"Налоговый вестник", N 12, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2002 N 104-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,

А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ

ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) устанавливает порядок применения упрощенной системы налогообложения.

Вышеуказанный налоговый режим существовал и ранее и достаточно широко применялся до включения в НК РФ новых глав.

Наиболее существенными изменениями порядка применения упрощенной системы налогообложения, а также правового положения субъектов предпринимательской деятельности, которые могут выступать в качестве налогоплательщиков, являются следующие:

- несколько расширена сфера применения этого специального налогового режима за счет изменения критериев, ограничивающих использование упрощенной системы налогообложения. В частности, численность персонала организаций, имеющих право на применение упрощенной системы налогообложения, увеличена с 15 до 100 человек;

- введены дополнительные критерии, ограничивающие применение данного налогового режима. Наиболее общим является критерий, касающийся стоимости амортизируемого имущества: организации, имеющие в собственности объекты основных средств и объекты нематериальных активов общей стоимостью свыше 100 млн руб., не имеют права на применение упрощенной системы налогообложения. Кроме того, введено ограничение по размеру получаемого дохода - подача заявления на переход на упрощенную систему налогообложения допускается, если доход за девять месяцев не превысил 9 млн руб.; после того как доход превысит 15 млн руб., налогоплательщик автоматически переводится на общий режим налогообложения;

- изменен порядок предоставления права на применение упрощенной системы налогообложения: после вступления в силу гл.26.2 НК РФ такой порядок становится уведомительным (ранее использовался разрешительный порядок);

- изменен перечень налогов, которые не уплачиваются после перехода на упрощенную систему налогообложения: вместо перечня уплачиваемых налогов приводится перечень налогов, не подлежащих уплате. Таким образом, фактически количество налогов, которые организация или индивидуальный предприниматель будут уплачивать после перехода на упрощенную систему налогообложения, увеличилось;

- налогоплательщикам предоставлена (правда, только до 2005 г.) возможность выбора объекта налогообложения: либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов;

- уточнен, расширен и конкретизирован перечень расходов, принимаемых к учету (уменьшению налоговой базы);

- установлен порядок распределения сумм налога по уровням бюджетов и внебюджетных фондов.

Рассмотрим наиболее существенные изменения порядка применения упрощенной системы налогообложения.

Переход на упрощенную систему налогообложения (в отличие от единого налога на вмененный доход) является добровольным. Добровольным является и обратный переход к общей системе налогообложения. Кроме того, гл.26.2 НК РФ установлен перечень случаев, когда обратный переход осуществляется принудительно. Эти случаи связаны с превышением предельных размеров критериев, установленных гл.26.2 НК РФ.

В соответствии с ранее действовавшим порядком применение упрощенной системы налогообложения предусматривало замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога. Исключение было сделано для таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, единого социального налога.

В результате рассмотрения перечня налогов, установленного ст.ст.13 - 15 НК РФ, можно сделать вывод, что субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, будут обязаны уплачивать не только страховые взносы на пенсионное страхование, но и ряд других налогов, в число которых входят: государственная пошлина; таможенная пошлина и таможенные сборы; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально - сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; лесной налог; водный налог; экологический налог; налог на недвижимость (если такой будет введен); дорожный налог; транспортный налог; налог на игорный бизнес; земельный налог; налог на рекламу, а также все виды лицензионных сборов. В настоящее время большая часть перечисленных налогов взимается по отдельным федеральным законам.

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст.14 НК РФ с введением налога на недвижимость на территории соответствующего субъекта Российской Федерации прекращается взимание налога на имущество организаций. Но п.2 ст.346.11 НК РФ содержит указание только на налог на имущество. Следовательно, субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в тех регионах, где налог на недвижимость не взимается, оказываются в более выгодном положении, нежели те, которые находятся в регионах, в которых налог на недвижимость введен.

Весьма существенным аргументом не в пользу перехода на упрощенную систему налогообложения может оказаться необходимость уплаты дорожного и транспортного налогов, земельного налога, всех видов платежей, связанных с использованием природных ресурсов (экологический налог, лесной налог, водный налог и т.п.).

Что же касается акцизов, то организации или индивидуальные предприниматели, занятые выпуском или реализацией подакцизной продукции, не имеют права перехода на упрощенную систему налогообложения (ст.346.14 НК РФ).

В отношении индивидуальных предпринимателей гл.26.2 НК РФ предусматривает замену единым налогом налогов на доходы физических лиц (касающихся доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц. При этом для индивидуальных предпринимателей ограничение по размеру получаемого дохода при переходе на упрощенную систему налогообложения не установлено.

