобождаются организации и индивидуальные предприниматели. В Методических рекомендациях по НДС установлено, что к работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от НДС, относятся: - предоставление напрокат кинооборудования; - аренда павильонов и кинокомплексов; - пошив костюмов; - строительство декораций; - изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов; - обработка пленки; - звуковое оформление фильма. Все услуги должны быть включены в смету на производство кинопродукции. Эта льгота должна применяться организациями кинематографии в любом случае, отказаться от нее нельзя. Для организаций физкультуры и спорта установлено, что не облагается НДС реализация входных билетов на спортивно-зрелищные мероприятия. Формы билетов являются бланками строгой отчетности. Их образцы приведены в Приложении 3 к Приказу Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н. Индивидуальные предприниматели не имеют права на данную льготу. Предприятия и индивидуальные предприниматели, которые предоставляют в аренду спортивные сооружения, находящиеся в их собственности, организациям физкультуры и спорта для проведения спортивно-зрелищных мероприятий, также не облагают эти услуги НДС. Если применять льготу невыгодно, от нее можно отказаться.
5.5.12. Реализация продукции сельскохозяйственными производителями
В соответствии с пп.20 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС реализация "продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции". Пользоваться льготой могут только те предприятия, у которых удельный вес доходов от производства и реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей суммы доходов за налоговый период (месяц или квартал). НДС не надо платить только в случаях, когда продукция собственного производства сельскохозяйственными предприятиями реализуется: - в счет натуральной оплаты труда; - в счет натуральных выдач для оплаты труда; - для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Стоимость этих операций учитывается при исчислении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов.
Пример. ООО "Агроном" выращивает овощи. За месяц было реализовано продукции на сумму 660 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Помимо этого, работникам "Агронома" в счет натуральной оплаты труда была выдана продукция на сумму 30 000 руб. Также ООО "Агроном" сдавало в аренду складские помещения. Поступления от этой деятельности за месяц составили 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Выручка (без НДС) за месяц составила: 660 000 - 60 000 + 30 000 + 120 000 - 20 000 = 730 000 руб. Доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции: (660 000 руб. - 60 000 руб. + 30 000 руб.) : 730 000 руб. x 100% = 86%, то есть больше 70%. Следовательно, ООО "Агроном" может пользоваться льготой, и поэтому стоимость выданной работникам продукции в счет натуральной оплаты труда НДС облагаться не должна.
Сельскохозяйственные производители могут отказаться от этой льготы.
5.5.13. Реализация драгоценных камней и металлов
Льготы по реализации драгоценных камней и металлов установлены пп.9 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ и пп.10 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Не облагается НДС реализация драгоценных камней в сырье для обработки, если в дальнейшем они пойдут для продажи на экспорт (в договоре должно быть оговорено указанное обязательство). В последующем экспорт должен быть подтвержден документами. Также не облагается НДС реализация драгоценных камней в сырье и ограненных Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам, специализированным внешнеэкономическим организациям. Исключение составляют организации, которые непосредственно осуществляют добычу драгоценных металлов или их производство из лома и отходов. Льгота предоставляется предприятиям любой формы собственности. К драгоценным камням относятся: изумруды, рубины, сапфиры, александриты, природный жемчуг в сыром виде, а также уникальные янтарные образования, не подвергавшиеся обработке, оценка которых производится Минфином России. Если обрабатывающая организация реализует драгоценные камни на внутреннем рынке, то она должна платить НДС. Не облагается НДС реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям. При этом не имеет значения, где алмазы будут проданы в дальнейшем. Кроме того, освобождаются от НДС операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, а также лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа. К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Пользоваться льготой могут предприятия, имеющие лицензию.
Пример. ЗАО "Софт Клаб" заключило с ЗАО "Актив" договор на продажу отходов, содержащих драгоценные металлы. Лицензии на оптовую торговлю драгоценными металлами ЗАО "Софт Клаб" не имеет. Следовательно, при продаже отходов предприятие должно уплатить НДС по ставке 20%.
Реализация услуг по переработке давальческого сырья, в том числе промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, облагается НДС в общеустановленном порядке (см. п.25.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ). Если при реализации драгоценных камней или металлов указанную льготу применять невыгодно, предприятие может от нее отказаться. Не облагается НДС реализация монет из драгоценных металлов, являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств (за исключением коллекционных монет). Указанная льгота установлена пп.11 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. К коллекционным монетам относятся монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств, отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности, а также монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. Отказаться от применения льготы нельзя.
5.5.14. Услуги по предоставлению займа
Согласно пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, не облагается НДС "оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме". Как известно, заем может быть предоставлен в денежной или натуральной форме. Лицензии для предоставления займа не требуется. Если предприятие предоставляет заем в денежной форме, оно может применить льготу. При этом не облагается НДС сумма займа, а также проценты, получаемые по договору займа.
Пример. ЗАО "Актив" предоставило ООО "Пассив" в январе 2002 г. заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на шесть месяцев под 24% годовых. По условиям договора ООО "Пассив" обязалось выплачивать сумму процентов ежемесячно. В июне 2002 г. ООО "Пассив" вернуло ЗАО "Актив" 1 000 000 руб. На сумму займа и проценты НДС не начислялся. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в январе 2002 г. Дебет 58-3 Кредит 51 - 1 000 000 руб. - предоставлен заем (без НДС); ежемесячно, с января по июнь включительно Дебет 76 Кредит 91-1 - 20 000 руб. (1 000 000 руб. x 24% : 12 мес.) - начислены проценты по договору займа (без НДС); Дебет 51 Кредит 76 - 20 000 руб. - получены проценты по договору займа; в июне 2002 г. Дебет 51 Кредит 58-3 - 1 000 000 руб. - возвращены заемные средства.
Если применять эту льготу невыгодно, предприятие может от нее отказаться. Если предприятие предоставляет заем в натуральной форме, то оно должно заплатить НДС в общеустановленном порядке, так как в этом случае права на льготу не имеет.
5.5.15. Реализация предметов религиозного назначения
Льгота установлена пп.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Право на данную льготу имеют: - религиозные организации; - предприятия, находящиеся в собственности религиозных организаций; - хозяйственные общества, уставный капитал которых полностью состоит из вклада религиозных организаций. Не облагаются НДС операции по реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы, если они: - включены в Перечень предметов религиозного назначения, реализация которых освобождается от НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2001 г. N 251; - были произведены и реализуются в рамках религиозной деятельности; - не являются подакцизными товарами и минеральным сырьем (перечень этих товаров - в разделе "Льготы по НДС", подраздел "Особенности применения основных льгот по НДС", пункт "Передача товаров в рамках благотворительной деятельности"). Предприятие не платит НДС только с оборотов по реализации продукции собственного производства. Продажа покупных товаров облагается налогом. Также не платят НДС религиозные организации за проведение религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний и других культовых действий. Организации могут отказаться от этой льготы. Посредники, которые реализуют товары, произведенные религиозными организациями, платят НДС в общеустановленном порядке.
5.5.16. Операции с ценными бумагами
Согласно пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, не облагается НДС реализация "...долей в уставном (складочном) капитале, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы)". Иными словами, не облагается НДС продажа: - акций акционерного общества; - долговых ценных бумаг; - долей общества с ограниченной ответственностью; - паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах.
Пример. ООО "Пассив" имеет ценные бумаги акционерного общества. Учетная стоимость акций - 150 000 руб. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" продало ценные бумаги за 170 000 руб. Расходы по продаже акций составили 10 000 руб. При продаже ценных бумаг НДС не начисляется. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 76 Кредит 91-1 - 170 000 руб. - отражен доход от продажи акций; Дебет 91-2 Кредит 58-1 - 150 000 руб. - списана учетная стоимость акций; Дебет 91-2 Кредит 76 - 10 000 руб. - отражены расходы по продаже акций; Дебет 51 Кредит 76 - 170 000 руб. - получены деньги от покупателя; Дебет 91-9 Кредит 99 - 10 000 руб. - отражена прибыль (по итогам отчетного месяца).
Не облагаются НДС операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые предприятиями от своего имени и за свой счет. При этом организациям - непрофессиональным участникам рынка ценных бумаг лицензию иметь не надо. Все остальные операции с ценными бумагами облагаются налогом в общеустановленном порядке. В частности, облагаются НДС: - изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг; - внесение в реестр записей о переходе права собственности; - предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг; - депозитарные услуги, выполняемые по договорам комиссии и поручения. Эти услуги перечислены в п.16 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Не облагается НДС реализация инструментов срочных сделок, к которым относятся: - форвардные контракты; - фьючерсные контракты; - опционные контракты. Отказаться от применения льготы нельзя. Услуги посредников в этой области облагаются НДС.
5.5.17. Страховые операции
Льгота установлена пп.7 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Не облагаются НДС операции страховых организаций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, в результате которых они получают: - страховые платежи по договорам, включая страховые взносы и выплачиваемую перестраховочную комиссию; - проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику; - страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков; - средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю; - доходы от размещения страховых резервов, если эти доходы были получены от осуществления льготируемых операций. Если работник застрахован и его предприятие получило от страховой организации страховое возмещение, то оно НДС не облагается (если поступившие выплаты не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).
Пример. ЗАО "Актив" имеет на балансе станок. Предприятие заключило со страховой компанией договор на страхование имущества. В результате аварии, происшедшей на предприятии, станок был признан негодным к дальнейшей эксплуатации. Страховая компания произвела выплату ЗАО "Актив" в сумме, установленной в договоре. С полученных денег ЗАО "Актив" НДС платить не должно.
Если поступившие выплаты от страховой компании связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то на них начисляется НДС.
Пример. ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор поставки партии товаров, облагаемых НДС по ставке 20%. Одновременно ЗАО "Актив" заключило со страховой компанией договор страхования предпринимательского риска. В договоре указано, что страховая компания обязуется выплатить возмещение ЗАО "Актив", если ООО "Пассив" вовремя не оплатит отгруженные ему товары. Если наступит страховой случай, то ЗАО "Актив" с полученного страхового возмещения должно будет заплатить НДС.
Все страховые организации должны иметь лицензию на осуществление страховой деятельности. Подробнее об этом говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Общий порядок расчета НДС при реализации товаров (работ, услуг)").
5.5.18. Передача товаров в рамках благотворительной деятельности
Подпунктом 12 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ установлено, что не облагается НДС "...передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных". Нельзя пользоваться льготой, если товар является подакцизным. К таким товарам относятся товары, указанные в ст.181 Налогового кодекса РФ, а именно: - этиловый спирт из всех видов сырья (кроме коньячного спирта); - спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии и другие жидкости крепостью более 9%); - алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов); - пиво; - табачная продукция; - ювелирные изделия; - легковые автомобили, а также мотоциклы мощностью более 112,5 кВт (150 л. с.); - автомобильный бензин и дизельное топливо; - моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей; - природный газ (к нему приравниваются отбензиненный сухой газ и попутный (нефтяной) газ, которые прошли обработку или переработку). Благотворительной является деятельность предприятий и граждан по бескорыстной передаче имущества, в том числе и денежных средств, бескорыстному выполнению работ и оказанию иной поддержки. Такая деятельность может осуществляться безвозмездно или на льготных условиях (Федеральный закон от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"). К благотворительной деятельности относятся: - социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных; - социальная реабилитация безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы; - подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев; - оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам; - содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов; - содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе; - содействие защите материнства, детства и отцовства; - содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности; - содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан; - содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта; - охрана окружающей природной среды и защиты животных; - охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения. Благотворительной деятельностью не являются: - оказание помощи коммерческим организациям; - поддержка политических партий, движений, групп и кампаний.
Пример. ЗАО "Софт Клаб" безвозмездно передало в Московский комитет образования 5000 компакт-дисков, на которых содержится информация для использования в школах города на уроках москвоведения. Передача этих товаров содействует деятельности в сфере образования и оказывается безвозмездно. Товары переданы некоммерческой организации. Следовательно, эта операция может рассматриваться как благотворительная и НДС при передаче компакт-дисков платить не надо.
Чтобы воспользоваться данной льготой, необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы: - договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров в рамках оказания благотворительной деятельности; - копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем помощи безвозмездно полученных товаров (если получателем помощи является физическое лицо, то представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров); - акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании товаров. Предприятие может отказаться от этой льготы.
6. ТИПИЧНЫЕ СИТУАЦИИ
6.1. Расчеты, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)
6.1.1. Общие вопросы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)
Деньги, полученные предприятием при расчетах за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), облагаются НДС. Однако то, как именно следует уплатить налог, зависит от конкретной ситуации, то есть от того, что получило в качестве оплаты предприятие. Это может быть, к примеру: - аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг); - заем деньгами или товарами; - средства целевого финансирования; - страховое возмещение; - штрафные санкции, если контрагент нарушил условия договора. Кроме того, возможна ситуация, когда расчеты с контрагентом осуществляются с использованием векселей или в условных единицах.
