"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ИНФОРМАЦИОННОМУ ПИСЬМУ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

ОТ 24.09.2002 N 69 "ОБЗОР ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ

СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ДОГОВОРОМ МЕНЫ">

Опубликованный документ (далее - Письмо) заинтересует бухгалтеров, которые часто встречаются с бартерными операциями. В своем Письме Президиум ВАС РФ обобщил сложившуюся арбитражную практику и выработал рекомендации для судов, которые будут рассматривать споры, связанные с исполнением договоров мены.

Все ситуации, проанализированные в Письме, можно разделить на две группы. Первая - споры по сделкам, которые сочетают в себе как элементы договора мены, так и признаки других хозяйственных договоров. Вторая группа - споры, связанные со спецификой исполнения обязательств именно по товарообменным сделкам.

Смешанные договоры

Обмен товаров на услуги

Отношения сторон по договору мены регулируются гл.31 Гражданского кодекса. Суть этих отношений сводится к тому, что две фирмы передают в собственность друг другу разные, но, как правило, равноценные товары. Поскольку каждая из сторон одновременно выступает и в роли продавца, и в роли покупателя, ст.567 Гражданского кодекса установлено, что к договору мены применяются правила купли-продажи (гл.30 ГК РФ).

Наряду с договорами мены в чистом виде на практике часто используются так называемые смешанные договоры. В частности, речь идет о сделках, в которых предметами мены являются не только товары, но и выполненные работы или оказанные услуги. Например, ремонтно-строительная компания в обмен на необходимые ей механизмы и инструменты может отремонтировать здание завода - изготовителя этой техники. Посредническая или консультационная фирма может обменять свои услуги на офисное оборудование. А транспортная организация может выполнить перевозки для продавца автомобильных запчастей.

Обмен товарами (работами, услугами) признается реализацией (ст.39 НК РФ). Поэтому бартерные сделки облагаются НДС, а доходы от них увеличивают налогооблагаемую прибыль предприятия (ст.ст.146 и 249 НК РФ).

Для целей налогообложения при бартере используются цены, которые указаны участниками договора. Однако налоговики вправе проверить правильность их применения (ст.40 НК РФ). Если они докажут, что цены, установленные сторонами сделки, отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов, то придется начислить дополнительные налоги и пени.

Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по смешанному договору на примере.

Пример 1. Фирма "Юпитер" собирает и продает компьютеры. В октябре 2002 г. она заключила бартерный договор с рекламным агентством "Альфа".

По условиям договора "Юпитер" передает своему контрагенту три компьютера общей стоимостью 54 000 руб. (в т.ч. НДС 9000 руб.). "Альфа", в свою очередь, размещает сведения о "Юпитере" на принадлежащих ей рекламных стендах. В договоре указано, что предметы обмена равноценны.

Когда рекламные услуги были оказаны, а компьютеры переданы, стороны признали свои обязательства выполненными.

Себестоимость сборки одного компьютера - 10 000 руб., а его рыночная цена - 21 240 руб. (в т.ч. НДС 3540 руб.). Разница между ценой сделки и рыночной ценой трех компьютеров составляет 18 процентов (((21 240 руб. - 3540 руб.) x 3 шт.) : (54 000 руб. - 9000 руб.) x 100% - 100%). Эта разница соответствует установленному лимиту, следовательно, начислять дополнительные налоги исходя из рыночных цен не нужно.

В бухгалтерском учете "Юпитера" выполняются следующие проводки.

Получение рекламных услуг:

Дебет 26 Кредит 60

- 45 000 руб. (54 000 - 9000) - учтены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС по рекламным услугам;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на рекламу",

- 2250 руб. (45 000 руб. x 5%) - начислен налог на рекламу.

Реализация компьютеров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 54 000 руб. - отражена реализация компьютеров по бартерному договору;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 9000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации компьютеров;

Дебет 26 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НПА",

- 450 руб. ((54 000 руб. - 9000 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 30 000 руб. (10 000 руб. x 3 шт.) - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 60 Кредит 62

- 54 000 руб. - отражен зачет взаимных требований по бартеру.

Напомним, что при оплате товара собственным имуществом к вычету принимается не весь "входной" НДС, а только его часть. Она рассчитывается исходя из балансовой стоимости переданного имущества (п.2 ст.172 НК РФ).