Следует также иметь в виду, что согласно п.5 ст.346.11 гл.26.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Наиболее распространенными случаями, когда организации или индивидуальные предприниматели выполняют обязанности налогового агента, является аренда государственного или муниципального имущества, а также удержание и перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, при осуществлении обязанностей по уплате налога на прибыль субъекты предпринимательской деятельности выполняют обязанности налогового агента по уплате налога с доходов, полученных иностранными организациями. Таким образом, несмотря на то, что в общем случае организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты НДС и налога на прибыль, в вышеприведенных ситуациях исчисление и уплата налога необходимы, а значит, необходима и организация налогового учета.

Следует также учитывать ограничения, которые НК РФ устанавливает в отношении возможности перехода на упрощенную систему налогообложения организаций, имеющих в числе учредителей или участников иностранные организации.

Что касается налога на доходы физических лиц, то необходимость выполнения обязанностей налогового агента в этом случае очевидна: действующее законодательство не содержит норм, каким-либо образом льготирующих налогообложение доходов (в виде оплаты труда) работников субъектов предпринимательской деятельности, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Основным критерием, которому должна удовлетворять организация, решившая перейти на упрощенную систему налогообложения, является размер получаемых доходов: за девять месяцев года, предшествующего году предполагаемого перехода на новый порядок налогообложения, сумма дохода не должна превышать 11 млн руб.

До 2002 г. (включительно) переход на упрощенную систему налогообложения не обуславливался соответствием размера полученных доходов (или прибыли) установленному пределу. Иными словами, организации имели право на применение специального налогового режима вне зависимости от размера получаемого дохода.

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в ст.346.12 НК РФ делается ссылка в части определения доходов на ст.249, а не на ст.248 НК РФ. Разница принципиальная, так как ст.248 НК РФ регулирует общие принципы определения доходов для их включения в налоговую базу, а ст.249 НК РФ касается только доходов от реализации товаров (работ, услуг). Это значит, что внереализационные доходы при определении права на переход на упрощенную систему налогообложения учитываться не должны. Подчеркнем, что здесь имеется некоторое противоречие с нормами ст.346.13 НК РФ, которая обязывает организацию (или индивидуального предпринимателя), доход которой превысил 15 млн руб. с начала года, вернуться к уплате налогов на общих основаниях. При этом в составе доходов учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы. Иными словами, на практике может возникнуть ситуация, при которой стабильно работающая организация, получившая право перехода на упрощенную систему налогообложения, заранее обречена на обратный переход по итогам работы шести или девяти месяцев следующего налогового периода.

Пример. По итогам деятельности за 9 месяцев 2002 г. организация получила доходы от реализации товаров на сумму 9500 тыс. руб., внереализационные доходы составили 4000 тыс. руб. Организация работает ритмично, и доходы от реализации товаров по месяцам года примерно одинаковы. В этом случае уже в ноябре 2002 г. размер доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, превысит 15 млн руб. та же ситуация повторится и в 2003 г. Иными словами, по итогам налогового периода организация будет вынуждена восстановить бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с требованиями общей системы налогообложения, доплатить налоги и совершить прочие действия, связанные с обратным переходом.

Из вышеуказанного можно сделать вывод, что хозяйствующим субъектам, доход которых сопоставим с приведенными в примере суммами (11 млн руб. за первые 9 месяцев года и 15 млн руб. за календарный год), целесообразно воздержаться от перехода на упрощенную систему налогообложения, хотя бы до тех пор, пока порядок использования данного специального налогового режима не будет в достаточной степени регламентирован подзаконными актами.

Пунктом 3 ст.346.12 НК РФ установлен перечень организаций, которые не имеют права применения упрощенной системы налогообложения.

При этом перечень субъектов хозяйственной деятельности, не подпадающих под действие упрощенной системы налогообложения, расширен по сравнению с ранее действовавшим. В частности, после введения в действие гл.26.2 НК РФ не имеют права перейти на упрощенную систему налогообложения (дополнительно к ранее существовавшим ограничениям):

- организации, имеющие структурные подразделения, как выделенные, так и не выделенные на обособленный баланс;

- организации и индивидуальные предприниматели, уже пользующиеся специальными режимами налогообложения (сельскохозяйственные товаропроизводители, плательщики единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности, а также участники соглашений о разделе продукции);

- ломбарды;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- организации, занимающиеся добычей полезных ископаемых вне зависимости от того, является добытое минеральное сырье подакцизным или нет. Исключение сделано только для общераспространенных полезных ископаемых;

- организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб. Это ограничение установлено пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ.

