"Налоговый вестник", N 12, 2002

О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ПРИМЕНЕНИЮ

ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" НК РФ

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) были утверждены Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 в связи с введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), установившей порядок начисления и уплаты в бюджет организациями налога на прибыль.

Однако после принятия Федеральных законов от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" возникла необходимость внесения изменений и дополнений в Методические рекомендации.

В связи с внесением изменений в ст.ст.247, 274, 285 и 313 НК РФ появилась необходимость более четкого формулирования положений, касающихся определения налоговой базы и исчисления налогооблагаемой прибыли:

1) в соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Согласно ст.313 НК РФ если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета, так как налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов;

2) в соответствии со ст.247 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль необходимо признавать полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются согласно гл.25 НК РФ;

3) согласно п.8 ст.274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.

Убытком в этом случае считается возникающая отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл.25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ;

4) признание доходов и расходов зависит от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - начисления или кассового.

Существенные поправки, внесенные в ст.ст.271 - 273 НК РФ, должны послужить основой для выделения в Методических рекомендациях отдельных норм, касающихся определения у налогоплательщика доходов и расходов по методу начисления и по кассовому методу, существенным образом отличающихся друг от друга как по сути, так и по содержанию. Иными словами, если при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то при кассовом методе доходы признаются по мере поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг), а расходы - после их фактической оплаты.

Учитывая п.4 ст.273 НК РФ, необходимо обратить внимание налогоплательщика на переход с кассового метода на метод начисления при расчете налога на прибыль, если он допустит превышение предельного размера выручки от реализации товаров, работ, услуг, установленного п.1 ст.273 НК РФ (1 млн руб. за каждый квартал).

Принимая во внимание поступающие запросы от налогоплательщиков и налоговых органов, касающиеся толкования ст.274 НК РФ в части снижения налогооблагаемой базы за счет обоснованных полученных убытков в отчетном (налоговом) периоде, необходимо объяснить, как правильно следует уменьшать налоговую базу на убытки предыдущих периодов.

Иначе говоря, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет, но при условии, что сумма убытка не превышает 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ. Если убыток не был списан за этот период, то он останется непогашенным. Так, например, если сумма убытка, определенная по состоянию на конец 2002 г. в 800 тыс. руб., будет погашена до конца 2012 г. на сумму 387 тыс. руб., то оставшаяся разница - 413 тыс. руб. - не будет подлежать погашению. В аналогичном порядке списываются убытки переходного периода согласно п.п.3 и 4 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, но только с ограничением суммы убытка, полученного по состоянию на 1 июля 2001 г., то есть если налогоплательщик получил по расчету на 31 декабря 2001 г. убыток за 2001 г. с превышением суммы убытка, определенной по состоянию на 1 июля 2001 г., то такое превышение не признается убытком для целей налогообложения.

В Методических рекомендациях необходимо обратить внимание налогоплательщиков на следующее:

1) перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не является закрытым, так как в ст.250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ;

2) все доходы, получаемые налогоплательщиком и отвечающие принципам, изложенным в ст.41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, указанных в ст.251 НК РФ, что обусловлено требованиями соответствующих статей Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и п.3 ст.39 НК РФ;

3) из доходов подлежат исключению суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), к которым относятся НДС, налог с продаж, акциз при условии, что налогоплательщик уплачивает эти налоги в соответствии с п.2 ст.168, п.1 ст.354, ст.198 НК РФ;

4) выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав, является доходом от реализации, а все другие доходы относятся к внереализационным доходам;

5) налогоплательщики, которые применяют в учете кассовый метод признания доходов, учитывают в составе внереализационных доходов только курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой имущества в виде валютных ценностей, в то время как в составе внереализационных доходов налогоплательщиков, осуществляющих учет по методу начисления, отражаются и учитываются для целей налогообложения и суммовые разницы, что основано на ст.ст.250, 271 и 273 НК РФ, которыми обусловлено следующее:

- внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Положительной курсовой разницей в целях гл.25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

- внереализационными доходами являются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- суммовая разница признается доходом:

у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;

- налогоплательщики, определяющие доходы в соответствии со ст.273 НК РФ по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Изменение, внесенное Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в ст.317 НК РФ, должно стать причиной детализации в Методических рекомендациях порядка включения в состав внереализационных доходов штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Иначе говоря, в состав внереализационных доходов для целей налогообложения налогоплательщик имеет основание включить суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В этом случае надо принять во внимание ст.15 ГК РФ, в которой изложено следующее:

- лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере;

- под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода);

- если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

Но при этом всем понятно, что возмещение упущенной выгоды возможно только в результате добровольного признания виновного лица своей вины или решения суда.

Так как Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ внесено изменение в гл.25 НК РФ в части отражения доходов от аренды (субаренды), то в Методических рекомендациях необходимо уточнить также следующее: в составе внереализационных доходов учитываются доходы от аренды (субаренды) только в случае, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности и не осуществляется на постоянной (систематической) основе.