6.1.2. Авансы в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)
Авансы, полученные предприятием в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаются НДС. Сумму налога рассчитывают так: если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 20%:
———————————————————¬ ———————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | | |
| уплате в бюджет | = | сумма| x 20% : 120%
| с суммы | |аванса|
|полученного аванса| | |
L——————————————————— L———————
если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
———————————————————¬ ———————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | | |
| уплате в бюджет | = | сумма| x 10% : 110%
| с суммы | |аванса|
|полученного аванса| | |
L——————————————————— L———————
Не облагаются НДС авансы, полученные: - в качестве предварительной оплаты экспортируемых товаров, изготавливаемых более полугода; - в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые будут реализованы не в России; - в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. При этом налог с авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, уплачивают в особом порядке. Подробнее об этом говорится в разделе "Экспорт/импорт" (см. подраздел "Экспорт товаров", пункт "Авансы по экспортным операциям"). На сумму полученного аванса бухгалтер должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. В налоговой декларации суммы авансов, полученных в отчетном периоде, бухгалтер должен записать по строке 270 (если аванс получен в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых НДС по ставке 20%) или по строке 280 (если аванс получен в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых НДС по ставке 10%).
Пример. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" аванс на сумму 60 000 руб. в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 20%. НДС, который надо заплатить с аванса, составит: 60 000 руб. x 20% : 120% = 10 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 60 000 руб. - получен аванс от покупателя; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет. Предположим, что до конца месяца ЗАО "Актив" товары ООО "Пассив" не отгрузило. В этом случае по декларации за июнь 2002 г. ЗАО "Актив" должно перечислить в бюджет 10 000 руб. Проводка будет следующей: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 10 000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно июньской декларации).
Сумму налога, уплаченную в бюджет с полученного аванса, при определенных условиях можно принять к вычету. Сделать это можно после того, как товары (работы, услуги), под которые был получен этот аванс, будут реализованы, договор, в счет оплаты которого был получен аванс, будет расторгнут, а аванс возвращен покупателю. Подробнее о том, как принять к вычету НДС в каждом из этих случаев и какие условия нужно для этого выполнить, говорится в разделе "Налоговые вычеты" (см. подраздел "Налоговые вычеты по полученным авансам").
6.1.3. Расчеты, связанные с получением займа
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или вещи, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей такого же рода и качества (ст.807 ГК РФ). Как правило, за пользование займом заемщик платит заимодавцу проценты. Однако по взаимному согласию сторон договор займа может быть и беспроцентным. Рассмотрим, как нужно платить налог на добавленную стоимость в ситуациях, когда: - заем выдан и погашен деньгами; - заем выдан деньгами, а погашен встречной поставкой товаров; - заем выдан в натуральной форме.
6.1.3.1. Заем выдан и погашен деньгами
Деньги, выданные заимодавцем и полученные заемщиком по договору займа, НДС не облагаются. Также не облагаются налогом и проценты, полученные заимодавцем от заемщика. Такая льгота предусмотрена ст.149 Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, как использовать эту льготу, говорится в разделе "Льготы по НДС" (см. подраздел "Особенности применения основных льгот по НДС", пункт "Услуги по предоставлению займа").
6.1.3.2. Заем выдан деньгами, а погашен встречной поставкой товаров
Порядок уплаты НДС в данной ситуации рассмотрим на примере.
Пример. В сентябре 2002 г. ООО "Пассив" (заемщик) и ЗАО "Актив" (заимодавец) заключили договор беспроцентного займа. Согласно договору, ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" 120 000 руб. сроком на один месяц. Однако по окончании срока договора, согласно взаимной договоренности сторон, ООО "Пассив" расплатилось с ЗАО "Актив" не деньгами, а встречной поставкой товаров на ту же сумму - 120 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 100 000 руб., НДС - 20 000 руб.). В этой ситуации ООО "Пассив" должно в общеустановленном порядке заплатить НДС - 20 000 руб. - с выручки от продажи товаров. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: в сентябре 2002 г. Дебет 51 Кредит 66 - 120 000 руб. - получены деньги по договору займа; в октябре 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 66 Кредит 62 - 120 000 руб. - задолженность по договору займа зачтена в счет встречной поставки товаров.
Заметим, что схема, рассмотренная нами в примере, имеет существенный недостаток. Дело в том, что, проводя проверку, налоговый инспектор может квалифицировать деньги, полученные ООО "Пассив" по договору займа в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров. Как следствие, предприятие могут привлечь к налоговой ответственности. Но вернемся еще раз к нашему примеру. Предположим, что ООО "Пассив" платит НДС помесячно, а в декабре у него была проведена налоговая проверка. К этому времени НДС, который ООО "Пассив" должно было заплатить с денег, квалифицируемых налоговиками как аванс, уже перечислен в бюджет по октябрьской декларации (как НДС с выручки от реализации товаров). Тем не менее налоговики могут предъявить ООО "Пассив" штраф по ст.120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость в размере 5000 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога. Однако изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь предприятие к налоговой ответственности налоговики вправе лишь через суд (см. п.1 ст.45 Налогового кодекса РФ). Но, как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налоговой инспекции, особенно если подобные операции предприятие проводило неоднократно. Уменьшить налоговый риск данной схемы можно, если произвести поставку товаров до окончания срока договора займа, а на дату окончания договора займа составить соглашение о зачете взаимных требований.
6.1.3.3. Заем выдан в натуральной форме
Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если предприятие получило по договору займа материалы, то оно должно вернуть заимодавцу не просто "те же самые" материалы, а аналогичное количество материалов той же марки и того же качества. Следует отметить, что льгота, предусмотренная ст.149 Налогового кодекса РФ, распространяется только на займы, выданные деньгами. Таким образом, при передаче другому предприятию по договору займа, например, партии материалов, следует заплатить НДС. Налог придется заплатить и заемщику, но уже тогда, когда он будет возвращать материалы по окончании договора. Можно ли принять к вычету НДС после того, как материалы будут возвращены? Если руководствоваться здравым смыслом, то да. Но формально Налоговый кодекс РФ такой вычет не предусматривает. Следовательно, даже если заемщик выпишет на возвращенные материалы счет-фактуру, где выделит сумму НДС отдельной строкой, принять к вычету налог без проблем вряд ли удастся: во время документальной проверки инспектор наверняка укажет на необоснованность такого вычета. В этой связи можно лишь порекомендовать по возможности избегать займов в натуральной форме, поскольку такие сделки сопряжены для предприятия с большими налоговыми рисками.
6.1.4. Целевые средства
На практике часто возникает ситуация, когда предприятие получает целевые средства - например, целевые дотации из бюджета или внебюджетного фонда либо иные средства, использовать которые нужно по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования. Будут облагаться НДС полученные целевые средства или нет, зависит от того, получены эти средства безвозмездно или их получение связано с поставкой предприятием товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Целевые средства, полученные безвозмездно, - это, как правило, бюджетные средства, полученные на финансирование различных целевых программ и мероприятий. В этом случае полученные средства НДС не облагаются. Однако при оплате товаров (работ, услуг) за счет средств целевого финансирования НДС к вычету не принимается, поскольку само предприятие не понесло никаких затрат на их покупку, - сумма налога должна быть списана за счет целевых средств. В бухгалтерском учете порядок списания будет зависеть от того, как будут использоваться купленные товары (работы, услуги) - в коммерческой или некоммерческой деятельности предприятия. Проводки будут следующими: Дебет 86 Кредит 19 списан входной НДС в некоммерческой организации; Дебет 91-2 Кредит 19 списан входной НДС в коммерческой организации.
Пример. Организация получила из местного бюджета 120 000 руб. целевого финансирования на создание рабочих мест для инвалидов. Так как получение целевых средств не связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то полученные деньги НДС не облагаются. Деньги были израсходованы на ремонт помещения, в котором будут работать инвалиды. Выполнение работ было поручено ремонтному предприятию. Несмотря на то что оплата услуг ремонтного предприятия производится за счет бюджетных средств, стоимость выполненных ремонтных работ облагается НДС. Ремонтное предприятие оценило свою работу в 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и выдало организации соответствующий счет-фактуру. В учете это будет отражено следующим образом: Ситуация 1. Если организация некоммерческая, то бухгалтер осуществляет следующие проводки: Дебет 51 Кредит 86 - 120 000 руб. - поступили средства целевого финансирования; Дебет 20 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на ремонт; Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - учтена сумма входного НДС; Дебет 86 Кредит 20 - 100 000 руб. - списаны расходы на ремонт; Дебет 86 Кредит 19 - 20 000 руб. - списана сумма НДС. Ситуация 2. Если предприятие коммерческое, то проводки будут следующими: Дебет 51 Кредит 86 - 120 000 руб. - поступили средства целевого финансирования; Дебет 20 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на ремонт; Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - учтена сумма входного НДС; Дебет 86 Кредит 98 - 120 000 руб. - средства целевого финансирования отражены как доходы будущих периодов; Дебет 91-2 Кредит 20 - 100 000 руб. - списаны расходы на ремонт; Дебет 91-2 Кредит 19 - 20 000 руб. - списана сумма НДС; Дебет 98 Кредит 91-1 - 120 000 руб. - использованные средства целевого финансирования учтены в составе прочих доходов.
Если же средства получены в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - например, когда бюджетные средства выделены предприятию для исполнения различного рода договоров, финансируемых из бюджета, то они рассматриваются как оплата работ по договору (см. п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ). Соответствующие операции облагаются НДС в обычном порядке. При этом суммы входного НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении таких договоров, можно принять к вычету.
Пример. В сентябре 2002 г. ЗАО "Актив" выполнило работы, финансируемые из городского бюджета. Стоимость работ по договору составила 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.). Для выполнения работ в сентябре были закуплены материалы на общую сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Средства целевого финансирования из городского бюджета поступили в октябре 2002 г. Согласно учетной политике, ЗАО "Актив" определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в сентябре 2002 г. Дебет 76 Кредит 86 - 96 000 руб. - получено уведомление о выделении целевых бюджетных средств; Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходованы материалы; Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - перечислены деньги поставщикам материалов; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 10 000 руб. - НДС по оприходованным и оплаченным материалам принят к вычету; Дебет 86 Кредит 90-1 - 96 000 руб. - выполнены работы по договору; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 16 000 руб. - учтен НДС по неоплаченным работам; Дебет 90-2 Кредит 10 - 50 000 руб. - списана себестоимость израсходованных материалов; в октябре 2002 г. Дебет 51 Кредит 76 - 96 000 руб. - получены бюджетные средства; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 16 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
6.1.5. Суммовые разницы
Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях, поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли. Если же курсы валюты на дату отгрузки товаров и на дату их оплаты не совпадают, то в результате такого пересчета у продавца или у покупателя возникают суммовые разницы.
6.1.5.1. Суммовые разницы у продавца
Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В этой ситуации необходимо: а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день); б) скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денег, фактически поступившей от покупателя. Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму выручку следует доначислить. В бухгалтерском учете это отражают следующим образом: Дебет 62 Кредит 90-1 доначислена выручка на сумму положительной суммовой разницы. Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то с положительной суммовой разницы также придется заплатить налог. Сумму налога рассчитывают так: если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС по ставке 20%:
——————————————————¬ —————————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | | |
| уплате в бюджет | = |суммовая| x 20% : 120%
| с суммовой | | разница|
| разницы | | |
L—————————————————— L—————————
если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС по ставке 10%:
——————————————————¬ —————————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | | |
| уплате в бюджет | = |суммовая| x 10% : 110%
| с суммовой | | разница|
| разницы | | |
L—————————————————— L—————————
Если же товары, отгруженные по договору, НДС не облагаются, то и налог с суммовой разницы платить не нужно.
Пример. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день оплаты. Курс доллара США составил: на дату передачи товара покупателю - 31,0 руб/USD; на дату оплаты товара - 31,5 руб/USD. ЗАО "Актив" платит НДС "по отгрузке". Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 372 000 руб. (12 000 USD x 31,0 руб/USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю); Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 62 000 руб. (2000 USD x 31,0 руб/USD) - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 51 Кредит 62 378 000 руб. (12 000 USD x 31,5 руб/USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара; Дебет 62 Кредит 90-1 - 6000 руб. (378 000 - 372 000) - доначислена выручка от продажи (отражена положительная суммовая разница); Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. (6000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с положительной суммовой разницы.
Подчеркнем, что на величину положительной суммовой разницы бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж. Подробнее об этом, а также о том, как выписать и зарегистрировать счет-фактуру, если цена договора установлена в условных единицах, говорится в разделе "Счета-фактуры" (см. подраздел "Особенности заполнения и регистрации счетов-фактур", пункт "Составление счетов-фактур в условных денежных единицах"). Если же курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму выручку необходимо уменьшить. В учете нужно сделать сторнировочную проводку:
—————————————————————¬
|Дебет 62 Кредит 90—1| — уменьшена выручка на сумму отрицательной
L—————————————————————
суммовой разницы.
Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то отрицательная суммовая разница уменьшает оборот, облагаемый налогом.
