"Налоговый вестник", N 12, 2002

КАКАЯ ВЫРУЧКА ДОЛЖНА ИСПОЛЬЗОВАТЬСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС?

Одним из двух условий, установленных ст.145 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и необходимых для получения освобождения, является соблюдение лимита полученной налогоплательщиком выручки в сумме, не превышающей 1 млн руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС и налога с продаж.

Пунктом 50 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), предусмотрено: "Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п.1 ст.145 и п.2 ст.163 Кодекса определяется исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0 процентов, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст.ст.147 и 148 Кодекса), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Таким образом, из буквального прочтения вышеприведенного пункта Методических рекомендаций по НДС следует, что речь в нем идет только об оплаченной выручке, так как в нем говорится о выручке "фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Однако принцип учета в составе выручки только ее оплаченной части применим исключительно для категорий налогоплательщиков, принявших в своей учетной политике момент определения налоговой базы по НДС по мере оплаты.

Но какой все-таки показатель выручки для рассматриваемых целей должен использоваться и должен ли он быть единым для всех налогоплательщиков?

Некоторые налоговые органы при расчете суммы выручки в целях ст.145 НК РФ учитывают, какой момент определения налоговой базы: по мере отгрузки или же по мере оплаты - устанавливает конкретный налогоплательщик для целей налогообложения. Именно в зависимости от этого условия у налогоплательщика в расчетную сумму включается либо только оплаченная часть выручки, либо вся сумма выручки, подтвержденная документами на отгрузку (выполнение работ, оказание услуг).

Следовательно, если согласно выбранной налогоплательщиком учетной политике для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по какому-либо объему реализации наступил, то данная сумма реализации учитывается налоговыми органами и при расчете выручки в целях ст.145 НК РФ. Например, если налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то только после самого факта отгрузки он должен учитывать объем данной реализации при расчете выручки в целях ст.145 НК РФ вне всякой зависимости от того, произведена покупателями или нет в данном отчетном периоде оплата по данной отгрузке. И наоборот, если налогоплательщик утвердил в учетной политике момент определения налоговой базы по мере оплаты, то только сам по себе факт отгрузки (перехода права собственности на товары к покупателю) не может служить основанием для включения сумм такой отгрузки в объем выручки от реализации, исчисляемой в целях ст.145 НК РФ. Налогоплательщик должен учесть такие суммы в составе выручки только после их фактической оплаты покупателями. Именно исходя из такой позиции налоговые органы требовали представления ежемесячных налоговых деклараций по НДС.

Рассмотрим методику расчета выручки от реализации на условном примере.

Пример. Допустим, что ЗАО "Параграф" хочет воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС с ноября 2002 г. В учетной политике момент определения налоговой базы по НДС утвержден по мере поступления денежных средств.

Выручка от реализации товаров, определенная по правилам ст.39 НК РФ, без учета НДС и налога с продаж, у ЗАО "Параграф" за период с 1 августа по 30 октября 2002 г. составила: в августе - 360 000 руб., в сентябре - 340 000 руб. и в октябре - 290 000 руб. Из вышеуказанной выручки покупателями было оплачено 950 000 руб. в течение августа - октября 2002 г.

Кроме того, в рассматриваемый период на расчетный счет ЗАО "Параграф" поступили денежные средства от реализации товаров, отгруженных в период января - июля 2002 г., в размере 72 000 руб., включая НДС 12 000 руб.

Предположим, что других операций, связанных с реализацией (передачей) товаров (работ, услуг), на предприятии за эти три месяца не производилось.

Расчет выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС и налога с продаж, ЗАО "Параграф" за три последовательно идущих календарных месяца, предшествующих ноябрю 2002 г., с учетом факта ее реальной оплаты, показал, что она составила 1 010 000 руб. ((950 000 руб. + (72 000 руб. - 12 000 руб.)). Таким образом, поскольку сумма выручки от реализации товаров, без учета НДС и налога с продаж, за август - октябрь 2002 г. у ЗАО "Параграф" превышает лимит в 1 000 000 руб., ЗАО "Параграф" не вправе воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС начиная с ноября 2002 г.

При анализе данных рассмотренного примера можно установить, что если ЗАО "Параграф" приняло бы для себя момент определения налоговой базы по мере отгрузки, то оно при тех же самых условиях имело бы право воспользоваться освобождением начиная с ноября 2002 г., так как выручка тогда составила бы всего 990 000 руб. (360 000 руб. + 340 000 руб. + 290 000 руб.).

Однако, по мнению автора данной статьи, применение вышеизложенного принципа определения выручки неправомерно, особенно после вступления в силу изменений в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ).

Вопрос о том, какую выручку - бухгалтерскую (то есть фактически определенную по правилам ст.39 НК РФ) или налоговую - применять для получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, являлся дискуссионным с момента принятия гл.21 НК РФ. Рассмотренный выше подход, учитывающий при определении выручки от реализации момент определения налогооблагаемой базы конкретным налогоплательщиком, до недавнего времени имел под собой определенную законодательную базу. Так, согласно ст.167 НК РФ порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) зависел от выбранного метода в учетной политике: "по отгрузке" или "по оплате". При этом п.1 данной статьи НК РФ устанавливал, что порядок определения даты реализации, предусмотренный данной статьей НК РФ, распространяется на все правоотношения, регулируемые гл.21 НК РФ, без каких-либо оговорок. Следовательно, вышеуказанный принцип имел право на применение и при расчете выручки в целях ст.145 НК РФ.

Законом N 57-ФЗ внесены существенные изменения в ст.167 НК РФ, которые устраняют имевшееся ранее противоречие между данной статьей и ст.39 НК РФ по вопросу определения даты реализации. Так, в частности, ст.167 НК РФ согласно Закону N 57-ФЗ в настоящее время называется: "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Следовательно, можно утверждать, что налогоплательщик в учетной политике определяет не дату реализации товаров (работ, услуг) для целей гл.21 НК РФ, а только дату возникновения обязанности по уплате налога (дату включения реализации в налоговую базу для расчета сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет). Однако вне зависимости от даты возникновения обязанности по уплате налога, которая зависит от положений налоговой учетной политики конкретного налогоплательщика, сама сумма НДС исчисляется им в момент реализации и указывается в выписываемых покупателю (заказчику) товаросопроводительных и расчетных документах, а также в счете - фактуре. От наступления же соответствующих обстоятельств, предусмотренных в налоговой учетной политике, зависит только непосредственно факт уплаты в бюджет суммы уже начисленного ранее налога. Таким образом, момент определения налоговой базы, выбранный налогоплательщиком, регулирует не вопрос исчисления (начисления) налога как такового, а только вопрос возможности отсрочки его уплаты в бюджет при выборе метода определения налоговой базы "по мере оплаты".

Как следует из положений ст.145 НК РФ, законодатель, предоставляя организациям и предпринимателям право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусматривает не отсрочку уплаты налога, а их освобождение от исчисления и уплаты НДС в принципе. При этом в выписываемом ими счете - фактуре, а также других товаросопроводительных и расчетных документах делается запись, свидетельствующая о том, что реализованные товары (работы, услуги) НДС не облагаются. Совершенно очевидно, что использование при этой процедуре какого-либо иного принципа, кроме факта реализации именно "по отгрузке", принципиально невозможно.

Следует отметить и тот факт, что если бы законодатель хотел поставить факт возможности получения (продления действия) освобождения от исчисления и уплаты НДС по принципу, отличному от общего принципа определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть от выручки, определяемой методом "по отгрузке", то он должен был использовать какую-либо иную формулировку, например: размер выручки для целей получения (продления) освобождения определяется налогоплательщиком с учетом факта ее включения в налоговую базу для расчета НДС, подлежащего уплате в периодах, за которые производится расчет данной выручки от реализации.

Все вышеприведенное, по мнению автора, позволяет сделать вывод о том, что при определении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей ст.145 НК РФ все налогоплательщики (вне зависимости от выбранной ими в учетной политике даты возникновения обязанности по уплате налога) должны использовать показатель не налоговой выручки (то есть выручки, включенной в налоговую базу данного налогового периода), а бухгалтерской выручки.

Еще одним доводом в пользу предлагаемого нами подхода может служить и норма п.1 ст.11 НК РФ, которой предусмотрено, что если какое-либо понятие прямо не определено НК РФ, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Понятие "выручка" для целей использования права на освобождение от исчисления и уплаты НДС НК РФ не определено. Однако определение понятия "выручка" для целей бухгалтерского учета дано в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, согласно которому выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Даже сама практика применения процедуры освобождения от исчисления и уплаты НДС свидетельствует о необходимости основываться именно на таком методе расчета выручки от реализации. Так, с выручки, поступившей от реализации товаров (работ, услуг) в период, когда налогоплательщик не был освобожден от исчисления и уплаты НДС, ему все равно придется заплатить в бюджет НДС (независимо от того, освобожден он или нет от обязанностей налогоплательщика в момент реального получения средств), поскольку в выписанном покупателю (заказчику) счете - фактуре указана соответствующая сумма НДС. Кроме того, только использование декларируемого нами принципа расчета выручки позволяет налогоплательщикам, утратившим право на освобождение и принявшим для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства "по оплате", при поступлении от покупателей оплаты за товары (выполненные работы, оказанные услуги), которые были отгружены в период освобождения без предъявления сумм налога покупателям в счетах - фактурах на эти товары (работы, услуги), не начислять и не уплачивать НДС по этим товарам (работам, услугам) на законных основаниях. В противном случае получается явная дискриминация налогоплательщиков, использующих разные моменты определения даты включения выручки в налоговую базу ("по отгрузке" и "по оплате"). Так, налогоплательщик, работающий по принципу исчисления налоговой базы по НДС "по оплате", в период действия освобождения может осуществить отгрузку без НДС на суммы, значительно превышающие 1 млн руб. за три последовательных календарных месяца (например, на 3 млн руб.), при этом формально укладываясь в лимит выручки от реализации, определенный согласно принципу "по оплате" (при условии получения оплаты по данной выручке в сумме до 1 млн руб.). Утратив право на освобождение, такой налогоплательщик уже не обязан соблюдать какой-либо лимит выручки. В то же время, получая долги по "старой" выручке (то есть по выручке периода действия освобождения), он не будет уплачивать с них НДС. Естественно, что у налогоплательщика, использующего дату определения налоговой базы по НДС по "отгрузке", такой возможности нет.