Налогоплательщику в этом случае необходимо принять во внимание, что вышеуказанное может не соответствовать требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, согласно которому арендная плата учитывается у арендодателя в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов в зависимости от требования существенности.

Учитывая п.3 ст.120 НК РФ, аренда признается систематической, если она осуществляется два раза и более в течение календарного года.

Изменения, внесенные в п.8 ст.250, пп.11 п.1 ст.251, а также в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, позволяют налоговым органам уточнять состав доходов:

- при получении имущества в безвозмездное пользование в составе внереализационных доходов отражается стоимость имущественных прав на пользование этим имуществом, определяемая исходя из рыночных цен согласно ст.40 и п.5 ст.274 НК РФ;

- аналогично вышеуказанным доходам возникают доходы в случае получения беспроцентного займа, кредита и т.п.;

- норма, указанная в пп.11 п.1 ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ, относится к операциям получения имущества и не распространяется на безвозмездное получение работ, услуг, имущественных прав;

- в соответствии с пп.15 п.3 ст.149 НК РФ предоставление займа в денежной форме рассматривается как оказание финансовой услуги.

В связи с этим получение от банка беспроцентного займа в денежной форме свидетельствует о том, что заемщик получил во временное пользование на условиях возвратности денежные средства, то есть бесплатную финансовую услугу, которая должна быть отражена в составе доходов исходя из рыночной цены подобной услуги.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, должны стать причиной пересмотра мнения налоговых органов в отношении некоторых доходов, не учитываемых для целей налогообложения, а именно:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других юридических или физических лиц в порядке предварительной оплаты.

Вышеуказанные доходы не являются доходами только у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, а у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, эти средства отражаются в составе доходов для целей налогообложения в момент их получения независимо от того, была ли продукция (работы, услуги) передана покупателю;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены налогоплательщиком в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В этом случае, по нашему мнению, налогоплательщикам и налоговым органам необходимо принять во внимание ст.ст.334 и 380 ГК РФ, в которых установлено следующее:

- залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество признается находящимся в залоге и для обеспечения исполнения какого обязательства оно рассматривается таковым.

В силу залога залогодержатель имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества только в случае неисполнения залогодателем своих обязательств;

- задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка совершается в письменной форме; при несоблюдении этого условия сумма задатка считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное;

3) в виде имущества, имущественных прав, полученных в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, а также в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из общей собственности участников договора или раздела такого имущества.

При применении данного положения следует, по нашему мнению, иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав при их взносе в уставный капитал либо в совместную деятельность, отраженная в налоговом учете у передающей стороны в соответствии со ст.ст.277 и 278 НК РФ.

Исходя из положений ст.ст.277 и 278 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении.

Пример. 1. С согласия всех других участников организации один из участников погашает свою задолженность по вкладу товарно - материальными ценностями на сумму 50 тыс. руб.

2. Для получения возможности использования в производственной деятельности товарно - материальные ценности были переданы в переработку другой организации, за что было уплачено участником 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.

3. Товарно - материальные ценности были доставлены самим участником с привлечением другой организации, и произведена оплата в сумме 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.

4. Общая стоимость передаваемых товарно - материальных ценностей составила 75 тыс. руб. и НДС - 5 тыс. руб.

5. Если организация, принимающая товарно - материальные ценности, является плательщиком НДС, то этот налог в сумме 5 тыс. руб. должен быть возмещен участнику, а если не является, то стоимость передаваемых ей ценностей составит 80 тыс. руб.

6. В бухгалтерском и налоговом учете участника на счете 58 "Финансовые вложения" будет учитываться сумма 75 тыс. руб. или 80 тыс. руб.;

4) в виде целевых поступлений некоммерческим и бюджетным организациям на ведение ими уставной деятельности.

Согласно ст.251 НК РФ и Федеральному закону от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" бюджетные и некоммерческие организации осуществляют деятельность в соответствии с их учредительными документами за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), и других получаемых доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Но при направлении вышеуказанных средств не по целевому назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в тот момент, когда они фактически были использованы не по целевому назначению или были нарушены условия их получения.

При наличии фактов ведения коммерческой деятельности бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в их обязанность входит ведение налогового учета доходов и расходов с применением общих норм гл.25 НК РФ, а именно:

- в целях налогообложения для формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы, которые могут быть осуществлены в равной степени как при ведении уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, так и при совершении операций на платной основе (расходы на коммунальные услуги, услуги связи, транспортные расходы по обслуживанию административно - управленческого персонала), распределяются бюджетными учреждениями между доходами от коммерческой деятельности и доходами от уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, в порядке, установленном ст.321.1 НК РФ, с учетом требований ст.252 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.5 ст.252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов, то есть если расходы на коммунальные услуги, услуги связи и другие аналогичные расходы профинансированы за счет средств бюджета, то они не учитываются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией по коммерческой деятельности.