В данном ограничении следует обратить внимание на три положения:

во-первых, порядок принятия к учету расходов на приобретение объектов основных средств (после перехода на упрощенную систему налогообложения), установленный п.3 ст.346.16 НК РФ, без дополнительных разъяснений вряд ли может быть понят и реализован однозначно. Из буквального прочтения п.3 ст.346.16 НК РФ следует, что приобретение объектов основных средств после перехода на упрощенную систему налогообложения не может увеличивать стоимость амортизируемого имущества, так как все осуществленные расходы принимаются к уменьшению налоговой базы единовременно - в момент ввода объектов основных средств в эксплуатацию. Следовательно, их остаточная стоимость будет равна нулю. При этом если приобретенный объект будет реализован до истечения трех лет со дня приобретения, амортизационные отчисления по такому объекту должны быть пересчитаны в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ; иными словами, стоимость амортизируемого имущества должна быть увеличена задним числом. При этом неясно, теряют организация или индивидуальный предприниматель право на применение упрощенной системы налогообложения также задним числом или необходимость перерасчета касается только доначисления налога на прибыль;

во-вторых, вышеуказанное ограничение не устанавливает каких-либо требований по учету арендуемых объектов основных средств, включая ситуацию, когда по условиям договора аренды или лизинга объекты основных средств учитываются на балансе арендатора (хозяйствующего субъекта, перешедшего на упрощенную систему налогообложения). Следовательно, привлечение амортизируемого имущества на условиях аренды не ограничено, и стоимость такого имущества не может оказать влияние на ограничение общей стоимости амортизируемого имущества;

в-третьих, в состав амортизируемого имущества помимо объектов основных средств входят и объекты нематериальных активов. Глава 26.2 НК РФ никак не регулирует и не уточняет особенности принятия к учету данного вида имущества. Из этого можно сделать вывод, что объекты нематериальных активов, приобретенные хозяйствующими субъектами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учитываются и амортизируются в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Это значит, что принятие к учету такого имущества должно учитываться при определении права на использование упрощенной системы и, в принципе, может повлечь прекращение такого права в порядке, установленном ст.346.13 НК РФ.

Вместе с тем несколько расширен перечень хозяйствующих субъектов, которые могут получить право на переход на упрощенную систему налогообложения. В частности, существенно увеличен критерий, касающийся численности персонала (с 15 до 100 человек).

Кроме того, данный специальный налоговый режим теперь имеют право применять:

- кредитные организации, не осуществляющие банковскую деятельность;

- организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений, действующих предприятий.

По сравнению с прежним порядком применения упрощенной системы налогообложения исключена норма, в соответствии с которой не могли применять упрощенную систему налогообложения унитарные и муниципальные предприятия. Иными словами, формально такие организации могут воспользоваться данным специальным налоговым режимом. Однако фактически это вряд ли возможно, так как подобные субъекты предпринимательской деятельности автоматически подпадают под ограничение доли участия в уставном капитале других организаций.

В соответствии с п.1 ст.346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Хотя хозяйствующим субъектам предоставлено право подавать такие заявления уже 1 октября, на практике это вряд ли осуществимо. Переход на новую систему налогообложения (предполагаемый или реальный) означает проведение большой подготовительной работы по разработке новых методологических и организационных подходов. Кроме того, требование представления данных о доходах за девять месяцев текущего года (напомним, что их размер не должен превышать 11 млн руб.) обуславливает необходимость точного и полного учета всех поступивших доходов. Таким образом, можно заключить, что исчерпывающая и точная информация о размере доходов, полученных с начала года, формируется только в промежуточной бухгалтерской отчетности за девять месяцев. Так как эта отчетность представляется в конце октября (точнее, в течение 30 дней по окончании отчетного периода), то наиболее вероятным месяцем представления заявления является ноябрь.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в отличие от ранее действовавшего разрешительного порядка предоставления права на применение упрощенной системы налогообложения с введением в действие гл.26.2 НК РФ вводится уведомительный порядок перехода на этот специальный налоговый режим. Тем не менее то обстоятельство, что соответствующее заявление подается в налоговую инспекцию, а также то, что помимо заявления должны быть сообщены данные о размере доходов, косвенно может свидетельствовать о том, что у налоговых органов имеется право предварительного контроля за правомерностью перехода того или иного налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, общая сумма доходов которых за девять месяцев сопоставима с предельной (9 млн руб.), должны считаться с вероятностью превышения установленного предела доходов после отчетной даты.

