"Налоговый вестник", N 12, 2002

УЧЕТ ОТРИЦАТЕЛЬНЫХ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ВАЛЮТНОГО КРЕДИТА

До 1 января 2002 г. сумма налога на прибыль определялась в соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" на основании данных бухгалтерского учета и отчетности, а также Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. После изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.03.1997 N 273, в состав внереализационных доходов и расходов, то есть в п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, включены положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Обязанность по переоценке кредиторской задолженности прежде была установлена Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, а с 10 января 2000 г. - Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Согласно этим нормативным актам пересчету в рубли подлежат не только денежные средства, но и обязательства (включая заемные), выраженные в иностранной валюте. При этом пересчет должен производиться как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на дату составления бухгалтерской отчетности (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Данные курсовые разницы, полученные при пересчете кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности оказывали влияние на финансовый результат деятельности организации. Так, согласно п.п.4.2, 4.3 действовавшего ранее Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, такие курсовые разницы должны были отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относилась дата расчета или за который была составлена бухгалтерская отчетность, и подлежали зачислению в прибыль или убыток организации.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 курсовые разницы (кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации) необходимо списывать на финансовые результаты как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату их принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Начиная с 2000 г. информация о доходах и расходах в бухгалтерском учете отражается согласно порядку, установленному Минфином России в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных соответственно Приказами от 06.05.1999 N N 32н и 33н.

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, что соответствует п.75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предусмотрено, что списание положительных курсовых разниц необходимо производить на счет учета внереализационных доходов, а отрицательных - на счет учета внереализационных расходов. Таким счетом в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, является счет 91 "Прочие доходы и расходы", по дебету которого списываются отрицательные курсовые разницы, а по кредиту - положительные.

Аналогичная норма установлена п.78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, согласно которому в отчете о прибылях и убытках по статье "Внереализационные расходы" отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Таким образом, по правилам бухгалтерского учета и отчетности кредиторскую задолженность, в том числе заемные средства, выраженные в иностранной валюте, необходимо переоценивать на дату составления бухгалтерской отчетности, и полученные при этом курсовые разницы участвуют в формировании финансового результата.

Что касается даты признания сумм отрицательных курсовых разниц, возникших в момент переоценки кредиторской задолженности, для целей налогообложения прибыли, то на данный момент мнения специалистов налогового права разделились.

Позиция налоговых органов по этому вопросу заключается в том, что отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в момент погашения обязательства по возврату кредита. В Письме МНС России от 24.04.2001 N 02-5-11/182 это аргументировалось следующим образом.

Согласно п.п.14 и 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения включались курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.

Учитывая вышеизложенное, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности и отраженные на счетах учета финансовых результатов, не могут быть учтены для целей налогообложения до погашения указанной задолженности.

Эта позиция находит подтверждение в арбитражной практике. Так, Постановлением Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо - Западного округа от 27.02.2001 (дело N А56-21801/00) установлено, что курсовые разницы в целях налогообложения могут быть отнесены на финансовые результаты только при наличии хозяйственных операций и фактически понесенных внереализационных расходов. Иными словами, отрицательные курсовые разницы, полученные при переоценке кредиторской задолженности на конец отчетного периода, не могут быть рассмотрены как расходы от совершения хозяйственной операции и поэтому должны уменьшать налогооблагаемую прибыль только в момент погашения долга. К такому же выводу, но используя другую аргументацию, пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 17.01.2000 (дело N КА-А40/4549-99). Основным доводом являлся тот, что в соответствии с п.2 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" составная часть валовой прибыли в виде доходов от внереализационных операций учитывалась при налогообложении лишь в совокупности с расходами по этим операциям, и наоборот, как следствие, нельзя принимать на уменьшение облагаемой прибыли внереализационные расходы без получения внереализационных доходов.

Согласно Постановлению ФАС Северо - Западного округа от 12.02.2002 (дело N A56-23834/01) кредиторская задолженность у предприятия остается вплоть до ее погашения и числится на счетах бухгалтерского учета, постоянно изменяясь в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте. При этом предприятие фактически не получает до погашения задолженности доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц.

Между тем в соответствии со ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" организации должны были исчислять сумму налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

Поэтому порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета не совпадал с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения, поскольку специфика курсовых разниц как внереализационных расходов (доходов) заключалась в том, что они были неразрывно связаны с основными обязательствами, исполнение которых в целях налогообложения учитывалось согласно правилам ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п.13 Положения о составе затрат.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" было указано, что объектами налогообложения по налогу на прибыль являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы.

Отнесение на расходы организации невыплаченных сумм и их исключение из налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль позволяли недобросовестному налогоплательщику не принимать своевременных и соответствующих мер по реальному погашению долгов (в данном случае кредиторов), то есть уклоняться от уплаты налога.

Иным доказательством такого подхода к учету отрицательных курсовых разниц для целей налогообложения может служить арбитражная практика по поводу включения в состав внереализационных доходов положительных курсовых разниц, возникших при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, на отчетную дату. Некоторые налоговые органы полагали, что подобные курсовые разницы должны были быть учтены по мере их возникновения при обязательном пересчете, тогда как отрицательные курсовые разницы - после погашения кредиторской задолженности. Иначе говоря, налоговые органы предлагали по одному и тому же событию (пересчету обязательств) по-разному учитывать появившиеся доходы и расходы. Как пример можно привести Постановление ФАС Северо - Западного округа от 27.03.2001 (дело N А56-29271/00), в котором суд не согласился с их мнением и вынес решение включать положительные курсовые разницы в облагаемую прибыль только после реального получения дохода.

Противоположное мнение состояло в том, что, поскольку правилами бухгалтерского учета была определена обязанность по пересчету обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату окончания отчетного периода, выявленные при таком пересчете курсовые разницы должны были учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (доходов). Этот довод нашел отражение в Постановлении ФАС Северо - Западного округа от 06.06.2001 (дело N А56-80/01), в Постановлении ФАС Западно - Сибирского округа от 10.10.2001 (дело N Ф04/3050-1020/А45-2001), Решении Арбитражного суда г. Москвы N А40-22244/00-1-9-370, и смысл его состоит в том, что пересчет показателей бухгалтерского учета, осуществляемый во исполнение обязательных требований нормативных актов о бухгалтерском учете, является операцией, и, как следствие, возникшие отрицательные курсовые разницы должны уменьшать прибыль отчетного периода.

К такому же выводу пришел Минфин России в ответах от 24.05.2001 N 04-02-02/18 и от 18.10.2001 N 04-02-05/1/180 на частные запросы налогоплательщиков. Смысл их содержания заключался в том, что для целей налогообложения положительные и отрицательные курсовые разницы учитывались на дату погашения дебиторской и кредиторской задолженности, а при частичном погашении - пропорционально сумме погашенной задолженности.

С июня 2002 г. ФАС Северо - Западного округа в своих Постановлениях от 18.06.2002 (дело N А56-2150/02) и от 20.08.2002 (дело N А56-6559/02) изменил свою первоначальную позицию и стал утверждать, что курсовые разницы, как отрицательные, так и положительные, должны были оказывать свое влияние на налогооблагаемую прибыль по правилам бухгалтерского учета. Основным доводом этого утверждения был п.1 ст.54 НК РФ и ст.8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в силу которых сумма налога должна была определяться по правилам бухгалтерского учета и отчетности.

Из анализа рассмотренных материалов можно сделать вывод о необходимости применения единообразного подхода в учете отрицательных и положительных курсовых разниц для целей налогообложения.

Разногласия в этом вопросе заключаются в установлении даты включения курсовых разниц в состав внереализационных расходов и доходов. Согласно п.п.14 и 15 Положения о составе затрат эта дата соответствует дате совершения операции в иностранной валюте. Трудность в определении этой даты заключалась в невозможности классифицировать переоценку обязательств в иностранной валюте на отчетную дату как операцию в иностранной валюте.

До настоящего момента уполномоченные органы не сформировали однозначную позицию в этом вопросе. Бесспорным является только то, что как отрицательные, так и положительные курсовые разницы должны корректировать налогооблагаемую базу по одному принципу: либо на отчетную дату по правилам бухгалтерского учета, либо на дату погашения основного долга (или его части).

При указанных обстоятельствах и согласно п.3 ст.111 НК РФ (выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину) при уменьшении налогооблагаемой прибыли на отчетную дату на сумму отрицательных курсовых разниц организация - заемщик не подлежит ответственности согласно ст.122 НК РФ, хотя и не освобождалась от обязанности уплатить соответствующую недоимку и пени. При применении нормы ст.111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С 1 января 2002 г., с момента вступления в силу гл.25 НК РФ, проблема учета курсовых разниц по валютным кредитам для целей налогообложения прибыли разрешена.

Согласно п.5 ст.265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, являются внереализационными расходами.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.10 ст.272 НК РФ).

Таким образом, для целей расчета налога на прибыль после 1 января 2002 г. курсовые разницы по валютному кредиту должны учитываться для целей налогообложения прибыли аналогично их отражению в бухгалтерском учете, то есть при каждой переоценке на отчетную дату.

Если организация до 1 января 2002 г. не учитывала курсовые разницы на отчетную дату для целей налогообложения прибыли, то данные суммы необходимо восстановить и включить в базу переходного периода.

Что касается срока, за который следует пересчитать обязательства, то необходимо исходить из того, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст.87 НК РФ). Поскольку база переходного периода формируется по состоянию на 1 января 2002 г., учет курсовых разниц по валютным кредитам для целей налогообложения прибыли целесообразно пересмотреть за 1999, 2000, 2001 гг.

Заметим, что у организаций, учитывавших курсовые разницы по валютным кредитам при формировании налогооблагаемой прибыли на отчетную дату до 1 января 2002 г., высока вероятность того, что налоговыми органами не будут приняты эти суммы при проведении документальной проверки.

Пример. Организация получила в мае 1996 г. кредит в размере 10 млн долл. США (по курсу 18 руб. за 1 долл. США), который ежемесячно погашается по 173 тыс. долл. в месяц начиная с июня 1996 г. Организация не учитывала курсовые разницы, возникавшие при переоценке ее обязательств по валютному кредиту на отчетную дату при расчете налога на прибыль.

По состоянию на 1 января 1999 г. задолженность по валютному кредиту составила 4 637 000 долл. США (10 000 000 долл. США - 173 000 долл. США х (7 мес. + 12 мес. + 12 мес.)). Рублевый эквивалент этой суммы составлял 88 103 000 руб. (4 637 000 долл. США х 19 руб.). Организация на каждую отчетную дату производила пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, и принимала для целей налогообложения возникшие курсовые разницы.

Согласно п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Из этого пункта вышеуказанного Положения следует, что организации обязаны пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на последний день каждого месяца.

Допустим, долг погашался 20-го числа каждого месяца. Рассмотрим процесс возникновения курсовых разниц в I квартале 1999 г., если курс доллара США по отношению к рублю составлял:

20.01.1999 - 20 руб.;

31.01.1999 - 20,5 руб.;

20.02.1999 - 21 руб.;

28.02.1999 - 21,5 руб.;

20.03.1999 - 22 руб.;

31.03.2002 - 22,5 руб.

Исходя из предполагаемых данных отрицательные курсовые разницы имеют следующие величины:

20.01.1999 - 173 000 руб. ((173 000 долл. США х (20 руб. - 19 руб.));

31.01.1999 - 6 696 000 руб. ((4 637 000 долл. США - 173 000 долл. США) х (20,5 руб. - 19 руб.));

20.02.1999 - 86 500 руб. (173 000 долл. США х (21 руб. - 20,5 руб.));

28.02.1999 - 4 291 000 руб. ((4 637 000 долл. США - 173 000 долл. США х 2) х (21,5 руб. - 20,5 руб.));

20.03.1999 - 86 500 руб. (173 000 долл. США х (22 руб. - 21,5 руб.));

31.03.2002 - 4 118 000 руб. ((4 637 000 долл. США - 173 000 долл. США х 3) х (22,5 руб. - 21,5 руб.)).

Отрицательные курсовые разницы на отчетные даты составляют расходную часть базы переходного периода.

А.В.Титаева

Налоговый консультант

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——