В соответствии со ст.321.1 НК РФ доходами от уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, признаются суммы финансирования, выделяемые бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов согласно смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно - управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников по смете доходов и расходов бюджетного учреждения и от коммерческой деятельности, то согласно п.3 ст.321.1 НК РФ в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.

При определении пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются;

- если в смете доходов и расходов бюджетного учреждения средства на финансирование коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно - управленческого персонала не предусматривались, то на уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимается сумма фактически произведенных в отчетном (налоговом) периоде расходов, но не выше предельной суммы, определенной от общей суммы произведенных указанных расходов исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.

В Методических рекомендациях должны быть более подробно прокомментированы некоторые статьи НК РФ с учетом запросов налогоплательщиков и налоговых органов, а именно:

1) согласно ст.252 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым, но эти расходы должны быть согласно ст.252 НК РФ, обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение доходов, а также не должны входить в число расходов, поименованных в ст.270 НК РФ;

2) согласно ст.254 НК РФ если транспортные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально - производственных запасов, то они распределяются пропорционально стоимости приобретаемых ценностей или по иным экономически обоснованным принципам распределения, определенным в учетной политике организации.

В части включения в состав материальных расходов технологических потерь и потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли может быть сообщено следующее:

- нормы естественной убыли могут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Вышеуказанный порядок Правительством РФ по состоянию на 01.09.2002 не установлен;

- к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно - материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке могут быть признаны только при документальном подтверждении факта таких расходов и их экономической обоснованности;

3) в связи с дополнениями и изменениями, внесенными в НК РФ после принятия Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) (п.п.8, 17 ст.255, п.21 ст.270 НК РФ), необходимо иметь в виду следующее:

- в составе расходов учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Порядок предоставления отпуска и замены его денежной компенсацией определен гл.19 ТК РФ. Согласно ст.126 ТК РФ допускается по письменному заявлению работника замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации;

- при выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться Постановлением Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 в части, не противоречащей ТК РФ;

- п.21 ст.270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разд.III ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки. В этом случае будет считаться, что действия вышеуказанных локальных нормативных актов будут распространяться на конкретного работника.

Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в вышеуказанных коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Так, например, надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, указан в п.п.1 - 24 ст.255 НК РФ, но этот перечень не является исчерпывающим в связи с тем, что п.25 этой статьи Кодекса предусматривает списание и других видов расходов, произведенных в пользу работника по трудовому договору или коллективному договору (за исключением расходов, предусмотренных в п.п.23 - 29 ст.270 НК РФ).

Кроме того, не признаются для целей налогообложения расходы налогоплательщика по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника (за исключением расходов на оплату проезда неработающим членам семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации) и иные аналогичные расходы, так как налогооблагаемую базу снижают расходы по оплате труда, начисленные работникам и связанные с режимом работы или условиями труда;

4) в связи с изменениями, внесенными в порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, необходимо иметь в виду следующее:

- для получения возможности отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ должны быть выполнены следующие условия:

объекты основных средств должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности по законодательству Российской Федерации (за исключением лизингового имущества, числящегося на балансе лизингополучателя) или на праве оперативного управления (согласно ст.115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (согласно ст.114 ГК РФ);

основные средства должны использоваться для извлечения дохода, то есть для производства и реализации продукции (работ, услуг), или для управления организацией.

По этой причине из состава амортизируемого имущества в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев;

первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 тыс. руб., а срок эксплуатации - более одного года.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется в сумме расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм возмещаемых налогов).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку и изготовление, а также на доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно НК РФ).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство собственными силами организации;

5) основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученных в качестве вклада в уставный капитал объектов основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Пример. 1. Организация с согласия учредителей приняла решение о погашении учредительной задолженности объектом основных средств, стоимость которого по состоянию на 1 января 2002 г. составила с учетом переоценки 100 тыс. руб.

2. При использовании передаваемого объекта основных средств была начислена амортизация в сумме 70 тыс. руб.

3. Восстановлен НДС на недоамортизированную стоимость в сумме 6 тыс. руб., который по договоренности будет включен в стоимость передаваемого объекта.

4. В бухгалтерском учете данные у передающей стороны по выбывающему объекту основных средств отражаются следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 70 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 6 тыс. руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 36 тыс. руб.;

6) при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов согласно п.8 ст.250 НК РФ, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации.

Исходя из требований п.8 ст.250 НК РФ, при получении имущества в виде основных средств безвозмездно его оценка производится по рыночным ценам согласно ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости.

Как в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, так и согласно требованиям налогового учета организация отражает данные по безвозмездному поступлению объектов основных средств по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример. 1. Организация получила безвозмездно от другой организации не используемые последней объекты основных средств.

2. Для определения рыночной стоимости полученных безвозмездно основных средств была привлечена аудиторская фирма, которой было уплачено 10 тыс. руб. за оценку этих объектов.