Пример. Организация использует кассовый метод определения выручки от реализации товаров. По состоянию на 30 сентября доход от реализации составил 8700 тыс. руб., эта сумма и отражена в бухгалтерском балансе за девять месяцев. Однако 1 ноября получено извещение от кредитной организации, осуществляющей расчетно - кассовое обслуживание, о том, что 350 тыс. руб., поступившие 25 сентября и зачисленные в категорию невыясненных сумм (ввиду нарушения порядка заполнения реквизитов платежного документа), зачислены на счет организации 30 октября. Очевидно, что в данном случае вины организации в искусственном занижении размера доходов за девять месяцев нет (хотя, в принципе, можно предположить и обратное: потенциальный плательщик налога по упрощенной системе налогообложения, видя, что предельная сумма, скорее всего, будет превышена, "организовал" зачисление поступившей суммы на карточку невыясненных сумм). Вместе с тем право перехода на упрощенную систему налогообложения такой организацией не может быть использовано.

Кроме того, п.п.3 и 4 ст.346.13 НК РФ установлен порядок обратного перехода на общий режим налогообложения. Наибольший интерес, по нашему мнению, представляет требование, в соответствии с которым добровольный отказ от упрощенной системы налогообложения в течение календарного года допускаться не будет. Это требование означает, что при принятии решения о переходе на упрощенную систему налогообложения следует просчитать все вероятные последствия, а также учесть то, что в течение периода между подачей заявления о применении этой системы и началом нового календарного года (налогового периода) в налоговое законодательство могут быть внесены изменения.

Пунктом 4 ст.346.13 НК РФ установлены только два случая, когда организация или индивидуальный предприниматель обязаны отказаться от упрощенной системы налогообложения и перейти на общий режим налогообложения: если доход, полученный с начала года, превысит 15 млн руб. или стоимость амортизируемого имущества (объектов основных средств и объектов нематериальных активов) превысит 100 млн руб. Причем переход должен быть осуществлен задним числом - с начала того календарного квартала, в котором установленные ограничения были превышены. При этом должны быть уплачены все налоги, которые организация (в случае, если бы упрощенная система не использовалась) должна была уплатить за этот период. Так как упрощенная система налогообложения предполагает резкое снижение количества и объема оформляемых учетных и отчетных документов, скорее всего, организации и индивидуальные предприниматели будут подводить окончательные итоги по состоянию на конец каждого календарного квартала (отчетного периода). Следовательно, весьма вероятна ситуация, когда придется производить перерасчет налоговой базы и налогов за три предыдущих месяца.

Пример. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. По месяцам года получены следующие суммы дохода (напомним, что для получения права перехода на упрощенную систему налогообложения учитываются только доходы от реализации товаров, работ или услуг без внереализационных доходов):

январь - 500 тыс. руб.; февраль - 500 тыс. руб.; март - 1500 тыс. руб.; апрель - 1000 тыс. руб.; май - 1500 тыс. руб.; июнь - 1000 тыс. руб.; июль - 200 тыс. руб.; август - 800 тыс. руб.; сентябрь - 1500 тыс. руб.; октябрь - 1500 тыс. руб.; ноябрь - 2500 тыс. руб.; декабрь - 3000 тыс. руб. Всего - 15 500 тыс. руб.

В данном случае переход на общий режим налогообложения должен быть осуществлен с 1 октября 2003 г. При этом с суммы дохода 7000 тыс. руб. (1500 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. + 3000 тыс. руб.) должен быть доначислен НДС, определена налоговая база по налогу на прибыль и налогу на имущество. Кроме того, должен быть пересчитан единый социальный налог со всех сумм, начисленных в пользу работников и подпадающих под налогообложение. Если доходы получены в процессе розничной торговли (или торговли по банковским карточкам), по сумме доходов должен быть начислен налог с продаж.

Нетрудно убедиться, что для выполнения вышеперечисленных задач необходимо полностью восстановить полноценный бухгалтерский учет затрат и доходов, в частности, сформировать себестоимость реализованной продукции, работ или услуг согласно нормам гл.25 НК РФ, определить остатки незавершенного производства по состоянию на начало нового (2004) года.