Идеальным решением данной проблемы явилось бы изменение законодателем формулировки ст.145 НК РФ по данному вопросу посредством более четкого определения используемых в ней терминов. Так, например, аналогичную проблему, связанную с вопросом, какую выручку брать для расчета пропорции доли облагаемой и не облагаемой налогом продукции в общей сумме реализации налогоплательщикам, которые работают согласно принципу "по оплате", - решили изменения, внесенные в п.4 ст.170 НК РФ Законом N 57-ФЗ. Долгое время данный вопрос оставался таким же дискуссионным. В настоящее время согласно новой редакции НК РФ для этих целей должна использоваться стоимость именно отгруженных ценностей.

Рассматривая данную проблему, необходимо упомянуть и о такой категории плательщиков НДС, как индивидуальные предприниматели, которые, так же как и организации, имеют право на получение освобождения от исчисления и уплаты НДС. Вместе с тем данная категория налогоплательщиков имеет свои особенности, и в отношении их законодателю правильнее было бы говорить не о "выручке", а о "доходе". Учет же доходов ведется предпринимателями по кассовому методу, который обязывает их включать в состав доходов и суммы всех полученных авансов, и другие аналогичные платежи. Однако поскольку в НК РФ использован единый для всех категорий налогоплательщиков термин "выручка" для подтверждения их прав на получение освобождения, то подход к определению ее величины также должен быть единым. Иной подход будет противоречить п.1 ст.3 НК РФ, согласно которому законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Пункт 1 ст.39 НК РФ прямо указывает на то, что данное в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. Однако сложность для предпринимателей заключается в том, что, в отличие от организаций, они не ведут бухгалтерского учета, по правилам которого учетные записи по авансам и непосредственно по реализации четко разграничены. Свои доходы предприниматели отражают только в книге учета доходов и расходов, исходя из всех фактически полученных ими средств от покупателей и заказчиков, то есть включая авансы. Однако это не может лишить предпринимателей права на учет в составе выручки только сумм, действительно ею являющихся, без учета полученных авансов. Естественно, это должно быть подтверждено ими документально с помощью ведения дополнительного учета.

В случае с предпринимателями необходимо обратить внимание и на следующее. Глава 21 НК РФ не делает различий в порядке исполнения обязанностей налогоплательщиков по исчислению и уплате НДС между налогоплательщиками - юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. Поэтому, по нашему мнению, предприниматели, так же как и налогоплательщики - организации, при определении понятия "выручка" для целей применения освобождения от исчисления и уплаты НДС должны исходить из принципа определения выручки только по факту отгрузки. Однако еще раз подчеркнем, что единообразного общепризнанного метода ее определения в настоящее время нет. Косвенно об этом говорит и факт включения п.6 ст.145 НК РФ в число документов, представляемых предпринимателями для получения (продления) освобождения, выписки из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Как мы уже отметили выше, доходы отражаются предпринимателями в данной Книге только по кассовому методу (причем, включая авансы). Очевидно, что данные о доходах, взятые из Книги, могут нести полезную информацию для запрашиваемых целей (это еще не принимая во внимание наличие там чисто авансовых сумм), только если предположить, что выручку у предпринимателей для целей получения освобождения следует считать не методом "по отгрузке", а методом "по мере оплаты".

В заключение отметим, что, несмотря на всю важность рассматриваемого вопроса о понятии "выручка" для целей ст.145 НК РФ, он, к сожалению, пока не нашел отдельного развернутого разъяснения в каких-либо документах налоговых органов. В связи с этим до внесения соответствующих изменений в законодательные акты или до выхода нормативных документов налоговых органов (или появления устоявшейся арбитражной практики по данному вопросу) можно порекомендовать налогоплательщикам, использующим момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС "по оплате", получать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика только в случае, если имеется достаточно большая уверенность, что ни выручка "по оплате", ни выручка "по отгрузке" не превысят установленного законодателем лимита в течение трех последовательных календарных месяцев в течение всего срока действия освобождения (то есть всех 12 месяцев).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно - аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——