3. На основании данных заводов - изготовителей и исходя из состояния полученных безвозмездно объектов их оценка выражена в 50 тыс. руб. (остаточная стоимость у владельца по данным бухгалтерского учета - 45 тыс. руб.).

4. Для приведения в состояние, пригодное для использования полученных безвозмездно объектов основных средств, была привлечена специальная организация; по окончании работы ей было уплачено 15 тыс. руб.

5. В бухгалтерском учете операции по поступлению и установке полученных основных средств отражаются следующими проводками:

Д-т 08 К-т 91 - на сумму 50 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 15 тыс. руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 75 тыс. руб.

Следует иметь в виду, что в случае если владельцу объектов полученных безвозмездно основных средств была произведена оплата сумм восстановленного НДС, то списание этих сумм производится на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", которые будут приняты к зачету в установленном порядке. Списание транспортных расходов по доставке основных средств сторонними организациями производится на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, организация должна учесть для целей налогообложения 50 тыс. руб. - стоимость основных средств, полученных безвозмездно, для того чтобы иметь основания списать общую стоимость этих объектов на затраты производства путем начисления амортизационных отчислений.

В Методических рекомендациях необходимо обратить внимание на комментарий к п.10 ст.259 НК РФ в части применения понижающих коэффициентов: организация не может отказаться от использования этих коэффициентов в течение всего налогового периода;

7) изменение, внесенное в п.1 ст.322 НК РФ, должно стать причиной уточнения порядка начисления амортизации по основным средствам, срок эксплуатации которых не соответствует Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Иначе говоря, если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. превышал срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточный срок эксплуатации для начисления амортизации определяется налогоплательщиком для каждого объекта самостоятельно, но не может быть менее 84 месяцев;

8) необходимо обратить внимание на положения п.п.4 и 5 ст.259 НК РФ в отношении порядка исчисления амортизации, когда остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости.

Положения ст.259 НК РФ о порядке начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., применяются в соответствии с п.п.4 и 5 этой статьи НК РФ только в части определения норм амортизации. В частности, при применении нелинейного метода, при достижении остаточной стоимости основного средства до 20% от остаточной стоимости объекта основных средств, сформированной на 1 января 2002 г., не предусмотрено списание этой остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

В настоящее время появилась необходимость в уточнении порядка начисления амортизации по нематериальным активам.

Перечень нематериальных активов приведен в п.3 ст.257 НК РФ, но условия возникновения и порядок передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности установлены Законами РФ от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации", от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и др.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном п.п.1 - 6 ст.259 НК РФ, исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 тыс. руб. (срок использования которых не определен сделкой). На основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ стоимость таких объектов подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, находящихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г., являлась стоимость, числившаяся в бухгалтерском учете на основе данных учета и сформированная по правилам, действовавшим до 1 января 2002 г.

В соответствии с п.2 ст.258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Например, в ст.3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 установлены следующие сроки полезного использования:

- патента на изобретение - в течение 20 лет;

- свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет;

- патента на промышленный образец - в течение 10 лет.

В ст.ст.16 и 36 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действуют в течение 10 лет с правом последующего продления.

Согласно п.2 ст.258 НК РФ для нематериальных активов, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Порядок определения срока полезного использования, установленный п.2 ст.258 НК РФ, распространяется и на нематериальные активы, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

На основании п.1 ст.256 и ст.258 НК РФ можно сделать вывод, что если организация начисляет амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, которое не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (при этом оно не исключается из состава амортизируемого имущества), то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Учитывая ст.ст.260 - 262 НК РФ, в Методических рекомендациях следовало бы обратить внимание налоговых органов на списание амортизации по основным средствам, которые используются для ремонта основных средств, освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР и иным аналогичным работам: эти отчисления учитываются налогоплательщиком обособленно и включаются в состав расходов по вышеуказанным видам деятельности.

Изменения, внесенные в ст.264 НК РФ, должны послужить причиной корректировки некоторых положений Методических рекомендаций:

1) по статье "Прочие расходы" следует учитывать и списывать суммы налогов и сборов, отражаемые в декларациях по соответствующему налогу и подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации), за исключением налога на прибыль или других налогов, не снижающих налогооблагаемую прибыль. При этом налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты, или нет. Данное требование вытекает из пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, в котором установлено, что к прочим расходам налогоплательщика относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

Расчет налога на имущество подтверждает данную норму. В соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Основные средства и нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества организации по данным бухгалтерского, а не налогового учета, то есть амортизационные отчисления учитываются согласно порядку, изложенному в п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Иначе говоря, начисленные суммы налога на имущество на основании данных бухгалтерского учета списываются на затраты производства;

2) в части списания расходов на сертификацию продукции и услуг требует корректировки срок списания, то есть расходы на сертификацию производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", но и подлежат включению в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат;

3) пп.10 п.1 ст.264 НК РФ уточнен порядок списания арендатором коммунальных платежей и услуг связи, который заключается в следующем.

