"Налоговый вестник", N 12, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2002 N 104-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ

УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) не является новым - данный режим налогообложения был разрешен к применению на территории Российской Федерации с 1999 г. в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ).

Единый налог вводится на территории субъекта Российской Федерации законом соответствующего субъекта. При этом организация, подпадающая под действие специального режима налогообложения, не вправе отказаться от его применения (в отличие от упрощенной системы налогообложения). Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ.

При принятии гл.26.3 НК РФ в ранее действовавший порядок исчисления и уплаты налога внесены некоторые изменения, суть которых можно свести к следующему:

- существенно уменьшены права органов представительной и законодательной власти субъектов Российской Федерации в части установления налоговой базы и объекта налогообложения;

- уточнен (и сокращен) перечень видов деятельности, по которым может применяться специальный налоговый режим в виде единого налога;

- так же как и по упрощенной системе налогообложения, изменен подход к формированию перечня налогов, которые плательщик единого налога уплачивать не должен;

- на федеральном законодательном уровне определена базовая доходность по отдельным видам деятельности;

- установлено жесткое количество поправочных коэффициентов - три (ранее число поправочных коэффициентов практически не ограничивалось). Причем один из коэффициентов определяется расчетным путем на основе данных кадастрового учета земельных участков; другой - устанавливается Правительством РФ - в зависимости от динамики потребительских цен в году, предшествующем году, с которого предполагается использование специального налогового режима. Только один коэффициент может определяться на уровне субъектов Российской Федерации, но его размер в любом случае не может быть более 1,0. Иными словами, на этом уровне можно только уменьшать максимально возможную ставку налога, но не увеличивать;

- установлен порядок распределения сумм налога по уровням бюджетов и внебюджетных фондов.

Некоторые из вышеприведенных изменений заслуживают, по нашему мнению, более подробного комментария.

Как уже отмечалось, изменен перечень видов деятельности, подпадающих под обложение единым налогом. Представим эти изменения в табличной форме (см. табл.).

