"Бухгалтерский учет", N 23, 2002

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

В связи с введением в действие с 1 июля 2002 г. нового Кодекса РФ об административных правонарушениях редакция журнала предлагает вниманию читателей публикацию по анализу правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством Российской Федерации.

Юридические основания применения ответственности

за нарушение требований законодательства

о налогах и сборах

За нарушение требований законодательства о налогах и сборах предусмотрены как налоговая, так и административная ответственность.

Новым КоАП РФ предусмотрены составы правонарушений, аналогичные тем, которые содержатся в гл.15, 16 и 18 НК РФ. Главным образом, совпадение наблюдается в содержании объективной стороны и объекта конкретного правонарушения. Отличаются указанные правонарушения субъектом и характеристикой субъективной стороны правонарушения. <*>

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Объект правонарушения означает нарушение конкретных норм законодательства о налогах и сборах. Объективная сторона правонарушения означает совершение деяний, нарушающих требования законодательства о налогах и сборах. Субъект правонарушения означает лицо, нарушающее требования законодательства о налогах и сборах. Субъективная сторона правонарушения означает наличие или отсутствие вины в действиях лица, нарушившего требования законодательства о налогах и сборах.

Объектом административного правонарушения являются отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В связи с этим объективная сторона административного правонарушения выражается в деяниях, нарушающих предписания законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые закреплена в ст.ст.15.3 - 15.9 КоАП РФ. Указанные статьи подробней будут рассмотрены ниже.

Субъектом административного правонарушения является должностное лицо, совершившее деяние (действие, бездействие), нарушающее законодательство о налогах и сборах.

К должностным лицам юридического лица, привлекаемым к административной ответственности, относятся руководители и другие работники организации, если они совершили административное правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций. В целях привлечения к административной ответственности лицо будет признано должностным, даже если оно действовало с превышением полномочий, поскольку главной характеристикой субъекта административного правонарушения является выполнение функций, а не закрепление соответствующих полномочий законом или учредительными документами.

К ответственности указанные лица привлекаются в судебном или административном порядке.

Не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния.

Статья 24.5 КоАП РФ предусматривает обстоятельства, исключающие производство по делу об административном правонарушении. К ним относятся:

- отсутствие события административного правонарушения;

- отсутствие состава административного правонарушения, в том числе недостижение физическим лицом на момент совершения противоправных действии (бездействия) возраста, предусмотренного настоящим Кодексом для привлечения к административной ответственности, или невменяемость физического лица, совершившего противоправные действия (бездействие);

- действия лица в состоянии крайней необходимости;

- издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания;

- отмена закона, установившего административную ответственность;

- истечение сроков давности привлечения к административной ответственности;

- наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, постановления о назначении административного наказания, либо постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, либо постановления о возбуждении уголовного дела;

- смерть физического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении.

Общим правилом является отсутствие события правонарушения или одного из признаков состава правонарушения.

Хотелось бы отметить следующее. В примечании к ст.2.4 КоАП РФ указано, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное. Однако они не являются субъектами административных правонарушений в сфере налогов и сборов (примечание к ст.15.3 КоАП РФ). В противном случае принцип однократности привлечения к ответственности за одно нарушение не был бы соблюден.

Административная ответственность по налогам и сборам

К административной ответственности может быть привлечено должностное лицо за нарушение установленного срока постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (ст.15.3 КоАП РФ).

Квалифицирующим признаком является ведение деятельности без постановки на соответствующий учет, что связано с увеличением размера санкций. <**> Налоговый кодекс РФ дифференцирует ответственность за аналогичные нарушения в зависимости от величины срока, прошедшего с момента налогового правонарушения.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Под квалифицирующим признаком понимается наличие отягчающих обстоятельств совершения правонарушения.

При нарушении срока постановки на учет в налоговом органе налогоплательщик подвергается штрафу в размере 5 тыс. руб. В случае нарушения налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней размер штрафа увеличивается до 10 тыс. руб.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Обязанность налогоплательщика подать заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика - организации, по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств предусмотрена ст.83 НК РФ. При этом в п.39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному, указанному в ст.83 НК РФ основанию.

Полагаем, что указанные выводы актуальны и при решении вопроса о привлечении к ответственности за административное правонарушение. Оконченным правонарушение считается на следующий день после истечения сроков, установленных ст.83 НК РФ. Правонарушение является длящимся, и должностное лицо может быть привлечено к ответственности в течение года с момента его обнаружения (в соответствии со ст.113 НК РФ давность привлечения к ответственности налогоплательщика составляет 3 года).

За нарушение срока представления сведений об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации предусмотрена ответственность в соответствии со ст.15.4 КоАП РФ.

Организация обязана в пятидневный срок представить указанные сведения в налоговый орган по месту учета (п.2 ст.23 НК РФ) и за его нарушение привлекается к налоговой ответственности на основании ст.118 НК РФ в виде штрафа в размере 5000 руб. Должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности за противоправное бездействие, поскольку закон предписывает совершение действий в определенный отрезок времени.

Нарушение срока представления налоговой декларации также связано с противоправным бездействием должностного лица (ст.15.5 КоАП РФ).

В соответствии со ст.119 НК РФ ответственность за аналогичное правонарушение дифференцирована в зависимости от срока, в течение которого выявлено нарушение. Сроки представления налоговой декларации устанавливаются законами о конкретных налогах. Их отсутствие не может быть восполнено расширительным толкованием. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2001 по делу N Ф04/1713-498/А46-2001 указано, что ответственность за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество предприятий и по налогу на пользователей автодорог не применяется, так как законодательно сроки представления таких деклараций не установлены.

В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. До настоящего времени отсутствует единое мнение по вопросу о необходимости представления декларации, если налог не подлежит уплате. Поскольку несоблюдение требований о представлении декларации влечет применение ответственности, положения ст.80 НК РФ не подлежат расширительному толкованию.

Полагаем, что декларация представляется только в случаях, если налог исчислен и подлежит уплате. При отсутствии налоговой базы и, следовательно, обязанности по уплате налога декларация не представляется, если законом не установлено иное (например, представление декларации в любом случае).

Так, в соответствии с п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.

Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрена ст.15.6 КоАП РФ.

Указанная статья предусматривает административную ответственность как должностных лиц организации-налогоплательщика, так и иных организаций, в том числе наделенных публичными полномочиями. Налоговая ответственность за аналогичные нарушения предусмотрена ст.ст.126, 129.1, 135.1 НК РФ в виде штрафа в размере от 50 руб. до 20 000 руб. При этом п.2 ст.129.1 НК РФ предусмотрен квалифицированный состав с учетом повторности совершения правонарушения в течение календарного года. В соответствии с п.2 ст.4.3 КоАП РФ повторное совершение однородного административного правонарушения является обстоятельством, отягчающим ответственность, и учитывается при назначении наказания. В соответствии с п.2 ст.111 НК РФ указанные обстоятельства также считаются отягчающими, но не учитываются при наличии соответствующего квалифицированного состава.

Административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрена ст.15.11 КоАП РФ в виде штрафа в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

Согласно примечанию к этой статье под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В целях привлечения к налоговой ответственности систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (примечание к ст.120 НК РФ). Таким образом, критерии грубого нарушения правил учета отличны для привлечения к ответственности налогоплательщика и его должностного лица.

Следует обратить внимание, что в указанных нормах отсутствует упоминание о регистрах налогового учета, которые приобрели самостоятельное значение после введения в действие гл.25 НК РФ.

Административная ответственность должностных лиц кредитных учреждений предусмотрена за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику, нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса), неисполнение решения о приостановлении операций по счету налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст.ст.15.7 - 15.9 КоАП РФ).

Схожие составы правонарушений закреплены в ст.ст.132 - 135 НК РФ. Следует обратить внимание, что ответственность в соответствии со ст.15.8 КоАП РФ предусмотрена за нарушение банком срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении не только налогов и пени, но и штрафов, и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда.

Поскольку в соответствии с п.1 ст.104 НК РФ налоговые санкции взыскиваются в судебном порядке, инкассовое поручение (распоряжение) должно оформляться на основании судебного решения. В данном случае имеет место конкуренция норм об ответственности за неисполнение судебного акта и распоряжения налогового органа.

Производство по административным правонарушениям

в сфере налогов и права

По делу об административном правонарушении выяснению подлежат:

1) наличие события административного правонарушения;

2) лицо, совершившее противоправные действия (бездействие), за которые настоящим Кодексом или законом субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность;

3) виновность лица в совершении административного правонарушения;

4) обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность;

5) характер и размер ущерба, причиненного административным правонарушением;

6) обстоятельства, исключающие производство по делу об административном правонарушении;

7) иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, а также причины и условия совершения административного правонарушения.

В соответствии с п.2 ст.26.2 КоАП РФ одним из доказательств указанных обстоятельств является протокол об административном правонарушении, иные протоколы, предусмотренные Кодексом.

С момента составления протокола об административном правонарушении либо составления первого протокола о применении мер обеспечения, указанных в ст.27.1 КоАП РФ, дело об административном правонарушении считается возбужденным. Кроме того, дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента вынесения постановления прокурором, определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения.

В соответствии с п.п.1 и 3 ст.28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении может быть возбуждено должностным лицом, уполномоченным составлять протокол об административном правонарушении при обнаружении им, получении из правоохранительных органов, других государственных органов, органов местного самоуправления, от общественных объединений материалов, сообщений и заявлений физических лиц, сообщений в средствах массовой информации достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения.