Пример. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день оплаты. Курс доллара США составил: на дату передачи товара покупателю - 31,5 руб/USD; на дату оплаты товара - 31,0 руб/USD. ЗАО "Актив" платит НДС "по отгрузке". Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 378 000 руб. (12 000 USD x 31,5 руб/USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю); Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 63 000 руб. (2000 USD x 31,5 руб/USD) - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 51 Кредит 62 - 372 000 руб. (12 000 USD x 31,0 руб/USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара; Дебет 62 Кредит 90-1
——————————————————————————————¬
— |6000 руб. (378 000 — 372 000)|
L——————————————————————————————
уменьшена выручка от продажи (отражена отрицательная суммовая разница);Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
———————————————————————————————————¬
— |1000 руб. (6000 руб. x 20% : 120%)|
L———————————————————————————————————
сторнирован НДС с отрицательной суммовой разницы.
На величину отрицательной суммовой разницы бухгалтер должен сделать корректировочную запись в книге продаж. Подробнее об этом, а также о том, как выписать и зарегистрировать счет-фактуру, если цена договора установлена в условных единицах, говорится в разделе "Счета-фактуры" (см. подраздел "Особенности заполнения и регистрации счетов-фактур", пункт "Составление счетов-фактур в условных денежных единицах"). Заметим, что предприятие может выполнять работы или оказывать услуги, не связанные с его обычной деятельностью (например, сдавать в аренду незначительную часть производственных помещений). Выручку от продажи таких работ (услуг) отражают в учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом, если цена соответствующего договора установлена в условных единицах и после перечисления денег заказчиком образовалась суммовая разница, ее нужно отразить в учете на счете 91. Налог с такой суммовой разницы платится в том же порядке, что мы рассмотрели в предыдущих примерах.
6.1.5.2. Суммовые разницы у покупателя
В договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В этой ситуации предприятие должно: а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода права собственности на товар (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент); б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денег, фактически перечисленной поставщику. Если курс валюты на дату оплаты товаров будет выше, чем на дату их оприходования, то необходимо увеличить задолженность перед поставщиком. Сумму, на которую нужно увеличить задолженность (отрицательную суммовую разницу), рассчитывают так:
——————————————¬ ——————————————————¬ ——————————————————¬
| | | | | |
|отрицательная| |стоимость товаров| |стоимость товаров|
| суммовая | = |на день их оплаты| — | на день из |
| разница | | поставщику | | оприходования |
| | | | | |
L—————————————— L—————————————————— L——————————————————
Суммовая разница, возникшая после того, как товары были приняты к учету, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (см. п.6 ПБУ 5/01). Проводка будет следующей: Дебет 91-2 Кредит 60 - доначислена задолженность перед поставщиком по оплате товаров. Одновременно предприятие должно увеличить и сумму НДС, подлежащую уплате поставщику (если приобретенные товары облагаются этим налогом): Дебет 19 Кредит 60 - доначислена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.
Пример. ЗАО "Актив" покупает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе стоимость товара - 10 000 долл. США, НДС - 2000 долл. США). Счет-фактура, полученный от поставщика, также выписан в долларах США. Однако оприходовать и оплатить товар ЗАО "Актив" должно в рублях. Курс доллара США составил: на дату оприходования товара - 31,0 руб/USD; на дату оплаты товара - 31,5 руб/USD. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 41 Кредит 60 - 310 000 руб. ((12 000 USD - 2000 USD) 31,0 руб/USD) - оприходован товар на балансе предприятия; Дебет 19 Кредит 60 - 62 000 руб. (2000 USD х 31,0 руб/USD) - учтен НДС по оприходованному товару; Дебет 60 Кредит 51 - 378 000 руб. (12 000 USD х 31,5 руб/USD) - перечислены деньги поставщику; Дебет 91-2 Кредит 60 - 5000 руб. ((31,5 руб/USD - 31,0 руб/USD) х 10 000 USD) - отражена отрицательная суммовая разница (без учета НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 1000 руб. ((31,5 руб/USD - 31,0 руб/USD) x 2000 USD) - увеличена сумма входного НДС по оприходованному товару; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 63 000 руб. (62 000 + 1000) - НДС принят к вычету.
Если же курс валюты на дату оплаты товара будет ниже, чем на день его оприходования, то необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком. Сумму, на которую нужно уменьшить задолженность (положительную суммовую разницу), рассчитывают так:
——————————————¬ ——————————————————¬ ——————————————————¬
| | | | | |
|положительная| |стоимость товаров| |стоимость товаров|
| суммовая | = | на день из | x |на день их оплаты|
| разница | | оприходования | | поставщику |
| | | | | |
L—————————————— L—————————————————— L——————————————————
Чтобы отразить уменьшение задолженности, осуществляют сторнировочную проводку: Дебет 91-2 Кредит 60 - уменьшена задолженность перед поставщиком товаров. Одновременно нужно уменьшить и сумму входного НДС: Дебет 19 Кредит 60 - уменьшена сумма входного НДС (исходя из суммы денег, фактически уплаченных поставщику).
Пример. ЗАО "Актив" покупает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе стоимость товара - 10 000 долл. США, НДС - 2000 долл. США). Счет-фактура, полученный от поставщика, также выписан в долларах США. Однако оприходовать и оплатить товар ЗАО "Актив" должно в рублях. Курс доллара США составил: на дату оприходования товара - 31,5 руб/USD; на дату оплаты товара - 31,0 руб/USD. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 41 Кредит 60 - 315 000 руб. ((12 000 USD - 2000 USD) x 31,5 руб/USD) - оприходован товар на балансе предприятия; Дебет 19 Кредит 60 - 63 000 руб. (2000 USD x 31,5 руб/USD) - учтен НДС по оприходованному товару; Дебет 60 Кредит 51 - 372 000 руб. (12 000 USD x 31,0 руб/USD) - перечислены деньги поставщику; Дебет 91-2 Кредит 60
—————————————————————————————————————————————————————————¬
|— 5000 руб. ((31,5 руб/USD — 31,0 руб/USD) x 10 000 USD)|
L—————————————————————————————————————————————————————————
отражена положительная суммовая разница (без учета НДС);Дебет 19 Кредит 60
———————————————————————————————————————————————————————¬
|— 1000 руб. ((31,5 руб/USD — 31,0 руб/USD) x 2000 USD)|
L———————————————————————————————————————————————————————
уменьшена сумма входного НДС по оприходованному товару;Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 62 000 руб. (63 000 - 1000) - НДС принят к вычету.
6.2. Расчеты с использованием векселей
Во многих случаях предприятия имеют дело с вексельными обязательствами. Чтобы в каждом конкретном случае правильно заплатить НДС, нужно учитывать: - как, согласно учетной политике, предприятие платит НДС ("по отгрузке" или "по оплате"); - какой именно вексель предприятие получило в оплату отгруженных товаров (собственный вексель покупателя или вексель третьего лица); - каков номинал векселя (больше цены договора или равен ей). Рассмотрим все эти случаи подробнее.
6.2.1. Предприятие платит НДС "по отгрузке"
В этом случае независимо от того, какой вексель предприятие получило в оплату по договору, заплатить НДС в бюджет нужно будет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором право собственности на отгруженные товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) перешло от продавца к покупателю (от исполнителя к заказчику). Получены к этому времени деньги по векселю или нет, значения также не имеет.
Пример. В октябре 2002 г. ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров, согласно договору, составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Пассив" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписал ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 60 000 руб. со сроком оплаты в декабре 2002 г. В декабре ЗАО "Актив" предъявило ООО "Пассив" вексель к оплате. ООО "Пассив" выполнило свое обязательство, перечислив 60 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Актив". Согласно учетной политике, ЗАО "Актив" определяет выручку "по отгрузке", платит НДС помесячно. В данном случае заплатить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" должно в ноябре 2002 г. (согласно октябрьской декларации), несмотря на то что деньги по векселю оно получило лишь в декабре. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в октябре 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 - 60 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; - Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 60 000 руб. - получен от покупателя простой вексель в обеспечение задолженности по оплате товаров; в ноябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 10 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно октябрьской декларации); в декабре 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные" - 60 000 руб. - получены деньги по векселю.
6.2.2. Предприятие платит НДС "по оплате"
В этом случае порядок уплаты НДС в бюджет зависит от того, какой вексель предприятие получило от покупателя (заказчика) в оплату проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это может быть как собственный вексель покупателя (то есть вексель, выписанный самим покупателем), так и вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого покупатель не является).
6.2.2.1. Покупатель выдал продавцу собственный вексель
Рассмотрим сначала ситуацию, когда покупатель выдал продавцу собственный вексель. В этом случае заплатить НДС в бюджет нужно будет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором покупатель заплатил по векселю, выданному продавцу в обеспечение оплаты купленных у него товаров. Сам факт выдачи продавцу такого векселя оплатой не признается (см. п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ). Может также иметь место ситуация, когда продавец, не дожидаясь того момента, когда покупатель заплатит ему по векселю, передаст его третьему лицу, сделав передаточную надпись (индоссамент). В этом случае заплатить НДС в бюджет продавец должен будет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором он передал вексель по индоссаменту (см. п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ).
Пример. В октябре 2002 г. ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров, согласно договору, составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Пассив" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Актив" вексель номиналом 60 000 руб. со сроком оплаты в феврале 2003 г. Не дожидаясь срока платежа, в декабре 2002 г. ЗАО "Актив" передало этот вексель по индоссаменту ОАО "Строймонтаж" в счет погашения своей задолженности перед этим предприятием. Согласно учетной политике, ЗАО "Актив" определяет выручку "по оплате", платит НДС помесячно. В данном случае заплатить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" должно в январе 2003 г. (согласно декабрьской декларации), несмотря на то что товары ООО "Пассив" были отгружены еще в октябре. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в октябре 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 - 60 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 10 000 руб. - учтен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам; Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 60 000 руб. - получен от покупателя вексель в обеспечение задолженности по оплате товаров; в декабре 2002 г. Дебет 60 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные" - 60 000 руб. - вексель, полученный от ЗАО "Актив", передан по индоссаменту ООО "Строймонтаж"; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в январе 2003 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 10 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно декабрьской декларации).
6.2.2.2. Покупатель выдал продавцу вексель третьего лица
Теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель выдал продавцу вексель третьего лица. В развитии указанной ситуации возможны две ситуации: - этот вексель ранее был получен покупателем от своего контрагента в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги); - вексель ранее был приобретен покупателем за деньги в качестве финансового вложения (поэтому такой вексель еще называют финансовым). В обоих случаях заплатить НДС в бюджет продавец должен будет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором покупатель передал ему вексель.
Пример. В октябре 2002 г. ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров, согласно договору, составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Пассив" в качестве оплаты передало ЗАО "Актив" банковский вексель номиналом 60 000 руб. Согласно учетной политике, ЗАО "Актив" определяет выручку "по оплате" и платит НДС помесячно. В данном случае заплатить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" должно в ноябре 2002 г. (согласно октябрьской декларации). Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в октябре 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 - 60 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 60 000 руб. - в качестве оплаты отгруженных товаров получен банковский вексель; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в ноябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 10 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно октябрьской декларации).
Подчеркнем, что если договор купли-продажи товаров (работ, услуг) изначально предусматривает оплату векселем третьего лица, то такая сделка считается товарообменной, а потому налоговая инспекция вправе проверить правильность цен, примененных сторонами в целях налогообложения по этой сделке (см. п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ). Следует помнить и о том, что на практике покупатель обычно передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает при его погашении выплату процентов. В этом случае продавец должен заплатить НДС в особом порядке. О том, как это сделать, говорится далее.
6.3. Порядок учета процентов по векселям, облигациям, товарному кредиту
Нередко бывает, что покупатель не имеет возможности сразу заплатить продавцу все деньги по договору. В таком случае по взаимной договоренности сторон продавец может предоставить покупателю отсрочку платежа (разумеется, не бесплатно). На практике оформить отсрочку можно по-разному. Возможны, например, такие варианты. 1. Покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает выплату процентов при его погашении. 2. Покупатель передает в оплату товаров облигации, предусматривающие выплату процентов при их погашении. 3. Продавец предоставляет покупателю товарный кредит (то есть договор предусматривает, что покупатель должен оплатить не только стоимость самих товаров, но и проценты за отсрочку их оплаты). Во всех этих случаях проценты, полученные за отсрочку платежа, продавец должен включить в выручку от продажи товаров. Следовательно, если товары, являющиеся предметом договора, облагаются НДС, то налог придется заплатить и с суммы процентов. Однако проценты за отсрочку платежа облагаются НДС в особом порядке. Налог исчисляется не со всей их суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшую в период отсрочки (см. п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ). НДС при этом рассчитывают следующим образом: а) если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по которому предоставляется отсрочка платежа, облагаются НДС по ставке 20%:
————————————¬ ————————————¬ —————————————————¬
| НДС, | | | | сумма |
| подлежащий| | сумма | | процентов, |
| уплате | = | процентов | — | рассчитанная | x 20% : 120%
|с процентов| |за отсрочку| |исходя из ставки|
|за отсрочку| | платежа | |рефинансирования|
| платежа | | | | |
L———————————— L———————————— L—————————————————
б) если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по которому предоставляется отсрочка, облагаются НДС по ставке 10%:
————————————¬ ————————————¬ —————————————————¬
| НДС, | | | | сумма |
| подлежащий| | сумма | | процентов, |
| уплате | = | процентов | — | рассчитанная | x 10% : 110%
|с процентов| |за отсрочку| |исходя из ставки|
|за отсрочку| | платежа | |рефинансирования|
| платежа | | | | |
L———————————— L———————————— L—————————————————
Если же товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по которому предоставляется отсрочка платежа, НДС не облагаются, то и с процентов налог платить не нужно.