Требование доплатить НДС с начала квартала, в котором произошло превышение установленных нормативов, вызывает ряд вопросов. В частности, не установлено, как в данной ситуации должны быть оформлены счета - фактуры. Кроме того, покупатели товаров, работ или услуг в этой ситуации оказываются в невыгодном положении (так как в расчетных документах НДС выделен не был и, соответственно, к налоговому вычету предъявляться не мог), а бюджет получит дополнительный доход - в виде сумм доначисленного налога, который на следующих этапах процесса переработки или перепродажи товаров (работ, услуг) возмещаться не будет.

Без дополнительных разъяснений вряд ли можно правильно исчислить налог на имущество, так как не уточнено, следует учитывать амортизируемое имущество по данным налогового учета (по суммам, определенным в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ) или по данным бухгалтерского учета.

Кроме вышеуказанных ограничений, п.3 ст.346.12 НК РФ установлены еще 15 ситуаций, при которых организация или индивидуальный предприниматель не имеют права на применение упрощенной системы налогообложения. В ст.346.13 НК РФ они не указываются и никак не комментируются. Поэтому в настоящее время нельзя сделать однозначного вывода о том, ведет ли к автоматическому возврату на общий режим налогообложения нарушение иных критериев, например изменение доли участия в уставном капитале или превышение численности работников. Обращаем внимание читателей журнала на то, что из буквального прочтения ст.346.13 НК РФ не следует, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны извещать налоговые органы о превышении предельных значений, а также переходить на общий режим налогообложения. Это значит, что если подобное требование будет изложено в подзаконном акте, оно не будет обязательным к исполнению - для этого необходимо уточнение формулировок гл.26.2 НК РФ.

Принципиально новым является ограничение, введенное п.7 ст.346.13 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через два года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Ранее такого ограничения не существовало: субъект предпринимательской деятельности, использовавший упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и перешедший на общий режим, имел право вновь перейти на специальный режим налогообложения уже со следующего календарного года (налогового периода).

Отметим также, что фактически срок, в течение которого возврат к упрощенной системе налогообложения недопустим, может оказаться и более двух лет. Это касается ситуации, при которой переход на общий режим налогообложения был произведен принудительно (в случае выявившегося несоответствия установленным критериям) по итогам I квартала. В этом случае отсчет двух лет, по-видимому, будет исчисляться со следующего года, так как это более точно соответствует понятию "год", которое установлено ст.6.1 НК РФ.

Из текста п.7 ст.346.13 НК РФ следует, что ограничение срока, в течение которого возврат к упрощенной системе налогообложения не допускается, не зависит от того, по каким причинам произошел переход к общему режиму налогообложения: добровольно с начала очередного налогового периода или принудительно с начала отчетного периода, в течение которого были нарушены установленные критерии.

Порядок определения доходов и расходов налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, регулируется ст.ст.346.15 и 346.16 НК РФ. При этом в составе доходов учитываются все виды доходов, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль. Что же касается расходов, то гл.26.2 НК РФ установлен их исчерпывающий перечень. Иными словами, в общем случае налоговая база при упрощенной системе налогообложения будет выше, чем налоговая база по налогу на прибыль. Из состава расходов, принимаемых к учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, исключены, в частности, следующие расходы:

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы. Здесь, по-видимому, предполагается, что организации, использующие для реализации своих товаров морской и воздушный транспорт, вряд ли станут переходить на упрощенную систему налогообложения. По нашему мнению, среди подобных организаций немало таких, которые подпадают под действие упрощенной системы налогообложения;

- расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Что касается расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то, как нам представляется, принятие подобных затрат к налоговому учету не будет считаться незаконным. Это обусловлено хотя бы тем соображением, что отказ от проведения соответствующих мероприятий может повлечь дополнительные расходы налогоплательщика по выплате различных компенсаций работникам (и их семьям), а суммы этих компенсаций в порядке регрессного иска могут быть обращены на виновных лиц (фактически противодействовавших осуществлению таких мероприятий);

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию. Представление форм статистической отчетности является обязательным для всех субъектов предпринимательской деятельности (различается только состав и объем показателей). Поэтому невключение данного вида расходов в перечень, приведенный в ст.346.16 НК РФ, следует расценивать как техническую ошибку разработчиков, которая, скорее всего, будет устранена в ближайшее время;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" прямо указывает на то, что подобная организация бухгалтерского учета рекомендуется к использованию субъектами малого предпринимательства и индивидуальными предпринимателями. По-видимому, разработчики гл.26.2 НК РФ посчитали, что при упрощенной системе налогообложения бухгалтерский учет не нужен. Вряд ли это мнение можно считать правильным, а невключение вышеуказанных расходов в перечень п.1 ст.346.16 НК РФ правомерным;

