"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, 2002

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

Инвесторы и заказчики - застройщики используют при строительстве объектов собственные и привлеченные средства финансирования, а также заемные средства в виде кредитов банков и займов других организаций.

Собственные и привлеченные средства организаций относятся к средствам целевого финансирования. После окончания строительства и ввода объектов в эксплуатацию за счет средств целевого финансирования списываются капитальные затраты по этим объектам.

Заемные средства используются инвесторами и заказчиками - застройщиками в виде временных оборотных средств при строительстве. Эти средства возвращаются заимодавцам в соответствии с условиями заключенных с ними договоров.

Договоры займа и кредитные договоры являются, как правило, процентными. Заемщик за пользование денежными средствами по договору уплачивает заимодавцу проценты согласно ст.ст.809 и 819 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Затраты по использованию заемных средств при строительстве объектов не включаются в сметную (договорную) стоимость строительства. Такой порядок установлен действующими правилами сметного ценообразования. Данные затраты не предусматриваются в сводном сметном расчете стоимости строительства, составляемом в соответствии с Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31 (в соответствии с Письмом Минюста России от 21.03.2002 N 07/2681-ЮД настоящим Методическим указаниям отказано в государственной регистрации).

В сметную (договорную) стоимость строительства не включаются также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам и подрядчикам при строительстве объектов. Эти суммы подлежат вычетам по мере постановки на учет завершенных строительством объектов. Средства на покрытие затрат по уплате НДС предусматриваются за итогом сводного сметного расчета.

Указанный порядок определения стоимости построенного объекта основных средств совпадает с порядком, установленным налоговым законодательством для целей налогообложения прибыли. Согласно ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до пригодного для использования состояния, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету (ст.171 НК РФ) или учитываемых в составе прочих расходов по производству и реализации (п.1 ст.264 НК РФ). В стоимость построенного объекта не включаются также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, которые согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ относятся к внереализационным расходам организации (инвестора).

В бухгалтерском учете используется иной порядок учета затрат по полученным займам и кредитам. В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изменениями и дополнениями от 18.05.2002 N 45н), первоначальной стоимостью основных средств в бухгалтерском учете признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В фактические затраты включаются проценты по заемным средствам до принятия объекта основных средств к учету. В последующие периоды проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование заемных средств, учитываются в составе операционных расходов организации согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями от 30.12.1999 N 107н и от 30.03.2001 N 27н).

Впоследствии Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, порядок учета расходов по заемным средствам был изменен. Данным ПБУ введен термин "инвестиционный актив", под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся приобретенные или построенные объекты основных средств.

В п.11 ПБУ 15/01 определены затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. К ним относятся:

проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

К дополнительным затратам согласно п.19 ПБУ 15/01 относятся затраты, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально - множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

При наличии фактических затрат по займам и кредитам затраты по их обслуживанию относятся на стоимость инвестиционного актива по мере возникновения расходов по его приобретению и (или) строительству, включая месяц принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

По принятому в состав основных средств инвестиционному активу начисляются амортизационные отчисления в соответствии с порядком, установленным ПБУ 6/01.

Одним из условий включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива является возможное получение организацией в будущем экономических выгод или использование этого актива для управленческих нужд организации.

Рассмотрим на примере возможные варианты формирования стоимости построенного объекта основных средств по правилам сметного ценообразования, бухгалтерского учета и налогообложения.

Пример 1. Сметная (договорная) стоимость строительства объекта составляет 33 000 тыс. руб. Инвестор в ходе строительства привлекал заемные средства в сумме 10 000 тыс. руб. Затраты по использованным заемным средствам составили 2000 тыс. руб. Капитальные затраты заказчика - застройщика по строительству объекта - 30 000 тыс. руб. Поставщикам и подрядчикам уплачен НДС в сумме 3000 тыс. руб.

Хозяйственные операции по строительству объекта будут отражены в учете инвестора следующим образом:

Дебет 51, Кредит 66 (67) - 10 000 тыс. руб. - получены заемные средства;

Дебет 76, субсчет "Расчеты, связанные с использованием заемных средств", Кредит 51 - 2000 тыс. руб. - оплачены произведенные затраты по использованным заемным средствам;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком - застройщиком по переданным средствам целевого финансирования", Кредит 51 - 33 000 тыс. руб. - перечислены заказчику - застройщику средства целевого финансирования;

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком - застройщиком по переданным средствам целевого финансирования" - 30 000 тыс. руб. - сформирована инвентарная стоимость объекта по данным заказчика - застройщика;

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Расчеты, связанные с получением и использованием заемных средств" - 2000 тыс. руб. - отнесены на стоимость объекта затраты по использованию заемных средств;

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком - застройщиком по переданным средствам целевого финансирования" - 3000 тыс. руб. - принят к учету НДС согласно счету - фактуре, составленному заказчиком - застройщиком.

После ввода построенного объекта в эксплуатацию инвестор подает документы на его государственную регистрацию и включает объект в состав амортизируемого имущества (п.8 ст.258 НК РФ). С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли (абз.2 п.2 ст.259 НК РФ) от инвентарной стоимости объекта, сформированной по правилам сметного ценообразования, т.е. от 30 000 тыс. руб. Одновременно суммы уплаченного НДС предъявляются к налоговым вычетам в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ:

Дебет 68, Кредит 19 - 3000 тыс. руб.

Затраты по использованным заемным средствам в сумме 2000 тыс. руб. инвестор включает для целей налогообложения в состав внереализационных расходов согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, отразив их в соответствующем аналитическом регистре налогового учета. При этом должны быть соблюдены правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст.269 НК РФ. Необходимо также учитывать, что расходом признается только сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

После государственной регистрации объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств на основании акта ф. N ОС-1 (Дебет 01, Кредит 08).

Первоначальная стоимость построенного объекта основных средств, по данным бухгалтерского учета, составила 32 000 тыс. руб. (30 000 тыс. + 2000 тыс.).

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится от первоначальной стоимости в размере 32 000 тыс. руб. исходя из срока полезного использования объекта. Остаточная стоимость объекта для целей исчисления налога на имущество определяется также по правилам бухгалтерского учета.

Пример 2. Рассмотрим ситуацию, при которой заемные средства для строительства привлекает не инвестор, а заказчик - застройщик. Инвестор согласно условиям заключенного инвестиционного контракта возмещает заказчику - застройщику затраты по использованным заемным средствам. Данная хозяйственная операция отражается заказчиком - застройщиком следующим образом (показатели взяты из предыдущего примера):

Дебет 51, Кредит 66 (67) - 10 000 тыс. руб. - получены заемные средства;

Дебет 76, субсчет "Расчеты, связанные с получением и использованием заемных средств", Кредит 51 - 2000 тыс. руб. - оплачены произведенные затраты по использованным заемным средствам;

Дебет 51, Кредит 86 - 35 000 тыс. руб. - получены от инвестора средства целевого финансирования, включая возмещение расходов по использованным заемным средствам;

Дебет 08, Кредит 60, 02, 10, 70, 69, 91 и др. - 30 000 тыс. руб. - отражены капитальные затраты по строительству объекта;

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", Кредит 60 - 3000 тыс. руб. принят к учету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.

Передача инвестору капитальных затрат в размере инвентарной стоимости объекта, сумм уплаченного НДС, сумм расходов по использованным заемным средствам отражается в учете записями по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту следующих счетов:

08 "Вложения во внеоборотные активы" - 30 000 тыс. руб.;

19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 3000 тыс. руб.;

76, субсчет "Расчеты, связанные с получением и использованием заемных средств" - 2000 тыс. руб.

Расходы заказчика - застройщика по использованию заемных средств не включаются в капитальные затраты на строительство объекта. Эти расходы передаются инвестору и принимаются им к бухгалтерскому учету в составе первоначальной стоимости объекта, а также включаются в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли.

Дальнейшие хозяйственные операции инвестора по формированию инвентарной стоимости объекта, вычетам уплаченного НДС, принятию построенного объекта к учету в составе основных средств по правилам бухгалтерского учета, а также учету внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли отражаются в его учете так, как показано в примере 1.

П.Соколов

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

27.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——