Пример. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров, согласно договору, составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Согласно учетной политике, ЗАО "Актив" определяет выручку "по оплате". По договоренности сторон ООО "Пассив" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 120 000 руб. со сроком погашения через 30 дней с уплатой процентов при его погашении исходя из 30% годовых. В установленный срок ООО "Пассив" заплатило по векселю. Сумма процентов составила: 120 000 руб. x 30% x 30 дн. : : 365 дн. = 2959 руб. Ставка рефинансирования, установленная Центробанком, в это время составляла 23% годовых. Таким образом, сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит: 120 000 руб. x 23% x 30 дн. : 365 дн. = 2268 руб. Таким образом, после получения денег по векселю ЗАО "Актив" должно заплатить НДС: с выручки от продажи товаров - 20 000 руб.; с процентов за отсрочку платежа - 115 руб. ((2959 руб. - 2268 руб.) 20% : 120%).
Отметим, что, если величина процентов за отсрочку платежа не превышает ставку рефинансирования, НДС на проценты не начисляется. Таким образом, оформив отсрочку платежа в виде товарного кредита, вы можете значительно сэкономить на налоге на добавленную стоимость. Проиллюстрируем это на примере.
Пример. У ЗАО "Актив" имеется партия товара себестоимостью 900 000 руб. ЗАО "Актив" нашло покупателя, согласного купить товар за 1 057 500 руб. (без учета НДС) с отсрочкой платежа в три месяца. Рассмотрим два варианта. Вариант 1. Допустим, товары продаются по обычному договору купли-продажи. Тогда сумма НДС со стоимости товаров составит 211 500 руб. (1 057 500 руб. x 20%). Конечная стоимость партии товара будет равна: 1 057 500 + 211 500 = 1 269 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 269 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 211 500 руб. - начислен НДС; Дебет 90-2 Кредит 41 - 900 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров. Валовая прибыль по сделке составит 157 500 руб. (1 269 000 - 211 500 - 900 000). Вариант 2. Допустим, товар продается по договору товарного кредита, предусматривающему начисление процентов за отсрочку платежа. Стоимость товара установлена в договоре в размере 1 000 000 руб., а величина процентов - в размере ставки рефинансирования (23% годовых). Сумма процентов составит: 1 000 000 руб. x 23% x 3 мес. : 12 мес. = 57 500 руб. Поскольку величина процентов не превышает ставку рефинансирования, НДС с процентов не взимается. Налог начисляется только на стоимость товара в размере 1 000 000 руб. и составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%). Конечная стоимость товара будет равна: 1 000 000 + 57 500 + 200 000 = 1 257 500 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 257 500 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 200 000 руб. - начислен НДС; Дебет 90-2 Кредит 41 - 900 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров. Валовая прибыль по сделке составит 157 500 руб. (1 257 500 - 200 000 - 900 000).
Как видно, в обоих вариантах валовая прибыль от продажи товаров одинакова - 157 500 руб. Но во втором варианте ЗАО "Актив" заплатит НДС на 11 500 руб. меньше, чем в первом, и тем самым сэкономит оборотные средства.
6.4. Выплаты по договорам страхования предпринимательских рисков
Чтобы минимизировать или полностью исключить возможные потери, связанные с тем, что контрагент не исполнит свои обязательства по договору, можно прибегнуть к страхованию предпринимательских рисков. Если же наступит страховой случай (то есть контрагент не выполнит полностью или частично свои обязательства), то страховая компания выплатит предприятию страховое возмещение. Облагается ли сумма полученного возмещения НДС? Это зависит от того, облагаются ли налогом товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, риск неисполнения которого был застрахован. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 20%, сумму налога с полученного страхового возмещения рассчитывают так:
————————————————¬ ———————————¬
| НДС, | | Сумма |
| подлежащий | = |страхового| x 20% : 120%
|уплате в бюджет| |возмещения|
L———————————————— L———————————
Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 10%, расчет будет таким:
————————————————¬ ———————————¬
| НДС, | | Сумма |
| подлежащий | = |страхового| x 10% : 110%
|уплате в бюджет| |возмещения|
L———————————————— L———————————
Если же соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагаются, налог с суммы полученного страхового возмещения платить не нужно.
Пример. ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор о поставке товаров на общую сумму 465 000 руб. (в том числе НДС 20% - 77 500 руб.). ЗАО "Актив" платит НДС помесячно, выручку в целях налогообложения определяет "по оплате". Чтобы исключить возможные потери, ЗАО "Актив" застраховало риск неоплаты ООО "Пассив" поставленных товаров на полную сумму договора. Товары были отгружены в июле 2002 г. В установленный срок ООО "Пассив" отгруженные товары не оплатило. В сентябре страховая компания выплатила ЗАО "Актив" страховое возмещение - 465 000 руб. С этой суммы ЗАО "Актив" должно заплатить в бюджет: 465 000 руб. x 20% : 120% = 77 500 руб. Право требования оплаты отгруженных товаров в этот же день перешло к страховой компании. Проводки, связанные с исчислением НДС, будут следующими: в июле 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 465 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 77 500 руб. - учтен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам; в сентябре 2002 г. Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по страхованию" - 465 000 руб. - получено страховое возмещение; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 77 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (в части неоплаченной задолженности ООО "Пассив", покрытой страховым возмещением); Дебет 76 субсчет "Расчеты по страхованию" Кредит 62 - 465 000 руб. - списана задолженность ООО "Пассив", право требования которой перешло к страховой компании; в октябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 77 500 руб. - НДС уплачен в бюджет (согласно сентябрьской декларации).
6.5. Штрафы за нарушение условий договора
Договор купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) или отдельное соглашение к нему может предусматривать условие о том, что исполнитель, не выполнивший или ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен выплатить контрагенту штраф (неустойку, пени). Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не дает четкого ответа на вопрос о том, должно ли предприятие, получившее от контрагента штрафные санкции, заплатить с этой суммы НДС. Отметим, что позиция налоговиков в данном случае однозначна: НДС надо платить (причем независимо от того, кто получает штрафные санкции - покупатель или продавец). Специалисты МНС ссылаются, в частности, на пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ, который гласит следующее: "Налоговая база... увеличивается на суммы... полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)". В этой связи налоговики предлагают рассчитывать НДС с суммы полученных штрафов так: если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 20%:
————————————————¬ —————————————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | = |Сумма штрафа| x 20% : 120%
|уплате в бюджет| | |
L———————————————— L—————————————
если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
————————————————¬ —————————————¬
| НДС, | | |
| подлежащий | = |Сумма штрафа| x 10% : 110%
|уплате в бюджет| | |
L———————————————— L—————————————
И только в том случае, если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, НДС не облагаются, то и с суммы полученных штрафных санкций налог платить не нужно.
Пример. 10 июля 2002 г. ЗАО "Актив" по договору поставки отгрузило ООО "Пассив" товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.). В договоре указан срок оплаты товара - 15 июля 2002 г. Однако ООО "Пассив" оплатило товар только 8 августа 2002 г. ЗАО "Актив" исчисляет НДС "по оплате", платит налог помесячно. В договоре содержится безусловная обязанность покупателя (ООО "Пассив") уплатить пени за несвоевременную оплату поставленного товара в размере 0,3% от невыплаченной суммы за каждый день просрочки. Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в июле 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отгружены товары по договору поставки; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 20 000 руб. - учтен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам; Дебет 62 Кредит 91-1 - 6120 руб. (120 000 руб. x 17 дн. x 0,3%) - начислены пени за просрочку платежа в июле; Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 1020 руб. (6120 руб. x 20% : 120%) - учтен НДС с суммы начисленных, но не оплаченных пеней; в августе 2002 г. Дебет 62 Кредит 91-1 - 2520 руб. (120 000 руб. x 7 дн. x 0,3%) - начислены пени за август; Дебет 51 Кредит 62 - 128 640 руб. (120 000 + 6120 + 2520) - поступили на расчетный счет оплата за товар и сумма пеней за июль и август; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 21 020 руб. (20 000 + 1020) - начислен к уплате в бюджет НДС с оплаченной выручки и суммы пеней за июль; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 420 руб. (2520 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с суммы пеней за август; в сентябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 21 440 руб. (20 000 + 1020 + 420) - заплачен НДС в бюджет (по августовской декларации).
Заметим, что позиция налоговиков по данному вопросу далеко не бесспорна. Во-первых, они рассматривают только один случай - если условия договора нарушает покупатель, а штрафные санкции получает продавец. Но ведь возможна и обратная ситуация, когда условия договора нарушает продавец (например, задерживает отправку товаров, отгружает товары ненадлежащего качества и т.п.). Тогда штрафные санкции получает покупатель. В такой ситуации требовать от покупателя заплатить налог с сумм полученных штрафных санкций абсолютно неправомерно, поскольку покупатель не осуществляет операций, облагаемых НДС, а именно не реализует товары (работы, услуги). Во-вторых, даже в том случае, если штраф получает продавец, позицию МНС все-таки можно оспорить, поскольку налоговики неверно трактуют положения отечественного гражданского законодательства. Очевидно, что деньги, получаемые продавцом в пределах цены договора, являются средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Штрафные же санкции не увеличивают установленную в договоре цену реализованных товаров (работ, услуг) и оплачиваются сверх этой цены. Таким образом, нет никаких оснований рассматривать штрафные санкции как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку они не возмещают их стоимость, а лишь покрывают убытки продавца, вызванные нарушением условий договора покупателем. Однако отстаивание позиции, отличной от той, что занимают представители МНС, скорее всего, повлечет за собой для предприятия необходимость обращения в суд.
6.6. Уплата НДС по посредническим договорам <4>
————————————————————————————————
<4> Гражданский кодекс РФ определяет три типа посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии, агентский договор. Для всех типов договоров общим является то, что исполнитель действует по договору за счет и в интересах заказчика.
6.6.1. Посреднический договор, связанный с продажей товаров
Посреднический договор, связанный с продажей товаров, может предусматривать два варианта проведения расчетов: с участием посредника в расчетах; без участия посредника в расчетах. Если посредник в расчетах участвует, то выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а он перечисляет эти деньги собственнику товаров (комитенту). В этом случае посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из тех денег, что он должен перечислить комитенту. При таком варианте расчетов покупатель может и не догадываться о том, что товары он приобретает через посредника. Если же посредник в расчетах не участвует, то выручка от продажи товаров посредником поступает на расчетный счет или в кассу их собственника (комитента). После этого комитент перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение. При таком варианте расчетов покупателю будет известно о том, что товары он приобретает через посредника.
6.6.2. Как платит НДС посредник
При любом варианте расчетов посредник платит НДС только со своего комиссионного вознаграждения (с суммы дохода, полученного в результате выполнения посреднического договора). Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 20% (независимо от того, какие товары (работы, услуги) он продает по договору комиссии - облагаемые НДС по ставке 10% или 20% либо освобожденные от налога). Согласно п.2 ст.156 Налогового кодекса РФ, исключение составляют следующие операции: - предоставление в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России; - реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. При реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не платят как сами производители, так и посредники.
Пример. ООО "Логос" продает по договору комиссии следующие товары: - религиозную литературу, изданную религиозной организацией; - изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. Реализация этих товаров производителями в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ НДС не облагается. ООО "Логос" является посредником, поэтому оно должно платить налог с суммы комиссионного вознаграждения. Однако НДС будет облагаться только комиссионное вознаграждение, полученное от продажи религиозной литературы. Комиссионное вознаграждение, полученное от продажи изделий народных художественных промыслов, НДС не облагается.