"Юпитер" сможет возместить из бюджета лишь 6000 руб. (30 000 руб. x 20%). Остальная сумма включается в состав прочих расходов, но при налогообложении прибыли она не учитывается;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 6000 руб. - принят к вычету НДС по рекламным расходам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 3000 руб. (9000 - 6000) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Заметим, что сам по себе натуральный товарообмен не подразумевает каких-либо денежных отношений между сторонами. Единственное исключение - ситуация, когда организации заранее оговаривают, что обмениваемые товары неравноценны. В этом случае фирма, передающая более дешевый товар, обязана доплатить контрагенту разницу в ценах (ст.568 ГК РФ).

Другое дело - смешанные сделки. С одной стороны, сочетание в одном соглашении сразу нескольких договоров не противоречит ст.421 Гражданского кодекса (принцип свободы договора). Но с другой - это сочетание накладывает определенный отпечаток на обязательства сторон. В частности, на одну из них может быть возложена ответственность за неисполнение денежного обязательства, предусмотренная ст.395 Гражданского кодекса (проценты за пользование чужими средствами). Именно на эту особенность смешанных договоров обратил внимание ВАС РФ.

В п.1 Письма описан спор, возникший между двумя организациями. Предметом мены с одной стороны были товары, а с другой - посреднические услуги. Посредник выполнил свои обязательства полностью, а поставщик товаров - частично. Суд первой инстанции отклонил иск посредника о взыскании с поставщика процентов за пользование чужими средствами. Судьи решили, что спорный договор представляет собой договор мены, а в таком договоре денежные обязательства возникнуть не могут.

Кассационная инстанция отменила это решение. Окружной суд счел, что обмен товаров на услуги не подпадает под действие ст.567 Гражданского кодекса, которая предполагает единственную схему обмена: товар - товар. Заключенная сделка была признана смешанным договором, сочетающим в себе элементы договоров купли-продажи и возмездного оказания услуг. Раз поставщик не полностью выполнил свои обязательства, посредник правомерно потребовал от него оплаты оказанных услуг. Поскольку это требование было не выполнено, окружной суд взыскал с поставщика проценты за пользование чужими средствами.

Президиум ВАС РФ сделал вывод: двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, к договору мены не относятся.

Появление новых обязательств

в ходе исполнения договора

Приступив к исполнению договора мены, стороны могут изменить условия сделки. Такой случай рассмотрен в п.4 Письма.

Поставщик автозапчастей (истец) и поставщик автомобилей (ответчик) договорились обменяться своей продукцией. После того как запчасти были отгружены, фирмы изменили договор. Вместо передачи автомобилей ответчик должен был оплатить контрагенту запчасти. Вовремя он этого не сделал, и поставщик автозапчастей обратился в суд, чтобы взыскать с "партнера" как стоимость своей продукции, так и проценты за пользование чужими средствами.

Суд первой инстанции отказался удовлетворить иск. При этом судьи сослались на то, что внесение изменений в договор не меняет его природу: он как был, так и остался договором мены. Поэтому единственное, чего истец вправе требовать от ответчика, - это возмещения убытков по ст.405 Гражданского кодекса (просрочка должника).

Кассационная инстанция отменила и это решение. Окружной суд счел, что поправки, внесенные в договор, изменили "предмет исполнения обязательств". Вместо того чтобы передать истцу определенное количество автомобилей, ответчик должен был оплатить поставленные ему запчасти. Но поскольку договор мены не допускает оплаты товаров, судьи пришли к выводу, что эти поправки изменили не только "предмет", но и вид сделки: договор мены превратился в договор купли-продажи. А договор купли-продажи подразумевает ответственность в виде процентов за пользование чужими средствами.

Вывод Президиума ВАС РФ: после того как в договор мены внесены условия о замене встречного обязательства уплатой денег, отношения между сторонами должны регулироваться нормами о договоре купли-продажи.

Обмен товаров на уступку права требования

В п.3 Письма рассмотрен договор мены, заключенный между совместным предприятием (истец) и акционерным обществом (ответчик). Предметом договора с одной стороны были товары (медицинская техника), а с другой - имущественное право: право требования товаров (семян) у третьей стороны. Семена стоили меньше медтехники, поэтому совместное предприятие обратилось в суд с иском о взыскании с общества разницы в ценах.

Суд первой инстанции отклонил иск. Основание - ст.568 Гражданского кодекса, согласно которой возмещение разницы в ценах, не оговоренное сторонами заранее, договором мены не предусматривается.

Кассационная инстанция встала на позицию истца. Окружной суд пояснил, что уступка права требования не может быть предметом договора мены. В этом случае право собственности на товар (семена) не переходит от одного участника сделки к другому. А смена собственника - важнейшее условие договора мены. К тому же общество отвечало только за действительность требования о передаче семян, а не за его исполнение третьей стороной. Заключенный договор был признан смешанным, а иск совместного предприятия - подлежащим исполнению.

Вывод Президиума ВАС РФ: договор, который предусматривает обмен товаров на уступку права требования от третьего лица, не является договором мены.

Обмен сырья на готовую продукцию

Часто предметами обмена являются с одной стороны материалы, а с другой - продукция, выработанная из этих материалов. От правильной квалификации подобного договора зависит ответственность ее участников.

Можно признать эту сделку договором подряда (переработка давальческого сырья). Тогда подрядчик, нарушивший ее условия, обязан возместить заказчику убытки, а также вернуть полученные материалы или компенсировать их стоимость (ст.ст.715, 728 ГК РФ).

Можно квалифицировать эту сделку как договор мены. Тогда нарушитель должен возместить только убытки, причиненные второй стороне (ст.328 ГК РФ).

В п.6 Письма подчеркивается, что в спорных ситуациях очень важно буквальное значение слов и выражений, содержащихся в договоре. Принимая решение, судьи должны установить, какую цель преследовали участники сделки: обменяться своим имуществом или выполнить какую-либо работу по схеме "заказчик - подрядчик".

В Письме рассмотрен случай, когда одна фирма передала другой пиломатериалы, а взамен должна была получить готовые деревянные дверные блоки. В установленный договором срок поставщик дверных блоков выполнил свои обязательства лишь наполовину. Поставщик пиломатериалов обратился в суд и потребовал не только возмещения убытков, но и возврата переданного сырья.

Суд первой инстанции расценил эту сделку как договор подряда и признал иск правомерным. Однако кассационная инстанция пришла к выводу, что в тексте контракта нет ни одного условия, обязательного для договора подряда. В нем не оговаривались ни сроки исполнения работ, ни стоимость заказа, ни порядок приема-передачи готовых дверных блоков. Из договора не вытекало, что переработка пиломатериалов, переданных одной стороной, была основным условием поставки готовой продукции. Проще говоря, дверные блоки могли быть изготовлены и из другого сырья. В такой ситуации поставщик пиломатериалов вправе претендовать только на возмещение убытков.

Вывод Президиума ВАС РФ: изготовление продукции из материалов, полученных по договору мены, и передача этой продукции в счет исполнения встречных обязательств не противоречат нормам гл.31 "Мена" Гражданского кодекса.

Особенности исполнения договоров

Не всякий бартер соответствует договору мены

Если две фирмы обменялись товарами, то это еще не значит, что их сделка отвечает требованиям гражданского законодательства. Помимо встречной передачи товаров необходимо выполнить и другие условия.

В п.5 Письма рассмотрена следующая ситуация. Одно предприятие (истец) передало другому химреактивы. Второе предприятие могло либо оплатить товар деньгами, либо поставить взамен другую продукцию. Причем в договоре было записано, что ее ассортимент предварительно должен быть согласован с поставщиком реактивов.

Фирма решила рассчитаться натурой. Однако она не стала согласовывать виды продукции, передаваемой взамен реактивов, а просто отгрузила своему контрагенту пять тонн яблок на сумму, равную стоимости полученных товаров.

Истец потребовал от фирмы вернуть ему стоимость переданных реактивов, а также заплатить проценты за пользование чужими средствами.

Суд первой инстанции удовлетворил иск. Судьи сочли, что в данном случае передача яблок не имеет никакого отношения к заключенному договору мены. Ведь дополнительное условие контракта (согласование ассортимента) было не выполнено. А это означает, что ответчик не исполнил своих обязательств по договору мены.

Кассационная инстанция оставила решение суда без изменений.

Вывод Президиума ВАС РФ: взаимная передача товаров сама по себе не означает, что между сторонами сложились отношения по договору.

Обмен неравноценными товарами

Как уже говорилось, если одна из сторон отдает дешевые изделия, а взамен получает дорогие, она должна доплатить контрагенту разницу в ценах.

Согласно п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" товары, полученные по бартерным сделкам, приходуются по стоимости, равной стоимости переданных активов. Деньги, переданные в качестве доплаты, - это тоже актив. Поэтому первоначальная стоимость имущества, полученного при неравноценном обмене, у стороны, передавшей более дешевый товар, определяется как стоимость этого товара плюс сумма доплаты. В свою очередь, стоимость переданного товара определяется по договорной (рыночной) цене.

Пример 2. Фирма "Квадрат" заключила с фирмой "Спираль" договор мены. По этому договору партия пластиковой мебели обменивается на партию пластмассы.

Рыночная стоимость передаваемой мебели - 150 000 руб. (в т.ч. НДС 25 000 руб.). Рыночная стоимость пластмассы - 180 000 руб. (в т.ч. НДС 30 000 руб.).

Таким образом, "Квадрат" должен доплатить "Спирали" 30 000 руб. (180 000 - 150 000), в том числе НДС 5000 руб.

Себестоимость мебели - 100 000 руб.

Бартерная сделка отражается в учете "Квадрата" следующим образом (для упрощения примера налог на пользователей автодорог не начисляется):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 180 000 руб. - отражена реализация мебели по цене договора мены;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 100 000 руб. - списана себестоимость мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 25 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 10 Кредит 60

- 125 000 руб. - оприходована партия пластмассы по цене переданной мебели;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 10 Кредит 60

- 25 000 руб. - увеличена стоимость пластмассы на сумму доплаты;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по доплате за пластмассу;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - доплачены деньги по договору мены;

Дебет 60 Кредит 62

- 150 000 руб. - отражен зачет обязательств;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 30 000 руб. - списана разница в ценах;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%) - принят к вычету НДС, приходящийся на балансовую стоимость переданной мебели;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 10 000 руб. (25 000 + 5000 - 20 000) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Однако требовать с контрагента доплату можно только в том случае, если на неравноценность обмениваемых товаров прямо указано в договоре мены. Если такой оговорки нет, товары считаются равноценными.

В п.7 Письма рассмотрен спор, возникший из-за того, что в договоре ничего не было сказано о неравноценности обмениваемых товаров. Предметом мены с одной стороны было несколько автомобилей, с другой - партия автомобильных шин. После того как оба контрагента исполнили свои обязательства, поставщик автомобилей обратился в суд с иском о взыскании с поставщика автошин разницы в ценах: автомобили были намного дороже.

Суд первой инстанции удовлетворил иск. Он сослался на то, что разница в ценах отчетливо прослеживается в спецификациях, которые являются неотъемлемой частью договора мены.

Кассационная инстанция отменила это решение. Судьи сочли, что данные о ценах, отраженные в приложениях к контракту, не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров. Запись об этом обязательно должна присутствовать непосредственно в договоре мены.

Вывод Президиума ВАС РФ: обмениваемые товары признаются неравноценными, только когда на это прямо указано в договоре.

Изменение цен на обмениваемые товары

В ходе бартерной сделки каждая из фирм может получить некачественный товар. На первый взгляд, в этом случае вполне правомерны требования "пострадавшей" стороны о снижении цены полученного имущества и о дополнительной поставке товаров на недостающую сумму. На самом деле это не так.

В п.9 Письма рассмотрен спор между двумя организациями. Одна из них (истец) получила по договору мены некачественное оборудование. Пересчитав его стоимость по более низким ценам, фирма потребовала от ответчика возместить возникшую разницу поставкой дополнительного оборудования.

Суд первой инстанции удовлетворил этот иск. Судьи исходили из того, что к договору мены применяются правила купли-продажи и покупатель некачественных товаров вправе требовать от продавца соразмерного уменьшения их цены.

Кассационная инстанция отменила это решение. Окружной суд напомнил, что денежные отношения по договору мены допускаются, только когда обмениваемые товары неравноценны. Такой оговорки в контракте не было. Требования о дополнительных поставках из-за того, что одна сторона передала другой некачественные товары, противоречат существу мены. Истец может защищать свои права другими способами. Он вправе требовать устранения недостатков, замены некачественного оборудования или возмещения убытков.