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю и т.п.;

- расходы по договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации. Какой-либо очевидной причины для невключения подобных расходов в перечень, приведенный в ст.346.16 НК РФ, нет. Скорее всего, речь опять должна идти о технической ошибке, которая должна быть исправлена. Впрочем, вероятно и другое решение: принятие подобных затрат по другим видам расходов. Конечно, сделать это можно будет после разработки и принятия соответствующих подзаконных актов или внесения изменений в гл.26.2 НК РФ;

- потери от брака. Данный подпункт введен в гл.25 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Поэтому можно предположить, что при разработке гл.26.2 Кодекса последние изменения не были учтены. Иначе остается только одно - работать без брака.

Тот факт, что вышеперечисленные виды расходов не указаны в ст.346.16 НК РФ, отнюдь не означает, что они не могут быть произведены или не могут быть приняты к бухгалтерскому учету. Просто при расчете налоговой базы они не учитываются (не уменьшают налоговую базу).

Кроме того, гл.26.2 НК РФ не предусмотрено принятие к налоговому учету сумм внереализационных расходов. Перечень внереализационных расходов установлен ст.265 НК РФ и является довольно обширным. Исключение этого вида расходов из налоговой базы налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения, следует расценивать как отрицательный фактор, который должен учитываться при принятии решения по переходу на этот специальный режим налогообложения по крайней мере теми организациями, у которых внереализационные расходы занимают существенную долю в общем объеме расходов.

Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что ст.264 НК РФ приравнивает к внереализационным расходам некоторые виды убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, такие убытки, как потери от простоев по внутрипроизводственным причинам или расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, на уменьшение налоговой базы приниматься не будут.

Определенной компенсацией за исключение отдельных видов расходов и убытков из перечня затрат, принимаемых к налоговому учету, следует считать особый порядок принятия к учету расходов на приобретение основных средств. Пунктом 3 ст.346.13 НК РФ установлен порядок, в соответствии с которым расходы по вновь приобретенным объектам (после перехода на данный специальный налоговый режим) списываются единовременно, а остаточная стоимость ранее приобретенных объектов основных средств списывается в сокращенные сроки (по существу, по повышенным нормам амортизационных отчислений). При этом объекты со сроками полезного использования до трех лет списываются в течение одного года, от трех до пятнадцати лет - в течение трех лет и свыше пятнадцати лет - в течение десяти лет.

Пример. В собственности организации, перешедшей с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения, имеются три объекта основных средств:

N 1 - первоначальная стоимость - 20 тыс. руб., срок полезного использования - два года, срок фактической эксплуатации - шесть месяцев. Таким образом, остаточная стоимость объекта основных средств будет равна 15 тыс. руб. (20 тыс. руб. - 20 тыс. руб. х 50% : 12 мес. х 6 мес.). Вся сумма остаточной стоимости должна быть списана в течение первого (2003) года. Таким образом, ежеквартально следует списывать 3,75 тыс. руб.;

N 2 - первоначальная стоимость - 100 тыс. руб., срок полезного использования - пять лет, срок фактической эксплуатации - один год. Остаточная стоимость будет равна 80 тыс. руб. В течение 2003 г. следует списать 40 тыс. руб. (50% стоимости) равными долями ежеквартально (по 10 тыс. руб.); в течение 2004 г. должно быть списано 24 тыс. руб. (30%) по 6 тыс. руб. ежеквартально; в течение 2005 г. - 16 тыс. руб. (20%) по 4 тыс. руб. ежеквартально;

N 3 - первоначальная стоимость - 400 тыс. руб.; срок полезного использования - двадцать лет, срок фактической эксплуатации - восемь лет. Остаточная стоимость будет равна 240 тыс. руб. эта сумма должна быть списана в течение десяти лет (по 24 тыс. руб. ежегодно) равными долями в каждом календарном квартале (по 6 тыс. руб.).

Кроме того, в июне 2003 г. приобретен еще один объект основных средств (N 4) первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. (в данном случае срок полезного использования значения уже не имеет).

Суммы, которые должны быть списаны по отдельным отчетным периодам и по объектам, целесообразно представить в виде таблицы (см. табл. 1).

Таблица 1

в тыс. руб.