Если посредник исчисляет НДС "по отгрузке", заплатить НДС в бюджет он должен по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором он выполнил свои обязанности по договору (то есть по итогам того налогового периода, в котором посреднические услуги были фактически оказаны). На практике обязанности посредника считаются выполненными в тот день, когда стороны подписали соответствующий акт либо когда комитент утвердил отчет комиссионера. Это должно быть обязательно зафиксировано в договоре. В противном случае НДС с суммы комиссионного вознаграждения придется исчислить на ту дату, когда комиссионные товары были отгружены покупателю. Если же посредник исчисляет НДС "по оплате", заплатить НДС в бюджет он должен по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором он получил комиссионное вознаграждение за оказанные им услуги.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, ООО "Пассив" (комиссионер) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитент), на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Согласно договору, ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет ЗАО "Актив", так как ООО "Пассив" в расчетах не участвует. В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда стороны подпишут соответствующий отчет. ООО "Пассив" платит НДС помесячно. Предположим, что отчет комиссионера был утвержден комитентом в июле 2002 г., а 12 000 руб. комиссионных поступили на расчетный счет ООО "Пассив" в августе. Вариант 1. Предположим, ООО "Пассив" исчисляет НДС "по отгрузке". В этом случае налог с комиссионного вознаграждения оно должно заплатить в августе (по итогам июля - того месяца, в котором посреднические услуги были фактически оказаны). Проводки будут следующими: в июле 2002 г. Дебет 004 - 120 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив"; Кредит 004 - 120 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателям, списаны с забалансового учета; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1 - 12 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в августе 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 2000 руб. - заплачен НДС в бюджет (по июльской декларации); Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 12 000 руб. - поступили деньги от комитента. Вариант 2. Предположим, ООО "Пассив" исчисляет НДС "по оплате". В этом случае налог с комиссионного вознаграждения оно должно заплатить в сентябре (по итогам августа - того месяца, в котором ООО "Пассив" получило деньги от комитента за свои услуги). Проводки будут следующими: в июле 2002 г. Дебет 004 - 120 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив"; Кредит 004 - 120 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателям, списаны с забалансового учета; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1 - 12 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 2000 руб. - учтен НДС по оказанным, но не оплаченным посредническим услугам; в августе 2002 г. Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 12 000 руб. - поступили деньги от комитента; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в сентябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 2000 руб. - заплачен НДС в бюджет (по августовской декларации).
Если посредник участвует в расчетах по договору, обратите внимание на то, что деньги, поступившие от покупателей за проданные комиссионные товары, посреднику не принадлежат. Следовательно, НДС с этих денег посредник платить не должен. В бухгалтерском учете эти суммы отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, ООО "Пассив" (комиссионер) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитент), на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Согласно договору, ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет ООО "Пассив", так как оно в расчетах участвует и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО "Актив". В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда комитент утвердит отчет комиссионера. ООО "Пассив" платит НДС помесячно, исчисляет налог "по оплате". Предположим, что отчет комиссионера был утвержден сторонами в июле 2002 г. и в этом же месяце деньги от покупателей за проданные комиссионные товары поступили на расчетный счет ООО "Пассив". В этом случае налог с комиссионного вознаграждения оно должно заплатить в августе (по итогам июля - того месяца, в котором деньги за фактически оказанные посреднические услуги поступили на расчетный счет ООО "Пассив"). Проводки будут следующими: в июле 2002 г. Дебет 004 - 120 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив"; Кредит 004 - 120 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателям, списаны с забалансового учета; Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 120 000 руб. - отражена задолженность покупателей по оплате товаров и задолженность перед комитентом; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателями" - 120 000 руб. - деньги от покупателей поступили на расчетный счет ООО "Пассив"; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1 - 12 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 108 000 руб. (120 000 - 12 000) - перечислены деньги комитенту за вычетом суммы вознаграждения; в августе 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 2000 руб. - заплачен НДС в бюджет (по июльской декларации).
Точно так же (на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") посредник должен учитывать и деньги, полученные от комитента на выполнение своих обязанностей в соответствии с договором (так называемые "возмещаемые расходы посредника"). НДС с этих денег посредник также не платит. Чтобы избежать возможных претензий налоговиков, следует зафиксировать эти расходы в договоре.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, ООО "Пассив" (комиссионер) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитент), через сеть своих магазинов. Договор также предусматривает, что для улучшения сбыта ООО "Пассив" разместит рекламу товаров ЗАО "Актив" в региональной прессе. Деньги, полученные от ЗАО "Актив" на рекламу его товаров, ООО "Пассив" налогом облагать не должен. Предположим, что ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" на эти цели 80 000 руб. ООО "Пассив" израсходовало на рекламу 75 000 руб. Соответствующий отчет ООО "Пассив" ЗАО "Актив" утвердило. Оставшиеся деньги (5000 руб.) ООО "Пассив" вернуло ЗАО "Актив". Проводки будут следующими: Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 80 000 руб. - получены деньги от ЗАО "Актив" на рекламу его товаров; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 75 000 руб. - оплачены счета за рекламу; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 5000 руб. (80 000 - 75 000) - неиспользованные деньги возвращены комитенту.
Иначе следует действовать, если покупатель перечислил посреднику аванс в счет будущих поставок комиссионных товаров. Авансы, полученные комиссионером от покупателей, облагаются у посредника НДС только в части причитающегося ему комиссионного вознаграждения (то есть эти суммы облагаются налогом только в том случае, если в сумму аванса входит и вознаграждение посредника). Остальные суммы посреднику не принадлежат и налогом не облагаются. Чтобы избежать претензий налоговиков, следует четче формулировать те положения договора, где фиксируется, каким образом определяется вознаграждение посредника. После того как посреднические услуги будут оказаны, НДС, заплаченный с аванса, можно принять к вычету в общеустановленном порядке.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, ООО "Пассив" (комиссионер) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитент), на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Согласно договору, ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Деньги за проданные товары покупатель перечисляет на расчетный счет ООО "Пассив", так как ООО "Пассив" в расчетах участвует и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО "Актив". В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда комитент утвердит отчет комиссионера. ООО "Пассив" платит НДС помесячно, исчисляет налог "по оплате". Предположим, что в июне 2002 г. покупатель заплатил ООО "Пассив" аванс в сумме 60 000 руб. В этом же месяце ООО "Пассив" перечислило эти деньги ЗАО "Актив" за минусом своего вознаграждения. Товары ООО "Пассив" отгрузило покупателям в августе, в этом же месяце комитент (ЗАО "Актив") утвердил отчет комиссионера (ООО "Пассив"), покупатель окончательно расплатился с ООО "Пассив", а ООО "Пассив" - с ЗАО "Актив". Порядок осуществления проводок и уплаты НДС будет следующим: в июне 2002 г. Дебет 004 - 120 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив"; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателями" - 60 000 руб. - получен аванс от покупателя; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 6000 руб. (60 000 руб. x 10%) - из суммы аванса, полученной от покупателя, выделена часть, относящаяся к комиссионному вознаграждению посредника; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. (6000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса (в части комиссионного вознаграждения); Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 54 000 руб. (60 000 - 6000) - перечислены деньги комитенту; в июле 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 1000 руб. - заплачен НДС в бюджет с части аванса, приходящейся на комиссионное вознаграждение (по июньской декларации); в августе 2002 г. Кредит 004 - 120 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателю, списаны с забалансового учета; Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате товаров и задолженность перед комитентом; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1 - 12 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 6000 руб. - зачтена сумма ранее полученного аванса; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 1000 руб. - НДС, заплаченный ранее в бюджет с части аванса, приходящейся на комиссионное вознаграждение, принят к вычету; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателями" - 60 000 руб. - на расчетный счет ООО "Пассив" поступили деньги от покупателей в окончательный расчет; Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 - 54 000 руб. (60 000 - 6000) - перечислены деньги комитенту в окончательный расчет (за вычетом суммы вознаграждения); в сентябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 1000 руб. (2000 - 1000) - заплачен НДС в бюджет (по августовской декларации).
6.6.3. Как платит НДС заказчик (комитент)
В общем случае комитент рассчитывает выручку от продажи в том же порядке, что и другие предприятия, которые реализуют свои товары, не прибегая к услугам посредников. Подробнее об этом - в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Общий порядок расчета НДС при реализации товаров (работ, услуг)"). Однако некоторые особенности ситуации следует осветить подробнее. В частности, если комитент рассчитывает НДС "по отгрузке", то заплатить налог придется по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары (работы, услуги) были отгружены (переданы) покупателям. Когда именно предприятие получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), значения не имеет. Узнать о том, когда товары фактически были отгружены покупателям, комитент может только от посредника. Следовательно, заключая договор комиссии, нужно обязательно записать в него условие о том, чтобы посредник по окончании каждого налогового периода - ежемесячно или ежеквартально - представлял комитенту отчет о реализации комиссионных товаров. Данные этого отчета комитент должен включить в декларацию по НДС, которую нужно сдать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа по окончании налогового периода. Следовательно, в договоре следует предусмотреть такой срок сдачи отчета комиссионером, чтобы оставалось время на составление декларации. Подчеркнем, что вся сумма денег, подлежащая к получению от покупателей (включая комиссионное вознаграждение посредника), учитывается как выручка от реализации товаров (работ, услуг). Если же комитент рассчитывает НДС "по отгрузке", то следует помнить, что при передаче товара от комитента комиссионеру право собственности на этот товар остается у комитента - по крайней мере, до того момента, пока право собственности на отгруженный посредником комиссионный товар не перейдет к покупателю. Следовательно, и НДС нужно начислить лишь по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором право собственности на отгруженные товары перешло от комитента покупателю. Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ, налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг). При этом сам факт реализации будет иметь место лишь тогда, когда право собственности на товары перейдет к их новому владельцу (см. п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ). И пока нет реализации, нет оснований и платить налог. Правда, налоговики настаивают на формальном толковании п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ, который гласит: "...моментом определения налоговой базы... для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов... является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)". Это означает, что НДС нужно заплатить по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были отгружены комиссионеру. Когда состоялся факт реализации (и состоится ли он вообще), по мнению налоговиков, никакого значения не имеет. Нет необходимости говорить о том, что такая трактовка Налогового кодекса РФ не выдерживает никакой критики, поскольку объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является именно реализация товаров (работ, услуг). Тем не менее, чтобы полностью исключить возможные претензии МНС при проверке, следует учитывать эти формальные требования и начислять НДС по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были отгружены комиссионеру. О том, как именно это следует делать, говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Учет даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС", пункт "Исчисление НДС "по отгрузке"). Самый же надежный выход из этой ситуации - зафиксировать в учетной политике предприятия исчисление НДС "по оплате". Тогда НДС нужно будет заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда покупатель оплатит отгруженные ему товары. При исчислении НДС "по оплате" комитенту необходимо обратить внимание на то, что выручка в целях налогообложения считается полученной в тот день, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу комитента (если посредник в расчетах не участвует), или же когда деньги поступили на счет или в кассу посредника (если посредник участвует в расчетах). В последнем случае узнать о том, что покупатель перечислил деньги за отгруженные ему товары, комитент может только от посредника. Следовательно, заключая договор комиссии, нужно обязательно записать в него условие о том, чтобы посредник по окончании каждого налогового периода (то есть ежемесячно или ежеквартально) представлял комитенту отчет об отгруженных и оплаченных покупателями комиссионных товарах. Данные этого отчета комитент должен включить в декларацию по НДС, которую нужно сдать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа по окончании налогового периода. Следовательно, в договоре вы должны предусмотреть такой срок сдачи отчета комиссионером, чтобы у вас оставалось время на составление декларации. То же касается и авансов, которые покупатель перечислил на расчетный счет посредника в счет предстоящей поставки комиссионных товаров. Если товары, реализуемые по договору комиссии, облагаются НДС, то налог с аванса должен заплатить комитент. Следовательно, в своем отчете комиссионер должен сообщать комитенту и обо всех авансах, полученных в счет предстоящих поставок комиссионных товаров.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, ООО "Пассив", как комиссионер, должно продать партию учебной литературы, полученной от ЗАО "Актив", выступающего в роли комитента, на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 10 909 руб.). Книги (кроме рекламных и эротических) облагаются НДС по ставке 10%. Согласно договору, ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет ООО "Пассив", которое в расчетах участвует и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО "Актив". И ЗАО "Актив", и ООО "Пассив" платят НДС помесячно, исчисляют налог "по оплате". Предположим, что в июне 2002 г. покупатель заплатил ООО "Пассив" аванс в сумме 60 000 руб. под предстоящую поставку. По итогам июня предприятия должны заплатить НДС: ООО "Пассив" - с части аванса, относящейся к комиссионному вознаграждению, - 6000 руб. (60 000 руб. x 10%). Сумма налога составит 1000 руб. (6000 руб. x 20% : 120%); ЗАО "Актив" - с полной суммы аванса. Сумма налога составит 5455 руб. (60 000 руб. x 10% : 110%).
Сумму НДС, уплаченную посреднику в составе комиссионного вознаграждения, комитент может принять к вычету. Для этого должны быть выполнены те же условия, что и для любого другого налогового вычета, а именно: посреднические услуги должны быть фактически оказаны (то есть подписан акт выполненных работ, отчет комиссионера или другой документ, подтверждающий оказание услуг); посредник выставил комитенту счет-фактуру на оказанные услуги; комитент оплатил услуги посредника.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, ООО "Пассив", как комиссионер, должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив", выступающего в качестве комитента, на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость партии товаров - 80 000 руб. Товары были переданы ООО "Пассив" в июле 2002 г. Согласно договору, ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет ООО "Пассив", которое в расчетах участвует и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО "Актив". В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда комитент утвердит отчет комиссионера. ЗАО "Актив" платит НДС помесячно, исчисляя налог "по оплате". Предположим, что ООО "Пассив" продало все товары в августе 2002 г. В этом же месяце покупатели перечислили деньги за купленные товары на расчетный счет ООО "Пассив", а ООО "Пассив" рассчиталось с ЗАО "Актив". Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в июле 2002 г. Дебет 45 Кредит 41 - 80 000 руб. - отгружены товары комиссионеру - ООО "Пассив"; в августе 2002 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров (на основании отчета комиссионера); Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-2 Кредит 45 - 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 10 000 руб. (12 000 - 2000) - учтено комиссионное вознаграждение, причитающееся ООО "Пассив" (без НДС); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 2000 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 - 12 000 руб. - задолженность перед ООО "Пассив" по комиссионному вознаграждению зачтена в счет денег, причитающихся от ООО "Пассив" за проданные товары; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 2000 руб. - НДС по оплаченному посредническому вознаграждению принят к вычету; Дебет 51 Кредит 62 - 108 000 руб. (120 000 - 12 000) - ООО "Пассив" перечислило деньги, полученные от покупателей (за минусом своего вознаграждения); в сентябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 18 000 руб. (20 000 - 2000) - заплачен НДС в бюджет (по августовской декларации).