Арендатор учитывает в составе прочих расходов также расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при осуществлении своей деятельности. При этом следует иметь в виду, что подобные расходы могут быть учтены арендатором только при их подтверждении первичными документами, выписанными на имя арендатора. У арендодателя подобные расходы должны учитываться для целей налогообложения только в случае их возмещения арендатором.

Изменения, внесенные в ст.ст.265, 269, 272, 273, 291 и 328 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вызывают необходимость уточнения порядка отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, а именно:

- при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются проценты, начисленные в ходе реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц перед бюджетами различных уровней. Это объясняется тем, что согласно пп.21 п.1 ст.251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не признаются доходами доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ;

- процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств или приобретения ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применяется к ним в налоговом периоде их выдачи (получения).

Вышеуказанное обосновано пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, согласно которому расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отражаются как внереализационные расходы.

Однако в п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, определено, что затраты по полученным займам и кредитам должны включаться в стоимость инвестиционного актива в той части, в которой это имеет место. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (основные средства, имущественные комплексы и иные аналогичные активы).

Кроме того, в п.15 ПБУ 15/01 указано, что в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию этих займов и кредитов относятся организациями - заемщиками на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели. При поступлении в организацию - заемщик материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением вышеуказанных затрат на операционные расходы организации - заемщика;

- в соответствии с абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя. По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента устанавливается с даты составления векселя;

- проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений п.1 ст.269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора превысит 7 дней, то применяются положения п.1 ст.269 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям: выданы в одинаковой валюте; выданы на те же сроки; выданы под аналогичные обеспечения; выданы в сопоставимых объемах. Эти критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложения на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц - считаются несопоставимыми. Порядок определения сопоставимости по вышеуказанным четырем критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, которая должна быть заявлена в обязательном порядке до начала налогового периода исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Порядок определения сопоставимости долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, но разными кредиторами, можно проиллюстрировать следующим примером.

Пример. При наличии трех долговых обязательств с суммами основного долга соответственно 100, 110 и 120 ед. и процентной ставкой 10, 20 и 30% с применением формулы расчета и увеличенной на 20% процентная ставка составит 24,7% ((100 х 0,1 + 110 х 0,2 + 120 х 0,3) : (100 + 110 + 120) х 120).

Таким образом, исходя из данных вышеуказанного расчета для налогообложения принимаются расходы по долговым обязательствам со ставкой 10 и 20% в размере фактических затрат, по долговому обязательству со ставкой 30% - только в размере 24,7%, а разница в размере 5,3% (30% - 24,7%) не снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15% по кредитам в иностранной валюте. Если в долговом обязательстве не предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату выдачи такого долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15% по кредитам в иностранной валюте (если налогоплательщик применяет такой способ учета процентов).

Если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором превышает собственный капитал не более чем в 3 раза (12,5 раз - для банков и лизинговых компаний) и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее чем 20% уставного (складочного капитала), то проценты принимаются в размере не более фактически начисленных, определенных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.

В противном случае для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п.2 ст.269 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пример. 1. Банк - налогоплательщик привлек кредит иностранного банка с уплатой за него 24% годовых.

2. Банк - налогоплательщик имеет всего активов 300 ед. (в том числе долговые обязательства - 290 ед. и собственный капитал - 10 ед.), из которых доля иностранной организации - кредитора - 263 ед. (в том числе долговые обязательства - 260 ед. и 3 ед. - в собственном капитале банка - налогоплательщика).

3. Собственный капитал организации увеличился в 12,5 раза, но он все равно меньше кредиторской задолженности (10 ед. х 12,5 = 125 ед.; задолженность - 260 ед.).

4. Иностранный банк владеет 30% уставного капитала банка - налогоплательщика (3 ед. от 10 ед.).

5. Расчет размера процентных расходов производится следующим образом:

(260 ед. х 24%) : 100% = 62,4 ед.;

(260 ед. : 3 ед.) : 12,5 = 6,93;

62,4 ед. : 6,93 = 9 ед.

6. По расчету 53,4 ед. (62,4 ед. - 9 ед.) не снижают налогооблагаемую базу, и необходимо удержать налог по ставке 15% в размере 8,01 ед. (53,4 ед. х 15% : 100%).

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ не только внесены поправки в сам порядок формирования резервов у организаций, но и расширен перечень отчислений в резервы на предстоящие расходы; иными словами, организации имеют право создавать:

согласно ст.266 НК РФ - резервы по сомнительным долгам;

согласно ст.267 НК РФ - резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

согласно ст.292 НК РФ - резерв на возможные потери по ссудам;

согласно ст.300 НК РФ - резервы под обесценение ценных бумаг;

по ст.324 НК РФ - резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств и др.

Как установлено в п.3 ст.266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, который установлен в п.4 ст.266 НК РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные по договору, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ.