Вывод Президиума ВАС РФ: участник договора мены не вправе требовать уменьшения покупной цены переданного ему товара. Следовательно, ставить вопрос о дополнительной передаче товаров в счет сложившейся "недостачи" нельзя.

Обмен недвижимостью

Если предметами договора мены являются здания (помещения), то право собственности на них переходит от прежнего владельца к новому только после государственной регистрации сделки. Причем участник договора, зарегистрировавший свои права, не должен ждать, пока эту же процедуру пройдет другая сторона. Он вправе распоряжаться полученной недвижимостью сразу же, как только получит свидетельство о регистрации своих прав (п.11 Письма).

Акционерное общество и кооператив обменялись зданиями. Общество зарегистрировало свое право собственности и обратилось в суд с иском о выселении из этого здания организации, которая арендовала его по договору с кооперативом.

Суд первой инстанции отклонил это требование, сославшись на то, что общество вообще не вправе было подавать иск. Судьи посчитали, что собственником здания по-прежнему является кооператив. Дело в том, что к тому времени кооператив еще не получил свидетельство о регистрации своих прав на здание, переданное обществом. А по ст.570 Гражданского кодекса право собственности переходит к обеим сторонам договора мены одновременно.

Кассационная инстанция отменила это решение. Окружной суд отметил, что порядок перехода прав собственности на недвижимость регулируется специальными правилами, установленными ст.223 Гражданского кодекса. А если законодательство содержит две нормы, допускающие выбор между ними, то применяется специальная норма. Таким образом, независимо от того, зарегистрировал кооператив свои права на переданное ему здание или нет, общество является полноправным собственником имущества, полученного по договору мены. Поэтому оно вправе ставить вопрос об освобождении помещения арендатором.

Вывод Президиума ВАС РФ: при обмене недвижимостью у каждой из сторон договора право собственности возникает с момента его государственной регистрации.

Расчет неустойки

Нарушение условий договора мены влечет за собой уплату неустойки.

В п.14 Письма рассмотрен спор между фирмами, которые обменялись неравноценными товарами. Товары передавались в течение семи дней. По ст.568 Гражданского кодекса одна из сторон сделки должна была возместить другой разницу в ценах. Поскольку после передачи товаров должник не выплатил эту сумму, второй участник договора обратился в суд. Причем в исковом заявлении он просил взыскать с должника не только разницу в ценах, но и проценты за пользование чужими средствами. Проценты были начислены начиная со дня, когда началась передача товаров.

Суд первой инстанции удовлетворил иск. Однако кассационная инстанция признала такой порядок расчета процентов неправильным. Судьи отметили, что при неравноценном обмене ст.568 Гражданского кодекса предоставляет участнику договора право выбора. Он может оплатить разницу в ценах как до, так и после передачи товаров. Поэтому начислять проценты с первого дня передачи товаров неправомерно.

Вывод Президиума ВАС РФ: если участник неравноценной сделки не оплатил разницу в ценах, проценты за пользование чужими средствами начисляются со второго дня после передачи товаров.

Неустойка взыскивается и в тех случаях, когда одна из сторон договора нарушает сроки передачи товаров.

В п.16 Письма рассмотрена следующая ситуация. По договору мены продовольственная корпорация до 1 мая должна была передать фирме партию подсолнечного масла. В свою очередь, до 15 мая фирма должна была передать корпорации партию дизельного топлива.

К 1 мая фирма получила только часть масла. Поэтому она приостановила отгрузку топлива и обратилась в суд с иском о взыскании с корпорации неустойки. Но с 16 мая корпорация тоже приостановила исполнение своих обязательств. При этом она ссылалась на ст.328 Гражданского кодекса, которая допускает подобные действия.

Суд первой инстанции согласился с корпорацией и взыскал с нее неустойку только за период со 2 по 15 мая. Но кассационная инстанция отменила это решение и присудила выплатить неустойку за весь период просрочки исполнения обязательств корпорацией. Судьи указали, что ст.328 Гражданского кодекса позволяет приостанавливать исполнение встречных обязательств лишь в отношении того участника, который первым нарушил договор.

Вывод Президиума ВАС РФ: участник, который в одностороннем порядке нарушил условия договора мены, не может воспользоваться нормами ст.328 ГК РФ, если вторая сторона приостановила исполнение своих обязательств в ответ на его действия.

И.А.Анашкин

Эксперт "НА"

Подписано в печать

18.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——