6.7. Расчеты по товарообменным (бартерным) сделкам
6.7.1. Общий порядок расчетов по товарообменным (бартерным) сделкам
Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что два предприятия обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признают равноценными, и потому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Налоговая инспекция вправе проверить, действительно ли установленная в договоре цена, по которой передаются товары, соответствует рыночным. Если в результате проверки окажется, что эта цена отклоняется от рыночной более чем на 20%, то налоговики могут пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены. Однако для этого налоговикам сначала придется доказать, что цены, исходя из которых они доначислили налог, действительно являются рыночными. А это, как показывает судебная практика, вызывает большие трудности. Если договором не предусмотрено иное, то право собственности на товар, который передается по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как от него получено имущество, которое он должен передать взамен (см. ст.570 ГК РФ). Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности, и, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным. Несмотря на это, налоговики уверяют, что если предприятие платит НДС "по отгрузке", то налог нужно заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда товар был отгружен. Получило ли предприятие к этому моменту встречную поставку от контрагента или нет, по мнению налоговой инспекции, значения не имеет. Впрочем, минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно. К примеру, чтобы не оформлять товарообменный договор, можно заключить с контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров предприятие будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом. После того как предприятие передаст товары контрагенту, следует оформить погашение задолженностей зачетом взаимных требований. Такая сделка не будет считаться товарообменной, и налоговики не смогут проверить, соответствуют ли используемые вами цены рыночным. Проверить такую сделку можно лишь на предмет отклонения цены более чем на 20% от уровня цен, применяемого предприятием в течение непродолжительного времени по сделкам с такими же товарами.
Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товаров, а ООО "Пассив" ЗАО "Актив" - партию материалов. Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив", составляет 80 000 руб. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации "по оплате". После того как товары будут отгружены ООО "Пассив", бухгалтер осуществляет следующую проводку: Дебет 45 Кредит 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены. Приходуя полученные от ООО "Пассив" материалы, бухгалтер ЗАО "Актив" руководствовался п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", согласно которому фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. Согласно договору, это 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В учете это отражается так: Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы материалы, полученные по договору мены; Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ООО "Пассив"). Определяя сумму выручки, бухгалтер ЗАО "Актив" руководствовался п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 120 000 руб. В учете это отражается проводками: Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены; Дебет 90-2 Кредит 45 - 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров; Дебет 60 Кредит 62 - 120 000 руб. - проведен зачет задолженностей. При этом сумма входного НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества. Таким образом, ЗАО "Актив" может принять к вычету сумму входного НДС по приобретенным материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров. Эта сумма составит: 80 000 руб. x 20% = 16 000 руб. Проводки будут следующими: Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 16 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам; Дебет 91-2 Кредит 19 - 4000 руб. (20 000 - 16 000) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.
6.7.2. Уступка права требования
В силу различных причин предприятие может продать дебиторскую задолженность своего покупателя (заказчика) другому предприятию - иными словами, переуступить право требования этой задолженности. Как правило, такую переуступку права требования оформляют специальным договором, который называют договором цессии. Первоначального кредитора, который переуступает право требования задолженности другому предприятию, называют цедентом, а предприятие, покупающее право требования, - цессионарием.
6.7.3. Расчеты по товарообменным (бартерным) сделкам предприятия-цедента
Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем ее учетная стоимость (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Однако предприятиям, определяющим выручку "по оплате", необходимо обратить внимание на то, что дата передачи права требования по договору будет считаться датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), являющихся предметом этого договора (см. п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ). При этом, за сколько бы ни была продана дебиторская задолженность, НДС с выручки от продажи товаров (работ, услуг) нужно будет заплатить исходя из цен, определенных в первоначальном договоре.
Пример. В августе 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары по договору купли-продажи на общую сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). В установленный срок ООО "Пассив" деньги за полученные товары не перечислило. Из-за недостатка оборотных средств ЗАО "Актив" передало в сентябре 2002 г. право требования этой задолженности ООО "Прогресс" за 250 000 руб. Деньги от ООО "Прогресс" поступили на расчетный счет ЗАО "Актив" в ноябре. ЗАО "Актив" определяет выручку "по оплате", платит НДС помесячно. В данном случае заплатить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" должно в октябре (согласно сентябрьской декларации), поскольку дата передачи права требования дебиторской задолженности считается датой оплаты отгруженных товаров. При этом, несмотря на то что задолженность была продана за 250 000 руб., ЗАО "Актив" будет должен заплатить НДС исходя из цен, определенных в договоре купли-продажи, то есть в сумме 50 000 руб.
На практике может сложиться и обратная ситуация, когда первоначальный кредитор может продать дебиторскую задолженность по цене большей, чем ее учетная стоимость (то есть за большую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются НДС по ставке 20%, то сумму налога рассчитывают так:
———————————¬ ———————————————¬ ——————————————¬
| НДС, | | Сумма, | | |
|подлежащий| | которую | | Учтенная |
| уплате | = | заплатил | — | стоимость | x 20% : 120%
| в бюджет | |новый кредитор| |задолженности|
L——————————— L——————————————— L——————————————
Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 10%, расчет будет таким:
———————————¬ ———————————————¬ ——————————————¬
| НДС, | | Сумма, | | |
|подлежащий| | которую | | Учтенная |
| уплате | = | заплатил | — | стоимость | x 10% : 110%
| в бюджет | |новый кредитор| |задолженности|
L——————————— L——————————————— L——————————————
Если же соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагаются, налог платить не нужно.
Пример. В августе 2002 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары по договору купли-продажи на общую сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). В установленный срок ООО "Пассив" деньги за полученные товары не перечислило. В сентябре 2002 г. ЗАО "Актив" передало право требования этой задолженности ООО "Прогресс" за 320 000 руб. Деньги от ООО "Прогресс" поступили на расчетный счет ЗАО "Актив" в ноябре. ЗАО "Актив" определяет выручку "по оплате", платит НДС помесячно. В данном случае заплатить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Актив" должно в октябре (согласно сентябрьской декларации), поскольку дата передачи права требования дебиторской задолженности считается датой оплаты отгруженных товаров. НДС с разницы между суммой денег, полученной от ООО "Прогресс", и учетной стоимостью проданной задолженности ООО "Пассив" ЗАО "Актив" должно заплатить в декабре (согласно ноябрьской декларации). Бухгалтер ЗАО "Актив" осуществляет следующие проводки: в августе 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 - 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров ООО "Пассив"; Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 50 000 руб. - отражен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам; в сентябре 2002 г. Дебет 62 субсчет "Расчеты по договору цессии" Кредит 91-1 - 320 000 руб. - право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив" передано ООО "Прогресс"; Дебет 91-2 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 300 000 руб. - списана учетная стоимость дебиторской задолженности; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 50 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по отгруженным и оплаченным товарам; Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 3333 руб. ((320 000 руб. - 300 000 руб.) 20% : 120%) - учтен НДС, подлежащий уплате в бюджет по договору цессии; в октябре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 50 000 руб. - заплачен НДС в бюджет с выручки от продажи товаров (согласно сентябрьской декларации); в ноябре 2002 г. Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по договору цессии" - 320 000 руб. - поступили деньги от "Прогресса"; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3333 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по договору цессии; в декабре 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 3333 руб. - заплачен НДС в бюджет по договору цессии (согласно ноябрьской декларации).
6.7.4. Расчеты по товарообменным (бартерным) сделкам предприятия-цессионария
Предприятие, купившее право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может или само истребовать деньги с дебитора, или еще раз перепродать право требования этой задолженности. Если в результате этого цессионарий получит больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, то, согласно ст.155 Налогового кодекса РФ, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС. Налог рассчитывают по ставке 20% (независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность). Расчет будет таким:
———————————¬ ————————————¬ ————————————¬
| НДС, | | Сумма, | | Сумма, |
|подлежащий| | которую | |заплаченная|
| уплате | = | получил | — |предыдущему| x 20% : 120%
| с бюджет | |цессионарий| | кредитору |
L——————————— L———————————— L————————————
Если цессионарий определяет выручку "по отгрузке", то заплатить налог он должен по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором требование об уплате задолженности было предъявлено должнику или задолженность была передана новому кредитору. Если же цессионарий определяет выручку "по оплате", то заплатить налог он должен по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором должник погасил задолженность или она была передана новому кредитору.
Пример. В ноябре 2002 г. ООО "Прогресс" купило у ЗАО "Актив" за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 270 000 руб. В декабре ООО "Прогресс" добилось от ООО "Пассив" погашения задолженности. В этом же месяце ООО "Пассив" перечислило ООО "Прогрессу" 270 000 руб. Так как в результате этих операций ООО "Прогресс" получило больше денег, чем оно заплатило при покупке дебиторской задолженности, то с суммы превышения оно должно заплатить НДС. Сумма налога составит: (270 000 руб. - 250 000 руб.) x 20% : 120% = 3333 руб. ООО "Прогресс" определяет выручку "по отгрузке", платит НДС помесячно. Бухгалтер ООО "Прогресс" осуществляет следующие проводки: в ноябре 2002 г. Дебет 58 Кредит 60 - 250 000 руб. - приобретено право требования дебиторской задолженности; Дебет 60 Кредит 51 - 250 000 руб. - перечислены деньги цеденту - ЗАО "Актив"; в декабре 2002 г. Дебет 62 Кредит 91-1 - 270 000 руб. - предъявлено требование об уплате задолженности должнику - ООО "Пассив"; Дебет 91-2 Кредит 58 - 250 000 руб. - списана учетная стоимость права требования; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3333 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 51 Кредит 62 - 270 000 руб. - получены деньги от ООО "Пассив"; в январе 2003 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 3333 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно декабрьской декларации).
Если покупатель так и не заплатил за товар, то дебиторскую задолженность придется списать на убытки. Сделать это нужно в случаях, если истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого), либо если предприятию стало известно о том, что долг не реален для взыскания (например, если должник обанкротился или ликвидирован). По итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда задолженность была списана, НДС с реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) нужно заплатить в бюджет, даже если деньги от должника к этому моменту не поступили (см. ст.167 Налогового кодекса РФ). Если предприятие определяет выручку "по отгрузке", то списать просроченную дебиторскую задолженность оно может и за счет резерва по сомнительным долгам (если создание такого резерва предусмотрено учетной политикой). НДС при списании задолженности в данном случае платить не надо, так как предприятие должно было заплатить его в бюджет по итогам того налогового периода, в котором товары были отгружены покупателю.
Пример. 18 июня 1999 г. ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданной продукции - 60 000 руб. Согласно учетной политике, ООО "Пассив" определяет выручку "по оплате", платит НДС помесячно. Бухгалтер ООО "Пассив" сделал такие проводки (обратите внимание, в то время предприятия работали по старому Плану счетов): Дебет 62 Кредит 46 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции; Дебет 46 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с неоплаченной выручки; Дебет 46 Кредит 40 - 60 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции; Дебет 46 Кредит 80 - 40 000 руб. (120 000 - 20 000 - 60 000) - отражен финансовый результат. В течение трех лет ЗАО "Актив" деньги за отгруженную ему продукцию не перечислило. 19 июня 2002 г. истек срок исковой давности. Поэтому бухгалтер ООО "Пассив" должен списать дебиторскую задолженность ЗАО "Актив", а с выручки от продажи продукции начислить НДС. По июньской декларации налог нужно будет заплатить в бюджет. Проводки будут следующими: в июне 2002 г. Дебет 91-2 Кредит 62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 007 - 120 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена "за балансом" (где она должна учитываться еще в течение пяти лет); в июле 2002 г. Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 - 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно июньской декларации).
Если же после того, как задолженность была списана, а НДС заплачен в бюджет, покупатель все-таки заплатил деньги, то поступившую сумму надо учесть в составе прочих доходов. Повторно НДС эти деньги не облагаются (см. Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N 03-1-09/161/14-В601).
Пример. Возьмем за основу условия предыдущего примера, лишь несколько дополнив их. Предположим, что в августе 2002 г. ЗАО "Актив" все-таки перечислило деньги за отгруженную ему в 1999 г. продукцию. Бухгалтер ООО "Пассив" осуществляет следующие проводки: Дебет 51 Кредит 91-1 - 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя; Кредит 007 - 120 000 руб. - дебиторская задолженность списана с забалансового учета.