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |В соответствии с Законом N 148—ФЗ|В соответствии с гл.26.3 НК РФ|
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1) оказание предпринимателями    |Система налогообложения в     |
   |ремонтно — строительных услуг    |виде единого налога на        |
   |(строительство завершенных       |вмененный доход для отдельных |
   |зданий и сооружений или их       |видов деятельности может      |
   |частей, оборудование зданий,     |применяться по решению        |
   |подготовка строительного участка |субъекта Российской Федерации |
   |и иные услуги по ремонту и       |в отношении следующих видов   |
   |строительству зданий и           |предпринимательской           |
   |сооружений или их частей,        |деятельности:                 |
   |благоустройство территорий);     |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |2) оказание бытовых услуг        |1) оказания бытовых услуг, в  |
   |физическим лицам:                |том числе:                    |
   |ремонт обуви, изделий из кожи,   |ремонта обуви и изделий из    |
   |меха,                            |меха;                         |
   |                                 |                              |
   |ремонт и изготовление            |ремонта металлоизделий;       |
   |металлических изделий,           |                              |
   |                                 |                              |
   |пошив и ремонт одежды,           |ремонта одежды;               |
   |                                 |                              |
   |ремонт часов и ювелирных изделий;|ремонта часов и ювелирных     |
   |                                 |изделий;                      |
   |                                 |                              |
   |ремонт машин, оборудования и     |ремонта и обслуживания        |
   |приборов, оргтехники и           |бытовой техники, компьютеров  |
   |периферийного оборудования;      |и оргтехники;                 |
   |                                 |                              |
   |                                 |услуг прачечных, химчисток и  |
   |                                 |фотоателье;                   |
   |                                 |                              |
   |                                 |услуг по чистке обуви;        |
   |                                 |                              |
   |                                 |оказания парикмахерских услуг;|
   |                                 |других видов бытовых услуг;   |
   |ремонт бытовой техники и         |                              |
   |предметов личного пользования;   |                              |
   |                                 |                              |
   |сервисное обслуживание           |3) оказания услуг по ремонту, |
   |автотранспортных средств и иные  |техническому обслуживанию и   |
   |бытовые услуги населению, в том  |мойке автотранспортных        |
   |числе фото— и киноуслуги,        |средств;                      |
   |прокат, за исключением проката   |                              |
   |кинофильмов;                     |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |3) оказание физическим лицам     |1) оказания бытовых услуг, в  |
   |парикмахерских услуг             |том числе услуг прачечных,    |
   |(деятельность парикмахерских     |химчисток и фотоателье;       |
   |салонов), медицинских,           |2) оказания ветеринарных      |
   |косметологических услуг (в том   |услуг;                        |
   |числе в косметических салонах),  |                              |
   |ветеринарных и зооуслуг;         |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |4) оказание предпринимателями    |                              |
   |услуг по краткосрочному          |                              |
   |проживанию;                      |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |5) оказание предпринимателями    |                              |
   |консультаций, а также            |                              |
   |бухгалтерских, аудиторских и     |                              |
   |юридических услуг, обучение,     |                              |
   |репетиторство, преподавание и    |                              |
   |иная деятельность в области      |                              |
   |образования;                     |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |6) общественное питание          |5) оказания услуг             |
   |(деятельность ресторанов, кафе,  |общественного питания,        |
   |баров, столовых, нестационарных  |осуществляемых при            |
   |и других точек общественного     |использовании зала площадью   |
   |питания с численностью           |не более 70 квадратных метров;|
   |работающих до 50 человек);       |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |7) розничная торговля,           |4) розничной торговли,        |
   |осуществляемая через магазины с  |осуществляемой через магазины |
   |численностью работающих до       |с площадью торгового зала не  |
   |30 человек, палатки, рынки,      |более 70 квадратных метров,   |
   |лотки, ларьки, торговые павильоны|палатки, лотки и другие       |
   |и другие места организации       |объекты организации торговли, |
   |торговли, в том числе не имеющие |в том числе не имеющие        |
   |стационарной торговой площади;   |стационарной торговой площади;|
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |8) розничная выездная            |                              |
   |(нестационарная) торговля        |                              |
   |горюче — смазочными материалами; |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |8.1) розничная стационарная      |                              |
   |торговля горюче — смазочными     |                              |
   |материалами;                     |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |9) оказание автотранспортных     |6) оказания автотранспортных  |
   |услуг предпринимателями и        |услуг по перевозке пассажиров |
   |организациями с численностью     |и грузов, осуществляемых      |
   |работающих до 100 человек, за    |организациями и               |
   |исключением оказания на          |индивидуальными               |
   |коммерческой основе услуг по     |предпринимателями,            |
   |перевозке пассажиров маршрутными |использующими не более        |
   |такси;                           |20 автомобилей.               |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |10) оказание на коммерческой     |                              |
   |основе услуг по перевозке        |                              |
   |пассажиров маршрутными такси;    |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |11) оказание услуг по            |                              |
   |предоставлению автомобильных     |                              |
   |стоянок и гаражей;               |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |12) деятельность организаций по  |                              |
   |сбору металлолома;               |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |13) изготовление и реализация    |                              |
   |предпринимателями игрушек и      |                              |
   |изделий народных художественных  |                              |
   |промыслов.                       |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Таким образом, более не подпадают под действие единого налога следующие виды предпринимательской деятельности:

- оказание предпринимателями ремонтно - строительных услуг (строительство завершенных зданий и сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка и иные услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений или их частей, благоустройство территорий);

- оказание физическим лицам парикмахерских услуг (деятельность парикмахерских салонов), медицинских, косметологических услуг (в том числе в косметических салонах) и зооуслуг;

- оказание предпринимателями услуг по краткосрочному проживанию;

- оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования;

- торговля горюче - смазочными материалами стационарная и нестационарная;

- оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;

- деятельность организаций по сбору металлолома;

- изготовление и реализация предпринимателями игрушек и изделий народных художественных промыслов.

В отношении оказания услуг в области розничной торговли, общественного питания, а также услуг по перевозке пассажиров и грузов изменились критерии, в соответствии с которыми организации и индивидуальные предприниматели могли быть переведены на уплату единого налога. В настоящее время вместо численности работников за основу принимаются более точные количественные показатели, непосредственно характеризующие объем деятельности.

Что же касается бытовых услуг, то их перечень, так же как и ранее, не является закрытым. Полный перечень услуг, относящихся к бытовым, можно найти в соответствующем Классификаторе (Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163).

Субъекты предпринимательской деятельности, переведенные на уплату единого налога, будут обязаны уплачивать ряд других налогов, в число которых входят государственная пошлина, таможенная пошлина и таможенные сборы, налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально - сырьевой базы, налог на дополнительный доход от добычи углеводородов, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лесной налог, водный налог, экологический налог, налог на недвижимость (если такой будет введен), дорожный налог, транспортный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог, налог на рекламу, а также все виды лицензионных сборов.

Плательщики единого налога освобождены от уплаты налога на прибыль, НДС и налога с продаж не полностью, а только в части доходов, полученных при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом.

Весьма существенным уточнением является расширение списка базовых понятий, используемых в целях установления и применения единого налога, а также более точная формулировка этих понятий. Внесены следующие основные изменения в данную часть налогового законодательства:

- в определении вмененного дохода исключено упоминание о затратах, необходимых для получения, а также об источниках получения информации о размере такого дохода. Данные изменения можно трактовать как изменения, произошедшие в пользу налогоплательщика, что позволит исключить споры о правомерности и обоснованности учета тех или иных видов затрат при определении возможной величины дохода. Тем самым исключается возможность произвольной трактовки отдельных положений налогового законодательства как органами государственной власти субъектов Российской Федерации, так и региональными налоговыми органами;

- в определение базовой доходности включена только одна значимая норма - базовая доходность будет определяться в расчете на месяц. Ранее доходность определялась за такой же срок, но в определение эта норма включена не была. Иные изменения, внесенные в определение базовой доходности, носят уточняющий и редакционный характер;

- понятие корректирующих коэффициентов практически не изменено. Однако то обстоятельство, что оно расшифровано (приведен исчерпывающий перечень корректирующих коэффициентов), свидетельствует о том, что произвольное расширение количества таких коэффициентов более невозможно. Заметим, что Госкомстат России с апреля 2002 г. прекратил публикацию индексов - дефляторов. В связи с принятием гл.26.3 НК РФ эти публикации должны быть восстановлены.

Что же касается прочих определений, то ранее они были сформулированы в различных отраслевых и ведомственных нормативных актах. В текст гл.26.3 НК РФ они внесены с незначительными уточнениями. Это касается таких понятий, как "розничная торговля", "павильон", "киоск", "палатка" и т.п.

Принципиально изменился подход к определению налоговой базы - базовой доходности отдельных видов предпринимательской деятельности в месяц. Теперь этот показатель установлен на уровне федерального закона и никакому изменению на уровне субъектов Российской Федерации не подлежит. Базовая доходность может корректироваться, но только относительно вышеуказанных размеров.

Глава 26.3 НК РФ предлагает корректировать базовую доходность только посредством трех корректирующих коэффициентов. При этом:

- первый коэффициент (К1) определяется расчетным порядком и самодеятельности местных или региональных властей не допускает. Разумеется, размер этого коэффициента может колебаться весьма существенно. Однако эти колебания обусловлены объективными причинами, а их расчет жестко алгоритмизирован;

- право определения конкретного размера второго коэффициента (К2) предоставлено исключительно субъектам Российской Федерации. Напомним, что К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и т.д. Иными словами, при определении этого коэффициента могут быть учтены все факторы, которые учитывались ранее. В данном случае, так же как и ранее, никаких общих подходов к определению размера коэффициента на законодательном уровне не сформулировано. Однако примечательно, что гл.26.3 НК РФ введены два жестких ограничения: по размерам и срокам действия корректирующего коэффициента. Обращаем внимание читателей журнала на то, что субъекты Российской Федерации посредством применения этого коэффициента могут только уменьшать базовую доходность (в лучшем случае - при применении коэффициента, равного 1, - не изменять ее);

- третий коэффициент (К3) - коэффициент - дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации - не зависит от конкретных региональных условий и не может быть изменен решениями федеральных, региональных или местных властей. Следует подчеркнуть, что в отличие от ранее принятой практики коэффициент - дефлятор будет устанавливаться не ежеквартально, а ежегодно, так как изменение размера налога в течение года квалифицируется как ухудшение положения налогоплательщика и в соответствии со ст.5 НК РФ подлежит применению только с начала нового календарного года. Это положение закреплено и в п.8 ст.346.29 НК РФ.

Из текста ст.346.29 НК РФ следует, что изменение коэффициентов К2 и К3 должно быть доведено до заинтересованных налогоплательщиков (опубликовано) в срок до 30 ноября года, предшествующего тому, с которого эти коэффициенты вводятся. Это значит, что коэффициент - дефлятор К3 должен быть рассчитан и обнародован Правительством РФ (Госкомстатом России) также в эти сроки. Учитывая методику расчета и его технологию, можно сделать вывод, что фактически этот коэффициент будет определяться на основании данных о состоянии и динамике потребительских цен за девять месяцев предшествующего года.

Приведем примеры расчета ставки налога.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель, не имеющий наемных работников, занимается оказанием бытовых услуг. Базовая доходность равняется 5000 руб. Значение коэффициента К1 равно 0,9, К2 - 0,8, коэффициент - дефлятор К3 на данный год - 1,14.

Сумма единого налога, подлежащая ежемесячной уплате, равна 615 руб. (5000 руб. х 0,9 х 0,8 х 1,14 х 15%).

Пример 2. Индивидуальный предприниматель, имеющий трех наемных работников, занимается оказанием бытовых услуг. Значение коэффициента К1 равно 0,8, К2 - 0,8, коэффициент - дефлятор К3 на данный год - 1,16.

Базовая доходность равняется 5000 руб. Сумма налога, подлежащая ежемесячной уплате, равна 2227 руб. (5000 руб. х 4 х 0,8 х 0,8 х 1,16 х 15%).

Пример 3. Организация розничной торговли имеет торговый зал площадью 60 кв. м и три лотка, через которые и осуществляет торговлю. Значение коэффициента К1 равно 0,8, К2 - по торговому залу - 0,8, по первому лотку - 0,84, по второму лотку - 0,6, по третьему лотку - 0,98; коэффициент - дефлятор К3 на данный год - 1,16.

Сумма вмененного дохода определяется по каждому объекту согласно п.3 ст.246.29 НК РФ:

по торговому залу - 53 453 руб. (1200 руб. х 60 х 0,8 х 0,8 х 1,16);

по первому лотку - 4677 руб. (6000 руб. х 0,8 х 0,84 х 1,16);

по второму лотку - 3340 руб. (6000 руб. х 0,8 х 0,6 х 1,16);

по третьему лотку - 5457 руб. (6000 руб. х 0,8 х 0,98 х 1,16).

Общая сумма налога, подлежащего ежемесячной уплате, равна 10 039 руб. ((53 453 руб. + 4677 руб. + 3340 руб. + 5457 руб.) х 15%).

Пример 4. Организация розничной торговли, имеющая торговый зал площадью 50 кв. м, оказывает услуги общественного питания в отдельном зале обслуживания площадью 40 кв. м. Базовая доходность по торговому залу - 1200 руб., зала обслуживания - 700 руб. Кадастровая стоимость земли для организаций торговли и общественного питания составляет 50 000 руб. за 1 га. Стоимость земельного участка, на котором расположен торговый зал, - 10 000 руб., площадь участка - 0,4 га. Стоимость земельного участка, на котором расположен зал обслуживания, - 12 000 руб., площадь участка - 0,3 га. Величина коэффициента К2 для торговой деятельности установлена на уровне 0,8, для общественного питания - 0,9; коэффициент - дефлятор К3 на данный год - 1,12.

Для условий примера сначала следует рассчитать значения коэффициента К1.

Сначала необходимо привести стоимостные показатели к одной базе - стоимости 1 га земельной площади. Для торгового зала эта стоимость будет равна 25 000 руб. (10 000 руб. : 0,4), для зала обслуживания - 40 000 руб. (12 000 руб. : 0,3).

Значения коэффициента К1:

для торгового зала - 0,51 ((1000 руб. + 25 000 руб.) : (1000 руб. + 50 000 руб.));

для зала обслуживания - 0,8 ((1000 руб. + 40 000 руб.) : (1000 руб. + 50 000 руб.)).

Сумма вмененного дохода будет равна:

по торговому залу - 27 418 руб. (1200 руб. х 50 х 0,51 х 0,8 х 1,12);

по залу обслуживания - 22 579 руб. (700 руб. х 40 х 0,8 х 0,9 х 1,12).

Общая сумма налога, подлежащего ежемесячной уплате, равна: 7500 руб. ((27 418 руб. + 22 579 руб.) х 15%).

Необходимо также иметь в виду, что Правительством РФ подготовлен законопроект "О внесении изменений и дополнений в главы 24, 26.2, 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", в котором предусмотрена корректировка некоторых положений вышеуказанных глав и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Следовательно, еще до окончания 2002 г. можно ожидать изменений (в том числе и существенных) в порядке налогообложения по упрощенной системе и обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——