Пример. Так, например, у организации на 30 июня 2002 г. сомнительная задолженность составила 1 700 000 руб., в том числе:

100 000 руб. - с датой возникновения 15 мая 1999 г.;

150 000 руб. - с датой возникновения 18 сентября 2001 г.;

250 000 руб. - с датой возникновения 26 февраля 2002 г.;

700 000 руб. - с датой возникновения 23 мая 2002 г.;

500 000 руб. - с датой возникновения 5 июня 2002 г.

На 1 апреля 2002 г. у организации числился на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" образованный ею резерв на сумму 180 000 руб. Доходы от реализации продукции за I полугодие 2002 г. составили 3 700 000 руб.

В этом случае резерв сомнительных долгов формируется следующим образом.

1. Списывается дебиторская задолженность с датой возникновения 15 мая 1999 г. в связи с признанием ее безнадежной на сумму 100 000 руб. от резерва 180 000 руб.

2. Производится расчет отчислений в резерв на 1 июля 2002 г.:

- сомнительная задолженность с датой возникновения 18 сентября 2001 г. не принимается во внимание при расчете сумм резерва, так как должна быть учтена при расчете налоговой базы за переходный период согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ;

- дебиторская задолженность, участвующая при расчете резерва, принимается с датой возникновения на 26 февраля 2002 г. и с датой возникновения на 23 мая 2002 г. в сумме 600 000 руб. (250 000 руб. + 700 000 руб. х 0,5);

- 10% от выручки от реализации составили 370 000 руб.

Следовательно, резерв по сомнительным долгам не может превышать, согласно п.4 ст.266 НК РФ, сумму 370 000 руб., а сумма отчислений с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" составит 290 000 руб. (370 000 руб. - 80 000 руб.).

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе в соответствии со ст.267 НК РФ создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предусмотрев это в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв по гарантийному ремонту создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Пример. 1. Налогоплательщик принял решение о создании в 2002 г. резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию с коэффициентом 0,04.

2. За период с 1 января 1999 г. по 1 января 2002 г. налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб.

3. При объеме выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период в сумме 5 000 000 руб. предельный размер коэффициента равен 0,02 исходя из расчета 100 000 руб. : 5 000 000 руб.

4. Если по итогам за первый отчетный период 2002 г. выручка от реализации товаров, по которым договором предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 800 000 руб., то отчисления в резерв, включенные в состав прочих расходов, составляют 16 000 руб. (800 000 руб. х 0,02).

5. При составлении отчетности за второй отчетный период 2002 г. резерв при выручке от реализации продукции 1 500 000 руб. не должен превышать размер следующего показателя - 30 000 руб. (1 500 000 руб. х 0,02).

В этом случае дополнительно в состав прочих расходов включается сумма 14 000 руб. (30 000 руб. - 16 000 руб.).

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается для списания фактических расходов на ремонт, но если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт превысит созданный для этих целей резерв, то это превышение включается налогоплательщиком в состав расходов по итогам налогового периода. И наоборот, при неиспользовании созданного резерва по итогам налогового периода зарезервированная сумма может быть перенесена на следующий год.

Однако согласно п.5 ст.267 НК РФ если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то возникающая разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика за текущий налоговый период.

Требуют дополнительного разъяснения и ст.ст.260 и 324 НК РФ, устанавливающие порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а именно:

1) при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик должен учитывать следующие данные и документы:

- первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- фактическую сумму расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на 3;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- составление сметной стоимости указанных ремонтов;

- перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- график проведения ремонта вышеуказанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость;

2) организация формирует смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта) в случае, если она приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, учитывая при этом периодичность осуществления ремонта в текущем налоговом периоде. Сформированная организацией смета на ремонт основных средств сравнивается с исчисленным показателем, определяемым по сумме фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленной на 3. Основой для определения отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств будет являться меньшая из сумм - сформированная смета на ремонт или исчисленный показатель;

3) если налогоплательщик имеет основные средства, по которым необходимо провести особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, которую необходимо поделить на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и прибавляет эту часть к сумме отчислений, которая была определена в вышеизложенном порядке согласно ст.324 НК РФ. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода в зависимости от того, как налогоплательщик производит расчеты с бюджетом (по 1/12 части ежемесячно или по 1/4 ежеквартально);

4) по окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств, но при этом он должен учитывать расходы на особо сложные и дорогие виды ремонта отдельно. Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается в случае, если сумма фактических расходов не превышает сумму созданного резерва на эти виды работ.

В состав доходов по итогам налогового периода включается часть резерва под расходы на ремонт (не под особо сложные и дорогие виды ремонта), превышающие фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде.

Пример. 1. За предыдущие три года расходы на ремонт у организации составили 240 000 руб., или в среднем за год - 80 000 руб.

2. Предполагаемый объем ремонтных работ в 2002 г. составит 90 000 руб.

3. В составе объектов основных средств находится оборудование, которое по техническим документам подлежит ремонту каждые четыре года и стоимость которого составляет 120 000 руб. (с отчислениями равномерно в течение года в размере 30 000 руб.).

4. Согласно установленному порядку в текущем 2002 г. резерв может быть сформирован в размере 110 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб.), а поквартально - 27 500 руб. (110 000 руб. : 4).

5. В случае фактических расходов на ремонт в сумме 75 000 руб. в доходы следует включить сумму 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.).

Возникла необходимость в уточнении положений Методических рекомендаций, касающихся ст.270 НК РФ:

1) расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в ст.270 НК РФ, но приведенный в ней перечень не является закрытым, о чем свидетельствует п.49 этой статьи Кодекса;

2) если осуществленные налогоплательщиком расходы не указаны в перечне, приведенном в ст.270 НК РФ, то они не будут учтены для целей налогообложения, если не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным в п.1 ст.252 НК РФ:

если расходы не будут подтверждены документально;

если расходы не будут экономически обоснованы;

если расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;

3) любые расходы социального характера в пользу работника налогоплательщика или иных лиц не будут приниматься в уменьшение налогооблагаемых доходов;

4) налоги, поименованные в п.33 ст.270 НК РФ (начисленные в бюджеты различных уровней в случае, если они ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп.21 п.1 ст.251 настоящего Кодекса), не могли учитываться в составе расходов периода, в котором налоги были начислены. Так как условия, при которых указанные налоги перестали отвечать требованиям, согласно которым они учитывались в составе расходов, возникли только в текущем периоде, то они должны быть учтены при расчете налоговой базы текущего периода в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, согласно п.10 ст.250 НК РФ.

Новый порядок учета расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, установленный в гл.25 НК РФ, послужил причиной многочисленных запросов налогоплательщиков и налоговых органов, несмотря на поправки, внесенные в ст.275.1 Кодекса. Поэтому необходимы соответствующие разъяснения, которые могут заключаться в том числе в следующем:

- налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности;

- все расходы по реализации услуг подразделений обслуживающих производств и хозяйств обобщаются и сравниваются с доходами от реализации этих услуг;

- при возникновении обоснованного убытка, то есть отрицательной разницы между подобными доходами и расходами, налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности;

- условия, выполнение которых позволяет учесть полученный убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, установлены в ст.275.1 НК РФ. Эти условия деятельности должны быть сравнимы с условиями деятельности специализированных организаций;

- сравнение условий деятельности производится по каждому виду услуг, оказываемому при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно - коммунального хозяйства, объектов социально - культурной сферы, учебно - курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб организации;

- если у налогоплательщика, имеющего обособленные объекты обслуживающих производств и хозяйств, нет возможности провести сравнение по условиям, предусмотренным в ст.275.1 НК РФ, он имеет право перенести полученный убыток на срок не выше 10 лет, но при этом направить на его погашение только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

В этом случае прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не отдельно по каждому;

- налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями согласно Федеральному закону от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (в ред. от 26.10.2002 N 127-ФЗ), учитывают расходы, связанные с содержанием обслуживающих производств и хозяйств, в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. При нахождении вышеуказанных объектов на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В связи с изменениями, внесенными в налогообложение срочных сделок по ст.301 НК РФ, возникла необходимость уточнить порядок расчета налоговой базы по срочным сделкам, в том числе и в иностранной валюте.

К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми, фьючерсными и опционными контрактами, при исполнении контрактов путем осуществления взаиморасчетов относятся:

- биржевой сбор (комиссия биржи);

- клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за проведение клиринговых процедур);

- комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;

- премия по сделкам с опционами (как с исполненными, так и с неисполненными).

Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного актива, также необходимо учитывать следующие расходы:

- депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении поставочных контрактов);

- расходы, связанные с переводом неденежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Кроме того, при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут возникнуть расходы, непосредственно не связанные с их приобретением или реализацией, к которым, в частности, можно отнести расходы на информационное обеспечение, уплачиваемые бирже либо информационному агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например ежемесячно).

С изменениями, внесенными в ст.ст.280, 281, 328, 329 НК РФ, возникла необходимость уточнения порядка налогообложения ценных бумаг, который может заключаться в следующем:

1) положения ст.280 НК РФ распространяются на все виды ценных бумаг, в частности на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, на ценные бумаги эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные. С учетом положений ст.281 НК РФ правила, предусмотренные в ст.280 НК РФ, распространяются и на государственные и муниципальные ценные бумаги;

2) налоговый учет операций по реализации ценных бумаг организация должна производить в соответствии с порядком, определенным ст.ст.328 и 329 НК РФ;

3) в НК РФ выделены два вида ценных бумаг: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

В п.3 ст.280 НК РФ указано, что в целях гл.25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении трех условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством;

4) условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определенные в п.3 ст.280 НК РФ, являются исчерпывающими;

5) в случае обращения (заключения гражданско - правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) ценных бумаг на территории Российской Федерации термин "национальное законодательство", содержащийся в пп.1 и 3 п.3 ст.280 НК РФ, следует понимать как законодательство Российской Федерации. Понятие "обращение ценных бумаг" дано в ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

6) для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации вне организованного рынка налогоплательщику необходимо иметь информацию от российского организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Учитывая положения НК РФ, если организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг в связи с несоответствием критериям п.3 ст.280 НК РФ.

Если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала признаваться обращающейся, то она будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг начиная с того отчетного периода, в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Так как п.п.5 и 6 ст.280 НК РФ устанавливают необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценных бумаг и согласно ст.271 НК РФ датой признания дохода является дата реализации (выбытия) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно в отношении даты реализации (выбытия) ценной бумаги.

Если ценные бумаги признаются таковыми по праву иностранного государства, то есть за пределами Российской Федерации заключаются гражданско - правовые сделки, влекущие переход права собственности на ценные бумаги, то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в п.3 ст.280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой.

Согласно п.2 ст.280 НК РФ по ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг) доходы определяются в случае их реализации или иного выбытия (в том числе погашения) исходя из:

- цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются те суммы процентного (купонного) дохода, которые ранее были учтены при налогообложении.

В п.5 ст.280 НК РФ указано, что рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Так как налогооблагаемая база по реализации или ином выбытии ценных бумаг учитывает расходы налогоплательщика по операциям с ценными бумагами, то могут быть выделены следующие виды расходов:

- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, что соответствует п.1 ст.252 НК РФ;

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении, что предусмотрено п.2 ст.280 НК РФ;

- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг в результате новации.

Согласно п.7 ст.280 НК РФ прибыль для целей налогообложения от реализации акции может быть определена следующим образом (см. нижеприведенный пример).

Пример. На балансе организации числится 100 акций АО по номинальной стоимости 100 руб. и по цене приобретения 120 руб., всего на сумму 12 000 руб. Организация дополнительно получила от АО еще 50 акций в результате увеличения его уставного капитала за счет собственных средств (стоимость одной акции номинальная и также равна 100 руб.). Организация реализовала 60 акций по цене 110 руб. на сумму 6600 руб. С учетом первоначально оплаченной стоимости акций и с учетом получения акций без оплаты стоимость одной акции составила 80 руб. (12 000 руб. : (100 шт. + 50 шт.)). Прибыль от реализации акций АО для целей налогообложения исходя из расчета составила 1800 руб. (6600 руб. - (60 шт. х 80 руб.)).

Необходимо также иметь в виду, что различия между бухгалтерским учетом результатов финансовой деятельности и их учетом для целей налогообложения обязывают налогоплательщиков вести налоговый учет в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Поскольку согласно ст.313 НК РФ налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета, можно рекомендовать следующее:

1) если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный гл.25 НК РФ, соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, то данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета; при этом налогоплательщик должен указать, какие из регистров бухгалтерского учета служат источником данных налогового учета;

2) система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов, то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл.25 НК РФ;

- система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации вышеуказанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль;

- организацией должна быть обеспечена "прозрачность" формирования показателей налоговой декларации на основе налогового учета начиная с первичного документа;

- набор регистров должен аккумулировать возникающие у организации доходы и расходы, определять порядок формирования объектов учета, под которыми в целях применения гл.25 НК РФ понимается формирование показателей, отражающих данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также о затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п.

В частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР. Хотя подобные расходы могут быть осуществлены и в отчетном периоде, но подлежат они учету при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды;

- формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, включая операции, результаты которых подлежат учету в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет;

- регистры налогового учета формируются по всем операциям, подлежащим учету для целей налогообложения, исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. При этом если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены в целях налогообложения в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах;

- налогоплательщик, анализируя хозяйственные операции, возникающие при осуществлении своей деятельности, самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, обеспечивая совокупность всех данных, которые необходимы для правильного определения показателей налоговой декларации с учетом требований гл.25 НК РФ;

- подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

При распределении прямых и косвенных затрат для целей налогообложения и определении стоимости имущества, используемого в производственных целях, может быть рекомендовано следующее:

а) перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 НК РФ, является закрытым, а остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товаров отгруженных оцениваются по нормам ст.319 НК РФ;

б) при определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, не учитываются расходы на оплату труда персонала аппарата управления организаций и подразделений, занятых исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально - производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов;

в) сумма начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией, и по нематериальным активам учитывается в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном в п.2 ст.318 НК РФ;

г) в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации, что соответствует пп.16 п.1 ст.255 НК РФ;

д) согласно нормам п.1 ст.257 НК РФ, если налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со ст.319 НК РФ, то есть данная стоимость формируется исходя из расходов, относящихся к прямым. В аналогичном порядке формируется стоимость сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и тому подобных объектов, созданных самим налогоплательщиком и используемых на производственные цели.

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——