6.8. Списание дебиторской задолженности
6.8.1. Когда выгодно списать дебиторскую задолженность
Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, при условии, что задолженность списана из-за того, что истек срок исковой давности или ее невозможно взыскать. Получается, что списать задолженность предприятию выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности, - ведь в этом случае при списании задолженности предприятие заплатит НДС, но сэкономит на налоге на прибыль.
Пример. На начало I квартала 2002 г. у ООО "Пассив" числится дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает. Сумма задолженности - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Предприятие исчисляет НДС "по оплате", а налог на прибыль - по методу начисления. Оба налога ООО "Пассив" платит поквартально. Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль в I квартале 2002 г. (без учета списанной задолженности) составила 80 000 руб. Предположим также, что бухгалтер ООО "Пассив" списал задолженность по истечении срока исковой давности. Проводки будут следующими: Дебет 91-2 Кредит 62 - 60 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности; Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 007 - 60 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена "за балансом". Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составила 20 000 руб. (80 000 - 60 000), а налог на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%). Следовательно, общие налоговые платежи предприятия за I квартал 2002 г. составят 14 800 руб. (10 000 + 4800). Если бы ООО "Пассив" продлило срок исковой давности и не списало дебиторскую задолженность, то налог на прибыль составил бы 19 200 руб. (80 000 руб. x 24%). Списав задолженность, предприятие сэкономило 4400 руб. (19 200 - 14 800).
6.8.2. Когда дебиторскую задолженность списывать невыгодно
Предприятию невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде получен убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, предприятие вынуждено будет заплатить НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль. Невыгодно списывать задолженность и в том случае, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае предприятие при списании долга должно заплатить НДС, а после поступления денег - еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы. В указанных случаях предприятие заинтересовано в том, чтобы продлить срок исковой давности. По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если же такая дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца покупателю (см. ст.200 Гражданского кодекса РФ). Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, предприятие может обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг. Подтвердить это он должен письменно (прислав письмо или акт сверки расчетов). Подтверждением будет являться и поступление от должника хоть какой-то суммы денег. В этом случае предприятие-кредитор дебиторскую задолженность списывать не должно.
6.9. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд предприятия
Представим себе такую ситуацию: купленные товары предприятие не продало, а использовало для собственных нужд (например, для оформления витрины своего магазина или обустройства офиса). Или, к примеру, рабочие вспомогательного производства отремонтировали имущество, находящееся на балансе предприятия. Нужно ли в этих случаях начислять НДС на стоимость использованных товаров (выполненных работ)? Статья 146 Налогового кодекса РФ определяет, что НДС надо заплатить лишь в том случае, если расходы, связанные с покупкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), "не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль". Если же соответствующие расходы налогооблагаемую прибыль предприятия уменьшают, то НДС платить не надо. Следовательно, чтобы решить вопрос о том, надо ли платить НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд предприятия, необходимо определить, как будут учтены эти расходы.
Пример. В ноябре 2001 г. рабочие вспомогательного производства ОАО "Строймаш" отремонтировали находящееся на балансе предприятия здание оздоровительного комплекса. Ситуация 1. Оздоровительный комплекс, числящийся на балансе ООО "Строймаш", получает доходы за счет продажи абонементов населению (в том числе и работникам предприятия). Расходы на ремонт оздоровительного комплекса уменьшают получаемые им доходы (то есть учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли предприятия). Следовательно, стоимость проведенных ремонтных работ НДС не облагается. Ситуация 2. Оздоровительный комплекс, числящийся на балансе ООО "Строймаш", финансируется за счет собственных средств предприятия. Работники ООО "Строймаш" пользуются его услугами бесплатно. Следовательно, расходы на ремонт оздоровительного комплекса налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшают. Следовательно, со стоимости выполненных ремонтных работ нужно заплатить НДС.
НДС нужно заплатить, исходя из тех цен, по которым предприятие продавало идентичные товары (выполняла аналогичные работы, услуги) в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале). Если же в это время таких продаж не было, то налог придется рассчитать, исходя из рыночных цен. Налог нужно заплатить по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были переданы (работы выполнены, услуги оказаны) для непроизводственных нужд предприятия.
Пример. Предприятие ААА изготавливает строительные материалы. Часть материалов (100 единиц) в феврале 2002 г. передана подрядчику, выполнявшему работы по ремонту базы отдыха, финансируемой за счет собственных средств предприятия ААА. Такие расходы налогооблагаемую прибыль предприятия ААА не уменьшают, следовательно, со стоимости переданных материалов надо заплатить НДС. Предприятие ААА платит НДС помесячно. В январе такие материалы предприятие ААА продавало по следующим ценам (без учета НДС): 100 единиц по 4000 руб. за единицу; 200 единиц по 4200 руб.; 500 единиц по 4500 руб. В данном случае цена для расчета НДС, подлежащего уплате со стоимости строительных материалов, использованных для ремонта базы отдыха, составит: (4000 руб х 100 ед. + 4200 руб. х 200 ед. + 4500 руб. х 500 ед.) : (100 ед. + 200 ед. + 500 ед.) = 4362,5 руб. В марте (согласно февральской декларации) предприятие ААА должно заплатить НДС в сумме: (100 ед. х 4362,5 руб.) х 20% = 87 250 руб. Если бы в январе предприятие ААА идентичные материалы не продавало, налог нужно было бы заплатить исходя из рыночных цен на такие материалы. О том, как на практике определяют рыночную цену товаров (работ, услуг), говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг)", пункт "Порядок расчета выручки, когда цены сделки отличаются от цены аналогичных сделок более чем на 20%"). Входной НДС, уплаченный при покупке товаров, переданных впоследствии для непроизводственных нужд предприятия, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Пример. ОАО "Электрозавод" уплачивает НДС ежемесячно. В августе 2002 г. ООО "Электрозавод" приобрело 30 банок масляной краски. Стоимость одной банки краски, согласно счету-фактуре поставщика, - 600 руб. (в том числе НДС - 100 руб.). Бухгалтер ООО "Электрозавод" осуществляет следующие проводки: Дебет 10 Кредит 60 - 15 000 руб. ((600 руб. - 100 руб.) х 30 шт.) - оприходована краска (без учета НДС); Дебет 19 Кредит 60 - 3000 руб. (100 руб. х 30 шт.) - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика; Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. (600 руб. х 30 шт.) - произведена оплата поставщику; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 3000 руб. - НДС принят к вычету. Для ремонта здания заводоуправления было передано 25 банок краски, а оставшиеся пять банок - для ремонта здания детского сада, находящегося на балансе ООО "Электрозавод". Дети сотрудников ООО "Электрозавод" посещают детский сад бесплатно, финансирование этих расходов предприятие осуществляет за счет собственных средств. Бухгалтер ООО "Электрозавод" осуществляет следующие проводки: Дебет 26 Кредит 10 - 12 500 руб. (500 руб. х 25 шт.) - передана краска для ремонта здания заводоуправления; Дебет 29 Кредит 10 - 2500 руб. (500 руб. х 5 шт.) - передана краска для ремонта здания детского сада; Дебет 29 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 500 руб. (2500 руб. х 20%) - начислен НДС со стоимости материалов, переданных на непроизводственные нужды.
Отметим, что если для непроизводственных нужд предприятия передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, то НДС платить не нужно.
6.10. Особые случаи продажи имущества <5>
————————————————————————————————
<5> К особым случаям продажи имущества относятся:продажа имущества, числящегося на балансе с учетом входного НДС; продажа товаров по срочным сделкам; продажа предметов залога; продажа сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения.
6.10.1. Продажа имущества, числящегося на балансе предприятия с учетом входного НДС
На балансе предприятия может числиться имущество, входной НДС при покупке которого не был принят к вычету. К такому имуществу относятся: - имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС; - имущество, купленное за счет средств целевого бюджетного финансирования; - имущество, полученное предприятием безвозмездно; - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.; - имущество, приобретенное у предприятий, предпринимателей или граждан, не являющихся плательщиками НДС; - любое другое имущество, числящееся на балансе предприятия по стоимости с учетом входного НДС (независимо от причин, по которым налог, уплаченный продавцу при его приобретении, не был принят к вычету). Если предприятие продает такое имущество, то НДС нужно заплатить, как того требует п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ, исходя из того, что "при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)". Расчет будет таким:
———————————¬ ———————————¬ ———————————¬
| | | | |Остаточная|
|Сумма НДС | = | Цена | — | стоимость| x 20% : 120%
|по сделке | |реализации| | имущества|
L——————————— L——————————— L———————————
Пример. В 1998 г. ЗАО "Актив" купило легковой автомобиль за 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Сумма налога на приобретение автотранспортных средств, уплаченная ЗАО "Актив", составила 30 000 руб. ((180 000 руб. - 30 000 руб.) 20%). До 1 января 2001 г. НДС, уплаченный при приобретении служебного легкового автомобиля, из бюджета не возмещался, а учитывался в его балансовой стоимости. Таким образом, балансовая стоимость автомобиля составила 210 000 руб. (180 000 + 30 000). В июне 2001 г. ЗАО "Актив" продало этот автомобиль за 250 000 руб. Сумма амортизации, начисленной по автомобилю к моменту его продажи, составила 35 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля на момент продажи составила 175 000 руб. (210 000 - 35 000). НДС по этой сделке исчисляется следующим образом: (250 000 руб. - 175 000 руб.) x 20% : 120% = 12 500 руб. Предположим, что ЗАО "Актив" платит НДС "по отгрузке". Бухгалтер предприятия осуществляет следующие проводки: Дебет 76 Кредит 91-1 - 250 000 руб. - отражен доход от продажи автомобиля; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 12 500 руб. - начислен НДС; Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 210 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля; Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 35 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 175 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля; Дебет 51 Кредит 76 - 250 000 руб. - поступили деньги от покупателя.
6.10.2. Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам
К срочным сделкам относятся договоры, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении определенного срока, но по цене, зафиксированной при заключении договора. Такие сделки облагаются НДС в общем порядке. Однако необходимо учитывать, что если цена, зафиксированная в договоре, в момент его исполнения отличается от рыночной более чем на 20%, то НДС придется заплатить исходя из рыночной цены (см. п.6 ст.154 Налогового кодекса РФ).
Пример. В июне 2002 г. ЗАО "Актив" заключило срочный договор с ООО "Пассив" на продажу оборудования со сроком поставки через один месяц. Стоимость оборудования, согласно договору, составила 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.). На дату отгрузки оборудования его рыночная цена составила 183 000 руб. (в том числе НДС - 30 500 руб.). Таким образом, превышение рыночной цены над ценой, указанной в договоре, составило: (183 000 руб. - 150 000 руб.) : 150 000 руб. x 100% = 22%. Это больше 20%, поэтому ЗАО "Актив" должно заплатить налог исходя из рыночной цены, то есть в сумме 30 500 руб. Предположим, что ЗАО "Актив" определяет выручку "по отгрузке". Проводки будут следующими: Дебет 62 Кредит 90-1 - 150 000 руб. - отгружено оборудование; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 25 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 5500 руб. (30 500 - 25 000) - доначислен НДС исходя из рыночной цены оборудования; Дебет 51 Кредит 62 - 150 000 руб. - поступила оплата от ООО "Пассив".
6.10.3. Продажа предметов залога
Чтобы обеспечить погашение задолженности по договору кредита или займа, кредитор может потребовать от предприятия-заемщика предоставить ему залог. Если предприятие вовремя не рассчитается по долгам, то заложенное имущество может быть продано. Как правило, решение о продаже заложенного имущества принимает суд. Но в некоторых случаях продать залог кредитор может и без решения суда. Так, если в залог передано движимое имущество, то продать его без решения суда кредитор может, если такое условие предусмотрено в договоре залога. Если же залогом является недвижимое имущество, то продать его без решения суда кредитор имеет право только после того, как с должником будет заключено соответствующее соглашение, заверенное нотариально. Со стоимости проданного заложенного имущества предприятие-заемщик должно будет заплатить НДС.