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |     Отчетный период     | Списана остаточная стоимость объектов|
   |                         |            основных средств          |
   |                         +———————T——————T——————T———————T————————+
   |                         |  N 1  |  N 2 |  N 3 |  N 4  |  Всего |
   +—————————————————————————+———————+——————+——————+———————+————————+
   |2003 г.                  |       |      |      |       |        |
   |Первый                   |  3,75 | 10,0 |  6,0 |       |  19,75 |
   |Второй                   |   7,5 | 20,0 | 12,0 | 120,0 | 159,5  |
   |Третий                   | 11,25 | 30,0 | 18,0 | 120,0 | 179,25 |
   |Налоговый период         | 15,0  | 40,0 | 24,0 | 120,0 | 199,0  |
   +—————————————————————————+———————+——————+——————+———————+————————+
   |2004 г.                  |       |      |      |       |        |
   |Первый                   |       |  6,0 |  6,0 |       | 12,0   |
   |Второй                   |       | 12,0 | 12,0 |       | 24,0   |
   |Третий                   |       | 18,0 | 18,0 |       | 36,0   |
   |Налоговый период         |       | 24,0 | 24,0 |       | 48,0   |
   +—————————————————————————+———————+——————+——————+———————+————————+
   |2005 г.                  |       |      |      |       |        |
   |Первый                   |       |  4,0 |  6,0 |       | 10,0   |
   |Второй                   |       |  8,0 | 12,0 |       | 20,0   |
   |Третий                   |       | 12,0 | 18,0 |       | 30,0   |
   |Налоговый период         |       | 16,0 | 24,0 |       | 40,0   |
   +—————————————————————————+———————+——————+——————+———————+————————+
   |2006 г.                  |       |      |      |       |        |
   |Первый                   |       |      |  6,0 |       |  6,0   |
   |Второй                   |       |      | 12,0 |       | 12,0   |
   |Третий                   |       |      | 18,0 |       | 18,0   |
   |Налоговый период         |       |      | 24,0 |       | 24,0   |
   +—————————————————————————+———————+——————+——————+———————+————————+
   |И т.д. — до 2011 г.      |       |      |      |       |        |
   |включительно             |       |      |      |       |        |
   L—————————————————————————+———————+——————+——————+———————+—————————
   

Обращаем внимание читателей журнала на то, что для расчета не имеет значения, сколько лет осталось до конца срока полезного использования, - существенно только то, какой срок полезного использования был определен при приемке объекта в эксплуатацию.

Аналогичную таблицу целесообразно составлять в отношении всех объектов основных средств, находящихся в собственности организации по состоянию на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. Разумеется, при этом графа, в которой отражается списание стоимости объектов основных средств, приобретенных после перехода на специальный налоговый режим, указываться не будет.

Для облегчения составления расчетов положения п.3 ст.346.16 НК РФ целесообразно представить в табличной форме (см. табл. 2).

Таблица 2

в %

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |     Отчетный период     |Сроки полезного использования объектов|
   |                         |            основных средств          |
   |                         +———————————T———————————T——————————————+
   |                         |До 3 лет   | 3 — 15 лет| Свыше 15 лет |
   +—————————————————————————+———————————+———————————+——————————————+
   |Первый год               |           |           |              |
   |Первый                   |    25,0   |    12,5   |      2,5     |
   |Второй                   |    50,0   |    25,0   |      5,0     |
   |Третий                   |    75,0   |    37,5   |      7,5     |
   |Налоговый период         |   100,0   |    50,0   |     10,0     |
   +—————————————————————————+———————————+———————————+——————————————+
   |Второй год               |           |           |              |
   |Первый                   |           |     7,5   |      2,5     |
   |Второй                   |           |    15,0   |      5,0     |
   |Третий                   |           |    22,5   |      7,5     |
   |Налоговый период         |           |    30,0   |     10,0     |
   +—————————————————————————+———————————+———————————+——————————————+
   |Третий год               |           |           |              |
   |Первый                   |           |     5,0   |      2,5     |
   |Второй                   |           |    10,0   |      5,0     |
   |Третий                   |           |    15,0   |      7,5     |
   |Налоговый период         |           |    20,0   |     10,0     |
   +—————————————————————————+———————————+———————————+——————————————+
   |2006 г.                  |           |           |              |
   |Первый                   |           |           |      2,5     |
   |Второй                   |           |           |      5,0     |
   |Третий                   |           |           |      7,5     |
   |Налоговый период         |           |           |     10,0     |
   +—————————————————————————+———————————+———————————+——————————————+
   |И т.д. — до десятого года|           |           |              |
   |включительно             |           |           |              |
   L—————————————————————————+———————————+———————————+———————————————
   

Так как остаточная стоимость объектов основных средств должна определяться в соответствии с налоговым законодательством, уместно обратиться к положениям гл.25 НК РФ, регулирующим порядок определения такой стоимости.

Еще одна особенность, на которую должны обратить внимание хозяйствующие субъекты, принимающие решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, касается введения понятия минимального налога. Для данной категории налогоплательщиков практически невозможна ситуация, когда налог не уплачивается вообще: в соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, исчисляющие налог с суммы превышения доходов над расходами, в случае если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, уплачивают минимальный налог, который равняется 1% от полученных доходов. При этом сумма уплаченного минимального налога может быть зачтена в составе расходов в следующие налоговые (но не отчетные) периоды. На первый взгляд, может показаться, что данное требование является ухудшением положения налогоплательщика. Однако на самом деле установленная схема является единственно правильной, так как минимальный налог, уплаченный в течение налогового периода по результатам отчетных периодов, учитывается при последующих платежах. Поэтому о переносе сумм излишне уплаченного налога можно говорить только в отношении налогового периода, то есть если налоговая база по итогам календарного года является нулевой или отрицательной.

Налоговые ставки установлены ст.346.20 НК РФ. Исходя из этих ставок, можно сделать вывод, что для организаций, имеющих рентабельность продукции (отношение прибыли к себестоимости товаров работ или услуг) меньше 40%, более выгодной является уплата налога с доходов организаций, имеющих рентабельность больше 40%, - с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Пример. Организация N 1 предполагает в 2003 г. получить общий доход в размере 50 млн руб.; расходы, принимаемые для целей налогообложения, составят 30 млн руб. Следовательно, и по первому, и по второму варианту она должна будет уплатить налог в размере 3 млн руб. (50 млн руб. х 6% = (50 млн руб. - 30 млн руб.) х 15%). Варианты идентичны. Поэтому наиболее предпочтительным можно считать второй вариант при условии, что упрощенную систему налогообложения предполагается применять и далее. Рентабельность - 40%.

Организация N 2 предполагает получить доходы в размере 50 млн руб. при уровне расходов 28 млн руб. Сумма налога по первому варианту будет равна 3 млн руб. (см. расчет, приведенный выше), а по второму - 3,3 млн руб. ((50 млн руб. - 28 млн руб.) х 15%). Очевидно, что более выгодным является первый вариант. Рентабельность - 44%.

Организация N 3 предполагает получить доходы в размере 50 млн руб. при уровне расходов 32 млн руб. Сумма налога по первому варианту будет равна 3 млн руб. (см. расчет, приведенный выше), а по второму - 2,7 млн руб. ((50 млн руб. - 32 млн руб.) х 15%). Предпочтительнее выглядит второй вариант. Рентабельность - 36%.

Порядок исчисления и уплаты налога, а также порядок представления налоговых деклараций, по существу, являются общими для всех категорий налогоплательщиков. Следует лишь иметь в виду, что сроки представления налоговых деклараций для налогоплательщиков - организаций и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей различны.

Весьма существенным является прямое указание на необходимость организации и ведения налогового учета хозяйствующими субъектами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Подобная норма имеется в гл.25 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения предполагает переход на нее с общего режима налогообложения, а также вероятность обратного перехода. Так как принципы определения налоговой базы при применении разных налоговых режимов существенно различаются, возникает необходимость перерасчета отдельных видов доходов и расходов при таких переходах. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения установлены ст.346.25 НК РФ и заслуживают отдельного комментария.

Приведенный комментарий к гл.26.2 НК РФ не охватывает всех вопросов, которые могут возникнуть при переходе на упрощенную систему налогообложения и при ее практическом применении. С большой долей вероятности можно предположить, что в подзаконных актах, разработанных и принятых в развитие норм гл.26.2 НК РФ (например, в Методических рекомендациях по применению гл.26.2 НК РФ), часть вопросов будет снята, но, скорее всего, появятся и новые.

По мнению МНС России, введение в действие гл.26.2 НК РФ позволит не только резко уменьшить налоговую нагрузку на налогоплательщиков, занятых в сфере малого бизнеса (примерно в 2 - 3 раза), но и значительно упростить процедуру ведения учета доходов и расходов, а также сократить объем представляемой указанными налогоплательщиками налоговой отчетности. Окончательный же вывод о том, насколько новый порядок исчисления и уплаты налога будет более привлекательным для организаций и индивидуальных предпринимателей, можно будет сделать по истечении одного - двух налоговых периодов (то есть не ранее 2005 г.).

М.С.Жукова

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——