Один из случаев выявления административного правонарушения указан в п.7 ст.101, п.13 ст.101.1 НК РФ. В соответствии с положениями указанных статей по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков - организаций и иные лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.

По нашему мнению, нормы о рассмотрении дел и применении налоговыми органами административных санкций по этим правонарушениям не соответствуют действующему КоАП РФ. Кодекс предусматривает судебный порядок привлечения к административной ответственности за нарушения, предусмотренные ст.ст.15.3 - 15.9, рассмотренные выше. Нормы о порядке рассмотрения административных дел, установленные КоАП РФ, имеют приоритет, как специальные по отношению к НК РФ, и, следовательно, подлежат применению.

Полномочия должностных лиц налоговых органов ограничены составлением протоколов об административных правонарушениях, предусмотренных ст.ст.15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Кроме того, по КоАП РФ составлять протокол уполномочены должностные лица таможенных органов.

Указанные лица составляют протокол по результатам рассмотрения выявленных или поступивших материалов, сообщений, заявлений. Протокол составляется немедленно либо в течение 2 суток после выявления совершения административного правонарушения. В течение 2 суток составляется протокол, если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, данных о физическом лице или сведений о юридическом лице. В случае проведения административного расследования протокол об административном правонарушении составляется по окончании расследования. Решение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении расследования принимается в виде определения, а прокурором в виде постановления немедленно после выявления факта совершения административного правонарушения. Административное расследование проводится в течение одного месяца. В исключительных случаях срок продлевается вышестоящим должностным лицом не более чем на один месяц.

В соответствии с п.п.1 и 3 ст.23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях в сфере налогов и сборов рассматриваются мировыми судьями. В случае если производство по указанным делам осуществляется в форме административного расследования, они разбираются судьями районных судов.

По общему правилу, дела об административном правонарушении рассматриваются по месту совершения либо по месту жительства нарушителя, если от него поступило такое ходатайство. В случае проведения расследования дело рассматривается по месту нахождения органа, проводившего его.

Дело об административном правонарушении рассматривается в течение 15 дней. Этот срок может быть продлен на один месяц.

В соответствии с п.1 ст.4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении в сфере налогов и сборов не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного нарушения (при длящемся правонарушении - со дня обнаружения).

При решении вопроса о назначении судьей административного наказания за административное правонарушение одновременно может быть решен вопрос о возмещении имущественного ущерба (п.2 ст.29.10, п.1 ст.4.7 КоАП РФ).

В связи с этим обращаем внимание на ст.15.11 КоАП РФ, устанавливающую ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде штрафа в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

Объективная сторона правонарушения характеризуется деянием, которое влечет искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%. Указанный состав является материальным, поскольку предполагает недополучение бюджетом определенной суммы налогов. Является ли неуплаченная сумма налогов ущербом, подлежащим возмещению?

В Постановлении Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 11.01.2001 указано, что удовлетворение гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных юридическим лицом налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций), за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе. Удовлетворяя гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией, суд фактически переложил обязанность по уплате недоимки по налогам на ненадлежащего налогоплательщика. В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками являются организации, а не их должностные лица.

Полагаем, этот вывод актуален и при решении вопроса о возмещении ущерба, причиненного административным нарушением.

Постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное судьей, может быть обжаловано в вышестоящий суд.

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении государственной пошлиной не облагается. Жалоба подается в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления. Пропущенный срок может быть восстановлен лицом, правомочным рассматривать жалобу. Жалоба рассматривается в течение 10 суток со дня поступления ее в соответствующий суд. По результатам ее рассмотрения принимается решение, которое может быть обжаловано в вышестоящий суд.

Постановления по делу об административном правонарушении и (или) последующие решения вышестоящих инстанций по жалобам на это постановление могут быть опротестованы. Эти положения закреплены с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 28.05.1999 N 9-П. В соответствии с п.16 Постановления Пленума ВС РФ от 14.04.1988 N 4 "О некоторых вопросах рассмотрения судами в порядке гражданского судопроизводства жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях" (в ред. Постановления Пленума от 10.10.2001 N 11) решение суда по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано и опротестовано в кассационном порядке.

Согласно п.1 ст.31.9 КоАП РФ постановление о назначении административного наказания не подлежит исполнению в случае, если это постановление не было приведено в исполнение в течение года со дня его вступления в законную силу.

Постановление о привлечении к административной ответственности является исполнительным документом и направляется в организацию по месту работы должностного лица. В случае невозможности взыскания штрафа соответствующей организацией постановление направляется судьей судебному приставу-исполнителю для обращения административного взыскания на имущество, принадлежащее должностному лицу.

Т.В.Савинко

Судья

Арбитражного суда г. Москвы

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——