Пример. ЗАО "Актив" занимается производством компьютеров, платит НДС помесячно. В июле 2002 г. ЗАО "Актив" взяло в коммерческом банке кредит в 300 000 руб. сроком на три месяца. Сумма процентов по кредиту - 30 000 руб. В обеспечение кредита ЗАО "Актив", согласно договору, передало банку в залог 10 компьютеров. Из-за финансовых трудностей до конца октября 2002 г. ЗАО "Актив" кредит так и не вернуло. Согласно договору, заложенные компьютеры были проданы по цене 39 000 руб. за штуку, всего на сумму 390 000 руб. Из них 330 000 руб. банк удержал в счет долга по кредиту, а 60 000 руб. (390 000 - 330 000) вернул ЗАО "Актив". Себестоимость одного компьютера составляет 35 000 руб. В течение октября 2002 г. ЗАО "Актив" продало: 20 компьютеров по цене 55 000 руб. за штуку плюс НДС; 10 компьютеров по цене 50 000 руб. за штуку плюс НДС; 20 компьютеров по цене 45 000 руб. за штуку плюс НДС. Для определения цены предметов залога обратимся к п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ, где говорится следующее: "При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства... налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж". На практике применение порядка, аналогичного предусмотренному ст.40 Налогового кодекса РФ, означает следующее. Сначала предприятие должно рассчитать уровень цен реализации компьютеров за непродолжительный период времени, как того требует ст.40 Налогового кодекса РФ. В нашем примере уровень цен за этот период составит: (20 шт. x 55 000 руб. + 10 шт. x 50 000 руб. + 20 шт. x 45 000 руб.) : (20 шт. + 10 шт. + 20 шт.) = 50 000 руб. Затем эту сумму нужно сравнить с той ценой, по которой были проданы заложенные компьютеры: (50 000 руб. - 39 000 руб.) : 50 000 руб. 100% = 22%, то есть больше 20%. Следовательно, цену, по которой были проданы заложенные компьютеры, надо сравнить с рыночной ценой на такие же компьютеры. О том, как правильно определить рыночную цену, говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг)", пункт "Порядок расчета выручки, когда цены сделки отличаются от цены аналогичных сделок более чем на 20%"). В продолжение примера рассмотрим два варианта ситуации. Вариант 1. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 47 000 руб. (без НДС и налога с продаж). Отклонение от рыночной цены в данном случае составит: (47 000 руб. - 39 000 руб.) : 47 000 руб. x 100% = 17,02%, то есть меньше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС корректировать не нужно. В нашем примере сумма НДС, которую надо заплатить, составит: 39 000 руб. x 10 шт. х 20% = 78 000 руб. Проводки будут следующими: Кредит 009 - 330 000 руб. - получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога; Дебет 76 Кредит 90-1 - 390 000 руб. (39 000 руб. х 10 шт.) - отражена выручка от продажи заложенных компьютеров; Дебет 90-2 Кредит 43 - 400 000 руб. (40 000 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость проданных компьютеров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 78 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 66 Кредит 76 - 330 000 руб. - погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам; Дебет 51 Кредит 76 - 60 000 руб. - поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты). Вариант 2. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 52 000 руб. (без НДС и налога с продаж). Отклонение от рыночной цены в данном случае составит: (52 000 руб. - 39 000 руб.) : 52 000 руб. х 100% = 25%, то есть больше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС надо рассчитать исходя из рыночной цены. В нашем примере сумма НДС, которую надо заплатить, составит: 52 000 руб. х 10 шт. х 20% = 104 000 руб. Проводки будут следующими: Кредит 009 - 330 000 руб. - получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога; Дебет 76 Кредит 90-1 - 390 000 руб. (39 000 руб. х 10 шт.) - отражена выручка от продажи заложенных компьютеров; Дебет 90-2 Кредит 43 - 400 000 руб. (40 000 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость проданных компьютеров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 104 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 66 Кредит 76 - 330 000 руб. - погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам; Дебет 51 Кредит 76 - 60 000 руб. - поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты).
Отметим, что если в качестве предметов залога были проданы покупные товары либо продукция, которую предприятие до этого не производило, то НДС придется заплатить исходя из рыночных цен. Если же в залог было передано, а затем продано имущество, реализация которого в обычных условиях НДС не облагается (например, ценные бумаги), то налог платить не нужно.
6.10.4. Продажа сельхозпродукции, закупленной у населения
Если предприятие продает сельскохозяйственную продукцию, закупленную у населения, то НДС нужно заплатить так, как того требует п.4 ст.154 Налогового кодекса РФ, гласящий: "При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 настоящего Кодекса, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции". Перечень сельхозпродукции, при продаже которой действует такой порядок, утвержден Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г.: Скот, птица и кролики в живом весе Мясо и субпродукты скота и птицы Молоко и молокопродукты Яйца Сырье кожевенное (мелкое, крупное, свиное) Кожи жесткие, сыромятные, полуфабрикаты кожевенные (продукция переработки кожевенного сырья) Овчины меховые, шубные, шкурки ягнят и козлят невыделанные Шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии невыделанные Сырье перопуховое Отходы при переработке скота, птицы, кроликов, молока, перопухового сырья Рога, копыта, волос, щетина, кость, панты Шерсть всякая Рыба всех видов (любительское рыболовство) Лекарственные растения (возделываемые и дикорастущие, кроме мака) Мед пчелиный, воск пчелиный, вощина Зерновые и зернобобовые культуры Масличные культуры (кроме конопли) Свекла сахарная Папоротник Картофель Овощи открытого и защищенного грунта Бахчевые продовольственные и кормовые культуры Плоды семечковых и косточковых культур Виноград Плоды цитрусовых культур Чайный лист Орехи культурные и дикорастущие Ягоды культурные и дикорастущие Грибы культурные и дикорастущие (свежие) Сено Материалы растительные дикорастущие, используемые для изготовления щеточных изделий, метел и веников Цену, определяемую в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ, на практике принимают той цене, по которой предприятие продает сельхозпродукцию. Однако ее нужно сравнить с рыночной ценой на такую же партию аналогичного сельскохозяйственного товара. О том, как правильно определить рыночную цену, говорится в разделе "Порядок расчета НДС" (см. подраздел "Расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг)", пункт "Порядок расчета выручки, когда цены сделки отличаются от цены аналогичных сделок более чем на 20%"). Если в результате такой проверки окажется, что цена, установленная в договоре купли-продажи, отклоняется от рыночной более чем на 20%, выручку (а следовательно, и НДС) придется пересчитать исходя из рыночной цены. Сумму НДС, которую надо заплатить при продаже сельхозпродукции, закупленной у населения, рассчитывают так: если сельхозпродукция облагается НДС по ставке 20%:
————————————————¬ ————————¬ ————————¬
| НДС, | | | | |
| подлежащий | = | Цена | — | Цена | x 20% : 120%
|уплате в бюджет| |продажи| |покупки|
L———————————————— L———————— L————————
если сельхозпродукция облагается НДС по ставке 10%:
————————————————¬ ————————¬ ————————¬
| НДС, | | | | |
| подлежащий | = | Цена | — | Цена | x 10% : 110%
|уплате в бюджет| |продажи| |покупки|
L———————————————— L———————— L————————
Пример. ООО "Пассив" реализует мясо, закупленное у населения. Продажа мяса облагается НДС по ставке 10%. В сентябре 2002 г. ООО "Пассив" закупило мяса на общую сумму 50 000 руб. В этом же месяце эта партия продукции была продана за 62 000 руб. Рассмотрим два варианта развития ситуации. Вариант 1. Рыночная цена на такую же партию мяса (с учетом НДС, но без налога с продаж) составляет 64 000 руб. Отклонение цены, установленной при продаже сельхозпродукции, от рыночной цены в данном случае составит: (64 000 руб. - 62 000 руб.) : 64 000 руб. x 100% = 3,13%, то есть меньше 20%. Следовательно, выручку при продаже сельхозпродукции корректировать не нужно. В нашем примере сумма НДС, которую надо заплатить, составит: (62 000 руб. - 50 000 руб.) x 10% : 110% = 1091 руб. Проводки будут следующими: Дебет 41 Кредит 60 - 50 000 руб. - закуплена сельхозпродукция у населения; Дебет 62 Кредит 90-1 - 62 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции; Дебет 90-2 Кредит 41 - 50 000 руб. - списана себестоимость проданной сельхозпродукции; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1091 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет. Вариант 2. Рыночная цена на такую же партию мяса (с учетом НДС, но без налога с продаж) составляет 80 000 руб. Отклонение цены, установленной при продаже сельхозпродукции, от рыночной цены в данном случае составит: (80 000 руб. - 62 000 руб.) : 80 000 руб. x 100% = 22,5%, то есть больше 20%. Следовательно, выручку при продаже сельхозпродукции для целей исчисления НДС нужно рассчитать исходя из рыночной цены. В нашем примере сумма налога, которую надо заплатить, составит: (80 000 руб. - 50 000 руб.) x 10% : 110% = 2727 руб. Проводки будут следующими: Дебет 41 Кредит 60 - 50 000 руб. - закуплена сельхозпродукция у населения; Дебет 62 Кредит 90-1 - 62 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции; Дебет 90-2 Кредит 41 - 50 000 руб. - списана себестоимость проданной сельхозпродукции; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2727 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Покупку сельхозпродукции у физического лица оформляют договором купли-продажи или торгово-закупочным актом. Для торгово-закупочного акта предусмотрен типовой бланк (форма N ОП-5, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). О сумме, выплаченной физическому лицу при закупке у него сельхозпродукции, предприятие должно сообщить в свою налоговую инспекцию. Для этого бухгалтер предприятия должен заполнить справку о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ), после чего сдать ее в налоговую инспекцию в течение месяца после того, как были выплачены деньги. На практике трудности с исчислением НДС возникают у тех предприятий, которые закупают сельхозпродукцию как у частных лиц, так и у организаций. Чтобы в этом случае правильно заплатить налог, нужно организовать обособленный учет сельхозпродукции, приобретенной как у физических лиц, не являющихся плательщиками налога, так и у организаций и предпринимателей. Лучший выход в такой ситуации - организовать обособленный количественно-суммовой учет продукции, закупленной у населения, и учитывать приобретение и продажу такой продукции в отдельных журналах. Если же это сделать невозможно, придется составлять бухгалтерскую справку-расчет, подтверждающую цену покупки и цену реализации продукции, закупленной у населения.
Пример. ЗАО "Урожай" закупает зерно как у населения, так и у других предприятий. Складские помещения не позволяют организовать обособленный количественно-суммовой учет зерна, приобретенного у населения. Согласно учетной политике, предприятие учитывает выбытие материально-производственных запасов по методу ФИФО. В августе 2002 г. было закуплено (без учета НДС): 120 т зерна у организаций, в том числе: 10 августа 2002 г. - 40 т по 1200 руб.; 24 августа 2002 г. - 80 т по 1190 руб.; 3 т зерна у населения, в том числе: 17 августа 2002 г. - 1,5 т по 1220 руб.; 21 августа 2002 г. - 0,3 т по 1230 руб.; 30 августа 2002 г. - 1,2 т по 1280 руб. В этом же месяце было продано: 15 августа - 35 т по цене 1450 руб. за тонну, в том числе НДС; 25 августа - 56 т по цене 1490 руб. за тонну, в том числе НДС. Предположим, что эти цены соответствуют рыночным. Бухгалтер ЗАО "Урожай" использует следующие субсчета к счету 41 "Товары": 41-1 "Сельхозпродукция, закупленная у организаций и предпринимателей"; 41-2 "Сельхозпродукция, закупленная у населения". Ниже в таблице приведен расчет списания стоимости зерна в августе 2002 г. по методу ФИФО:
—————————————————————————————————————————T———————T————————————————————————————————————————¬
| Приход |Остаток| Расход |
+——————————T————————————T————————T———————+ (т) +——————————T————————————T————————T———————+
| Дата |Кол—во (т) x| Сумма, | Дебет | | Дата |Кол—во (т) x| Сумма, | Дебет |
| |Цена (руб.) | руб. | счета | | |Цена (руб.) | руб. | счета |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
|10.08.2002| 40 x 1200 | 48 000 | 41—1 | 40 | | | | |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
| | | | | 5 |15.08.2002| 35 x 1200 | 42 000 | 41—1 |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
|17.08.2002| 1,5 x 1220 | 1830 | 41—2 | 6,5 | | | | |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
|21.08.2002| 0,3 x 1230 | 369 | 41—2 | 6,8 | | | | |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
|24.08.2002| 80 x 1990 | 95 200 | 41—1 | 86,8 | | | | |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
| | | | | 30,8 |25.08.2002| 56 т, в том числе |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————T————————T———————+
| | | | | | | 5 x 1200 | 6000 | 41—1 |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
| | | | | | | 1,5 x 1220 | 1830 | 41—2 |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
| | | | | | | 0,3 x 1230 | 369 | 41—2 |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
| | | | | | | 49,2 x 1190| 58 548 | 41—1 |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
|30.08.2002| 1,2 x 1280 | 1536 | 41—2 | 32 | | | | |
+——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+———————+
| Итого | 123 т | 146 935| | 32 т | | 91 т | 108 747| |
L——————————+————————————+————————+———————+———————+——————————+————————————+————————+————————
Таким образом, остаток зерна на конец месяца - 32 т, в том числе: по субсчету 41-1 - 30,8 т по цене 1190 руб/т; по субсчету 41-2 - 1,2 т по цене 1280 руб/т. Всего за август 2002 г. продано 1,8т (1,5 + 0,3) зерна, приобретенного у населения, себестоимость (цена закупки) которого составила 2199 руб. (1830 + 369). Это зерно было реализовано 25 августа 2002 г. по цене 1490 руб/т, в том числе НДС. Таким образом, с выручки от продажи зерна, закупленного у населения, нужно будет заплатить НДС: (1,8 т x 1490 руб/т - 2199 руб.) x 10% : 110% = 44 руб.
Если же раздельный учет продукции, закупленной у населения и у других предприятий, не будет организован, то налоговики пересчитают налог по всем сделкам, исходя из полной суммы реализации.
Подписано в печать 28.11.2002
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации